OPINIA RZECZNICZKI GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 10 września 2026 r.(1)
Sprawa C‑167/26 RX
I. S.A.
przeciwko
Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej
Szczególna procedura kontroli orzeczeń Sądu – Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Prawo do odliczenia podatku naliczonego – Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 179 dyrektywy 2006/112/WE – Wystawienie faktury wykazującej VAT w okresie rozliczeniowym następującym po okresie, w którym korzysta się z prawa do odliczenia – Zasada neutralności podatkowej i zasada proporcjonalności – Naruszenie jedności i spójności prawa Unii
I. Wprowadzenie
1. Niniejsza sprawa jest drugą sprawą, w której Trybunał wszczął szczególną procedurę kontroli na podstawie art. 256 ust. 3 akapit trzeci TFUE w odniesieniu do wyroku Sądu Unii Europejskiej wydanego w trybie prejudycjalnym(2), w tym przypadku wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej(3)(zwanego dalej również „wyrokiem poddanym kontroli” lub „wyrokiem Sądu”).
2. Wyrok ten, dotyczący dziedziny podatków pośrednich, odnosi się do kluczowego elementu unijnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Interpretując niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE(4) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) oraz niektórych ogólnych zasad prawa, Sąd dokonał – najprawdopodobniej nawet nie zdając sobie z tego sprawy – zmiany linii orzeczniczej Trybunału, wynikającej w szczególności z wyroku Terra Baubedarf-Handel(5)oraz, całkiem niedawno, z wyroku Aptiv Services Hungary(6).
3. Rozbieżność w orzecznictwie między Sądem a Trybunałem dotyczy zasadniczo określenia właściwego okresu, w którym podatnik ma skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli fakturę określającą kwotę tego VAT otrzymuje po upływie okresu, w którym dokonano opodatkowanej transakcji.
4. Chociaż na pierwszy rzut oka kwestia ta może wydawać się raczej techniczna, ma ona duże znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu VAT, ponieważ prawidłowe stosowanie prawa do odliczenia odgrywa pierwszoplanową rolę w codziennej praktyce przedsiębiorstw działających na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Należy zatem rozważyć rozwiązanie, które można stosować w praktyce bez większych trudności lub wątpliwości.
5. Wykraczając daleko poza samą problematykę VAT, niniejsza sprawa będzie również okazją do stworzenia podstaw dla prawidłowego funkcjonowania mechanizmu szczególnej procedury kontroli, który w wyjątkowych przypadkach umożliwia Trybunałowi kontrolę, a w razie potrzeby zmianę – orzeczeń prejudycjalnych wydanych przez Sąd.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
6. Artykuł 63 dyrektywy VAT przewiduje:
„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.
7. Tytuł X dyrektywy VAT, dotyczący odliczeń, zawiera rozdział 1, zatytułowany „Źródło i zakres prawa do odliczenia”, który składa się z art. 167–172 tej dyrektywy. Artykuł 167 rzeczonej dyrektywy stanowi:
„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
8. Artykuł 168 dyrektywy VAT stanowi:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
[…]”.
9. Rozdział 4 tytułu X dyrektywy VAT, zatytułowany „Przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia”, zawiera art. 178–183 tej dyrektywy. Zgodnie z art. 178 owej dyrektywy:
„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:
a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–6;
[…]”.
10. Artykuł 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi:
„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178”.
11. Artykuł 180 tej dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179”.
12. Artykuł 182 rzeczonej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie określają warunki i szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 180 i 181”.
13. Artykuł 184 tejże dyrektywy jest zredagowany następująco:
„Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.
14. Zgodnie z brzmieniem art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT:
„Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny”.
15. Tytuł XI dyrektywy VAT, dotyczący obowiązków podatników i niektórych osób niebędących podatnikami, zawiera rozdział 5, zatytułowany „Deklaracje”, obejmujący art. 250–261 wspomnianej dyrektywy. Artykuł 250 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:
„Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych”.
16. Wreszcie art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.
B. Prawo polskie
17. Artykuł 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), ze zmianami (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:
„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
18. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT:
„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.
19. Artykuł 86 ust. 10b ustawy o VAT stanowi:
„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
[…]”.
III. Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu
A. Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
20. I., spółka będąca podatnikiem VAT w Polsce, prowadzi izbę rozliczeniowo-rozrachunkową dla czynności dokonywanych przez jej członków, między innymi dotyczących gazu oraz energii elektrycznej. W ramach swojej działalności jest ona uznawana za nabywcę i odsprzedawcę towarów będących przedmiotem transakcji giełdowych i jako taka widnieje na fakturach. Jest ona zatem zobowiązana do rozliczenia VAT naliczonego i należnego.
21. I. zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w odniesieniu do opisanej niżej sytuacji faktycznej. Skarżąca otrzymuje faktury dokumentujące nabycie towarów w okresie rozliczeniowym następującym po okresie, w którym dokonano dostawy tych towarów, lecz przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za ten ostatni okres.
22. I. zwróciła się zatem do organu podatkowego z pytaniem, czy w takiej sytuacji może, na podstawie art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT, odliczyć podatek naliczony wskazany na prawidłowo wystawionych fakturach za zakup gazu i energii elektrycznej, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, mimo że spółka ta otrzymała faktury dopiero po upływie tego okresu.
23. W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 12 listopada 2019 r. organ podatkowy uznał, że skorzystanie z prawa do odliczenia zarówno w prawie polskim, jak i w prawie Unii jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych, w szczególności otrzymania faktury. Zdaniem organu podatkowego warunki te nie skutkują jednak pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia naliczonego VAT, a tym samym naruszeniem zasady neutralności VAT.
24. Rozpatrując skargę I. na tę interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska) oddalił tę skargę wyrokiem z dnia 9 października 2020 r., uznawszy w szczególności, że o ile prawo do odliczenia podatku powstaje już za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, o tyle skorzystanie z tego prawa wymaga posiadania faktury. Moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 167 dyrektywy VAT, byłby zatem w praktyce modyfikowany przez wymóg formalny określony w art. 178 lit. a) tej dyrektywy, polegający na posiadaniu odpowiedniej faktury. Zdaniem tego sądu wynika z tego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek, w chwili otrzymania rzeczonej faktury.
