1.

W 2012 r. pewne przedsiębiorstwo złożyło w Rumunii wniosek o zwrot VAT, przy czym w 2012 r. istniała tylko jedna faktura, która prawdopodobnie nie była prawidłowa. Po oddaleniu wniosku o zwrot za 2012 r. fakturę tę wyksięgowano (anulowano), a w 2015 r. wystawiono ją ponownie. Następnie złożono ponowny wniosek o zwrot za 2015 r., który jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Sąd zastanawia się teraz, kiedy powstało prawo do odliczenia i kiedy należało złożyć wniosek o zwrot.

2.

Trybunał może w niniejszej sprawie udzielić odpowiedzi na jedno z najważniejszych pytań z praktyki prawa dotyczącego VAT – czy posiadanie faktury stanowi niezbędną przesłankę przysługującego przedsiębiorstwu prawa do odliczenia?

3.

W przypadku udzielenia na to pytanie odpowiedzi twierdzącej posiadanie takiej faktury ma również znaczenie dla okresu rozliczeniowego, w którym należy wykonać prawo do odliczenia czy też złożyć wniosek o zwrot. Jeżeli faktura pierwotna zostaje później skorygowana, w przypadku założenia mocy wstecznej tej korekty znaczenie ma moment posiadania nieprawidłowej faktury (w tym przypadku 2012 r.), w przeciwnym zaś razie – moment posiadania skorygowanej faktury (w tym przypadku 2015 r.). Jeżeli zaś na powyższe pytanie zostanie udzielona odpowiedź przecząca, znaczenie ma wyłącznie wykonanie świadczenia (w tym przypadku 2012 r.).

4.

Jeżeli prawo do odliczenia podlega pewnym ramom czasowym (czy to określonym terminom do złożenia wniosku jak w niniejszej procedurze zwrotu w rozumieniu dyrektywy 2008/9, czy to terminom przedawnienia), znaczenie ma to, kiedy terminy te rozpoczynają bieg. Z tym z kolei wiąże się kwestia tego, czy istnieje określony moment, w którym podatnik musi wykonać prawo do odliczenia, czy też może on wybrać ten moment dowolnie, zwracając się do kontrahenta z prośbą o wystawienie mu nowej faktury i anulowanie starej. W sytuacji, w której wniosek o zwrot został już tymczasem prawomocnie oddalony, nasuwają się ponadto pytania proceduralne.

5.

Artykuł 63 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( 2 ) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) reguluje moment, w którym ma miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a VAT staje się wymagalny:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

6.

Artykuł 167 dyrektywy VAT dotyczy powstania prawa do odliczenia. Brzmi on następująco:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

7.

Z kolei art. 178 tej dyrektywy reguluje wykonywanie prawa do odliczenia:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

[…]

8.

Artykuł 219 dyrektywy VAT dotyczy zmian w fakturach i stanowi w tym względzie:

„Każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę”.

9.

Z kolei art. 168 lit. a) dyrektywy VAT reguluje zakres przedmiotowy odliczenia podatku naliczonego:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

10.

W art. 169 lit. a) tej dyrektywy rozszerza się zakres tego prawa do odliczenia podatku naliczonego:

„Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:

11.

W tym względzie w art. 170 dyrektywy VAT wyjaśniono, że podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu również w przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego:

„Wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu art. 1 dyrektywy 86/560/EWG […], art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE […] oraz art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji:

12.

Artykuł 171 ust. 1 dyrektywy VAT dotyczy procedury zwrotu takim podatnikom, którzy nie dokonują transakcji krajowych:

„Zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie 2008/9/WE”.

13.

Artykuł 5 dyrektywy 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim ( 3 ) (zwanej dalej „dyrektywą w sprawie zwrotu VAT”) zawiera wyraźne odesłanie do dyrektywy VAT.

„Każde państwo członkowskie zwraca wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu wszelki VAT naliczony w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania następujących transakcji:

Bez uszczerbku dla art. 6 na użytek niniejszej dyrektywy prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu”.

14.

W art. 10 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT umożliwia się państwu członkowskiemu zwrotu rozszerzenie zakresu dokumentów, jakie należy dołączyć do wniosku.

„W przypadku gdy podstawa opodatkowania podana na fakturze lub dokumencie importowym wynosi 1000 EUR lub więcej lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej, państwo członkowskie zwrotu, bez uszczerbku dla wniosków o dodatkowe informacje na mocy art. 20, może wymagać, aby wraz z wnioskiem o zwrot wnioskodawca przedłożył drogą elektroniczną kopię faktury lub dokumentu importowego. W przypadku gdy faktura dotyczy paliwa, próg wynosi 250 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej”.

15.

Artykuł 14 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT dotyczy treści wniosku o zwrot:

„1.   Wniosek o zwrot odnosi się do następujących transakcji:

16.

W art. 15 ust. 1 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT uregulowano, do kiedy należy złożyć taki wniosek o zwrot:

„Wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu. Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11. […]”.

17.

Artykuł 23 dyrektywy w sprawie zwrotu dotyczy oddalenia wniosku o zwrot:

„1.   W przypadku gdy wniosek o zwrot zostanie odrzucony w całości lub części, państwo członkowskie zwrotu przedstawia wnioskodawcy, wraz z decyzją, przyczyny odrzucenia wniosku.

2.   Odwołania od decyzji o odrzuceniu wniosku o zwrot wnioskodawca może składać do właściwych organów państwa członkowskiego zwrotu z zastrzeżeniem tych samych warunków dotyczących formy i terminów, jakie określono dla odwołań w przypadku wniosków o zwrot składanych przez osoby mające siedzibę w tym państwie członkowskim. […]”.

18.

Artykuł 145 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 o kodeksie podatkowym, zwanej dalej „kodeksem podatkowym”) reguluje prawo podatników do odliczenia VAT odnoszącego się do nabyć.

19.

Artykuł 146 kodeksu podatkowego przewiduje, że w celu skorzystania z tego prawa podatnik musi posiadać fakturę.

20.

Zgodnie z art. 1472 ust. 1 lit. a) kodeksu podatkowego podatnik niemający siedziby w Rumunii, ale mający siedzibę w innym państwie członkowskim, który nie jest zidentyfikowany do celów VAT i który nie jest zobowiązany do takiej identyfikacji w Rumunii, może skorzystać ze zwrotu VAT zapłaconego w związku z przywozem i nabyciem towarów/usług, dokonanym w Rumunii.

21.

Punkt 49 ust. 15 Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (dekretu rządowego nr 44/2004 ustanawiającego przepisy wykonawcze do kodeksu podatkowego, zwanego dalej „dekretem rządowym nr 44/2004”) stanowi, że wniosek o zwrot dotyczy „nabyć towarów lub usług zafakturowanych w okresie zwrotu, zapłaconych do dnia złożenia wniosku o zwrot. Faktury, które nie zostały zapłacone do dnia złożenia wniosku o zwrot, są uwzględniane we wnioskach o zwrot odnoszących się do okresów, w których zostały one zapłacone”.

22.

