1.

W jakim zakresie przepisy krajowe, które zakazują osobom fizycznym i prawnym dokonywania na terytorium tego państwa płatności w gotówce, gdy kwota płatności jest równa określonemu progowi lub go przewyższa, i wymagają, aby osoby te korzystały w tym celu z innych sposobów płatności pod rygorem nałożenia sankcji, są zgodne z prawem Unii?

2.

Taka jest istota pytania przedłożonego przez Administrativen sad Blagoevgrad (sąd administracyjny w Błagojewgradzie, Bułgaria) w niniejszej sprawie.

3.

Pytanie to jest aktualne, ponieważ Trybunał wkrótce będzie miał za zadanie wypowiedzieć się, w składzie wielkiej izby, na temat przesłanek i granic, w jakich Unia Europejska i jej państwa członkowskie należące do strefy euro mogą, w wykonaniu swoich odpowiednich kompetencji, przyjmować przepisy, które przewidują ograniczenia w używaniu gotówki (czyli banknotów i monet emitowanych przez banki centralne) jako sposobu płatności ( 2 ).

4.

Jednakże niniejsza sprawa różni się od spraw połączonych Hessischer Rundfunk (C‑422/19 i C‑423/19), ponieważ rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe dotyczą Republiki Bułgarii, która nie jest państwem członkowskim należącym do strefy euro. Republika Bułgarii ma status „państwa członkowskiego objętego derogacją” zgodnie z art. 139 ust. 2 TFUE i nie jest związana przepisami prawa Unii, które regulują emisję znaków pieniężnych i używanie jednej waluty, a w szczególności status legalnego środka płatniczego, jaki posiadają banknoty i monety denominowane w euro. Państwo to jest jednakże częścią rynku wewnętrznego Unii i z tego tytułu jest obowiązane respektować wynikające z tego swobody przepływu.

5.

Przedłożone Trybunałowi pytanie wpisuje się również w kontekst sprawozdania Komisji dla Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 czerwca 2018 r. w sprawie ograniczeń dotyczących płatności gotówkowych ( 3 ) oraz opinii formułowanych w tym względzie przez Europejski Bank Centralny (EBC) ( 4 ) na wniosek ministrów finansów Królestwa Belgii, Republiki Bułgarii i Królestwa Niderlandów ( 5 ).

6.

W niniejszej sprawie do Trybunału zwrócono się, po pierwsze, o wyjaśnienie, czy przepisy takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, są objęte zakresem stosowania dyrektywy (UE) 2015/849 w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu ( 6 ), czy też przepisy te należy analizować w świetle postanowień przewidzianych w art. 63 TFUE, który gwarantuje swobodę przepływu kapitału i płatności.

7.

Po drugie, do Trybunału zwrócono się o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgodności ustanowionego w tych przepisach systemu sankcji między innymi z zasadą proporcjonalności kar i prawem do skutecznego środka prawnego przed sądem, ustanowionym w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”).

8.

W niniejszej opinii przedstawię powody, dla których uważam, że przepisy takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2015/849. W mojej ocenie będę się odwoływał nie tylko do celów, do jakich dąży prawodawca Unii w ramach tej dyrektywy, lecz również do jej systematyki i treści. Zaproponuję zatem Trybunałowi, aby zbadał zgodność takich przepisów z zasadą swobodnego przepływu kapitału i płatności ustanowioną w art. 63 TFUE.

9.

Wyjaśnię w tym względzie, że rozpatrywane przepisy krajowe same w sobie stanowią ograniczenie tej swobody, które może być uzasadnione potrzebami wynikającymi ze zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania. Wyjaśnię jednakże, że przepisy takie mogą rzeczywiście osiągnąć ten cel wyłącznie jeżeli towarzyszą im środki uwzględniające poziom ubankowienia osób najbardziej podatnych na zagrożenia oraz środki przewidujące odstępstwa na rzecz osób, które z prawnie uzasadnionych względów nie mogą korzystać ze sposobów płatności wymaganych przez krajowego ustawodawcę. Wyjaśnię również powody, dla których ustanowiony w ramach tych przepisów system sankcji może stanowić środek sprzeczny z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 49 ust. 3 karty.

10.

Celem dyrektywy 2015/849 zgodnie z jej art. 1 ust. 1 jest zapobieganie wykorzystywaniu unijnego systemu finansowego do prania pieniędzy i finansowania terroryzmu.

11.

Zgodnie z jej art. 2 ust. 1 pkt 3 lit. e) dyrektywę tę stosuje się do „innych osób prowadzących handel towarami w zakresie, w jakim płatności są dokonywane lub otrzymywane w gotówce w kwocie 10000 EUR lub wyższej, bez względu na to, czy transakcja jest przeprowadzana jako pojedyncza operacja czy kilka operacji, które wydają się być ze sobą powiązane”.

12.

Artykuł 4 ust. 1 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie, zgodnie z podejściem opartym na analizie ryzyka, zapewniają całkowite lub częściowe rozszerzenie zakresu stosowania niniejszej dyrektywy na zawody i kategorie jednostek [przedsiębiorstw] inne niż podmioty zobowiązane, o których mowa w art. 2 ust. 1, prowadzące rodzaje działalności, których wykorzystanie do celów prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu jest szczególnie prawdopodobne”.

13.

Artykuł 5 dyrektywy 2015/849 stanowi:

„W celu zapobiegania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu państwa członkowskie mogą przyjąć lub utrzymać w mocy bardziej rygorystyczne przepisy w dziedzinie objętej niniejszą dyrektywą, w granicach prawa Unii”.

14.

Zgodnie z art. 1 zakon za ogranichavane na plashtaniyata v broy (ustawy o ograniczeniu płatności w gotówce) ( 7 ), ustawa ta reguluje ograniczenia płatności gotówkowych na terytorium bułgarskim ( 8 ).

15.

Z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie wymienionych w art. 2 ZOPB art. 3 tej ustawy stanowi:

„1.   Płatności na terytorium kraju dokonywane są wyłącznie za pośrednictwem przelewu lub wpłaty na rachunek płatniczy, w przypadku gdy:

2.   […] Ustęp 1 ma zastosowanie również do płatności w walutach obcych, których kwoty po przeliczeniu na BGN są równe lub przekraczają 10000 BGN [5113 EUR]. Przeliczenia na BGN dokonuje się według kursu Balgarska narodna banka [narodowego banku bułgarskiego] z dnia zapłaty”.

16.

Artykuł 5 ZOPB stanowi:

„1.   Kto narusza art. 3 bądź umożliwia popełnienie takiego naruszenia, podlega karze grzywny stanowiącej równowartość 25% łącznej kwoty dokonanej płatności, w przypadku osoby fizycznej, lub sankcji pieniężnej w kwocie do 50% łącznej kwoty dokonanej płatności, w przypadku osoby prawnej.

2.   W przypadku powtórnego popełnienia naruszenia, o którym mowa w ust. 1, kwota grzywny wynosi 50% kwoty dokonanej płatności, a kwota kary pieniężnej 100% kwoty dokonanej płatności”.

17.

Artykuł 6 ZOPB stanowi:

„1.   Decyzje dotyczące stwierdzenia naruszeń, o których mowa w niniejszej ustawie, są wydawane przez organy Natsionalna agentsia za prihodite [narodowej agencji przychodów skarbowych, Bułgaria]. Decyzje w sprawie wymierzenia sankcji administracyjnych wydaje dyrektor wykonawczy narodowej agencji przychodów skarbowych lub upoważnieni przez niego urzędnicy.

2.   Zakon za administrativnite narushenia i nakazania [ustawa w sprawie naruszeń i sankcji administracyjnoprawnych ( 9 )] określa zasady sporządzania decyzji w sprawie wymierzenia sankcji administracyjnych i ich wydawania, przysługujące od nich środki odwoławcze oraz ich wykonywanie”.

18.

Zgodnie z art. 27 ZANN:

„1.   Sankcję administracyjną określa się zgodnie z przepisami niniejszej ustawy w granicach sankcji przewidzianej za popełnienie naruszenia.

2.   Przy ustalaniu sankcji uwzględnia się wagę naruszenia, pobudki jego popełnienia oraz inne okoliczności łagodzące i obciążające, jak również sytuację majątkową sprawcy.

3.   Okoliczności łagodzące skutkują zastosowaniem łagodniejszej sankcji, a okoliczności obciążające – sankcji surowszej.

[…]

5.   Niedopuszczalne jest […] ustalenie sankcji poniżej minimalnej przewidzianej kwoty sankcji, na które składają się grzywna i czasowe pozbawienie prawa wykonywania zawodu lub określonej działalności”.

19.