25. I. wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 9 października 2020 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), który jest sądem odsyłającym, podnosząc w szczególności błędną wykładnię art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy VAT.
26. Sąd odsyłający uważa, że posiadanie faktury stanowi zatem warunek do skorzystania – poprzez złożenie deklaracji podatkowej – z prawa do odliczenia, a nie warunek powstania tego prawa. Zastanawia się zatem, czy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim uzależnia powstanie prawa do odliczenia od posiadania faktury lub dokumentu celnego w dniu rozliczenia, jest zgodny z art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) dyrektywy VAT.
27. Zdaniem sądu odsyłającego skutkiem stosowania art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w stanie faktycznym tej sprawy jest opóźnienie powstania prawa do odliczenia. Sąd ten wskazuje bowiem, że po nabyciu towaru lub usługi nabywca jest zobowiązany oczekiwać na otrzymanie faktury, aby powstało jego prawo do odliczenia i aby mógł zatem z tego prawa skorzystać, podczas gdy sprzedawca uiścił już należny VAT na rzecz Skarbu Państwa.
28. Sąd ten uważa, że zgodnie z prawem Unii powinna istnieć możliwość odliczenia podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy, w sytuacji, w której w tym okresie rozliczeniowym powstało prawo do odliczenia, a dodatkowo w momencie skorzystania z tego prawa, w deklaracji składanej za ten okres, podatnik dysponuje fakturą lub dokumentem celnym. Zdaniem sądu odsyłającego taka wykładnia pozwala danemu podatnikowi na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego bez zbędnej zwłoki, nie powodując jednocześnie ryzyka powstania nadużyć. Wyjaśnia on, że przesunięcie momentu odliczenia VAT może mieć bezpośredni wpływ na to, czy dochodzi do naruszenia zasady neutralności i nie znajduje bezpośredniej podstawy w dyrektywie VAT.
29. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 167, [art.] 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy [VAT] oraz zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 86 ust. 10b pkt 1 [ustawy o VAT], z którego wynika, że podatnik nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał jeszcze faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji?”.
B. Postępowanie prejudycjalne przed Sądem oraz wyrok będący przedmiotem szczególnej procedury kontroli
30. Zgodnie z art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej „statutem”) niniejsza sprawa została przekazana Sądowi w celu przeprowadzenia postępowania prejudycjalnego i wydania wyroku.
31. W wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli, wydanym po przeprowadzeniu pisemnego etapu postępowania prejudycjalnego oraz rozprawy, lecz bez przedstawienia opinii przez rzecznika generalnego, Sąd orzekł, co następuje:
„Artykuł 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) [dyrektywy VAT], a także zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) i proporcjonalności
należy interpretować w ten sposób, że:
stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, z których wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał odpowiedniej faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji”(7).
IV. Szczególna procedura kontroli orzeczeń Sądu przed Trybunałem
32. Na wniosek pierwszego rzecznika generalnego izba Trybunału właściwa w zakresie szczególnej procedury kontroli postanowiła w dniu 26 marca 2026 r. wszcząć szczególną procedurę kontroli w odniesieniu do wyroku Sądu (art. 256 ust. 3 akapit trzeci TFUE, art. 62 i 62a statutu w związku z art. 194 § 5 regulaminu postępowania przed Trybunałem)(8).
33. Zgodnie z tym postanowieniem szczególna procedura kontroli orzeczenia Sądu dotyczy kwestii, czy – mając na uwadze w szczególności wyroki Terra Baubedarf-Handel(9) i Aptiv Services Hungary(10) – wyrok Sądu narusza jedność lub spójność prawa Unii ze względu na to, że Sąd orzekł, iż art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy VAT, a także zasady neutralności VAT i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, z których wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał odpowiedniej faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji.
34. W ramach szczególnej procedury kontroli orzeczenia przed Trybunałem I., rządy polski, czeski i niemiecki, jak również Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie.
V. Analiza
35. Szczególna procedura kontroli orzeczenia wszczęta przez Trybunał na podstawie art. 256 ust. 2 lub 3 TFUE może teoretycznie prowadzić do trzech różnych rezultatów:
– Po pierwsze, w wyniku szczególnej procedury kontroli Trybunał może stwierdzić, że orzeczenie Sądu w żaden sposób nie narusza prawa. Dogłębna analiza może bowiem podważyć wstępną i pobieżną ocenę, zgodnie z którą rozumowanie Sądu naruszało prawo w sposób stwarzający ryzyko naruszenia jedności lub spójności prawa Unii. Orzeczenie Sądu staje się wówczas ostateczne.
– Po drugie, Trybunał może stwierdzić naruszenie prawa popełnione przez Sąd, dochodząc jednocześnie do wniosku, że naruszenie to nie jest na tyle poważne, aby doszło do naruszenia jedności lub spójności prawa Unii. Również w tym przypadku orzeczenie Sądu staje się ostateczne, a do przyszłego orzecznictwa należeć będzie, w stosownym przypadku, niuansowanie lub rozwinięcie leżącego u jego podstaw rozumowania.
– I wreszcie, po trzecie, Trybunał może dojść do wniosku, że orzeczenie Sądu narusza prawo, a skala lub skutki tego naruszenia są tego rodzaju, że rzeczywiście dochodzi do naruszenia jedności lub spójności prawa Unii, ze skutkami określonymi w art. 62b statutu, a mianowicie, zależnie od przypadku, uchyleniem orzeczenia Sądu w przypadku szczególnej procedury kontroli orzeczenia wydanego w wyniku odwołania albo udzieleniem nowej odpowiedzi na pytania sądu odsyłającego w przypadku szczególnej procedury kontroli orzeczenia wydanego w trybie prejudycjalnym.