W myśl pkt 49 ust. 16 tego dekretu rządowego „[p]oza transakcjami, o których mowa w ust. 15, wniosek o zwrot może również odnosić się do faktur lub dokumentów importowych niebędących przedmiotem wcześniejszych wniosków o zwrot i dotyczących transakcji dokonanych w ciągu danego roku kalendarzowego”.

23.

ZES Zollner Electronic SRL (zwana dalej „ZES”), spółka z siedzibą w Rumunii i tam zarejestrowana dla celów VAT, dostarcza Pompas Salmson SAS towary wyprodukowane w Rumunii. Pompas Salmson jest spółką uprawnioną do odliczania podatku naliczonego z siedzibą działalności gospodarczej we Francji. Spółka ta nie ma siedziby w Rumunii i nie jest tam też zarejestrowana dla celów VAT.

24.

Pompas Salmson zawarła ponadto z ZES umowę sprzedaży urządzeń produkcyjnych. ZES sprzedała je Pompas Salmson, która następnie ponownie udostępniła je ZES dla celów wykorzystania w produkcji towarów dostarczanych później Pompas Salmson (tzw. tooling).

25.

Za sprzedaż tych urządzeń produkcyjnych Pompas Salmson wystawiła w 2012 r. ZES odpowiednie faktury z VAT. Nie jest jasne, czy i kiedy Pompas Salmson opłaciła te faktury.

26.

Pompas Salmson wystąpiła o zwrot VAT zapłaconego w Rumunii zgodnie z dyrektywą w sprawie zwrotu VAT oraz art. 1472 ust. 1 lit. a) kodeksu podatkowego w związku z pkt 49 dekretu rządowego nr 44/2004.

27.

Decyzją z dnia 14 stycznia 2014 r. rumuńskie organy podatkowe oddaliły wniosek o zwrot za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. na kwotę 449538,38 lei rumuńskich (RON) (około 92000 EUR) ze względów związanych z dokumentacją, która towarzyszyła wnioskowi, oraz najwyraźniej ( 4 ) niezgodnością załączonych faktur z wymogami ustawowymi. Z wyjaśnień przedstawionych przez Rumunię wynika, że brakowało dowodu opłacenia przedłożonych faktur, który w świetle ówczesnego stanu prawnego był jeszcze wymagany. Wszystkie faktury same w sobie miały być prawidłowe.

28.

W każdym razie ZES wyksięgowała pierwotnie (w 2012 r.) wystawione faktury i wystawiła w 2015 r. nowe faktury dokumentujące sprzedaż urządzeń produkcyjnych.

29.

W 2014 r. Pompas Salmson została przejęta przez Wilo France SAS. W wyniku tego połączenia powstała Wilo Salmson France SAS (zwana dalej „skarżącą”).

30.

W listopadzie 2015 r. skarżąca złożyła wniosek o zwrot VAT na podstawie nowych faktur wystawionych przez ZES za okres od dnia 1 sierpnia 2015 r. do dnia 31 października 2015 r. Organy podatkowe oddaliły wniosek o zwrot VAT jako bezzasadny, stwierdzając, że skarżąca naruszyła pkt 49 ust. 16 dekretu rządowego nr 44/2004 i złożyła już wniosek o zwrot w odniesieniu do tych faktur.

31.

W dniu 13 czerwca 2016 r. skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, które Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DRFP) București – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți (regionalna dyrekcja generalna ds. finansów publicznych w Bukareszcie – administracja podatkowa dla podatników niebędących rezydentami, Rumunia) oddaliła jako bezzasadny. Uznała ona, że VAT, którego dotyczy wniosek o zwrot, był już wcześniej przedmiotem innego wniosku o zwrot oraz że transakcje, w odniesieniu do których wnioskuje się o zwrot VAT, dotyczą 2012, a nie 2015 r. Na to rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę.

32.

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2019 r. Tribunalul București (sąd okręgowy w Bukareszcie), do którego wniesiono skargę, skierował do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:

33.

W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie przedstawiły skarżąca, Rumunia i Komisja Europejska.

34.

Rumunia kwestionuje dopuszczalność wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, twierdząc, że sąd odsyłający nie przedstawił prawidłowo stanu faktycznego w postępowaniu głównym. Według Rumunii w 2012 r. wniosek o zwrot oddalono nie z powodu braków w fakturach, lecz z powodu brakujących dowodów ich opłacenia. W świetle ówczesnego (krajowego) stanu prawnego były one jeszcze niezbędne. Na mocy przepisów przejściowych wnioski te mogły być złożone ponownie – tym razem bez dowodu zapłaty – do dnia 30 września 2014 r. Skarżąca tego nie uczyniła. Wobec nieistnienia nieprawidłowej faktury wszystkie pytania zadane przez sąd odsyłający są zbędne, a Trybunał nie może udzielić na nie przydatnej odpowiedzi.

35.

Trybunałowi utrudnia się prawidłową wykładnię prawa Unii, jeżeli nie przedstawia się prawidłowo stanu faktycznego. Jeżeli rzeczywiście w fakturach nie ma błędu, nie nasuwa się – jak słusznie zauważa Rumunia – żadne z pytań zadanych przez sąd odsyłający. Ponadto bez odpowiedzi pozostaje pytanie o to, na czym ewentualnie polegał konkretny brak w fakturach, na podstawie którego w 2012 r. oddalono wniosek o zwrot. Dla udzielenia odpowiedzi na postawione pytania ma jednak znaczenie, czy faktury były prawidłowe, brakowało na nich jedynie daty lub też na przykład nie wykazano na nich w ogóle odrębnie VAT.

36.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w ramach postępowania przewidzianego w art. 267 TFUE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, ten ostatni jest upoważniony wypowiadać się w zakresie wykładni lub ważności aktu prawa Unii wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego mu przez sąd krajowy ( 5 ). Jeżeli chodzi zatem o rzekome błędy w ustaleniu stanu faktycznego zawarte w postanowieniu odsyłającym, to nie do Trybunału, lecz do sądu odsyłającego należy ustalenie okoliczności faktycznych, jakie leżą u podstaw sporu, i wyciagnięcie z nich konsekwencji w celu wydania orzeczenia, do wydania którego został wezwany ( 6 ).

37.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest zatem dopuszczalny, a na postawione pytania prejudycjalne należy udzielić odpowiedzi na podstawie – podlegającego jednak kontroli sądu odsyłającego co do zasadności – założenia, że wniosek o zwrot oddalono w 2012 r. ze względu na nieprawidłowe faktury.

38.

Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wniosku o zwrot w rozumieniu dyrektywy w sprawie zwrotu VAT, który oddalono w 2012 r. W 2015 r. złożono go ponownie po tym, jak wyksięgowano faktury pierwotne z 2012 r. i wystawiono je ponownie w 2015 r. W konsekwencji w ramach czterech pytań sąd odsyłający zmierza do ustalenia, kiedy przypada właściwy moment zwrotu VAT, który świadczeniobiorca (skarżąca) uiściła w cenie dostaw z 2012 r.

39.

