Unijny wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT)

KLUCZOWE ZAGADNIENIA

VAT stosuje się do wszystkich transakcji przeprowadzanych odpłatnie w UE przez podatników (tj. przez osoby fizyczne lub przedsiębiorstwa, które dostarczają towary i świadczą usługi w ramach prowadzonej działalności).

Import do UE podlega VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady (UE) 2025/1539 od 1 lipca 2028 r. dostawca lub podmiot uznawany za dostawcę (platformy), dokonujący sprzedaży na odległość towarów importowanych z państw trzecich, będzie zawsze zobowiązany do zapłaty VAT z tytułu importu, zamiast ogólnej zasady, zgodnie z którą odpowiedzialność ponosi każda osoba dokonująca importu.

Dyrektywa zmieniająca (UE) 2025/516 wprowadza szeroko zakrojone zmiany, których celem jest modernizacja systemu VAT i dostosowanie go do gospodarki cyfrowej. Obejmują one nowe przepisy dotyczące fakturowania elektronicznego i sprawozdawczości cyfrowej dla platform ułatwiających krótkoterminowy najem zakwaterowania oraz przewóz pasażerów, a także rozszerzone procedury uproszczone w ramach punktu kompleksowej obsługi, które mają jeszcze bardziej ograniczyć potrzebę rejestracji do celów VAT w wielu państwach członkowskich; przewidziano stopniowe terminy stosowania od 2027 r. do 2035 r.

Transakcje podlegające opodatkowaniu obejmują dostawy towarów lub świadczenie usług w UE, czynności nabycia towarów dokonywane przez kontrahentów znajdujących się w różnych państwach członkowskich UE (w tym zakresie chodzi o towary dostarczane i wysyłane lub transportowane przez przedsiębiorstwo w jednym państwie członkowskim do przedsiębiorstwa w innym państwie członkowskim) oraz import towarów do UE z państw trzecich.