36. W każdej ze szczególnych procedur kontroli rozstrzygniętych dotychczas(11) przez Trybunał – wszystkich opartych na art. 256 ust. 2 akapit drugi TFUE i dotyczących orzeczeń Sądu wydanych w wyniku odwołania w sprawach z zakresu europejskiej służby publicznej – wystąpił trzeci z tych możliwych rezultatów: Trybunał bez wyjątku stwierdził zarówno naruszenie prawa, jak i naruszenie jedności oraz spójności prawa Unii.
37. Co się tyczy niniejszej szczególnej procedury kontroli orzeczenia Sądu, opartej na art. 256 ust. 3 akapit trzeci TFUE, zamierzam najpierw przeanalizować, czy wyrok poddany szczególnej kontroli narusza prawo w odniesieniu do przepisów i zasad prawa Unii mających zastosowanie do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego (zob. śródtytuł A poniżej), a następnie ocenić, czy to ewentualne naruszenie prawa narusza jedność lub spójność prawa Unii (zob. śródtytuł B poniżej).
38. Już na wstępie można stwierdzić, że strony i zainteresowani, którzy uczestniczyli w szczególnej procedurze kontroli, są podzieleni: podczas gdy rządy polski, czeski i niemiecki twierdzą, że wyrok Sądu narusza prawo i rzeczywiście narusza jedność i spójność prawa Unii, I. i Komisja są przeciwnego zdania, i uważając zasadniczo, że wyrok ten wpisuje się w linię mającego zastosowanie orzecznictwa.
A. Naruszenie prawa w wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli orzeczenia
39. Jeżeli chodzi o skorzystanie przez podatnika VAT z prawa do odliczenia podatku naliczonego, można wyróżnić trzy okresy:
– po pierwsze, okres, w którym powstało prawo do odliczenia;
– po drugie, okres, w którym podatnik podejmuje czynności administracyjne niezbędne do skorzystania z tego prawa; oraz
– po trzecie, okres, za który korzysta się z tego prawa – innymi słowy, okres, na który zalicza się kwotę podatku podlegającego odliczeniu.
Okresy te często się pokrywają, lecz nie zawsze tak jest, co dobrze ilustrują właśnie okoliczności faktyczne sporu w postępowaniu głównym, podobnie jak okoliczności faktyczne leżące u podstaw niektórych wyroków, o których będzie mowa poniżej.
40. Sedno problemu, którym zajmują się sądy Unii w niniejszej sprawie, polega na prawidłowym określeniu trzeciego z okresów wskazanych w poprzednim punkcie, to znaczy okresu, za który korzysta się z prawa do odliczenia VAT naliczonego: należy przeanalizować, czy z tego prawa do odliczenia należy skorzystać za okres, w którym dokonano transakcji podlegających opodatkowaniu, czy też za późniejszy okres, a mianowicie ten, w którym podatnik otrzymuje faktury dotyczące tych transakcji, jeżeli te dwa okresy się nie pokrywają.
41. Prawdą jest, że mające zastosowanie przepisy dyrektywy VAT, pozwalające na określenie okresu, za który korzysta się z prawa do odliczenia, nie są całkowicie jednoznaczne. Z art. 167 w związku z art. 63 dyrektywy VAT wynika bowiem, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, czyli w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług(12). Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 179 tej dyrektywy „[p]odatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 [rzeczonej dyrektywy]”. I wreszcie, aby podatnik mógł rzeczywiście skorzystać z prawa do odliczenia, art. 178 lit. a) dyrektywy VAT wymaga, aby posiadał on fakturę sporządzoną zgodnie z przepisami tytułu XI rozdział 3 sekcje 3–6 tejże dyrektywy.
42. W tej sytuacji, uznawszy jednocześnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia zarówno materialnych, jak i formalnych wymogów lub przesłanek przewidzianych w dyrektywie VAT(13), Sąd wskazał w wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od warunków materialnych, które są przewidziane w dyrektywie VAT, a zatem prawo do odliczenia powstaje niezależnie od posiadania faktury, która stanowi jedynie formalny wymóg skorzystania z tego prawa(14). Na tej podstawie Sąd wywnioskował następnie, że art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy VAT, a także zasady neutralności VAT i proporcjonalności stoją na przeszkodzie przepisom krajowym takim, jak te rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, z których wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał odpowiedniej faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji(15).
43. Tymczasem czyniąc tak, Sąd odszedł od mającego zastosowanie i utrwalonego orzecznictwa Trybunału, w szczególności od wyroku Terra Baubedarf-Handel(16), w którym na podstawie art. 18 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388/EWG(17) – któremu odpowiada obecnie art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT – stwierdzono, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy skorzystać za okres rozliczeniowy, w którym spełnione są oba wymagane warunki, a mianowicie nastąpiła dostawa towarów lub wykonano usługi oraz podatnik posiada dotyczącą ich fakturę (lub dokument równoważny)(18).
44. Jak wyjaśnił Trybunał w tym samym wyroku(19), wymóg, aby z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać za okres, w którym spełnione są nie tylko materialne warunki powstania tego prawa, lecz także warunek formalny polegający na posiadaniu faktury, odpowiada celowi zapewnienia skutecznego poboru i kontroli VAT; wymóg ten uwzględnia okoliczność, że płatność za transakcję podlegającą opodatkowaniu, a tym samym uiszczenie VAT podlegającego odliczeniu jako podatek naliczony, co do zasady nie następują przed otrzymaniem faktury.
45. Interpretacja przyjęta w wyroku Terra Baubedarf-Handel została następnie potwierdzona w wyrokach Senatex(20) oraz A. (Skorzystanie z prawa do odliczenia)(21), a także – całkiem niedawno – w wyroku Aptiv Services Hungary(22), odpowiednio na podstawie nieco odmiennych okoliczności faktycznych i proceduralnych.