Nawet jeśli tylko pytania od drugiego do czwartego dotyczą dyrektywy w sprawie zwrotu VAT, podczas gdy pytanie pierwsze odnosi się do momentu wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego, również to pytanie – wbrew stanowisku Komisji – stanowi kwestię, której uprzednie rozstrzygnięcie jest niezbędne.

40.

Jak Trybunał już wielokrotnie wyjaśniał, celem dyrektywy w sprawie zwrotu VAT nie jest określenie warunków wykonywania prawa do zwrotu ani zakresu tego prawa. Artykuł 5 akapit drugi owej dyrektywy przewiduje bowiem, bez uszczerbku dla jej art. 6, że prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z dyrektywą VAT, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu ( 7 ). Dyrektywa VAT określa zatem uprawnienie materialne, a dyrektywa w sprawie zwrotu VAT reguluje szczegółowe zasady wykonywania tego uprawnienia materialnego przewidzianego w art. 170 dyrektywy VAT na rzecz podatników niemających siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu (w rozumieniu art. 3 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT) ( 8 ).

41.

W konsekwencji prawo do zwrotu VAT, przewidziane w dyrektywie w sprawie zwrotu VAT na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, odpowiada prawu do odliczenia podatku naliczonego przysługującemu podatnikowi, który ma siedzibę w państwie członkowskim wykonania świadczenia ( 9 ).

42.

Decydujące znaczenie ma zatem to, kiedy powstało prawo do odliczenia w świetle art. 167 i nast. dyrektywy VAT i powinno było zostać wykonane przez skarżącą. Z tego wyniknie następnie odpowiedź na leżące u podstaw wszystkich pytań prejudycjalnych pytanie o to, czy skarżąca w niniejszej sprawie w 2015 r. wykonała prawo do odliczenia podatku naliczonego z dostaw urządzeń produkcyjnych dokonanych w 2012 r. we właściwym okresie zwrotu w rozumieniu art. 14 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT (i z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 15 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT).

43.

Pytanie to nasuwa się sądowi w szczególności dlatego, że pierwotne (i najwyraźniej nieprawidłowe) faktury z 2012 r. dotyczące dostaw dokonanych w 2012 r. zostały wyksięgowane i wystawione ponownie w 2015 r. W tym względzie odpowiedź na wszystkie pytania zależy od znaczenia faktury dla odliczenia podatku naliczonego (zob. w tej kwestii część C). Jeżeli bowiem faktura nie jest w ogóle potrzebna, znaczenia nie ma ani to, czy była ona nieprawidłowa, ani to, czy została wyksięgowana i prawidłowo wystawiona ponownie.

44.

W związku z tym należy najpierw wyjaśnić, jakie znaczenie ma faktura dla prawa do odliczenia (zob. w tej kwestii części C.1 i C.2). Będzie z tego następnie wynikać, czy przewidziany w art. 178 lit. a) dyrektywy VAT wymóg posiadania faktury stanowi warunek odliczenia podatku naliczonego – jak stwierdził Trybunał w wyrokach w sprawach Volkswagen ( 10 ) i Biosafe ( 11 ) – czy też okoliczność ta przestała mieć znaczenie w świetle wyroku Trybunału w sprawie Vădan ( 12 ) (zob. w tej kwestii część C.3). Następnie należy rozstrzygnąć, czy coś się w tej kwestii zmienia, jeżeli faktura ta była nieprawidłowa i została przez świadczeniodawcę wyksięgowana (anulowana) i wystawiona ponownie w 2015 r. (zob. w tej kwestii część C.4). Trzeba jednak – wbrew temu, co najwyraźniej utrzymuje Komisja – uwzględnić przy tym oprócz aspektów materialnoprawnych (zob. w tej kwestii część C.4.a) również aspekty proceduralne (zob. w tej kwestii część C.4.b), aby wziąć pod uwagę termin do złożenia wniosku przewidziany w art. 15 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT i prawomocność decyzji organów podatkowych oddalającej wniosek (zob. art. 23 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT), która nie została jednak zaskarżona.

45.

Po wyjaśnieniu tych punktów bez większych trudności będzie można odpowiedzieć na pytania o prawidłowy okres zwrotu w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy w sprawie zwrotu VAT (pytania od drugiego do czwartego we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym) (zob. w tej kwestii część D).

46.

Należy zatem wyjaśnić, kiedy powstało przysługujące skarżącej prawo do odliczenia. Problemy z określeniem prawidłowego okresu, w którym można wykonać prawo do odliczenia, wynikają z istnienia i brzmienia dwóch uregulowań – uregulowania dotyczącego powstania prawa do odliczenia, zawartego w art. 167 dyrektywy VAT, i uregulowania dotyczącego wykonywania prawa do odliczenia, zawartego w art. 178 lit. a) tej dyrektywy. Wyraźnie pokazuje to pierwsze pytanie sądu odsyłającego.

47.

Artykuł 167 dyrektywy VAT przewiduje, że prawo (świadczeniobiorcy) do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (a tym samym powstaje obowiązek podatkowy świadczeniodawcy – art. 63 dyrektywy VAT). Podczas gdy art. 167 dyrektywy VAT ma zasadniczo na celu zapewnienie równoczesności obowiązku podatkowego świadczeniodawcy i prawa świadczeniobiorcy do odliczenia, art. 178 dyrektywy VAT modyfikuje tę zasadę. Warunkiem skutecznego wykonania tego prawa jest bowiem nie tylko powstanie obowiązku podatkowego po stronie świadczeniodawcy, ale też posiadanie przez świadczeniobiorcę faktury. Faktura ta musi przy tym odpowiadać jeszcze pewnym wymogom formalnym (takim jak te przewidziane w art. 226 dyrektywy VAT).

48.

Prawo do odliczenia albo powstało zatem zgodnie z art. 167 i art. 63 dyrektywy VAT już w momencie wykonania świadczenia, a więc w niniejszej sprawie w 2012 r., a wniosek złożony w 2015 r. byłby zgodnie z art. 15 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT ostatecznie spóźniony, ponieważ termin ten – jak już wielokrotnie orzekał Trybunał ( 13 ) – ma charakter zawity, albo jego powstanie zależy zgodnie z art. 178 dyrektywy VAT od posiadania faktury. W takim przypadku jako moment powstania prawa w rachubę wchodzą albo 2012 r. – jeżeli faktura nie musi spełniać wszystkich wymogów formalnych przewidzianych w art. 226 dyrektywy VAT – albo 2015 r., ponieważ dopiero wtedy po raz pierwszy istniała faktura, która najwyraźniej spełniała wszystkie wymogi przewidziane w art. 226.

49.

Uważam, że prawidłowe jest drugie podejście, zgodnie z którym posiadanie faktury jest konieczne, przy czym braki formalne nie mogą jednak stać na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego i można je korygować również z mocą wsteczną. Moim zdaniem należy bowiem rozróżnić powstanie prawa do odliczenia co do zasady (zob. w tej kwestii część 1) i powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego co do wysokości (zob. w tej kwestii część 2). Jedynie ten pogląd, przy bliższej analizie, okazuje się zgodny z orzecznictwem Trybunału w kwestii korekty z mocą wsteczną faktur, które są nieprawidłowe pod względem formalnym (zob. w tej kwestii część 3). Konsekwencją tego jest to, że wyksięgowanie (anulowanie) faktury, choć jest możliwe w świetle prawa cywilnego, nie ma znaczenia dla oceny okresu, w którym powstaje prawo do odliczenia (zob. w tej kwestii część 4).