• Miejsce opodatkowania ustala się w zależności od charakteru transakcji, rodzaju dostarczanych towarów oraz tego, czy wiąże się to z transportem.
  • Dostawa towarów. Miejsce dostawy towarów.
  • Czynności nabycia towarów dokonywane przez kontrahentów znajdujących się w różnych państwach członkowskich. Miejsce, do którego towary są dostarczane.
  • Import towarów. Zazwyczaj państwo członkowskie, do którego towary są dostarczane.
  • Świadczenie usług. Miejsce, w którym uznaje się, że usługi są świadczone. Zależy to nie tylko od rodzaju świadczonej usługi, ale także od tego, do jakiej kategorii należy nabywca otrzymujący usługę. Co do zasady usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca ma siedzibę (jeśli nabywca jest przedsiębiorcą), lub w miejscu, w którym usługodawca ma siedzibę (jeśli nabywca jest osobą fizyczną). W celu zapewnienia, że usługa podlega opodatkowaniu w faktycznym miejscu jej świadczenia, stosuje się pewne wyjątki od tych zasad ogólnych, które obejmują:
    • usługi związane z nieruchomościami;
    • przewóz osób;
    • działalność kulturalną, sportową, edukacyjną i rozrywkową;
    • usługi restauracyjne.
• VAT jest naliczany z chwilą dostawy towarów lub świadczenia usług, zależnie od charakteru transakcji. VAT może być naliczony w przypadku czynności nabycia towarów dokonywanych przez kontrahentów znajdujących się w różnych państwach członkowskich, gdy dostawa towarów do danego państwa członkowskiego została ukończona. W przypadku importu do UE VAT jest naliczany w chwili wwiezienia towarów do państwa członkowskiego. Od 1 lipca 2028 r. dostawca lub podmiot uznawany za dostawcę (platformy), dostawca lub podmiot uznawany za dostawcę (platformy), dokonujący sprzedaży na odległość towarów importowanych z państw trzecich, będzie zawsze zobowiązany do zapłaty VAT z tytułu importu. Państwa członkowskie mogą jednak, pod pewnymi warunkami, zezwolić nabywcy na zapłatę tego podatku, jeżeli dostawca lub podmiot uznawany za dostawcę nie wywiąże się ze swoich obowiązków, bez uszczerbku dla odpowiedzialności dostawcy.
• Podstawa opodatkowania w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług oraz czynności nabycia towarów dokonywanych przez kontrahentów znajdujących się w różnych państwach członkowskich obejmuje wszystkie płatności na rzecz dostawcy. Jeśli towary są importowane, podstawą tą jest ich wartość celna. Cła, podatki i inne opłaty ujęte są w podstawie podatkowej, lecz sam VAT, opusty i obniżki udzielone nabywcy są wyłączone.
• Podstawowa stawka VAT stosowana we wszystkich państwach członkowskich w odniesieniu do towarów i usług wynosi co najmniej 15 %. Państwa członkowskie mogą stosować jedną stawkę obniżoną lub dwie stawki obniżone wynoszące co najmniej 5 % w odniesieniu do określonych towarów lub usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy. W określonych warunkach stosuje się także odstępstwa od tych zasad (np. stawki obniżone na inne towary lub usługi).
• Dyrektywa przewiduje zwolnienia z VAT. Większość z nich to zwolnienia bez prawa do odliczenia podatku (np. opieka medyczna, usługi socjalne lub usługi finansowe i ubezpieczeniowe). Istnieją jednak także zwolnienia z prawem do odliczenia podatku (np. dostawy towarów realizowane pomiędzy państwami członkowskimi lub eksport towarów do kraju trzeciego). Większość zwolnień jest obowiązkowa dla państw członkowskich, natomiast część jest opcjonalna.
• Od 1 lipca 2032 r. stosowanie elektronicznego świadectwa zwolnienia z VAT staje się obowiązkowe w odniesieniu do niektórych transakcji zwolnionych na mocy art. 151 dyrektywy. Do tego czasu państwa członkowskie mogą nadal korzystać z papierowych świadectw lub istniejących systemów elektronicznych, jeżeli tak zdecydują. Państwa członkowskie będą miały czas do 30 czerwca 2031 r., aby przyjąć niezbędne przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne w celu dostosowania się do nowych zasad. Świadectwo jest wydawane przez uprawniony podmiot lub osobę fizyczną, których zakupy korzystają ze zwolnienia; musi zostać podpisane elektronicznie wraz z przyjmującym państwem członkowskim i zastępuje dotychczas stosowany formularz papierowy.
• Komisja Europejska opracuje i będzie zarządzać centralnym systemem informatycznym służącym do przechowywania i przetwarzania elektronicznych świadectw zwolnienia. System ten będzie rejestrował świadectwa wydawane przez uprawnione podmioty lub osoby fizyczne, zapewniał ich dostępność dla dostawców i organów krajowych oraz działał w oparciu o wspólne specyfikacje techniczne.
• Podatnik może dokonać odliczenia kwoty VAT zapłaconej z tytułu nabytych towarów lub usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji w państwie członkowskim, w którym nabywa takie towary lub usługi. Taki naliczony VAT może być odliczony od VAT należnego z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu (np. krajowej dostawy towarów lub krajowego świadczenia usług). Co do zasady nie istnieje prawo do odliczenia podatku w przypadku działalności gospodarczej objętej zwolnieniem z VAT oraz w przypadku, w którym podatnik korzysta z procedury szczególnej. W pewnych przypadkach odliczenia mogą być ograniczane lub korygowane.
• W dyrektywie ustanowiono zobowiązania podatników i niektórych osób niebędących podatnikami. Zasadniczo każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT. Wyjątki obejmują określone transakcje, w których to nabywca płaci VAT (np. usługi świadczone na rzecz przedsiębiorcy przez usługodawcę w innym kraju oraz transakcje, w których państwo członkowskie może postanowić, by to nabywca płacił VAT, jak ma to miejsce w przypadku pewnych dostaw podatnych na oszustwa).
• Od 1 lipca 2028 r. dostawcy lub podmioty uznawane za dostawcę, dokonujący sprzedaży na odległość towarów importowanych, którzy nie mają siedziby w UE i nie są zarejestrowani w portalu punktu kompleksowej obsługi importu (IOSS), muszą wyznaczyć przedstawiciela podatkowego w państwie członkowskim importu w celu wypełnienia obowiązków w zakresie VAT dotyczących kwalifikujących się przesyłek. Obowiązek ten nie ma zastosowania, jeżeli dostawca ma siedzibę w państwie objętym umową o wzajemnej pomocy zawartą z UE.
• Państwa członkowskie mogą również przewidzieć, że inne osoby, takie jak pośredni przedstawiciele celni lub osoby odpowiedzialne za długi celne, ponoszą solidarną odpowiedzialność za VAT z tytułu importu należny z tytułu sprzedaży na odległość towarów importowanych.
• W dyrektywie przewidziano wyjątki od zasad ogólnych VAT dla państw członkowskich (np. w celu zapobiegania pewnym rodzajom oszustw podatkowych). Istnieją także procedury szczególne VAT opracowane z myślą o ograniczeniu formalności (przewidziane np. dla małych przedsiębiorstw i rolników).
• Dodatkowo państwa członkowskie najbardziej poszkodowane w wyniku oszustw w zakresie VAT mogą tymczasowo stosować ogólny mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Mechanizm ten polega na przesunięciu odpowiedzialności za uiszczenie VAT z dostawcy na nabywcę. Państwa członkowskie mogły stosować ten mechanizm wyłącznie do dokonywanych na swoim terytorium dostaw towarów i dokonywanego na swoim terytorium świadczenia usług o wartości przekraczającej 17 500 EUR za transakcję tylko do 30 czerwca 2022 r. i tylko pod bardzo rygorystycznymi warunkami.