Artykuł 28 lit. a) ZANN stanowi, że w przypadku naruszeń administracyjnych mniejszej wagi organ upoważniony do nakładania sankcji może odstąpić od nałożenia sankcji, upominając jednocześnie sprawcę ustnie bądź na piśmie, że w przypadku ponownego popełnienia naruszenia zostanie na niego nałożona sankcja administracyjna.

20.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ZANN rayonen sad (sąd rejonowy, Bułgaria), w składzie jednego sędziego rozpoznaje sprawę co do istoty i rozstrzyga wyrokiem, którym może utrzymać w mocy, zmienić lub uchylić bądź decyzję o nałożeniu sankcji administracyjnej, bądź protokół elektroniczny. Wyrok ten podlega zaskarżeniu w drodze skargi kasacyjnej wnoszonej do administrativen sad (sądu administracyjnego, Bułgaria), na podstawach określonych w nakazatelno-protsesualen kodeks (kodeksie postępowania karnego) oraz w trybie przewidzianym w rozdziale 12 administrativnoprotsesualen kodeks (kodeksu postępowania administracyjnego).

21.

„ECOTEX BULGARIA” EOOD ( 10 ) jest jednoosobową spółką prawa bułgarskiego, której kapitał zakładowy należy do obywatela greckiego, KS. W dniu 14 marca 2018 r. w trakcie zgromadzenia wspólników Ecotexu postanowiono, że KS otrzyma tytułem dywidendy kwotę 100000 BGN (51130 EUR), która zostanie wypłacona w gotówce na podstawie upoważnienia do wypłaty z kasy spółki.

22.

W wyniku kontroli, o którą zawnioskował w dniu 8 grudnia 2017 r. organ właściwy w sprawach przychodów skarbowych w ramach Teritorialna direktsia na Natsionalna agentsia za prihodite – Sofia (terytorialnej dyrekcji narodowej agencji przychodów skarbowych – Sofia, Bułgaria) ustalono, że transakcje finansowe z klientami spółki pochodzącymi głównie z Grecji i Cypru, były przeprowadzane za pośrednictwem banków. Ustalono również, że na podstawie uchwały z dnia 14 marca 2018 r., w okresie między dniem 14 marca 2018 r. a dniem 22 marca 2018 r. na rzecz KS została wypłacona gotówką kwota 95000 BGN (około 48573,50 EUR) na podstawie dziewięciu upoważnień do wypłaty gotówki z kasy, z których każde dotyczyło wypłaty gotówkowej w kwocie 10000 BGN (5113 EUR) oraz jednego upoważnienia do wypłaty gotówki z kasy, które dotyczyło kwoty 5000 BGN (2556,50 EUR). W dniu 5 czerwca 2018 r. terytorialna dyrekcja narodowej agencji przychodów skarbowych – Sofia, biuro w Błagojewgradzie ogłosiła wszczęcie postępowania karno-administracyjnego, a w dniu 26 czerwca 2018 r. wydała decyzję stwierdzającą naruszenie przepisów ZOPB.

23.

W dniu 10 lipca 2018 r. Ecotex odwołał się od tej decyzji, podnosząc, że naruszenie można było uznać za naruszenie mniejszej wagi w rozumieniu art. 28 ZANN, ponieważ dokonana w dniu 14 marca 2018 r. wypłata kwoty 10000 BGN (5113 EUR) przekraczała zaledwie o 0,01 BGN (około 0,005 EUR) limit odnoszący się do wypłat w gotówce przewidziany w ZOPB.

24.

W dniu 3 września 2018 r. zastępca dyrektora terytorialnej dyrekcji narodowej agencji przychodów skarbowych – Sofia, działając na podstawie art. 5 ust. 1 ZOPB, nałożył na Ecotex sankcję pieniężną za każde ze stwierdzonych naruszeń. Z postanowienia odsyłającego wynika, że każda z wypłat w kwocie 10000 BGN (5113 EUR) została zakwalifikowana jako „naruszenie” oraz że w związku z tym orzeczono dziewięć sankcji administracyjnych. Zgodnie z przepisami krajowymi każda sankcja wynosiła 5000 BGN (2556,50 EUR), czyli 50% kwoty zapłaconej w gotówce.

25.

Ecotex wniósł skargę o uchylenie decyzji z dnia 3 września 2018 r. zastępcy dyrektora terytorialnej dyrekcji narodowej agencji przychodów skarbowych – Sofia do Rayonen sad Petrich (sądu rejonowego w Petriczu, Bułgaria), który utrzymał w mocy tę decyzję. Ecotex wniósł skargę kasacyjną do sądu odsyłającego.

26.

Ecotex ponownie podkreślił przed sądem odsyłającym, że mając na względzie niewielką wagę naruszenia, kara w wysokości 50% łącznej kwoty płatności dokonanej w gotówce jest nieproporcjonalna. Ecotex podniósł również, że prawo do dywidendy w spółce nie stanowi transakcji lub umowy, a zatem nie jest objęte pojęciem „płatności” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ZOPB.

27.

Terytorialna dyrekcja narodowej agencji przychodów skarbowych – Sofia podniosła natomiast, że pojęcie „płatności”, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ZOPB, należy rozumieć w taki sposób, że obejmuje ono bez wyjątku każdą płatność lub operację finansową niezależnie od jej charakteru.

28.

Z kolei sąd odsyłający zwraca na wstępie uwagę, że ZOPB stanowi transpozycję do prawa wewnętrznego dyrektywy 2005/60/WE ( 11 ), która w dniu 26 czerwca 2017 r. została uchylona dyrektywą 2015/849 ( 12 ). W związku z tym sąd ten stoi na stanowisku, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ZOPB należy interpretować w świetle art. 63 TFUE oraz odpowiednich przepisów dyrektywy 2015/849.

29.

W pierwszej kolejności sąd odsyłający przypomina, że pojęcie „przepływu kapitału” obejmuje również otrzymywanie dywidend z akcji lub udziałów w spółkach handlowych. Sąd ten zastanawia się zatem, czy art. 63 TFUE, zakazujący między innymi środków, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub do utrzymywania takich inwestycji, sprzeciwia się przepisowi wprowadzającemu ograniczenie płatności w gotówce takiemu jak ten zawarty w art. 3 ust. 1 pkt 1 ZOPB.

30.

W drugiej kolejności sąd odsyłający zastanawia się, czy ograniczenie płatności gotówkowych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ZOPB, jest objęte przedmiotowym zakresem stosowania dyrektywy 2015/849, a jeżeli tak, to czy państwa członkowskie mogą określić próg płatności w gotówce niższy od kwoty 10000 EUR.

31.

W trzeciej kolejności sąd odsyłający zastanawia się, czy zasady odnoszące się, z jednej strony, do ustalania kwoty grzywny przewidzianej na wypadek naruszenia ograniczenia płatności w gotówce, a z drugiej strony do kontroli sądowej, jakiej podlega decyzja o nałożeniu kary, nie naruszają zasady proporcjonalności kar oraz prawa do skutecznego środka prawnego przed sądem ustanowionych w karcie.

32.

Z powyższych względów Administrativen sad Blagoevgrad (sąd administracyjny w Błagojewgradzie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

33.

Rządy bułgarski, czeski, hiszpański, włoski i węgierski oraz Komisja przedstawiły uwagi na piśmie.

34.

W porozumieniu z sędzią sprawozdawcą postanowiono zwrócić się, na podstawie art. 62 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem, z pytaniami do rządu bułgarskiego, oraz, na podstawie art. 101 § 1 tego regulaminu, z wnioskiem o wyjaśnienia do sądu odsyłającego, na które udzielili oni odpowiedzi na piśmie w wyznaczonym terminie.

35.

Uważam, że przed przystąpieniem do analizy pytań prejudycjalnych warto na wstępie zwrócić uwagę na kolejność, w jakiej należy analizować te pytania.

36.

W niniejszej sprawie pytania pierwsze i drugie dotyczą odpowiednio zgodności przepisu krajowego, który tak jak bułgarskie przepisy, ustanawia ogólne, obejmujące wypłatę dywidendy, ograniczenie płatności w gotówce dokonywanych na terytorium tego państwa, z postanowieniami traktatu FUE odnoszącymi się do swobody przepływu kapitału i płatności, jak również z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2015/849, w związku z motywem 6 i art. 4 i 5 tej dyrektywy.

37.

Przypomnę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem każdy przepis krajowy dotyczący dziedziny będącej przedmiotem wyczerpującej harmonizacji na poziomie Unii należy oceniać w świetle postanowień owego środka harmonizującego, a nie w świetle postanowień prawa pierwotnego ( 13 ).

38.

W związku z tym proponuję odwrotną kolejność pytań pierwszego i drugiego.