50.

Jeśli dokładniej przyjrzeć się orzecznictwu Trybunału, można stwierdzić, że wypowiadał się on dotychczas przede wszystkim w kwestii powstania prawa do odliczenia co do zasady. W myśl tego orzecznictwa prawo do odliczenia, a w konsekwencji również prawo do zwrotu, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo to jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku ( 14 ). W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia lub zwrotu naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych ( 15 ). Wyjątkiem powinna być sytuacja, w której naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia niezbitych dowodów na spełnienie owych wymogów materialnych ( 16 ).

51.

W art. 168 lit. a) dyrektywy VAT jest przy tym mowa o odliczeniu „VAT należnego lub zapłaconego”. Chodzi o VAT należny państwu od świadczeniodawcy lub uiszczony przez niego na rzecz państwa. Świadczeniobiorca w takim układzie nie jest zobowiązany do zapłaty VAT, lecz uzgodnionej ceny na rzecz kontrahenta.

52.

Uregulowanie to wyjaśnia ratio legis prawa do odliczenia. Ze względu na to, że VAT ma charakter podatku konsumpcyjnego ( 17 ) i jest pobierany pośrednio, poprzez odliczenie podatku naliczonego należy zdjąć z uprawnionego do niego świadczeniobiorcy ciężar VAT, który jest należny od innego podmiotu (świadczeniodawcy) i został przeniesiony na świadczeniobiorcę za pośrednictwem ceny.

53.

Jeśli potraktować tę koncepcję poważnie, kryterium musiałaby stanowić właściwie rzeczywista zapłata ceny przez skarżącą. Dopiero wtedy ponosi ona bowiem również w rzeczywistości (pośrednio) ciężar VAT. Uregulowanie zawarte w art. 167a dyrektywy VAT wskazuje jednak, że ustawodawca wydający dyrektywę przyznaje prawo do odliczenia także jeszcze przed dokonaniem zapłaty. Artykuł ten pozwala odroczyć prawo do odliczenia do czasu zapłacenia VAT, jeżeli również obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą otrzymania zapłaty. Ma to sens tylko wtedy, gdy w pozostałych przypadkach odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jeszcze przed dokonaniem zapłaty.

54.

Wiadomo zatem, że ustawodawca wydający dyrektywę zakłada, iż świadczeniobiorca ponosi ciężar VAT jeszcze przed dokonaniem zapłaty, ale po wykonaniu świadczenia. Na tym etapie prawo do odliczenia co do zasady już powstało.

55.

Należy jednak wyjaśnić jeszcze moment powstania prawa do odliczenia co do wysokości. W tym względzie decydujące znaczenie ma uregulowanie zawarte w art. 178 lit. a) dyrektywy VAT.

56.

Samo wykonanie świadczenia nie mówi bowiem jeszcze nic o tym, jak wysokie jest obciążenie świadczeniobiorcy VAT zawartym w cenie. Wyraźnie widać to w przypadku tak zwanych świadczeń ciągłych, gdzie w chwili zawarcia umowy ustalony jest jedynie przedmiot świadczenia, nie zaś jego ilość (na przykład w przypadku umowy na dostawę energii elektrycznej). Ponadto istnieją inne konstelacje, w których należna (w świetle prawa cywilnego) cena wynika dopiero z rozliczenia, którego świadczeniodawca dokonuje po wykonaniu świadczenia (na przykład w wypadku stawki godzinowej lub wynagrodzenia adwokata uzależnionego od osiągnięcia określonego rezultatu).

57.

Jeżeli jednak samo wykonanie świadczenia przez świadczeniodawcę nie mówi jeszcze nic o konkretnym obciążeniu świadczeniobiorcy VAT, logiczne jest, że ustawodawca wydający dyrektywę nie wiąże odliczenia podatku naliczonego jedynie z wykonaniem świadczenia, lecz wymaga dodatkowo w art. 178 lit. a) dyrektywy VAT, aby świadczeniobiorca „posiadał fakturę” ( 18 ).

58.

Wymóg posiadania faktury służy zatem również realizacji zasady neutralności przewidzianej w przepisach dotyczących VAT. Zasada neutralności jest podstawową zasadą VAT wynikającą z charakteru podatku konsumpcyjnego ( 19 ). Stanowi ona między innymi, że przedsiębiorstwo jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinno być zasadniczo zwolnione z ostatecznego obciążenia VAT ( 20 ), jeżeli działalność gospodarcza jako taka służy (zasadniczo) uzyskaniu obrotów podlegających opodatkowaniu ( 21 ).

59.

Chciałabym ponownie ( 22 ) zwrócić uwagę na koncepcję ulgi. Wynika z niej ( 23 ), że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe tylko wtedy, gdy świadczeniobiorca jest również obciążony VAT. Jest on jednak obciążony nie w chwili wykonania świadczenia, ale właściwie dopiero w momencie zapłaty wynagrodzenia (zob. w tej kwestii pkt 53 powyżej). U podstaw przepisu zawartego w art. 178 lit. a) dyrektywy VAT leży oczywiście założenie, że co do zasady płatność jest dokonywana niezwłocznie po otrzymaniu odpowiedniej faktury, w związku z czym już w tym momencie można przyjąć niezwłoczne obciążenie świadczeniobiorcy.

60.

Zostało to jednoznacznie zaznaczone we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału, który wyraźnie stwierdził, że prawo natychmiastowego odliczenia VAT opiera się na założeniu, iż podatnicy zasadniczo nie dokonują żadnych płatności i w związku z tym nie uiszczają żadnego podatku naliczonego przed otrzymaniem faktury lub innego dokumentu uznawanego za fakturę oraz że nie można założyć, iż obrót może zostać obciążony VAT przed jego zapłaceniem ( 24 ).

61.

Zakres, w jakim świadczeniobiorca jest (lub będzie) obciążony VAT, wynika bowiem jedynie z faktu, że odpowiednia kwota VAT została uwzględniona w wynagrodzeniu, które odbiorca musi zapłacić. To, czy VAT został uwzględniony w wynagrodzeniu, wynika jednak jedynie z leżącego u podstaw transakcji stosunku prawnego i z rozliczenia jego wykonania. Rozliczenie wykonania czynności prawnej następuje poprzez przekazanie odpowiedniej faktury.

62.

W efekcie przewidziany w art. 178 lit. a) dyrektywy VAT wymóg posiadania faktury służy przeniesieniu w identyfikowalny sposób obciążenia VAT ze świadczeniodawcy (który jest zobowiązany do zapłaty podatku) na świadczeniobiorcę (który ponosi jego ciężar za pośrednictwem ceny). Dopiero w ten sposób świadczeniobiorca może się zorientować co do zakresu obciążenia go VAT w opinii świadczeniodawcy i ubiegać się o ulgę w tej wysokości.