46. O ile wyrok Aptiv Services Hungary został wydany po wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli orzeczenia, o tyle jedynie potwierdza to, co zostało już wcześniej stwierdzone w pozostałych przywołanych wyrokach, poczynając od wyroku Terra Baubedarf-Handel. W każdym razie wyroki Trybunału wydane w trybie prejudycjalnym jedynie wyjaśniają i precyzują, w razie potrzeby, znaczenie i zakres normy prawa Unii, tak jak powinna ona być lub powinna była być rozumiana i stosowana od chwili jej wejścia w życie(23), czyli w niniejszym przypadku art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT (dawniej art. 18 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388).
47. Istnieje zatem, w odniesieniu do art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT, wyraźna rozbieżność między wyrokiem Sądu a orzecznictwem Trybunału, którą można podsumować następująco: okres, za który należy skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie jest taki sam w zależności od tego, czy przyjmie się stanowisko Sądu, czy Trybunału. Sąd uważa bowiem w wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli, że z prawa do odliczenia należy zawsze skorzystać za okres, w którym dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług, niezależnie od chwili otrzymania przez podatnika faktury określającej kwotę odnośnego VAT. Natomiast zdaniem Trybunału z prawa podatnika do odliczenia należy skorzystać za okres, w którym faktycznie otrzymał on tę fakturę (lub dokument równoważny), nawet jeżeli okres ten przypada po okresie, w którym dokonano opodatkowanej transakcji.
W przedmiocie dokonanego przez Sąd rozróżnienia między niniejszą sprawą a sprawą Terra Baubedarf-Handel
48. W wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli Sąd próbuje uzasadnić odejście od wyroku Terra Baubedarf-Handel(24), dokonując rozróżnienia między okolicznościami faktycznymi tamtej sprawy a okolicznościami sprawy niniejszej. Zdaniem Sądu wyrok Terra Baubedarf-Handel „można bowiem wyjaśnić okolicznością, że w sprawie, w której wydano ten wyrok, skarżąca w postępowaniu głównym nie posiadała faktury […] w chwili, gdy skorzystała z prawa do odliczenia VAT”(25).
49. Natomiast to stwierdzenie Sądu(26) jest błędne. Jak jednoznacznie wynika z samego wyroku Terra Baubedarf-Handel, skarżąca w tej ostatniej sprawie „korzystała z usług świadczonych w 1999 r.”, a „faktury dotyczące tych usług, mimo że zostały wystawione w grudniu tego samego roku, dotarły do niej dopiero w styczniu 2000 r.”(27).
50. Po bliższym przyjrzeniu się sprawie i wbrew temu, co twierdzi Sąd w wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli, okoliczności faktyczne leżące u podstaw sprawy Terra Baubedarf-Handel oraz okoliczności istotne dla niniejszej sprawy są zatem w pełni porównywalne: obie te sprawy charakteryzuje bowiem właśnie to, że podatnicy posiadali faktury niezbędne do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy czym faktury te zostały po prostu otrzymane w innym okresie niż okres, w którym dokonano opodatkowanych transakcji, i po tym okresie.
51. Wydaje mi się zatem, że Sąd niesłusznie odróżnił okoliczności faktyczne niniejszej sprawy od tych, które leżały u podstaw wyroku Terra Baubedarf-Handel i tym samym, choćby nieświadomie, dokonał zmiany linii orzeczniczej Terra Baubedarf-Handel.
W przedmiocie pozostałych argumentów przytoczonych przez Sąd na poparcie przyjętego przez niego rozwiązania
52. Jeżeli chodzi o pozostałe argumenty przytoczone przez Sąd na poparcie rozwiązania przyjętego w wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli, również nie wydają mi się one trafne.
53. Po pierwsze, Sąd opiera się na niektórych wyrokach Trybunału(28), zgodnie z którymi odliczenie podatku naliczonego powinno być przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych(29). Sąd wywiódł z tego, że „powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od warunków materialnych, które są przewidziane w dyrektywie VAT”(30). Twierdzi ponadto, że „[p]rawo do odliczenia powstaje […] niezależnie od posiadania faktury, która stanowi jedynie formalny wymóg jego wykonania”(31).
54. O ile prawdą jest, że Trybunał w wyrokach przywołanych przez Sąd wykazał się pewną pobłażliwością w odniesieniu do dopełnienia niektórych formalności w dziedzinie VAT, o tyle należy stwierdzić, że nigdy nie zrezygnował z podstawowego warunku posiadania faktury (lub dokumentu równoważnego) spełniającej wymogi prawne w chwili skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czego zresztą wyraźnie wymaga art. 178 lit. a) dyrektywy VAT. W mojej ocenie orzecznictwo w tym względzie nie uległo żadnej zmianie.
55. Co więcej, mało przekonujące, a wręcz sprzeczne wydaje się przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy zarówno od warunków materialnych, jak i formalnych, przy jednoczesnym twierdzeniu ostatecznie, że jedynie spełnienie warunków materialnych ma rzeczywiście decydujące znaczenie.
56. W rzeczywistości zarówno warunki materialne, jak i formalne mają istotne znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ warunki materialne pozwalają określić moment, w którym powstało prawo do odliczenia, podczas gdy warunki formalne (w szczególności posiadanie faktury spełniającej wymogi prawne) określają moment, od którego można skorzystać z tego prawa do odliczenia. Tymczasem ani warunki materialne, ani warunki formalne nie są, same w sobie, wystarczające do precyzyjnego określenia okresu, za który należy skorzystać z prawa do odliczenia. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, a w szczególności wyrokami Terra Baubedarf-Handel(32), Senatex(33), A. (Skorzystanie z prawa do odliczenia)(34) oraz Aptiv Services Hungary(35), okresem, za który korzysta się z prawa do odliczenia, jest właśnie okres, w którym po raz pierwszy spełnione są zarówno warunki materialne, jak i warunki formalne. Jeżeli zatem fakturę otrzymuje się w okresie późniejszym niż okres, w którym dokonano opodatkowanej transakcji, z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy skorzystać za ten późniejszy okres.