39.

W pierwszej kolejności przeanalizuję pytanie drugie, aby ustalić, czy przepisy krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym rzeczywiście należą do dziedziny zharmonizowanej przez dyrektywę 2015/849. Z powodów, które obecnie przedstawię, sytuacja taka nie zachodzi, gdyż według mnie przepisy te nie są objęte zakresem stosowania tej dyrektywy.

40.

Następnie, w drugiej kolejności przeanalizuję pytania pierwsze i trzecie sformułowane przez sąd odsyłający wyłącznie pod kątem prawa pierwotnego i praw podstawowych.

41.

W pytaniu pierwszym sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o zbadanie zgodności przepisu krajowego rozpatrywanego w postępowaniu głównym z zasadami odnoszącymi się do swobody przepływu kapitału i płatności ustanowionej w art. 63 TFUE. Ponieważ przepis ten z powodów, które przedstawię, stanowi ograniczenie tej swobody, ustalę, czy może on być uzasadniony prawnie uzasadnionymi względami, a jeśli tak, to w jakim zakresie jest on właściwy dla zagwarantowania realizacji zamierzonych celów i proporcjonalny. Właśnie w tym kontekście przejdę do badania problematyki poruszonej w trzecim pytaniu prejudycjalnym. Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający chciałby bowiem w istocie ustalić, czy art. 47 karty, który gwarantuje prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, i jej art. 49 ust. 3, który ustanawia zasadę proporcjonalności kar, sprzeciwiają się systemowi sankcji takiemu jak ten wprowadzony przez art. 5 ZOPB, skoro system ten nie pozwala ani organowi krajowemu, w którego kompetencjach leży nakładanie sankcji za popełnione naruszenia [pierwsza część pytania, lit. a)], ani sądowi krajowemu rozpoznającemu środek odwoławczy od decyzji wydanej przez wspomniany organ [druga część pytania, lit. b)], na zindywidualizowanie grzywny.

42.

Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 lit. e) dyrektywy 2015/849, w związku z motywem 6 oraz art. 4 i 5 tej dyrektywy, państwo członkowskie może zakazać osobom fizycznym i przedsiębiorstwom, w odniesieniu do wszystkich płatności dokonywanych na jego terytorium, których wartość jest równa lub wyższa od określonego progu, dokonywania płatności w gotówce i nałożyć na te osoby wymóg dokonywania przelewu lub wpłaty na rachunek płatniczy.

43.

Sąd odsyłający kieruje pytanie do Trybunału, ponieważ dyrektywa 2015/849 zgodnie z jej art. 2 ust. 1 pkt 3 lit. e) ma zastosowanie do płatności, których kwota jest równa lub przewyższa 10000 EUR, dokonywanych lub otrzymywanych w gotówce przez osoby prowadzące handel towarami. Poza tym dyrektywa ta stanowi w art. 4, że państwa członkowskie mogą rozszerzyć zakres jej stosowania na zawody i kategorie przedsiębiorstw, prowadzące rodzaje działalności, których wykorzystanie do celów prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu jest szczególnie prawdopodobne. Wspomniana dyrektywa stanowi wreszcie w art. 5, że państwa członkowskie mogą również przyjmować bardziej rygorystyczne przepisy w dziedzinie objętej tą dyrektywą w celu zapobiegania działalności przestępczej. Poza tym z motywu 6 dyrektywy 2015/849 wynika, że państwa członkowskie powinny „mieć możliwość przyjęcia niższych progów, wprowadzenia dodatkowych ogólnych ograniczeń w stosunku do wykorzystywania gotówki i innych przepisów o bardziej rygorystycznym charakterze”.

44.

Pytanie, na które Trybunał ma udzielić odpowiedzi, dotyczy zatem tego, czy przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym mogą podlegać jednemu z tych przepisów dyrektywy.

45.

Zważywszy na cele, do jakich dąży prawodawca Unii w ramach dyrektywy 2015/849, systematykę tej dyrektywy oraz brzmienie jej art. 2, 4 i 5, na które powołuje się sąd odsyłający, nie sądzę, aby tak było.

46.

W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o jej cele, dyrektywa 2015/849 ma na celu zapobieganie zagrożeniom, które mogłyby negatywnie wpływać na integralność, należyte funkcjonowanie, wiarygodność i stabilność systemu finansowego w wyniku wykorzystywania tego systemu do prania pieniędzy i finansowania terroryzmu ( 14 ). Aby osiągnąć ten cel, dyrektywa ta wprowadza harmonizację środków należytej staranności i kontroli, które powinny wprowadzić państwa członkowskie w stosunku do kategorii zawodów najbardziej podatnych na manipulowanie pieniędzmi pochodzącymi z poważnej przestępczości i gromadzenie pieniędzy lub mienia na cele terrorystyczne. Wprawdzie przestępstwa podatkowe odnoszące się do podatków bezpośrednich i pośrednich stanowią jeden z rodzajów działalności przestępczej wchodzącej w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy ( 15 ), jednakże jest to uzależnione od spełnienia przesłanki, aby przestępstwa te były zagrożone karą pozbawienia lub ograniczenia wolności ( 16 ). Wynika z tego, że celem prawodawcy Unii jest zapobieganie popełnianiu przestępstw podatkowych o wiele poważniejszych niż te wynikające z naruszenia ograniczeń płatności w gotówce.

47.

Rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe służą natomiast zwalczaniu oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania poprzez ustanowienie wymogu, aby płatności w kwocie równej lub przewyższającej 10000 BGN (5113 EUR) były dokonywane nie w gotówce, lecz za pośrednictwem przelewu lub wpłaty na rachunek płatniczy, tak aby zapewnić identyfikowalność operacji finansowych. Jak zauważa rząd bułgarski w swoich uwagach, celem ZOPB przedstawionym w uzasadnieniu projektu tej ustawy jest ograniczenie szarej strefy, a w szczególności sytuacji, w których przepływy pieniężne nie są rejestrowane w dokumentach księgowych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu ani składkom na ubezpieczenie społeczne. Rząd ten wskazuje w tym względzie, że ZOPB nie ustanawia żadnego środka odnoszącego się do zwalczania prania pieniędzy i finansowania terroryzmu. Ustawa ta nie jest aktem prawnym transponującym dyrektywę 2015/849 i nie zawiera jakiegokolwiek odesłania do niej, gdyż dyrektywa ta została przetransponowana do prawa krajowego, po pierwsze, przez zakon za merkite sreshtu izpiraneto na pari (ustawę w sprawie środków służących zwalczaniu prania pieniędzy) ( 17 ), a po drugie, przez zakon za merkite sreshtu finansiraneto na terorizma (ustawę w sprawie środków służących zwalczaniu finansowania terroryzmu) ( 18 ).

48.

Należy stwierdzić, że cele, do jakich dąży prawodawca Unii w ramach dyrektywy 2015/849 i ustawodawca bułgarski w ramach ZOPB, różnią się od siebie wyraźnie.

49.

W drugiej kolejności, jeśli chodzi o systematykę dyrektywy 2015/849, akt ten zmierza do ustanowienia środków, które z uwagi na cel, jakiemu służą, różnią się pod względem charakteru i adresatów, do których są skierowane, od środków wprowadzonych na mocy przepisów rozpatrywanych w postępowaniu głównym.

50.

Środki przyjęte w ramach tej dyrektywy są oparte na analizie ryzyka prania pieniędzy i finansowania terroryzmu ( 19 ).

51.

Jeśli chodzi o charakter tych środków, składają się na nie obowiązki dotyczące należytej staranności, kontroli, udzielania informacji, zgłaszania i przechowywania dokumentacji, których treść i zakres są szczegółowo opisane w rozdziałach II–V dyrektywy 2015/849 ( 20 ).

52.

Natomiast ZOPB reguluje wyłącznie stosowanie sposobów płatności przez osoby fizyczne i prawne na terytorium kraju. Żaden ze środków przewidzianych w tej dyrektywie nie wymaga od państw członkowskich, aby wprowadzały regulacje dotyczące stosowania sposobów płatności na ich terytorium. O ile na podstawie art. 5 wspomnianej dyrektywy, „[w] celu zapobiegania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu państwa członkowskie mogą przyjąć lub utrzymać w mocy bardziej rygorystyczne przepisy”, o tyle dotyczy to wyłącznie, jak wskazuje wyraźnie prawodawca Unii w tym artykule, przepisów należących do „dziedzin[y] objętej [tą] dyrektywą” i mieszczących się „w granicach prawa Unii”. Z powodów, które przedstawiam, przepisy takie jak te rozpatrywane w niniejszej sprawie, które ustanawiają ogólne ograniczenie płatności w gotówce na danym terytorium w celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, nie należą do dziedziny objętej dyrektywą 2015/849.