63.

Ponadto dopiero konieczność posiadania faktury umożliwia w ogóle również administracji podatkowej – jak wyjaśnił już Trybunał Sprawiedliwości ( 25 ) – kontrolę powstałego obowiązku podatkowego i wykonywanego prawa do odliczenia VAT. Kontrola ta jest tym skuteczniejsza, im więcej danych zawiera taka faktura, co wyjaśnia już bardzo obszerny katalog zawarty w art. 226 dyrektywy VAT.

64.

Moim zdaniem Trybunał wyjaśnił już to znaczenie posiadania faktury jako niezbędnego środka przeniesienia obciążenia i przesłanki przyznania ulgi poprzez prawo do odliczenia w swoich wyrokach Volkswagen ( 26 ) i Biosafe ( 27 ).

65.

Wyrok Volkswagen dotyczył przypadku, w którym strony założyły, że transakcje nie podlegają opodatkowaniu. Po zauważeniu pomyłki wiele lat później po raz pierwszy wystawiono faktury z odrębnie wykazanym VAT i złożono wniosek o zwrot na podstawie dyrektywy w sprawie zwrotu VAT. Trybunał stwierdził ( 28 ), że w tych okolicznościach świadczeniobiorca obiektywnie nie miał możliwości wykonywania prawa do zwrotu przed dokonaniem tej korekty, ponieważ „nie dysponował […] wcześniej fakturami, ani nie wiedział, że podatek był należny. Otóż dopiero w wyniku tej korekty przesłanki materialne i formalne dające prawo do odliczenia VAT zostały spełnione”. W konsekwencji termin przewidziany w art. 15 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT rozpoczął bieg dopiero w momencie wystawienia faktury z odrębnie wykazanym VAT.

66.

Wyrok Biosafe dotyczył odliczenia podatku naliczonego w przypadku wspólnego błędu co do stawki podatku. Przyjęto zbyt niską stawkę, a świadczeniodawca dokonał korekty swojej faktury dopiero po latach, podwyższając odrębnie wykazany VAT. Również w tym przypadku Trybunał stwierdził ( 29 ), że świadczeniobiorca obiektywnie nie miał możliwości wykonać swojego prawa do odliczenia przed korektą faktury, ponieważ wcześniej nie dysponował „dokumentami korygującymi pierwotne faktury i nie wiedział, że należna jest uzupełniająca kwota VAT. Bowiem dopiero w wyniku tej korekty materialne i formalne przesłanki dające prawo do odliczenia VAT zostały spełnione”. W konsekwencji przewidziany w prawie podatkowym termin przedawnienia odnoszący się do tej dodatkowej kwoty rozpoczął bieg dopiero w momencie, w którym świadczeniobiorca posiadał fakturę, w której ta dodatkowa kwota była odrębnie wykazana.

67.

Zgodnie z moim rozumieniem w obu wyrokach Trybunał założył, że moment powstania dającego się wykonać prawa do odliczenia podatku naliczonego nie przypada przed momentem, w którym świadczeniobiorca posiada fakturę, z której wynika jego obciążenie VAT. Jest to zgodne z art. 167 i art. 178 lit. a) dyrektywy VAT.

68.

W przepisie zawartym w art. 167 dyrektywy VAT określono zatem powstanie prawa do odliczenia co do zasady, a w przepisie zawartym w art. 178 – powstanie prawa do odliczenia co do wysokości. Aby określić prawidłowy moment wykonania prawa do odliczenia i bieg ewentualnych terminów, przesłanki zawarte w obu przepisach muszą być spełnione łącznie. Wynika to ostatecznie z art. 179 dyrektywy VAT, który nie pozostawia wykonania prawa do odliczenia uznaniu podatnika. Odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w okresie rozliczeniowym, w którym prawo do odliczenia powstało co do zasady i co do wysokości.

69.

W przeciwnym razie uregulowanie zawarte w art. 180 dyrektywy VAT, które pozwala państwom członkowskim na przyjęcie przepisu stanowiącego odstępstwo w tym zakresie, nie miałoby sensu. Wynika z tego, jak wyjaśnił już Trybunał ( 30 ), że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych.

70.

Nic innego nie wynika z wyroku Trybunału w sprawie Vădan ( 31 ), który wywołał niepewność prawną ( 32 ). W jego pkt 42 Trybunał wyjaśnił, co prawda, że ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur narusza zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji.

71.

Na pierwszy rzut oka można by pomyśleć, że w związku z tym możliwe jest odliczenie podatku naliczonego całkowicie bez faktury i wbrew brzmieniu art. 178. Po dokładnej lekturze okazuje się jednak, że Trybunał nigdzie w przywołanym wyroku nie zawarł takiego rozstrzygnięcia.

72.

Z jednej strony Trybunał miał bowiem w tej sprawie odpowiedzieć „jedynie” na pytanie o to, czy możliwe jest odliczenie podatku naliczonego na podstawie oszacowania biegłego co do wysokości typowego odliczenia podatku naliczonego w przypadku projektów budowlanych tego rodzaju. Trybunał słusznie udzielił na to pytanie odpowiedzi przeczącej. Odliczenie podatku naliczonego opiera się na rzeczywistym, a nie typowym obciążeniu VAT. Biegły w ramach oszacowania mógłby natomiast wykazać jedynie to drugie.

73.

Z drugiej strony w toku całego postępowania kwestią otwartą pozostało to, czy kiedykolwiek wystawiono faktury z wykazanym VAT. Ustalono jedynie, że pierwotne faktury nie były już czytelne, a organ podatkowy nalegał na przedłożenie oryginałów.

74.

Ten ostatni wymóg nie jest zgodny z dyrektywą. Nie wymaga ona, aby podatnik w chwili kontroli w zakresie VAT posiadał jeszcze fakturę i mógł ją przedłożyć, lecz jedynie, aby posiadał fakturę w chwili wykonywania prawa do odliczenia. W przypadku późniejszego zagubienia faktury podatnik może oczywiście za pomocą wszelkich możliwych środków dowodowych (co do zasady na podstawie kopii) wykazać, że posiadał kiedyś fakturę, z której wynikało obciążenie VAT w określonej wysokości.

75.

W związku z tym wyjaśnienia Trybunału zawarte w wyroku Vădan słusznie odnoszą się jedynie do dowodu na prawo do odliczenia ( 33 ). Przesłanki materialne (tj. określone w art. 167 i 178) prawa do odliczenia można wykazać wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi – dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia typowego należnego VAT jest jednak w tym celu per se nieodpowiedni ( 34 ). Wniosek ten wynika moim zdaniem również dość jednoznacznie z sentencji wspomnianego wyroku, jeżeli odczytuje się ją w odniesieniu do zadanych pytań i przedstawionego stanu faktycznego.

76.

Nie ma zatem również sprzeczności z orzecznictwem Trybunału, w którym analizował on konkretny okres ( 35 ), w którym należy wykonać prawo do odliczenia. W wyrokach tych zawsze opierał się bowiem na przesłance posiadania faktury przez podlegającego opodatkowaniu świadczeniobiorcę ( 36 ).