Dyrektywa 2006/112/WE była wielokrotnie zmieniana. Szereg zmian wprowadzono na przykład w związku z pandemią COVID-19.

• Dyrektywa zmieniająca (UE) 2020/284 wprowadza pewne wymogi dla dostawców usług płatniczych, którzy mają prowadzić ewidencję płatności transgranicznych w odniesieniu do e-handlu. Dane te będą następnie udostępniane krajowym organom podatkowym na ściśle określonych warunkach, w tym dotyczących ochrony danych. Wymogi w tym zakresie mają zastosowanie od 1 stycznia 2024 r.
• Dyrektywa zmieniająca (UE) 2020/285 wprowadza uproszczone przepisy w celu zmniejszenia obciążeń administracyjnych nałożonych na małe przedsiębiorstwa i ponoszonych przez te przedsiębiorstwa kosztów przestrzegania przepisów oraz stworzenia bardziej korzystnego otoczenia podatkowego, tak aby mogły się one rozwijać i prowadzić intensywniejszą transgraniczną wymianę handlową. Małe przedsiębiorstwa będą mogły skorzystać z uproszczonych zasad dotyczących przestrzegania przepisów w zakresie VAT, jeżeli ich roczny obrót nie przekracza progu ustalonego przez dane państwo członkowskie, przy czym próg ten nie może przekroczyć kwoty 85 000 EUR. Pod pewnymi warunkami małe przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich, które nie przekraczają tego progu, również będą mogły skorzystać z dobrodziejstwa uproszczonego systemu, jeśli ich łączny roczny obrót w całej UE nie przekracza 100 000 EUR. Te nowe zasady mają zastosowanie od 1 stycznia 2025 r. Dyrektywa zmieniająca (UE) 2025/516 doprecyzowuje sposób obliczania progów obrotu, zapewniając, że uwzględnia się wyłącznie sprzedaż na odległość z państwa członkowskiego, w którym dostawca ma siedzibę.
• W pakiecie dotyczącym VAT w handlu elektronicznym (dyrektywy zmieniające (UE) 2017/2455 i 2019/1995) wprowadzono nowe ułatwienia dla firm zajmujących się transgraniczną sprzedażą towarów lub usług. Ten pakiet pozwala zapewnić, że VAT należny z tego tytułu jest prawidłowo płacony w państwie członkowskim nabywcy, zgodnie z zasadą przewidującą opodatkowanie w państwie członkowskim przeznaczenia. Pierwsze środki w tym zakresie weszły w życie w 2015 r. i dotyczyły jedynie usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych. Przedsiębiorstwa, które w UE dostarczają konsumentom towary i świadczą na ich rzecz usługi, mogą obecnie deklarować i płacić VAT z wykorzystaniem uproszczonego systemu (punktu kompleksowej obsługi). Dyrektywa zmieniająca (UE) 2025/516 dodatkowo rozszerza zakres transakcji korzystających z ułatwienia.
• W związku z pandemią COVID-19 przyjęto decyzję zmieniającą (UE) 2020/1109, w której datę wejścia w życie drugiego pakietu przesunięto z 1 stycznia 2021 r. na 1 lipca 2021 r., aby dać państwom członkowskim i przedsiębiorstwom więcej czasu na dostosowanie się do nowych przepisów.
• W związku z wyjściem Zjednoczonego Królestwa z UE dyrektywa zmieniająca (UE) 2020/1756 wprowadza w Irlandii Północnej odrębne numery identyfikacyjne VAT zawierające indywidualny prefiks, aby dokonać rozróżnienia między:
  • podatnikami i osobami prawnymi niebędącymi podatnikami, których transakcje dotyczące towarów znajdujących się w Irlandii Północnej podlegają przepisom UE dotyczącym VAT;
  • osobami dokonującymi innych transakcji, w odniesieniu do których są one zidentyfikowane do celów VAT w Zjednoczonym Królestwie.
• Dyrektywa zmieniająca (UE) 2020/2020 zapewniła bardziej przystępny cenowo dostęp do dostaw szczepionek przeciwko COVID-19 i wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro (zestawów testowych) w odpowiedzi na pandemię COVID-19 w Europie. Zezwalała ona państwom członkowskim w okresie od 12 grudnia 2020 r. do 31 grudnia 2022 r. na:
  • przyznawanie zwolnień z prawem do odliczenia VAT w odniesieniu do dostaw szczepionek przeciwko COVID-19 i wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, jak również w odniesieniu do usług ściśle związanych z tymi szczepionkami i wyrobami;
  • zastosowanie obniżonej stawki VAT do dostaw wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro w kierunku COVID-19 oraz do świadczenia usług związanych z tymi wyrobami, tak jak uczyniono to już w odniesieniu do szczepionek.
• Dyrektywa zmieniająca (UE) 2021/1159 umożliwiła tymczasowe zwolnienia w imporcie i niektórych dostawach w odpowiedzi na pandemię COVID-19. Dzięki tej zmianie Komisja Europejska i agencje UE mogły łatwiej nabywać towary i usługi w celu ich nieodpłatnego udostępnienia (np. w formie darowizn) państwom członkowskim.