53.

Z kolei, jeśli chodzi o zakres stosowania ratione personae tych dwóch uregulowań, rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe mają zastosowanie do każdej osoby fizycznej lub prawnej niezależnie od tego, w jakim charakterze dokonuje ona płatności, oraz od istnienia, czy też w danym przypadku charakteru transakcji, z którą związana jest ta płatność.

54.

Otóż należy stwierdzić, że środki odnoszące się do należytej staranności, kontroli, informacji, zgłaszania i przechowywania dokumentacji ustanowione zgodnie z dyrektywą 2015/849 są skierowane do ograniczonego kręgu podmiotów możliwych do zidentyfikowania bądź z uwagi na stopień, w jakim narażone są na ryzyka związane z praniem pieniędzy i finansowaniem terroryzmu, bądź z uwagi na stopień podatności dokonywanych przez nie transakcji. Prawdą jest, że do kręgu tych podmiotów należą zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 lit. e) tej dyrektywy „inne osoby prowadzące handel towarami w zakresie, w jakim płatności są dokonywane lub otrzymywane w gotówce w kwocie 10000 EUR lub wyższej”. Prawdą jest również, że prawodawca Unii w motywie 6 wspomnianej dyrektywy wskazuje, iż „[p]aństwa członkowskie powinny mieć możliwość przyjęcia niższych progów, wprowadzenia dodatkowych ogólnych ograniczeń w stosunku do wykorzystywania gotówki i innych przepisów o bardziej rygorystycznym charakterze”. Jednakże to ostatnie sformułowanie, zarówno ze względu na swą nieprecyzyjność, jak i ze względu na brak mocy wiążącej regulacji zawartych w motywach dyrektywy, nie może świadczyć o tym, że przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2015/849.

55.

Poza tym, mimo że prawodawca Unii w art. 4 dyrektywy 2015/849 upoważnia państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu jej stosowania, to zwraca on wyraźnie uwagę, że jest to ograniczone wyłącznie do przypadków, gdy takie rozszerzenie jest zgodne z podejściem opartym na analizie ryzyka i dotyczy grup zawodowych i kategorii przedsiębiorstw „prowadzących rodzaje działalności, których wykorzystanie do celów prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu jest szczególnie prawdopodobne”. Innymi słowy przepis ten umożliwia państwu członkowskiemu ustanowienie wymogu podejmowania środków należytej staranności i kontroli w stosunku do szerszej kategorii przedsiębiorstw, w oparciu o jego własną analizę ryzyk, którą może przeprowadzić zgodnie z art. 7 tej dyrektywy, lecz moim zdaniem nie może on stanowić podstawy przepisów takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, które w celu zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania, ograniczają w stosunku do wszystkich osób fizycznych lub prawnych stosowanie sposobów płatności na terytorium kraju.

56.

W związku z tym, w świetle powyższych okoliczności uważam, że przepisy krajowe takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, które w celu zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania zakazują osobom fizycznym lub prawnym dokonywania na terytorium państwa płatności w gotówce, gdy dana płatność jest równa określonemu progowi lub go przewyższa, i wymagają, aby osoby te dokonywały przelewu lub wpłaty na rachunek płatniczy, nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2015/849.

57.

Ponieważ aktualnie nie istnieją w prawie Unii akty prawne dotyczące przesłanek i zasad, zgodnie z którymi państwa nienależące do strefy euro takie jak Republika Bułgarii mogą wprowadzać ograniczenia płatności w gotówce na ich terytoriach krajowych ( 21 ), rozpatrywane przepisy krajowe należy analizować wyłącznie w świetle prawa pierwotnego, a w szczególności w świetle zasad odnoszących się do swobodnego przepływu.

58.

Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający w istocie zwraca się do Trybunału o ustalenie, czy art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego zakazującym dokonywania na terytorium kraju płatności w gotówce, gdy wartość tej płatności jest równa określonemu progowi lub go przewyższa, i ustanawiającym wymóg dokonywania w tym celu przelewu lub wpłaty na rachunek płatniczy także w przypadku, gdy chodzi o wypłatę dywidendy przez spółkę.

59.

Wobec braku wspólnych lub zharmonizowanych zasad państwa członkowskie nienależące do strefy euro takie jak Republika Bułgarii mają swobodę, jeśli chodzi o ograniczenia płatności w gotówce na ich terytoriach. Jednakże państwa te, jak wszystkie państwa członkowskie, mają obowiązek przestrzegania zasad odnoszących się do rynku wewnętrznego, a w szczególności zasad traktatu odnoszących się do swobód przepływu ( 22 ).

60.

W kontekście postępowania głównego należy dokonać oceny zgodności przepisów krajowych ze swobodą przepływu, która została ograniczona w bezpośredni sposób ( 23 ).

61.

W tym wypadku właściwe organy krajowe zastosowały rozpatrywane przepisy w związku z wypłatą dywidendy, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi przychód kapitałowy postrzegany w świetle przepisów dotyczących swobody przepływu kapitału ( 24 ). W związku z tym proponuję, aby Trybunał prowadził swoją analizę w świetle sformułowanych w art. 63 TFUE zasad odnoszących się do swobodnego przepływu kapitału i płatności.

62.

Zgodnie z sugestią sądu odsyłającego należy zatem ustalić, czy rozpatrywane przepisy należy analizować jako ograniczenie w przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63 TFUE, a jeśli tak, to czy takie ograniczenie może być uzasadnione.

63.

Na mocy art. 63 TFUE wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału i płatności między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi są zakazane.

64.

Jak wynika z treści tego postanowienia, jego naruszenie wymaga istnienia zarówno przepływu kapitału i płatności w wymiarze transgranicznym, jak i ograniczenia w ich swobodnym przepływie.

65.

W pierwszej kolejności uważam, że rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe mogą dotyczyć kapitału i płatności w wymiarze transgranicznym z uwagi na ich ogólny charakter.

66.

Prawdą jest, jak wskazały w swoich uwagach rządy bułgarski i czeski, że rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe regulują wyłącznie zasady płatności dokonywanych na terytorium jednego państwa członkowskiego. Zwracam jednakże uwagę, że przepisy te mają zastosowanie do wszystkich osób fizycznych lub prawnych dokonujących płatności na tym terytorium, niezależnie od obywatelstwa, miejsca zamieszkania tych pierwszych albo siedziby tych drugich, czy też od charakteru, w jakim działają te osoby. W konsekwencji przepisy te mają zastosowanie nawet w sytuacji, gdy zapłata jest dokonywana przez osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania albo siedzibę w państwie członkowskim innymi niż Republika Bułgarii, lub na rzecz takiej osoby, przykładowo w związku z transgranicznym świadczeniem usług.

67.

Ponadto art. 3 ZOPB dotyczy zarówno płatności dokonywanych w lewach bułgarskich, jak też w walutach obcych i ma zastosowanie niezależnie od rodzaju i charakteru transakcji, z jaką związana jest płatność ( 25 ). I tak, w myśl wytycznych dotyczących stosowania ZOPB ( 26 ), przepisy te zostały w tym wypadku zastosowane do wypłaty dywidendy przez spółkę utworzoną zgodnie z prawem na terytorium krajowym na rzecz jej jedynego wspólnika, który w tym przypadku jest obywatelem greckim. Otóż nie wydaje mi się, by można było poważnie kwestionować, że wypłata dywidendy w formie gotówkowej przez spółkę mającą siedzibę w Bułgarii wspólnikowi, który jest obywatelem innego państwa członkowskiego, stanowi przepływ kapitału i płatność mającą wymiar transgraniczny w rozumieniu art. 63 TFUE ( 27 ).

68.

W drugiej kolejności według mnie rozpatrywane przepisy krajowe bezsprzecznie stanowią ograniczenie w przepływie kapitału i płatności i to pomimo braku dyskryminacji ze względu na przynależność państwową osób fizycznych lub prawnych, których to dotyczy.

69.

Przepisy, które regulują w sposób generalny korzystanie ze sposobów płatności, zakazując osobom fizycznym i przedsiębiorstwom dokonania płatności w gotówce, gdy kwota tej płatności jest równa lub wyższa niż 10000 BGN (5113 EUR), i nakładając w tym celu wymóg korzystania przez te osoby, pod rygorem poniesienia kary, ze sposobów płatności dokładnie określonych przez ustawodawcę, same w sobie ograniczają swobodę przepływu kapitału i płatności.

70.