57. Po drugie, zdaniem Sądu okres, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, „musi odpowiadać okresowi, w którym prawo do odliczenia jest wykonywane”, i to po to, aby uniknąć sytuacji, w której podatnik „ponosi [..] tymczasowo ciężar VAT, w związku z czym nie zostaje on całkowicie zwolniony z ciężaru tego podatku, z naruszeniem zasad neutralności VAT i proporcjonalności, a także bezpośredniego charakteru odliczenia naliczonego VAT”(36).
58. Również ta argumentacja nie przekonuje. Jak bowiem Trybunał wyjaśnił właśnie w wyroku Terra Baubedarf-Handel(37), „co do zasady podatnicy nie dokonują zapłaty, a więc nie uiszczają VAT naliczonego, zanim nie otrzymają faktury […]”. Trybunał dodał ponadto, iż „nie można uznać, że dana transakcja została obciążona tym podatkiem, zanim ten nie zostanie zapłacony”. W tych okolicznościach nie istnieje żaden obiektywny powód, aby skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego nadawać skutek wsteczny w odniesieniu do okresu wcześniejszego niż okres, w którym podatnik otrzymał odpowiednią fakturę.
59. Nawet gdyby przyjąć, że w pewnych okolicznościach podatnik może być zobowiązany do zapłaty zaliczki swojemu dostawcy przed otrzymaniem zamówionych towarów lub usług, zwykle uczyni to dopiero wtedy, gdy będzie dysponował fakturą zaliczkową lub dokumentem równoważnym, w których wyszczególniono dokładną kwotę VAT zawartą w takiej płatności.
60. Wreszcie, po trzecie, Sąd stara się oprzeć przyjęte przez siebie rozwiązanie na wyroku Senatex, w którym Trybunał orzekł, że dla celów prawa do odliczenia podatku naliczonego korekta niektórych obowiązkowych danych na fakturze wywołuje skutki wsteczne od chwili wystawienia pierwotnej faktury(38). Zdaniem Sądu, „skoro podatnik może, w następstwie korekty odpowiedniej faktury, skorzystać z prawa do odliczenia za okres rozliczeniowy, w którym wspomniana faktura została pierwotnie wystawiona, pomimo braku prawidłowej faktury w chwili złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej, to te same względy tym bardziej odnoszą się do podatnika, który przedstawia prawidłową fakturę przy składaniu tej deklaracji”(39).
61. Moim zdaniem jednak przywołane przez Sąd orzecznictwo Senatex stanowi raczej podstawę do wyciągnięcia odwrotnego wniosku. Jeżeli bowiem Trybunał uznał w wyroku Senatex, że korekta niektórych obowiązkowych danych na fakturze wywołuje skutki wsteczne od chwili wystawienia pierwotnej faktury, wydaje się to potwierdzać, że okresem, za który korzysta się z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest właśnie okres, w którym podatnik po raz pierwszy dysponował fakturą, nawet jeżeli była ona nieprawidłowa lub niedokładna w zakresie niektórych obowiązkowych danych, to znaczy okres, w którym po raz pierwszy były spełnione zarówno materialne, jak i formalne warunki prawa do odliczenia w rozumieniu orzecznictwa Terra Baubedarf-Handel.
Praktyczne argumenty przemawiające za utrzymaniem orzecznictwa Terra Baubedarf-Handel
62. Pozwolę sobie dodać, że za utrzymaniem, a nawet potwierdzeniem orzecznictwa Terra Baubedarf-Handel przemawiają również istotne względy praktyczne oraz względy pewności prawa(40).
63. Jak już wskazano powyżej(41), zgodnie z tym orzecznictwem okresem, za który korzysta się z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest zawsze okres, w którym po raz pierwszy spełniono zarówno warunki materialne, jak i warunki formalne. Jeżeli fakturę otrzymuje się w okresie późniejszym niż okres, w którym dokonano opodatkowanej transakcji, z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy skorzystać za ten późniejszy okres.
64. Rozwiązanie to ma tę istotną zaletę, że jest łatwe do zastosowania, a przede wszystkim zawsze prowadzi do zbieżności okresu, w którym podatnik faktycznie uiszcza VAT naliczony, z okresem, za który korzysta z prawa do odliczenia, co pozostaje w pełnej zgodności z podstawową zasadą neutralności VAT.
65. Natomiast rozwiązanie przyjęte przez Sąd w wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli orzeczenia wydaje się znacznie bardziej złożone, a przede wszystkim może stwarzać realne ryzyko niespójności między dwoma istotnymi zdarzeniami, a mianowicie zapłatą VAT naliczonego i jego odliczeniem, ponieważ Sąd kładzie nacisk na skorzystanie z prawa do odliczenia za okres, w którym dokonano transakcji podlegającej opodatkowaniu, mimo że otrzymanie faktury, a tym samym faktyczna zapłata VAT naliczonego, mogą przypadać na późniejszy okres, jak miało to miejsce właśnie w postępowaniu głównym. Taka niespójność, nieodłącznie związana z rozwiązaniem przyjętym przez Sąd, wydaje mi się trudna do pogodzenia z zasadą neutralności VAT.
66. Co więcej, rozwiązanie przyjęte przez Sąd w wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli orzeczenia mogłoby prowadzić do tego, że faktyczne skorzystanie z prawa do odliczenia stałoby się nadmiernie skomplikowane i uzależnione od przypadkowego układu terminów. Podatnik, który złożył już deklarację VAT za dany okres rozliczeniowy (zob. w tym względzie art. 250 ust. 1 dyrektywy VAT), mógłby zatem być zmuszony do ciągłego dokonywania korekt lub uzupełniania tej deklaracji w miarę otrzymywania z opóźnieniem faktur dotyczących opodatkowanych transakcji dokonanych w danym okresie rozliczeniowym.