Reforma systemu VAT

W ramach reformy zaproponowanej w planie działania w sprawie VAT, który Komisja opublikowała w 2016 r., dyrektywa zmieniająca (UE) 2022/542 zmienia dyrektywę 2006/112/WE w celu:

• zaktualizowania wykazu towarów i usług, które mogą być objęte obniżonymi stawkami VAT (załącznik III), przy czym liczba pozycji, w odniesieniu do których można stosować stawki obniżone, jest ograniczona, aby zapobiec mnożeniu się stawek obniżonych;
• rozszerzenia istniejących wyjątków, które pozwalają pewnym państwom członkowskim stosować stawki preferencyjne w odniesieniu do pewnych produktów, na wszystkie państwa członkowskie, pod warunkiem że są one zgodne z uzgodnionymi zasadami;
• ustanowienia okresów stopniowego znoszenia stawek obniżonych lub zwolnień stosowanych w przypadku produktów szkodliwych dla środowiska (np. dotyczących paliw kopalnych i innych towarów o podobnym wpływie na emisje gazów cieplarnianych, które przestają mieć zastosowanie najpóźniej od 1 stycznia 2030 r., oraz dotyczących pestycydów i nawozów chemicznych, które przestają mieć zastosowanie najpóźniej od 1 stycznia 2032 r.);
• umożliwienia państwom członkowskim stosowania stawki obniżonej, w szczególności w odniesieniu do:
  • usług dostępu do internetu w celu poradzenia sobie z kwestią słabego zasięgu takich usług oraz z myślą o promowaniu ich rozwoju,
  • paneli słonecznych, rowerów elektrycznych i usług recyklingu odpadów, które uznaje się za towary i usługi przyjazne dla środowiska,
  • towarów i usług o określonych celach przewidzianych w polityce społecznej i kulturalnej.

Dyrektywa Rady (UE) 2025/425 z dnia 18 lutego 2025 r. zmienia dyrektywę 2006/112/WE w związku z wprowadzeniem obowiązkowego elektronicznego świadectwa zwolnienia z VAT. Państwa członkowskie muszą stosować te nowe przepisy najpóźniej od 1 lipca 2031 r., z okresem przejściowym do 30 czerwca 2032 r., kiedy to stosowanie elektronicznego świadectwa staje się obowiązkowe.

Dyrektywa Rady (UE) 2025/516 z dnia 11 marca 2025 r. zmienia dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do przepisów dotyczących VAT w epoce cyfrowej. Wprowadza ona fakturowanie elektroniczne jako standard, nowe obowiązki w zakresie sprawozdawczości cyfrowej, przepisy uznające platformy za dostawców w przypadku krótkoterminowego najmu zakwaterowania oraz przewozu pasażerów, rozszerzony zakres procedury punktu kompleksowej obsługi oraz etapowe terminy wprowadzania w latach 2027–2035.

Dyrektywa Rady (UE) 2025/1539 z dnia 18 lipca 2025 r. zmienia dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do przepisów dotyczących VAT odnoszących się do sprzedaży na odległość towarów importowanych, wyznaczania przedstawicieli podatkowych oraz uchylenia uregulowań szczególnych. Ma ona zastosowanie od 1 lipca 2028 r.