Z jednej strony zwracam uwagę, że status prawnego środka płatniczego przypisany monetom i banknotom powoduje co do zasady, iż przyjmowanie płatności w gotówce jest obowiązkiem. Posłużenie się monetami i banknotami jest zatem uznane za sposób płatności, z którego może swobodnie skorzystać każdy dłużnik w przypadku zobowiązania pieniężnego.

71.

W strefie euro, zgodnie z treścią zalecenia Komisji z dnia 22 marca 2010 r. dotyczącego zakresu i skutków statusu banknotów i monet euro jako prawnego środka płatniczego ( 28 ), ze statusu prawnego środka płatniczego wynika, że w przypadku zobowiązania pieniężnego wierzyciel nie może odmówić przyjęcia zapłaty w gotówce oraz że dłużnik może spełnić to zobowiązanie oferując banknoty i monety euro ( 29 ). Komisja podkreśla w związku z tym, że „[a]kceptacja banknotów i monet euro jako środków płatniczych [metody płatności] powinna stanowić regułę w transakcjach w handlu detalicznym” ( 30 ).

72.

W tym względzie, zgodnie z wnioskami z badania przeprowadzonego w 2016 r. przez EBC ( 31 ), transakcje gotówkowe pozostają najbardziej dostępną, lecz także najbardziej rozpowszechnioną metodą płatności, szczególnie w pewnych sektorach gospodarki oraz w przypadku wielu małych i średnich przedsiębiorstw ( 32 ). W strefie euro około 79% płatności w punktach sprzedaży dokonano gotówką, podczas gdy płatności kartami bankowymi wynosiły około 19%, a płatności z wykorzystaniem innych metod – 2%. W ujęciu wartościowym udział w rynku płatności w gotówce wynosił prawie 54%, podczas gdy dla kart bankowych wynosił on 39%, a dla innych instrumentów płatniczych 7% ( 33 ). Zgodnie z tym badaniem 10% analizowanych transakcji gotówkowych dotyczyło towarów lub usług o wartości wyższej niż 100 EUR ( 34 ).

73.

Z drugiej strony przepisy krajowe takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym skutkują nie tylko wykluczeniem płatności w gotówce oraz innych prawnych metod płatności takich jak karta bankowa, lecz również nałożeniem na osoby fizyczne i przedsiębiorstwa wymogu dokonywania przelewu lub wpłaty na rachunek płatniczy.

74.

Należy stwierdzić, że przyjęty przez bułgarskiego prawodawcę wachlarz sposobów płatności nie jest szeroki i łączy się z wymogiem posiadania w szczególności przez osobę fizyczną rachunku bankowego oraz dokonywania przez nią płatności za pośrednictwem tego rachunku. Pułap 10000 BGN (5113 EUR) nie wyklucza sam w sobie, że osoba ta mogłaby, zamiast dokonywania przelewu, preferować dokonanie zapłaty takiej kwoty gotówką lub kartą bankową z uwagi na natychmiastowość, łatwość lub brak opłat za skorzystanie z danego sposobu płatności. Wydaje mi się zatem, że rozpatrywane przepisy krajowe mogą zniechęcać osobę fizyczną zamieszkałą przykładowo w strefie nadgranicznej do udania się do sąsiedniego państwa członkowskiego w celu kupna towarów od przedsiębiorców lub skorzystania z usług usługodawców, którzy będą wymagali płatności z wykorzystaniem przelewu lub wpłaty na rachunek płatniczy.

75.

Podobnie, z punktu widzenia spółki, przypomnę, że zgodnie z zasadą swobody umów, z której korzystają akcjonariusze lub wspólnicy, co do zasady mogą oni swobodnie określać sposoby wypłaty dywidendy, a w szczególności formę tej wypłaty. Przepis prawa taki jak art. 3 ZOPB skutkuje ograniczeniem przysługującej im swobody co do wypłaty tej dywidendy w gotówce, gdyż jego naruszenie narażałoby spółkę na wyjątkowo surową karę grzywny.

76.

Jest bezsporne, że przelew bankowy ma pewne zalety w przypadku płatności transgranicznych, między innymi ponieważ umożliwia osobom fizycznym i spółkom uniknięcie przewożenia dużych sum w gotówce. Nie umniejsza to jednak faktu, że do takich operacji płatniczych mogą mieć zastosowanie różne koszty bankowe. Chociaż Republika Bułgarii jest aktualnie państwem członkowskim należącym do jednolitego obszaru płatności w euro [Single Euro Payments Area (SEPA)] ( 35 ), to przypomnę, że nie jest ona państwem członkowskim należącym do strefy euro. W tych okolicznościach zalety wynikające z SEPA, takie jak wykonanie przelewu transgranicznego w ciągu jednego dnia roboczego od chwili przyjęcia polecenia przelewu przez bank wystawcy, czy też stosowanie konkurencyjnych opłat, odnoszą się wyłącznie do płatności wyrażonych w euro. Jeśli chodzi o płatności wyrażone w bułgarskich lewach, zastosowanie mają zatem nadal bułgarskie przepisy regulujące przelewy transgraniczne. Można więc racjonalnie założyć, że rozpatrywane przepisy będą skutkowały obciążeniem dywidend wypłacanych akcjonariuszom lub wspólnikom, którzy nie dysponują rachunkiem bankowym na terytorium kraju, dodatkowymi kosztami związanymi z wykonaniem przelewu transgranicznego wyrażonego w walucie krajowej.

77.

W świetle tych okoliczności uważam, że uregulowanie takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym może ograniczać swobodny przepływ kapitału i płatności gwarantowany na mocy art. 63 TFUE.

78.

Niemniej z utrwalonego orzecznictwa wynika, że takie ograniczenie może być zgodne z tym artykułem, jeżeli jest motywowane prawnie uzasadnionymi względami lub nadrzędnymi względami interesu ogólnego i w tym przypadku, jeśli jest ono odpowiednie dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przez nie celu i nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia oraz jest zgodne z prawami podstawowymi ( 36 ), co należy obecnie zbadać.

79.

W tym miejscu mam do dodania kilka uwag odnoszących się do zagadnienia spełnienia tych przesłanek w postępowaniu głównym, przy czym dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii należy do sądu odsyłającego.

80.

Z treści art. 65 ust. 1 lit. b) TFUE ( 37 ) i z orzecznictwa Trybunału wynika, że konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania stanowi prawnie uzasadniony powód mogący uzasadniać ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału.

81.

I tak w wyroku z dnia 30 kwietnia 2020 r., Société Générale ( 38 ), Trybunał orzekł, że konieczność zapewnienia skutecznego poboru podatku stanowi słuszny cel mogący uzasadniać ograniczenie podstawowych swobód. Zdaniem Trybunału państwo członkowskie jest więc uprawnione do stosowania środków pozwalających na weryfikację w sposób jasny i precyzyjny kwoty należnego podatku, pod warunkiem jednak, że środki te są odpowiednie dla zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie wykraczają poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia ( 39 ).

82.

W wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., X (spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich) ( 40 ), Trybunał również orzekł, że środek krajowy ograniczający swobodny przepływ kapitału można uzasadnić koniecznością przeciwdziałania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania, jeżeli dotyczy on konkretnie czysto sztucznych struktur, które utworzono w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych w celu uniknięcia podatku należnego normalnie z tytułu zysków osiągniętych z działalności wykonywanej na terytorium krajowym danego państwa członkowskiego ( 41 ).

83.

W niniejszej sprawie przepisy ustanowione w art. 3 ZOPB mają umożliwić zwalczanie szarej strefy, zapewniając pobór podatku i składek na ubezpieczenia społeczne dzięki identyfikowalności operacji finansowych. Rząd bułgarski w swoich uwagach wyjaśnia i ilustruje przykładami ( 42 ), że przepisy te zmierzają w szczególności do zwalczania praktyki uchylania się od opodatkowania poprzez ograniczenie sytuacji, w których znaczne kwoty w gotówce nie są rejestrowane w dokumentacji księgowej, przez co nie podlegają należnemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i podatkowi dochodowemu od osób prawnych, a także obowiązkowym składkom na ubezpieczenie społeczne. Rząd bułgarski wskazuje na przypadki, w których sprawozdania finansowe spółki są fałszowane w celu wprowadzenia w błąd służb narodowej agencji przychodów skarbowych lub też na przypadki, w których dochodzi do sztucznego zaniżania wynagrodzeń na potrzeby składania deklaracji organom odpowiedzialnym za ściąganie składek na ubezpieczenia społeczne. Obowiązek dokonywania wypłat dywidendy za pośrednictwem przelewu bankowego lub wpłaty na rachunek płatniczy ma zatem umożliwić zapobieżenie „ukrytym” wypłatom dywidend i zapewnić w ten sposób, że dywidendy te będą opodatkowane jednokrotnie i we właściwej jurysdykcji podatkowej.