67. Ponadto wyrok poddany szczególnej procedurze kontroli nie odnosi się do kwestii ewentualnych faktur, które podatnik mógłby jeszcze otrzymać po upływie terminu na złożenie deklaracji VAT lub jej korekty(42). O ile prawdą jest, że okoliczności faktyczne sprawy w postępowaniu głównym nie wymagają koniecznie uwzględnienia tego aspektu, o tyle mało celowe, a wręcz niefortunne, wydawałoby mi się przyjęcie przez Trybunał rozwiązania, co do którego już teraz można przewidzieć, że okaże się niedostosowane do niektórych sytuacji, jakie mogą występować regularnie.
68. Z tych wszystkich istotnych względów praktycznych zdecydowanie lepszym rozwiązaniem wydaje mi się potwierdzenie orzecznictwa Terra Baubedarf-Handel, a tym samym niezatwierdzenie zmiany tej linii orzeczniczej dokonanej przez Sąd w wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli.
Wniosek pośredni
69. W świetle wszystkich powyższych rozważań należy stwierdzić, że wyrok poddany szczególnej procedurze kontroli jest niezgodny z mającym zastosowanie orzecznictwem Trybunału, a w konsekwencji opiera się na błędnej wykładni, dokonanej przez Sąd, przepisów i zasad prawa Unii regulujących skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w wyroku tym Sąd naruszył prawo.
B. Naruszenie jedności lub spójności prawa Unii
70. Ponieważ na podstawie powyższej analizy wyrok poddany szczególnej procedurze kontroli narusza prawo, pozostaje ocenić, czy wyrok ten narusza jedność lub spójność prawa Unii.
Pojęcie „prawa Unii” w kontekście art. 256 ust. 3 akapit trzeci TFUE
71. Przede wszystkim należy wyjaśnić pojęcie „prawa Unii”, którego jedność lub spójność mogły zostać naruszone w rozumieniu art. 256 ust. 3 akapit trzeci TFUE. Znaczenie tego pojęcia może bowiem różnić się w zależności od kontekstu proceduralnego, w którym jest ono używane, ponieważ każde postępowanie szczególne rządzi się własną logiką (zob. w szczególności pokrewną, przewidzianą w art. 256 ust. 2 akapit drugi TFUE, szczególną procedurę kontroli orzeczeń wydanych w wyniku odwołania, oraz – bardziej odległy – mechanizm przyjmowania do rozpoznania niektórych odwołań, przewidziany w art. 58a akapit trzeci statutu).
72. Na pierwszy rzut oka można by rozważyć szeroką wykładnię pojęcia prawa Unii w rozumieniu art. 256 ust. 3 TFUE, w związku z czym konieczne byłoby naruszenie jedności lub spójności całego prawa Unii, a nie jedynie jedności lub spójności w określonej i wyraźnie wyodrębnionej dziedzinie, takiej jak wspólny system VAT.
73. Jednak po bliższym przyjrzeniu się tej kwestii wydaje mi się, że znacznie węższe rozumienie pojęcia prawa Unii lepiej odpowiada celom i ogólnej systematyce mechanizmu szczególnej procedury kontroli orzeczenia w sprawach prejudycjalnych, ustanowionego w art. 256 ust. 3 akapit trzeci TFUE.
74. Po pierwsze, zgodnie z art. 256 ust. 3 akapit pierwszy TFUE Sąd jest właściwy do rozpoznawania pytań prejudycjalnych wyłącznie w poszczególnych dziedzinach określonych w statucie. Ponadto z art. 50b akapit pierwszy statutu wynika, że chodzi zawsze o sprawy prejudycjalne należące wyłącznie do jednej lub kilku wymienionych tam poszczególnych dziedzin, w tym do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Co więcej, zgodnie z art. 50b akapit drugi statutu przekazanie właściwości prejudycjalnej jest wyraźnie wyłączone, jeżeli sprawa podnosi niezależne kwestie dotyczące wykładni prawa pierwotnego, prawa międzynarodowego publicznego, ogólnych zasad prawa Unii lub Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Wynika z tego, że sprawy prejudycjalne przekazywane Sądowi co do zasady nie mogą podnosić kwestii przekrojowych ani zagadnień prawnych wykraczających poza ramy jednej z dziedzin technicznych, których dotyczą. Gdyby mimo to wymagać, aby ewentualne naruszenie prawa przez Sąd naruszało jedność lub spójność całego prawa Unii, zakres stosowania szczególnej procedury kontroli orzeczenia przez Trybunał mógłby zostać ograniczony niemal do zera.
75. Po drugie, jedną z podstawowych funkcji mechanizmu szczególnej procedury kontroli orzeczenia jest eliminowanie istotnych napięć lub rozbieżności w orzecznictwie, które mogłyby powstać(43) w jednej z poszczególnych dziedzin między Trybunałem a Sądem, a nawet w samym Sądzie, ponieważ takie napięcia lub rozbieżności mogą powodować niepewność prawa oraz szkodzić autorytetowi i wizerunkowi sądów Unii jako całości. Można przyjąć, że aspekt ten będzie znajdował się w centrum uwagi za każdym razem, gdy chodzić będzie o poddanie orzeczenia Sądu wydanego w trybie prejudycjalnym szczególnej procedurze kontroli orzeczenia przez Trybunał.
76. Co prawda wszystkie szczególne procedury kontroli orzeczeń przeprowadzone dotychczas przez Trybunał w pokrewnym obszarze szczególnej procedury kontroli orzeczeń Sądu wydanych w wyniku odwołania na podstawie art. 256 ust. 2 akapit drugi TFUE(44) dotyczyły, w taki czy inny sposób, zasad ogólnych, podstawowych lub przekrojowych, mogących oddziaływać na całe prawo Unii, a nie tylko na jedną z poszczególnych dziedzin. Nie wyklucza to jednak możliwości przeprowadzenia szczególnej procedury kontroli orzeczenia oraz stwierdzenia naruszenia jedności lub spójności prawa Unii również w sytuacji, gdy naruszenie prawa przez Sąd dotyczy wyłącznie jednej z poszczególnych technicznych dziedzin prawa Unii. Wykluczenie takiej możliwości oznaczałoby pozbawienie mechanizmu szczególnej procedury kontroli orzeczenia znacznej części jego racji bytu(45).