77.

I tak w wyroku Terra Baubedarf-Handel Trybunał stwierdził wyraźnie: „Z zasadą proporcjonalności w żadnym razie nie jest niezgodne to, że podatnik ma dokonać odliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym spełnione są przesłanki zarówno posiadania faktury lub dokumentu, który należy uznać za fakturę, jak i powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymóg ten jest bowiem z jednej strony zgodny z jednym z celów szóstej dyrektywy, którym jest zapewnienie pobierania i weryfikacji VAT (dowody), a z drugiej strony płatność za dostawę towarów lub usług, a tym samym odprowadzenie podatku naliczonego co do zasady nie następują przed otrzymaniem faktury” ( 37 ). W wyroku Senatex Trybunał uznał z kolei, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest „w posiadaniu faktury”.

78.

Jeżeli jednak posiadanie faktury ma decydujące znaczenie dla okresu, w którym należy skorzystać z prawa do odliczenia, to posiadanie faktury stanowi już też kryterium materialne, a nie tylko formalne. Odliczenie podatku naliczonego wymaga w konsekwencji posiadania odpowiedniej faktury.

79.

Wynika to ostatecznie również z nowszego orzecznictwa Trybunału w sprawie korekty faktur z mocą wsteczną ( 38 ). W orzecznictwie tym Trybunał rozróżnia, co prawda, wymogi materialne i formalne prawa do odliczenia. Wymogi formalne tego prawa obejmują szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i deklaracji ( 39 ). W tym względzie podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych ( 40 ). W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa ( 41 ).

80.

Przy dokładnej lekturze orzecznictwo Trybunału dotyczące braków formalnych, które nie stoją na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego, nigdy nie dotyczy jednak posiadania faktury jako takiej (lub jej istnienia), lecz zawsze szczegółów dotyczących sposobu sporządzania faktury ( 42 ).

81.

W orzecznictwie tym jest mowa jedynie o niespełnieniu niektórych wymogów formalnych, nie zaś o niespełnieniu wszystkich wymogów formalnych. Na podstawie tego orzecznictwa nie można zatem dojść do wniosku, że prawo do odliczenia może powstać pomimo braku posiadania faktury. Sam Trybunał też mówi jedynie o tym, że „posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy 2006/112 stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia VAT” ( 43 ). To prawda. Podanie wszystkich danych wskazanych w katalogu zawartym w art. 226 dyrektywy VAT stanowi przesłankę formalną. Jeżeli nie są one istotne (zob. bardziej szczegółowe wyjaśnienia w tej kwestii w pkt 93 i nast.), można je uzupełnić lub zmienić również następczo (na przykład zgodnie z art. 219 dyrektywy VAT). Posiadanie faktury zgodnie z art. 178 dyrektywy VAT jako takie nie stanowi jednak takiej przesłanki formalnej jako okoliczność faktyczna ( 44 ).

82.

Ponadto z tej wypowiedzi Trybunał wnioskuje też „jedynie”, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia na przykład przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 2006/112 (precyzyjne określenie ilości i rodzaju świadczenia oraz podanie daty świadczenia), jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa ( 45 ). To samo dotyczy informacji, o których mowa w art. 226 pkt 3 (podanie numeru identyfikacyjnego VAT świadczeniodawcy) ( 46 ) czy też w art. 226 pkt 2 (podanie numeru faktury) ( 47 ). W efekcie Trybunał przyznał moc wsteczną korekcie (formalnie nieprawidłowej) faktury, będącej już w posiadaniu świadczeniobiorcy ( 48 ).

83.

Ponadto również Trybunał we wskazanym orzecznictwie wymaga wyraźnie korekty istniejącej faktury, będącej w posiadaniu świadczeniobiorcy ( 49 ). W konsekwencji w normalnym przypadku odpłatnej transakcji prawo do odliczenia powstaje w pełni dopiero wtedy, kiedy spełnione są obie przesłanki (powstanie obowiązku podatkowego poprzez wykonanie świadczenia i posiadanie dokumentującej je faktury).

84.

Znaczenie posiadania faktury wyjaśnia również, dlaczego art. 66 lit. a) dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim ustalić, że podatek staje się wymagalny nie później niż z datą wystawienia faktury. Dotyczy to przypadków płatności z góry, w których faktura jest wystawiana jeszcze przed wykonaniem świadczenia. W tej sytuacji prawo do odliczenia co do zasady i co do wysokości powstaje jednocześnie z wystawieniem świadczeniobiorcy faktury. Co do zasady prawo do odliczenia nie powstaje jednak nigdy, jeżeli świadczeniobiorca nie posiada faktury.

85.

Również porównanie art. 178 lit. a) i f) pokazuje wyraźnie, że prawodawca wydający dyrektywę ustanowił w normalnym przypadku pośredniego pobrania podatku [lit. a)] dodatkowy warunek – warunek posiadania faktury. W szczególnym przypadku bezpośredniego pobrania podatku [lit. f) – odwrotne obciążenie] przesłanka ta nie jest właśnie konieczna ( 50 ) i w związku z tym nie została przewidziana. Uznanie posiadania faktury za zwykłą, nieistotną formalność stanowiłoby natomiast obejście konsekwencji wynikających z tego wyboru legislacyjnego.

86.

Wreszcie konieczność posiadania faktury potwierdzają również przepisy dyrektywy w sprawie zwrotu VAT. W wielu miejscach nawiązuje się w niej wyraźnie do istnienia faktury. I tak w art. 8 ust. 2 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT wyraźnie przewidziano wymóg, zgodnie z którym we wniosku o zwrot „dla każdej faktury” muszą znaleźć się określone informacje. W myśl art. 10 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT państwo członkowskie zwrotu może wymagać od wnioskodawcy przedłożenia „kopii faktury”. W art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy w sprawie zwrotu VAT mowa jest o zakupie, który musiał „zostać zafakturowany”. Wynika z tego, że warunkiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którego zwrot można wnioskować, jest to, aby świadczeniobiorca posiadał w którymś momencie fakturę.

87.

W związku z tym Trybunał ( 51 ) orzekł już, że organ podatkowy może odrzucić wniosek o zwrot, jeżeli nie dysponuje fakturą lub jej kopią, a podatnik nie podaje kolejnego numeru tej faktury na żądanie organu w terminie przewidzianym w dyrektywie w sprawie zwrotu VAT. Nie miałoby to sensu, gdyby faktura była zbędna.

88.

Zarówno z brzmienia dyrektywy VAT i dyrektywy w sprawie zwrotu VAT, jak i z orzecznictwa Trybunału wynika zatem, że warunkiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którego zwrot można wnioskować, jest to, aby świadczeniobiorca posiadał w którymś momencie fakturę. Moment posiadania tej faktury określa wówczas właściwy okres, w którym należy wykonać prawo do odliczenia.

89.