84.

W świetle tych okoliczności uważam, że rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy mogą być uzasadnione prawnie uzasadnionymi względami, do których należy zwalczanie oszustw podatkowych i uchylanie się od opodatkowania.

85.

Należy teraz ustalić, czy przepisy te są odpowiednie dla zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie wykraczają poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia.

86.

Pragnę przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ustawodawstwo krajowe jest właściwe do zapewnienia realizacji wskazanego celu, tylko jeśli jego osiągnięcie jest rzeczywistym przedmiotem troski tego ustawodawstwa w sposób spójny i systematyczny ( 43 ).

87.

Mimo że aktualnie nie ma zgody co do tego, czy ograniczenia płatności w gotówce mają rzeczywisty wpływ na rozmiary oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania ( 44 ), należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie chodzi o ustalenie, czy bułgarskie przepisy umożliwiają wyeliminowanie tych zjawisk, ponieważ ich geneza i charakter są bardzo różnorodne, lecz o dokonanie oceny przydatności tych przepisów do zwalczania tych zjawisk. Wydaje mi się, że wiele okoliczności może wskazywać na to, iż rozpatrywane przepisy zostały wprowadzone po to, by (zgodnie z orzecznictwem Trybunału) w sposób spójny i systematyczny zwalczać oszustwa podatkowe i uchylanie się od opodatkowania.

88.

Jeśli chodzi, w pierwszej kolejności, o zakres stosowania tych przepisów, umożliwia on w jak najszerszej mierze wykrywanie oszustw podatkowych i w danym przypadku sankcjonowanie ich. Przypomnę, że z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 2 ZOPB, wspomniane przepisy są stosowane w jednolity sposób względem wszystkich osób i przedsiębiorstw dokonujących płatności na terytorium kraju w kwocie równej lub przewyższającej próg 10000 BGN (5113 EUR). Identycznym obowiązkom podlegają zatem wszystkie podmioty i wszystkie sektory gospodarki, bez względu na charakter i przedmiot transakcji, z którą związana jest płatność.

89.

Pragnę poza tym zauważyć, że pułap 10000 BGN (5113 EUR) ma zastosowanie niezależnie od tego, czy transakcja jest wykonywana jednorazowo, czy też w postaci powiązanych ze sobą podzielonych transakcji, co umożliwia wykrywanie działań zmierzających do obejścia mających zastosowanie przepisów poprzez podział płatności należnej kwoty na tyle części, ile potrzeba, aby nie była ona objęta zakresem stosowania ZOPB. Przypominam w związku z tym, że w ramach postępowania głównego Ecotex wypłacił dywidendę spółki w łącznej kwocie 100000 BGN (51130 EUR), z czego 95000 BGN (około 48573,50 EUR) zostało wypłaconych w gotówce w dziewięciu transzach w wysokości 10000 BGN (5113 EUR) i jednej transzy w wysokości 5000 BGN (2556,50 EUR).

90.

W drugiej kolejności, co się tyczy zasad płatności wprowadzonych na podstawie rozpatrywanych przepisów do celów płatności kwot równych lub przewyższających 10000 BGN (5113 EUR), zasady te istotnie pozwalają zapewnić identyfikację transakcji oraz stosowanie zasad prawa podatkowego.

91.

Bułgarski ustawodawca wymaga bowiem zastosowania sposobów płatności zapewniających identyfikowalność operacji finansowych ( 45 ).

92.

Po pierwsze, przelew bankowy lub wpłata na rachunek płatniczy umożliwiają zniesienie anonimowości transakcji finansowych oraz zapewnienie ich identyfikowalności, tak aby mogły one zostać zaksięgowane i opodatkowane przez państwowe służby podatkowe, w przeciwieństwie do płatności w gotówce, które nie umożliwiają ustalenia parametrów transakcji (strony, kwota, przedmiot, data). Rząd bułgarski wskazuje w tym względzie, że prawo sprzyja przelewom bankowym i wpłatom na rachunek płatniczy, gdyż są one możliwe do skontrolowania i mogą być zidentyfikowane i poddawane analizie do celów kontroli podatkowych, przy czym nie utrudnia to ani nie opóźnia realizacji operacji płatności, mając na uwadze szybkość i wygodę transakcji dokonywanych za pośrednictwem bułgarskiego systemu bankowego.

93.

Po drugie, mimo że bułgarski ustawodawca wyłączył z wprowadzonego przez siebie mechanizmu inne metody płatności, przykładowo płatności czekiem i kartą bankową, wybór ten może mieć uzasadnienie w bardzo wysokim odsetku oszustw, jakie kumulują się w związku z tymi dwoma sposobami płatności ( 46 ).

94.

W tym kontekście mechanizm wprowadzony na mocy rozpatrywanych przepisów wydaje się przyczyniać do zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania.

95.

Jednakże przepisy takie mogą rzeczywiście osiągnąć ten cel wyłącznie wówczas, gdy istnieje możliwość przestrzegania ustanowionych w nich wymogów.

96.

Zakaz płatności w gotówce i wymóg korzystania z przelewu bankowego lub wpłaty na rachunek płatniczy do celów zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania zakłada, że osoby fizyczne dysponują rachunkiem bankowym lub że umożliwiono im założenie takiego rachunku ( 47 ). Należy stwierdzić, że niektóre osoby są wykluczone z rynku usług bankowych lub odmawiają korzystania z tych usług ( 48 ). W tej kwestii mogę jedynie podzielić stanowisko rzecznika generalnego G. Pitruzzelli przedstawione w opinii w sprawach połączonych Dietrich i Häring ( 49 ). Przypomniawszy, że dyrektywa 2014/92 ( 50 ) przyznaje każdej osobie legalnie przebywającej w Unii prawo do otworzenia podstawowego rachunku płatniczego (rachunek taki powinien zapewniać usługę wykonywania operacji płatniczych takich jak przelewy i polecenia zapłaty na terytorium Unii) i zachęca podatnych na zagrożenia konsumentów nieposiadających rachunku bankowego do udziału w rynku bankowości detalicznej, rzecznik generalny G. Pitruzzella odnosi się do najnowszych danych, zgodnie z którymi liczba osób, które nie mają jeszcze dostępu do podstawowych usług finansowych w Unii i strefie euro, jakkolwiek niewielka, nie jest marginalna w ujęciu liczbowym.

97.

W tych okolicznościach wydaje mi się istotne, aby sąd odsyłający upewnił się, że rozpatrywanym w postępowaniu głównym przepisom towarzyszą środki uwzględniające poziom ubankowienia osób fizycznych. W myśl motywu 46 i art. 18 ust. 4 dyrektywy 2014/92 sąd ten powinien upewnić się w szczególności, że podatni na zagrożenia konsumenci nieposiadający rachunku bankowego mają umożliwiony dostęp do podstawowych rachunków płatniczych na warunkach korzystniejszych niż te stosowane w przypadku innych osób fizycznych, przykładowo nieodpłatnie ( 51 ). Jest to tym bardziej istotne, że sankcja nakładana w przypadku naruszenia art. 3 ZOPB jest surowa.

98.

Wymaga to również pewnej elastyczności tych przepisów. O ile odnotowałem, że w art. 2 ZOPB bułgarski ustawodawca przewiduje wyjątek dotyczący „osób nieposiadających zdolności do czynności prawnych lub ograniczonych w zdolności do czynności prawnych”, o tyle uważam, że należałoby również zbadać, czy istnieją środki szczególne lub odstępstwa, z których mogłyby korzystać osoby, które z innych prawnie uzasadnionych względów niż te wskazane powyżej, związanych przykładowo z ich nieustabilizowaną sytuacją życiową lub ich statusem (przykładowo osoby ubiegające się o ochronę międzynarodową), nie mogą wykonać przelewu lub wpłaty na rachunek płatniczy. Nie wydaje mi się, aby w tych rozpatrywanych indywidualnie okolicznościach nie było możliwości zapewnienia identyfikowalności danej płatności gotówkowej poprzez określenie kwoty, tytułu operacji i stron biorących w niej udział (przykładowo poprzez wprowadzenie wymogu przedłożenia dowodu tożsamości).

99.