77. W związku z tym uważam, że pojęcie prawa Unii w rozumieniu art. 256 ust. 3 akapit trzeci TFUE należy rozumieć w ten sposób, że nawet techniczna kwestia prawna należąca do jednej z poszczególnych dziedzin prawa Unii objętych właściwością prejudycjalną Sądu może uzasadniać wszczęcie szczególnej procedury kontroli orzeczenia, a ostatecznie także stwierdzenie naruszenia jedności lub spójności prawa Unii.
Stwierdzenie naruszenia jedności lub spójności prawa Unii
78. Następnie pozostaje ocenić, czy wyrok poddany szczególnej procedurze kontroli rzeczywiście narusza jedność lub spójność prawa Unii.
79. Dotychczas w wyrokach wydanych w ramach szczególnej procedury kontroli orzeczenia – wprawdzie wszystkich na podstawie art. 256 ust. 2 TFUE, dotyczących orzeczeń Sądu wydanych w wyniku odwołania w sprawach z zakresu europejskiej służby publicznej – Trybunał opierał się w szczególności na okoliczności, że Sąd naruszył ważną dla prawa Unii zasadę(46). W niektórych z tych wyroków wydanych w ramach szczególnej procedury kontroli orzeczenia podkreślono ponadto, że Sąd odszedł od utrwalonego orzecznictwa Trybunału(47) lub też że orzeczenie poddane szczególnej procedurze kontroli mogło stanowić precedens dla przyszłych spraw(48).
80. Kryteria te, które nie mają charakteru wyczerpującego(49), można z łatwością zastosować, mutatis mutandis, w kontekście szczególnej procedury kontroli orzeczenia w sprawach prejudycjalnych na podstawie art. 256 ust. 3 akapit trzeci TFUE. Zastosowane do niniejszej sprawy pozwalają one bez trudu stwierdzić, że wyrok poddany szczególnej procedurze kontroli narusza jedność, a przede wszystkim spójność prawa Unii w dziedzinie VAT.
81. Jak bowiem przedstawiono powyżej(50), Sąd odszedł od utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ustanowionego wyrokiem Terra Baubedarf-Handel(51), a następnie potwierdzonego w wyrokach: Senatex(52), A. (Skorzystanie z prawa do odliczenia)(53) oraz Aptiv Services Hungary(54).
82. Prawdą jest, że rozwój orzecznictwa w dziedzinie VAT został obecnie co do zasady powierzony Sądowi(55), a wszelkie zmiany dokonywane przez Trybunał w ramach szczególnej procedury kontroli orzeczenia mają z konieczności charakter wyjątkowy(56). Trybunał nie może zatem systematycznie zastępować oceny Sądu własną oceną prawną odesłania prejudycjalnego. Mimo to mechanizm szczególnej procedury kontroli orzeczenia powinien umożliwiać Trybunałowi sporadyczną zmianę orzeczenia prejudycjalnego Sądu, w szczególności gdy może ono powodować niepewność prawa lub ustanawiać nową linię orzeczniczą niezgodną z podstawowymi zasadami regulującymi daną dziedzinę.
83. Taki właśnie przypadek zachodzi w niniejszej sprawie. Naruszenie prawa popełnione przez Sąd dotyczy bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym sięga istoty wspólnego systemu VAT. Prawidłowe ukształtowanie tego prawa do odliczenia ma zasadnicze znaczenie, ponieważ prawo to – stanowiące jeden z filarów wspólnego systemu VAT(57) – jest wyrazem neutralności VAT(58), która z kolei stanowi jedną z podstawowych zasad regulujących daną dziedzinę(59).
84. Co więcej, współistnienie wyroku poddanego szczególnej procedurze kontroli z utrwalonym orzecznictwem Trybunału o przeciwnej treści, które Trybunał zresztą potwierdził już po wydaniu wyroku poddanego szczególnej procedurze kontroli(60), mogłoby spowodować niepewność prawa oraz wywoływać dezorientację podmiotów prawa i praktyków, tym bardziej że rozwiązanie zaproponowane przez Sąd budzi poważne wątpliwości co do możliwości jego stosowania w codziennej praktyce(61).
85. W świetle wszystkich tych rozważań uważam, że wyrok poddany szczególnej procedurze kontroli narusza jedność i spójność prawa Unii w rozumieniu art. 256 ust. 3 akapit trzeci TFUE.
VI. Skutki dla zawisłego postępowania prejudycjalnego
86. Ponieważ wyrok poddany szczególnej procedurze kontroli w istotny sposób narusza prawo, co narusza jedność i spójność prawa Unii, należy stwierdzić tę okoliczność, a ponadto udzielić nowej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, która zastąpiłaby odpowiedź udzieloną przez Sąd (art. 62b akapit drugi zdanie ostatnie statutu).
87. Konkretnie, w celu rozwiania wszelkich wątpliwości, jakie mogliby jeszcze żywić podmioty prawa i praktycy, nowa odpowiedź na pytanie prejudycjalne powinna również zawierać odniesienie do art. 179 dyrektywy VAT – pominiętego przez Sąd – i mogłaby składać się z dwóch części:
– pierwsza część, bardziej ogólna, mogłaby opierać się na wyroku Terra Baubedarf-Handel i precyzować, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy skorzystać za okres, w którym po raz pierwszy spełnione są oba wymagane warunki, a mianowicie dokonano dostawy towarów lub wykonano usługi oraz podatnik posiada dotyczącą ich fakturę;
– druga część, bardziej szczegółowa, mogłaby powtórzyć odpowiedź sformułowaną przez Sąd w wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli, dodając jednak do niej przeczenie, w tym znaczeniu, że rozpatrywane przepisy i zasady nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak przepisy polskie będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym.