Jeżeli przesłanki odliczenia podatku naliczonego co do zasady (art. 167 dyrektywy VAT) i co do wysokości [art. 178 lit. a) dyrektywy VAT] stanowią przesłanki materialne, wynika z tego również, że wyksięgowanie faktury nie ma znaczenia dla określenia właściwego okresu, w którym należy wykonać prawo do odliczenia w rozumieniu art. 179 dyrektywy VAT.

90.

Pierwsza możliwość zakłada spełnienie przesłanek materialnych (wykonanie świadczenia i posiadanie faktury). Wówczas w tym momencie powstało również prawo do odliczenia i należy je wykonać w odnośnym okresie rozliczeniowym. Nic nie może w tym względzie zmienić wyksięgowanie i ponowne wystawienie faktury. W tym drugim przypadku można co najwyżej usunąć z mocą wsteczną w odniesieniu do tego okresu ewentualne braki formalne, jak rozstrzygnął już także Trybunał w przypadku faktury korygującej wystawianej przy jednoczesnym unieważnieniu faktury pierwotnej za pomocą noty korygującej (należy pod tym rozumieć wyksięgowanie/anulowanie) ( 52 ).

91.

Druga możliwość to sytuacja, w której przesłanki materialne (wykonanie świadczenia lub posiadanie faktury) nie były spełnione. W takim przypadku wyksięgowanie i ponowne wystawienie faktury stanowią pierwsze wystawienie faktury uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Wyznacza ona wówczas właściwy okres, w którym należy dokonać odliczenia.

92.

W niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma zatem to, czy faktury wystawione skarżącej w 2012 r. należy uznać za „fakturę” w rozumieniu art. 178 lit. a) dyrektywy VAT. To z kolei zależy od rodzaju podnoszonego braku, który nie jest jednak znany Trybunałowi w niniejszej sprawie.

93.

Moim zdaniem dokument jest bowiem fakturą w rozumieniu art. 178 lit. a) dyrektywy VAT już wtedy, kiedy umożliwia zarówno świadczeniobiorcy, jak i organom podatkowym ustalenie, w odniesieniu do jakiej transakcji jaki świadczeniodawca przeniósł obciążenie VAT na jakiego świadczeniobiorcę i w jakiej wysokości. Wymaga to podania informacji o świadczeniodawcy, świadczeniobiorcy, przedmiocie świadczenia, cenie i oddzielnie wykazanym VAT ( 53 ). Jeżeli tych pięć zasadniczych informacji jest podanych, cel faktury jest spełniony, a prawo do odliczenia ostatecznie powstało ( 54 ).

94.

Naruszenia obowiązku podania poszczególnych pozostałych danych przewidzianych w art. 226 dyrektywy VAT nie stoją natomiast na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego, jeżeli zostaną usunięte jeszcze na etapie postępowania administracyjnego lub sądowego. Ten skutek prawny wynika ostatecznie również z orzecznictwa Trybunału w sprawie korygowania faktur z mocą wsteczną ( 55 ).

95.

Jeżeli brak dotyczył zatem wskazanych danych na fakturze o podstawowym znaczeniu, powstanie prawa do odliczenia w 2012 r. jest wykluczone, ponieważ nie można w tym zakresie mówić o fakturze w rozumieniu przepisów o VAT. Prawo do odliczenia powstałoby wówczas w całości dopiero w momencie, kiedy świadczeniobiorca po raz pierwszy posiadał fakturę w 2015 r.

96.

Jeżeli natomiast brak w fakturach dotyczył jedynie poszczególnych kwestii formalnych (takich jak na przykład brak daty wystawienia faktury, brak numeru faktury, nieprawidłowy adres, nieprecyzyjny opis przedmiotu świadczenia i okresu lub brak numeru VAT itd.) ( 56 ), prawo do odliczenia powstało już z chwilą wykonania świadczenia i posiadania faktur w 2012 r. Takie braki nie podważają „posiadania faktury” w rozumieniu art. 178 lit. a) dyrektywy VAT.

97.

Nie przekonuje mnie natomiast stanowisko Komisji i skarżącej, zgodnie z którym wyksięgowanie starych faktur usunęło ich skutki prawne, w związku z czym istotne są jedynie faktury z 2015 r. Przeciwnie, uważam, że wyrażone przez sąd odsyłający obawy dotyczące jednostronnego wyksięgowania faktury są uzasadnione, również wtedy, gdy w niniejszym przypadku prawdopodobnie doszło raczej do wyksięgowania faktur i ich ponownego wystawienia za porozumieniem stron.

98.

Prawo do odliczenia przysługuje świadczeniobiorcy wobec wierzyciela podatkowego i – jeżeli już powstało – nie może zostać zniesione jednostronnie przez osobę trzecią ( 57 ). Żaden przepis dyrektywy VAT nie przewiduje też, że przysługujące świadczeniobiorcy prawo do odliczenia zależy od tego, czy świadczeniodawca nadal akceptuje wystawioną już fakturę i jej nie wyksięgował. Wystarczy, że świadczeniobiorca był już w którymś momencie w posiadaniu faktury.

99.

Ponieważ wyksięgowanie faktury nie ma wpływu na okoliczność faktyczną, jaką stanowią wykonanie świadczenia i posiadanie faktury, wyksięgowanie faktury przez świadczeniodawcę nie może mieć wpływu na przysługujące świadczeniobiorcy prawo do odliczenia. Z perspektywy państwa związanego prawami podstawowymi raczej trudno byłoby uzasadnić oddanie już istniejącego prawa majątkowego osoby prywatnej – według Europejskiego Trybunału Praw Człowieka prawo do odliczenia ma być nawet elementem podstawowego prawa własności ( 58 ) – do swobodnej dyspozycji innej osoby prywatnej, która mogłaby to prawo dowolnie zniweczyć.

100.

Ponadto należy wziąć pod uwagę również pewne skutki proceduralne, czego nie dostrzega Komisja. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega krajowym terminom przedawnienia, które jako takie nie budzą co do zasady wątpliwości w świetle prawa Unii ( 59 ). Decyzje organów podatkowych podlegają krajowym terminom do wnoszenia środków odwoławczych, które także nie budzą wątpliwości w świetle prawa Unii ( 60 ). Również wniosek o zwrot, o którym mowa w art. 15 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT, podlega przewidzianemu w prawie Unii terminowi prekluzyjnemu, który jako taki tym bardziej nie budzi wątpliwości w świetle prawa Unii ( 61 ). Jeżeli te terminy publicznoprawne mają spełniać swój cel (którym jest pewność prawa), nie mogą być jednak w dyspozycji uczestników postępowania.

101.

Tymczasem tak by właśnie było, gdyby upływ terminu – takiego jak w tym przypadku termin przewidziany w art. 15 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT – można było obejść poprzez wyksięgowanie (anulowanie) i ponowne wystawienie faktury. Niezaskarżona i tym samym prawomocna decyzja rumuńskich organów podatkowych oddalająca wniosek zostałaby wówczas de facto unieważniona wskutek późniejszego wyksięgowania i ponownego wystawienia faktur, do czego doszło w niniejszej sprawie. Znaczenie wspomnianych terminów (terminów przedawnienia, terminów do wniesienia środków odwoławczych, terminów do złożenia wniosku) zostałoby w ten sposób sprowadzone ad absurdum.