Wreszcie w trzeciej i ostatniej kolejności, jeśli chodzi o system sankcji ustanowiony w art. 5 ZOPB, należy stwierdzić, że ma on na celu penalizację, poprzez szczególnie surową karę grzywny, naruszenia przepisu dotyczącego ograniczenia płatności w gotówce zawartego w art. 3 ZOPB. Jak wynika ze wskazówek udzielonych przez sąd odsyłający, grożąca grzywna stanowi zresztą sankcję administracyjną o charakterze karnoprawnym ( 52 ). Nie ulega wątpliwości, że ów system sankcji został wprowadzony w celu zwalczania (poprzez zapobieganie i odstraszanie) ryzyka oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania. Należy podkreślić, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs ( 53 ), Trybunał orzekł, iż państwa członkowskie mogą w sposób w pełni uprawniony, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników VAT ( 54 ).

100.

W tych okolicznościach, z zastrzeżeniem ustaleń, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, wydaje mi się, że przepisy krajowe takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zakazujące płatności w gotówce i nakazujące płatności za pośrednictwem przelewu lub wpłaty na rachunek płatniczy, gdy kwota jest równa lub przewyższa 10000 BGN (5113 EUR), i przewidujące sankcję za naruszenie takiego zakazu, jawią się jako środek zdatny do osiągnięcia celu tych przepisów w sposób skuteczny i spójny.

101.

Należy teraz ocenić, czy rozpatrywane przepisy nie wykraczają poza to, co niezbędne do osiągnięcia zamierzonego przez nie celu.

102.

Zdaniem Trybunału, w wypadku gdy uregulowanie krajowe może stanowić przeszkodę dla jednej lub kilku swobód podstawowych zagwarantowanych traktatem i gdy dane państwo członkowskie powołuje się na nadrzędne względy interesu ogólnego, aby uzasadnić taką przeszkodę, odnośne przepisy krajowe mogą bowiem być objęte przewidzianymi wyjątkami wyłącznie wtedy, gdy są zgodne z prawami podstawowymi, nad których przestrzeganiem czuwa Trybunał, wśród których znajduje się zasada proporcjonalności ( 55 ).

103.

Według mnie badanie to zakłada, po pierwsze, dokonanie analizy proporcjonalności przepisu, który wymaga, aby osoby fizyczne i przedsiębiorstwa posiadały rachunek bankowy, a po drugie, analizy systemu sankcji ustanowionego w art. 5 ZOPB.

104.

Jak już wskazałem, spełnienie wymogów ustanowionych w art. 3 ZOPB wymaga między innymi, aby osoby fizyczne posiadały lub założyły rachunek bankowy w celu dokonania przelewu lub wpłaty na rachunek płatniczy kwot równych lub przewyższających 10000 BGN (5113 EUR) ( 56 ).

105.

W pierwszej kolejności uważam, że proporcjonalność tego wymogu należy badać, uwzględniając poziom ubankowienia oraz istnienie środków, o których mowa w pkt 97 i 98 niniejszej opinii.

106.

W drugiej kolejności jestem zdania, że proporcjonalność tego wymogu należy badać, uwzględniając próg 10000 BGN (5113 EUR) ustanowiony w art. 3 ust. 1 pkt 1 ZOPB.

107.

Próg ten nie wydaje mi się przesadnie niski, gdyż nie powoduje on sytuacji, w której osoby fizyczne spotykałyby się z odmową przyjęcia płatności przy kupnie towarów pierwszej potrzeby lub towarów powszechnego użytku. Mogłoby tak być, gdyby Republika Bułgarii zdecydowała się obniżyć ten próg do 1000 BGN (511,30 EUR), zgodnie z projektem ustawy, który przedstawiła do zaopiniowania EBC w dniu 27 czerwca 2017 r. ( 57 ).

108.

Próg 10000 BGN (5113 EUR) umożliwia osobom wykluczonym z rynku usług bankowych lub osobom najbardziej podatnym na zagrożenia, które nie mają dostępu do podstawowych usług finansowych, zapłatę w gotówce za nabywane przez nie towary powszechnego użytku, a także za bardziej kosztowne usługi, bez konieczności posiadania przez nie rachunku bankowego i bez narażania na ryzyko wymierzenia szczególnie surowej kary grzywny.

109.

W świetle tych okoliczności i ponownie z zastrzeżeniem ustaleń, jakich powinien dokonać sąd odsyłający co do istnienia środków, o których mowa w pkt 97 i 98 niniejszej opinii, wynikający z rozpatrywanych przepisów wymóg posiadania rachunku bankowego do celów zapłaty kwot równych lub przewyższających 10000 BGN (5113 EUR) nie wydaje mi się nieproporcjonalny.

110.

Natomiast wniosek jest odmienny, jeżeli chodzi o proporcjonalność systemu sankcji ustanowionego na mocy art. 5 ZOPB.

111.

Kwestia proporcjonalności systemu sankcji ustanowionego na mocy art. 5 ZOPB została wyraźnie wskazana przez sąd odsyłający w ramach pierwszej części trzeciego pytania prejudycjalnego [lit. a)].

112.

Sąd ten stara się bowiem ustalić, czy wymóg proporcjonalności kar wyrażony w art. 49 ust. 3 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidującym na wypadek naruszenia przepisu ustanawiającego ograniczenia płatności w gotówce, system sankcji, w ramach którego organ krajowy, w którego kompetencjach leży nakładanie sankcji za popełnienie naruszenia, nie może brać pod uwagę konkretnych okoliczności sprawy, ponieważ grzywna jest wyrażona jako procent łącznej kwoty płatności dokonanej z naruszeniem powyższego przepisu.

113.

Podobnie jak Komisja nie uważam, aby postanowienia art. 51 ust. 1 karty stały na przeszkodzie badaniu przez Trybunał rozpatrywanego systemu sankcji między innymi w świetle art. 49 ust. 3 karty.

114.

Mimo że rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe nie należą do dziedziny zharmonizowanej prawem Unii, to z orzecznictwa Trybunału wynika, iż prawa podstawowe chronione na mocy karty znajdują zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, a ich poszanowanie jest zatem konieczne, gdy przepisy krajowe mieszczą się w zakresie zastosowania prawa Unii ( 58 ). I tak, jak już wspomniałem, w wypadku, gdy uregulowanie krajowe może stanowić przeszkodę dla jednej lub kilku swobód podstawowych zagwarantowanych traktatem i gdy dane państwo członkowskie powołuje się na nadrzędne względy interesu ogólnego, aby uzasadnić taką przeszkodę, odnośne przepisy krajowe mogą być objęte przewidzianymi wyjątkami wyłącznie wtedy, gdy są zgodne z prawami podstawowymi, nad których przestrzeganiem czuwa Trybunał ( 59 ). Z analizy przeprowadzonej w pkt 63–78 niniejszej opinii wynika, że rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału i płatności w rozumieniu art. 63 TFUE, które może być uzasadnione koniecznością zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania.

115.

Pragnę ponadto przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie kar z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencje do dokonania wyboru kar, które uznają za odpowiednie, pod warunkiem że wykonują te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad ( 60 ). Chciałbym również przypomnieć, że zasada proporcjonalności, na którą powołuje się sąd odsyłający, stanowi nie tylko ogólną zasadę prawa Unii ( 61 ), lecz jest również prawem podstawowym ustanowionym w art. 49 ust. 3 karty w kontekście proporcjonalności kar.

116.

W związku z tym uważam, że sankcję taką jak ta przewidziana w art. 5 ZOPB można rozpatrywać w świetle zasady proporcjonalności kar wyrażonej w art. 49 ust. 3 karty. W tym kontekście opieram się na trzech kryteriach, które Trybunał uznaje za istotne dla oceny karnego charakteru sankcji, a mianowicie na kwalifikacji prawnej naruszenia w prawie krajowym, samym charakterze naruszenia oraz charakterze i stopniu surowości grożącej zainteresowanemu sankcji ( 62 ).

117.

Przede wszystkim grzywna, jaka grozi osobie naruszającej przepisy art. 3 ZOPB, stanowi sankcję administracyjną mającą w mojej ocenie wyraźne cechy karnoprawne. Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja administracyjna jest nakładana w postępowaniu karnym. Sąd odsyłający wskazuje bowiem, że stwierdzenie naruszenia przepisów administracyjnych rozpatrywane w postępowaniu głównym skutkuje wszczęciem postępowania karnego o charakterze administracyjnoprawnym, co zdaje się również potwierdzać treść art. 63 ZANN ( 63 ). Z wytycznych dotyczących stosowania ZOPB wynika również, że decyzja, na podstawie której nakładana jest sankcja, ma charakter karnoprawny. Następnie sankcja nałożona na podstawie art. 5 ZOPB nie jest ograniczona do naprawienia szkody wyrządzonej naruszeniem. O ile, jak podkreśla rząd bułgarski w swoich uwagach, ma ona cel prewencyjny, o tyle wydaje mi się, że jej celem jest również karanie naruszeń zasadniczego zakazu wyrażonego w art. 3 ZOPB. Świadczy o tym wreszcie surowość tej sankcji. Należy bowiem podkreślić, że rozpatrywana w postępowaniu głównym sankcja administracyjna, zgodnie z art. 5 ZOPB, przybiera formę grzywny, która w sytuacji, gdy sprawca jest osobą fizyczną, stanowi równowartość 25% łącznej kwoty dokonanej płatności, a w przypadku powtórnego naruszenia, 50% tej kwoty, natomiast w sytuacji, gdy sprawca jest osobą prawną, wynosi 50% łącznej kwoty dokonanej płatności, a w przypadku powtórnego naruszenia, 100% tej kwoty. W mojej ocenie stopień surowości tej sankcji jest wysoki, a nawet bardzo wysoki, co zdaniem Trybunału cechuje sankcję o charakterze karnoprawnym ( 64 ).