102.

Jak wyjaśnił już Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może, co prawda, zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem jednak spełnienia przesłanek i zasad ustalonych przez prawo krajowe ( 62 ). W niniejszej sprawie tak jednak nie było.

103.

Możliwość wykonywania prawa do odliczenia VAT bez ograniczenia w czasie byłaby natomiast sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji podatkowej w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych ( 63 ). Dotyczy to tym bardziej wniosku o zwrot, dla którego w art. 15 ust. 1 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT wyraźnie przewidziano termin, w którym musi on zostać złożony.

104.

Z tych powodów w swoim orzecznictwie dotyczącym korygowania faktur Trybunał zawsze podkreślał, że państwo członkowskie może odmówić prawa do dokonania korekty z mocą wsteczną, jeżeli korekta (lub uzupełnienie dokumentacji) następuje „po wydaniu takiej decyzji odmownej” ( 64 ). Dotyczy to również sytuacji, w której – jak w tym przypadku – faktura po wydaniu decyzji odmownej zostaje nie tylko skorygowana, ale w całości wyksięgowana i wystawiona ponownie.

105.

Podsumowując, w odpowiedzi na pierwsze pytanie można stwierdzić, że powstanie prawa do odliczenia na podstawie uregulowania zawartego w dyrektywie VAT następuje dwuetapowo. Prawo to powstaje co do zasady w momencie, kiedy podatek po stronie świadczeniodawcy staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy VAT), a więc co do zasady z chwilą wykonania świadczenia, a co do wysokości w momencie posiadania faktury [art. 178 lit. a) dyrektywy VAT], która dokumentuje przeniesienie obciążenia VAT. Prawo do odliczenia powstaje w pełni dopiero w momencie spełnienia obu przesłanek.

106.

Te dwie przesłanki wyznaczają też okres, w którym należy skorzystać z prawa do odliczenia, i moment, w którym rozpoczynają bieg ewentualne terminy. Faktura w rozumieniu art. 178 lit. a) dyrektywy VAT istnieje już wówczas, gdy zawiera dane dotyczące świadczeniodawcy, świadczeniobiorcy, przedmiotu świadczenia, ceny i oddzielnie wykazanego VAT. Spełnienie wszystkich wymogów formalnych wymienionych w art. 226 dyrektywy VAT nie jest w tym celu konieczne – może nastąpić również później.

107.

W świetle wyjaśnień dotyczących pytania pierwszego to do sądu odsyłającego należy wyjaśnienie, czy faktury w 2012 r. spełniały wymogi, czy też były na tyle nieprawidłowe, że nie można uznać ich za faktury w rozumieniu art. 178 lit. a) dyrektywy VAT. Od powyższego zależy właściwy okres zwrotu w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy w sprawie zwrotu VAT.

108.

Jeżeli skarżąca była po raz pierwszy w posiadaniu faktur w powyższym rozumieniu (zob. pkt 93) w 2015 r., nic nie szkodzi to, że wykonanie świadczenia nastąpiło już w 2012 r. Wynika to już z art. 167 w związku z art. 178 lit. a) dyrektywy VAT, a ponadto znajduje wyraźne potwierdzenie w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy w sprawie zwrotu VAT. Jest tam mowa o zakupie towarów (tzn. o dostawie), „który został zafakturowany w okresie zwrotu”. W niniejszej sprawie miało to miejsce w 2015 r.

109.

Jeżeli skarżąca była w posiadaniu faktur w powyższym rozumieniu (zob. pkt 93) już w 2012 r., właściwym okresem zwrotu był 2012 r., w którym złożono również pierwszy wniosek o zwrot. Został on oddalony na podstawie art. 23 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT, na co skarżąca (czy też jej poprzednik prawny) nie złożyła odwołania, w związku z czym decyzja oddalająca stała się prawomocna. Nawet gdyby ta decyzja oddalająca była niezgodna z prawem Unii, należało to wyjaśnić w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie tej decyzji. W związku z tym nie powstaje podniesione przez Komisję pytanie, czy organ podatkowy przestrzegał pozostałych przepisów proceduralnych zawartych w art. 20 i 21 dyrektywy w sprawie zwrotu VAT.

110.

Wyksięgowanie (anulowanie) faktury (za porozumieniem stron lub jednostronnie) nie wpływa na tę prawomocną decyzję czy też powstałe już prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ten drugi wniosek wynika już z prostego faktu, że czynności osób prywatnych co do zasady nie mogą wpływać z mocą wsteczną na istniejące prawa innych osób ani uchylać terminów publicznoprawnych (zob. pkt 98 i nast. powyżej).

111.

W związku z powyższym wniosek byłby inny tylko wtedy, gdyby nie doszło do wyksięgowania (anulowania) faktury, ponieważ faktury wystawione w 2015 r. trzeba uznać za faktury wystawione po raz pierwszy.

112.

Czwarte pytanie sądu odsyłającego jest nieco trudniejsze do zrozumienia.

113.

Jeżeli chodzi w nim o to, że w prawie krajowym uzależnia się okres zwrotu wyłącznie od momentu, w którym podatek staje się wymagalny na podstawie art. 167 dyrektywy VAT (co do zasady wykonania świadczenia, zob. art. 63), prawo Unii stoi temu na przeszkodzie. Jak już wyjaśniono, w świetle art. 178 lit. a) dyrektywy VAT obowiązuje ponadto wymóg posiadania faktury, z której wynika obciążenie VAT, które ma zostać zneutralizowane poprzez odliczenie podatku naliczonego.

114.

Jeżeli chodzi natomiast o to, że w świetle prawa krajowego okres zwrotu wynikał już z posiadania faktur wystawionych w 2012 r., a faktury te nie spełniały wszystkich wymogów określonych w art. 226 dyrektywy VAT, pytanie to wydaje się opierać na założeniu, że prawidłowa faktura, która prowadzi do powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w danej wysokości, to jedynie faktura, która spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 226 dyrektywy VAT.

115.

Sprzeciwia się temu jednak – jak wyjaśniono powyżej (art. 89 i nast.) – orzecznictwo Trybunału dotyczące korygowania faktur z mocą wsteczną. Wystarczy zatem, aby faktura umożliwiała świadczeniobiorcy i organom podatkowym ustalenie, w odniesieniu do jakiej transakcji jaki świadczeniodawca przeniósł obciążenie VAT na jakiego świadczeniobiorcę i w jakiej wysokości. Gdy tylko świadczeniobiorca jest w posiadaniu takiej faktury, prawo do odliczenia powstaje również co do wysokości. Ewentualne braki formalne mogą wówczas zostać jeszcze uzupełnione z mocą wsteczną w toczącym się postępowaniu, jeżeli nie są i tak już znane organom podatkowym ( 65 ).

116.

W związku z powyższym proponuję, aby Trybunał udzielił następujących odpowiedzi na pytania prejudycjalne Tribunalul București (sądu okręgowego w Bukareszcie, Rumunia):