118.

W tych okolicznościach uważam zatem, że system sankcji wprowadzony na podstawie art. 5 ZOPB może podlegać ocenie w świetle zasady proporcjonalności gwarantowanej na mocy art. 49 ust. 3 karty.

119.

W wyroku z dnia 31 maja 2018 r., Zheng ( 65 ), który odnosi się do sankcji nałożonej za naruszenie przepisów dotyczących kontroli środków pieniężnych wwożonych do Unii lub wywożonych z niej, Trybunał orzekł, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie nie tylko w zakresie dotyczącym określenia znamion naruszenia, lecz również w zakresie określenia zasad dotyczących surowości grzywien i w zakresie dotyczącym oceny okoliczności, które mogą być brane pod uwagę przy ich ustalaniu ( 66 ).

120.

Aby ocenić, czy rozpatrywany system sankcji jest zgodny z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić między innymi charakter i wagę naruszenia, którego penalizacji służą te sankcje, jak również zasady określania ich wysokości.

121.

W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o charakter i wagę naruszenia, którego penalizacji służy art. 5 ZOPB, należy podkreślić, że przepis ten ma na celu nakładanie sankcji wyłącznie z powodu naruszenia przepisów odnoszących się do ograniczenia płatności w gotówce i ustanawiających wymóg dokonywania przelewu lub wpłaty na rachunek płatniczy, gdy kwota do zapłaty jest równa lub przewyższa 10000 BGN (5113 EUR). Z akt sprawy ani nawet z treści art. 5 ZOPB w żaden sposób nie wynika, aby nałożenie tej sankcji było zależne od stwierdzenia istnienia oszustwa podatkowego. Nie wydaje się również, aby rozpatrywana sankcja miała na celu zapewnienie poboru podatku lub składek na ubezpieczenie społeczne od osób obowiązanych z tego tytułu. Na podstawie akt sprawy nie można również ustalić, czy właściwe organy mogą dokonywać poboru podatku i składek na ubezpieczenie społeczne niezależnie od nałożenia rozpatrywanej sankcji.

122.

W drugiej kolejności, jeśli chodzi o zasady określania wysokości rozpatrywanej sankcji, pragnę przypomnieć, że sankcja ta stanowi stały procent, który wynosi dla osób fizycznych 25% łącznej kwoty płatności dokonanej z naruszeniem art. 3 ZOPB (w przypadku powtórnego naruszenia 50% tej kwoty), a dla osób prawnych 50% łącznej kwoty płatności dokonanej z naruszeniem art. 3 ZOPB (w przypadku powtórnego naruszenia 100% tej kwoty).

123.

Wydaje się, że kwota sankcji jest tu wynikiem prostego rachunku mającego za podstawę łączną kwotę płatności dokonanej z naruszeniem zasad płatności określonych w art. 3 ZOPB, przy czym nie ma możliwości uwzględnienia czynników mogących mieć znaczenie dla oceny wagi naruszenia i okoliczności sprawy.

124.

Z wyjaśnień sądu odsyłającego oraz z udzielonych przez rząd bułgarski odpowiedzi na pytania Trybunału zdaje się bowiem wynikać, że organ krajowy, w którego kompetencjach leży nakładanie sankcji, oraz sąd rozpoznający odwołanie od decyzji w sprawie nałożenia sankcji, mogą wyłącznie w ramach dokonywania oceny, czy popełnione naruszenie jest naruszeniem mniejszej wagi, o którym mowa w art. 28 lit. a) ZANN ( 67 ), uwzględnić wszystkie czynniki i okoliczności danej sprawy w myśl art. 27 ust. 2 i 3 ZANN ( 68 ).

125.

Innymi słowy, z wyjątkiem przypadku naruszenia mniejszej wagi, obliczanie grzywny stanowi czysto mechaniczną czynność, która nie umożliwia ani organowi krajowemu, w którego kompetencjach leży wymierzanie sankcji za popełnione naruszenie, ani organowi sądowemu w ramach sprawowanej przezeń kontroli sądowej, dostosowania jej kwoty i ograniczenia surowości grzywny do tego co bezwzględnie konieczne ze względu na wagę popełnionego naruszenia.

126.

Pragnę przypomnieć, że zasada proporcjonalności wymaga dokonania indywidualizacji sankcji i zakłada w szczególności ocenę odpowiedniego charakteru grzywny w świetle wszystkich okoliczności sprawy. Zasada ta wymaga nie tylko od ustawodawcy krajowego, lecz także od wszystkich uczestników postępowania, aby zorganizowali swoje czynności w zgodzie z tą zasadą. Taki wniosek wypływa z wyroku z dnia 20 marca 2018 r., Menci ( 69 ), w którym Trybunał orzekł, że nawet jeśli przepisy krajowe co do zasady wydają się zapewniać niezbędne wyważenie różnych spornych interesów, to powinny one być również stosowane przez organy oraz sądy krajowe w taki sposób, aby sankcja, w danym wypadku i dla zainteresowanej osoby, nie była nadmierna w stosunku do wagi popełnionego przestępstwa ( 70 ).

127.

Zasada proporcjonalności, o której mowa w art. 49 ust. 3 karty, wymaga zatem, po pierwsze, aby ustawodawca krajowy, ustanawiając zasadę, nie sankcjonował jej naruszenia nieproporcjonalną grzywną, a po drugie, aby sąd krajowy rozpoznający środek odwoławczy od decyzji w sprawie grzywny, nie orzekał sankcji nieproporcjonalnej w stosunku do popełnionego naruszenia.

128.

Uważam wreszcie, że grzywna stanowiąca równowartość 100% kwoty płatności dokonanej z naruszeniem przepisów art. 3 ZOPB jest rażąco wygórowana. Grzywna taka ma skutek konfiskaty, który wykracza daleko poza to, co moim zdaniem jest konieczne dla ukarania naruszenia przepisów odnoszących się do ograniczenia płatności w gotówce, niezależnie nawet od tego, czy naruszenie to stanowi oszustwo podatkowe. Sankcja ta może się nawet okazać wystarczająco wysoka, aby narazić na szwank finanse małego przedsiębiorstwa. I tak w wyroku z dnia 31 maja 2018 r., Zheng ( 71 ), Trybunał orzekł, że „nawet jeśli […] grzywna jest obliczana przy uwzględnieniu pewnych okoliczności obciążających, z zastrzeżeniem poszanowania zasady proporcjonalności, to jednak fakt, że jej wysokość maksymalna może wynosić dwukrotność kwoty niezgłoszonych środków pieniężnych, i że w każdym razie, jak w niniejszej sprawie, grzywna może zostać wymierzona w wysokości odpowiadającej prawie 100% tej kwoty, wykracza poza granice tego, co konieczne do zagwarantowania poszanowania obowiązku zgłoszenia” ( 72 ).

129.

W świetle tych okoliczności skłaniam się zatem do uznania, że przepis prawa krajowego umożliwiający wymierzenie grzywny obliczanej na podstawie stałej stopy procentowej mającej zastosowanie do łącznej kwoty płatności, która została uiszczona z naruszeniem zakazu płatności w gotówce, i wykluczający jakiekolwiek dostosowanie kwoty grzywny do konkretnych okoliczności sprawy, jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności.

130.

W świetle wszystkich tych okoliczności proponuję, aby Trybunał orzekł, z zastrzeżeniem ustaleń, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, że art. 63 TFUE nie sprzeciwia się przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w niniejszej sprawie, których uzasadnieniem jest konieczność zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania, o ile przepisy te są odpowiednie dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przez nie celu i nie wykraczają poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia.

131.

Zadaniem sądu krajowego będzie zweryfikowanie, czy przesłanki te są spełnione, z uwzględnieniem następujących uwag:

132.

W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytania Administrativen sad Blagoevgrad (sądu administracyjnego w Błagojewgradzie, Bułgaria):