VII. Wnioski
88. Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, proponuję, aby Trybunał orzekł w następujący sposób:
1) Wyrok Sądu Unii Europejskiej z dnia 11 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (T‑689/24, EU:T:2026:113) narusza jedność i spójność prawa Unii.
2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 179 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., a także zasady neutralności podatku od wartości dodanej i proporcjonalności
należy interpretować w ten sposób, że:
a) z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy skorzystać za okres, w którym po raz pierwszy spełnione są oba wymagane warunki, a mianowicie dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług oraz podatnik posiada dotyczącą ich fakturę;
b) przepisy te nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, z których wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał odpowiedniej faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji.
1 Język oryginału: francuski.
2 Pierwszą z tych spraw dotyczących kontroli jest sprawa D (Decyzja kierownictwa lotów, C‑108/26 RX), w której rzecznik generalny R. Norkus przedstawia opinię również dziś.
3 Wyrok z dnia 11 lutego 2026 r. (T‑689/24, EU:T:2026:113).
4 Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) zmieniona dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1).
5 Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. (C‑152/02, EU:C:2004:268).
6 Wyrok z dnia 12 marca 2026 r. (C‑521/24, EU:C:2026:191).
7 Wyrok z dnia 11 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (T‑689/24, EU:T:2026:113, pkt 47 i sentencja).
8 Decyzja z dnia 26 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑167/26 RX, EU:C:2026:288).
9 Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. (C‑152/02, EU:C:2004:268).
10 Wyrok z dnia 12 marca 2026 r. (C‑521/24, EU:C:2026:191).
11 Wyroki: z dnia 17 grudnia 2009 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) M/EMEA (C‑197/09 RX-II, EU:C:2009:804); z dnia 28 lutego 2013 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Arango Jaramillo i in./EBI (C‑334/12 RX-II, EU:C:2013:134); z dnia 19 września 2013 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Komisja/Strack (C‑579/12 RX-II, EU:C:2013:570); z dnia 10 września 2015 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Missir Mamachi di Lusignano/Komisja (C‑417/14 RX-II, EU:C:2015:588); z dnia 26 marca 2020 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Simpson/Rada i HG/Komisja (C‑542/18 RX-II i C‑543/18 RX-II, EU:C:2020:232).
12 Zobacz także wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (TVA – Fikcyjne nabycie) (C‑114/22, EU:C:2023:430, pkt 31).
13 Wyrok z dnia 11 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, (T‑689/24, EU:T:2026:113, pkt 25, 27).
14 Wyrok z dnia 11 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, (T‑689/24, EU:T:2026:113, pkt 31, 32).
15 Wyrok z dnia 11 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, T‑689/24, EU:T:2026:113, pkt 42, 47 i sentencja).
16 Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. (C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, 38 i sentencja).
17 Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1); mające zastosowanie przepisy tej dyrektywy zostały zasadniczo powtórzone w aktualnej dyrektywie VAT.
18 Warto zauważyć, że przeciwne rozwiązanie, którego Sąd broni obecnie w wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli, było już podnoszone i omawiane w czasie wydawania wyroku Terra Baubedarf-Handel (zob. opinia rzeczniczki generalnej Ch. Stix-Hackl w sprawie Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2003:557, pkt 44, 45, 54, 55), lecz najwyraźniej nie zostało przyjęte przez Trybunał.
19 Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 37).
20 Wyrok z dnia 15 września 2016 r. (C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 35).
21 Wyrok z dnia 18 marca 2021 r. (C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 40).
22 Wyrok z dnia 12 marca 2026 r. (C‑521/24, EU:C:2026:191, pkt 56, 58).
23 Wyroki: z dnia 27 marca 1980 r., Denkavit italiana (61/79, EU:C:1980:100, pkt 16); z dnia 2 lutego 1988 r., Barra i in. (309/85, EU:C:1988:42, pkt 11); z dnia 12 marca 2026 r., Magyar Telekom (C‑514/24, EU:C:2026:184, pkt 38).
24 Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. (C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, 38 i sentencja).
25 Wyrok z dnia 11 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, (T‑689/24, EU:T:2026:113, pkt 35).
26 Na sposób, w jaki Sąd odczytał wyrok Terra Baubedarf-Handel, niewątpliwie wpłynęła nieścisłość terminologiczna zawarta w wyroku z dnia 15 września 2016 r., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 39), w którym stwierdzono – moim zdaniem błędnie – że sprawa zakończona wyrokiem Terra Baubedarf-Handel „dotyczyła przedsiębiorstwa, które nie dysponowało fakturą w chwili skorzystania z prawa do odliczenia” (wyróżnienie moje). Sprawa Terra Baubedarf-Handel dotyczyła bowiem przedsiębiorstwa, które wprawdzie posiadało fakturę w chwili, gdy skorzystało z prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz nie posiadało takiej faktury w poprzednim okresie rozliczeniowym, za który chciało skorzystać z tego prawa do odliczenia.
27 Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 9).
28 W wyroku poddanym szczególnej procedurze kontroli orzeczeń Sąd odwołuje się w szczególności do wyroków: z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283); z dnia 14 października 2021 r., Finanzamt N i Finanzamt G (Powiadomienie o decyzji o przyporządkowaniu) (C‑45/20 i C‑46/20, EU:C:2021:852); z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106); ponadto Sąd, w celu uzasadnienia swojego rozumowania w sposób bardziej ogólny, powołuje się na wyroki: z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204); z dnia 18 marca 2021 r., A. (Skorzystanie z prawa do odliczenia), (C‑895/19, EU:C:2021:216); z dnia 21 października 2021 r., Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870).
29 Wyrok z dnia 11 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, (T‑689/24, EU:T:2026:113, pkt 30–34).
30 Wyrok z dnia 11 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, (T‑689/24, EU:T:2026:113, pkt 31).
31 Wyrok z dnia 11 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, (T‑689/24, EU:T:2026:113, pkt 32).
32 Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. (C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, 38 i sentencja).
33 Wyrok z dnia 15 września 2016 r. (C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 35).
34 Wyrok z dnia 18 marca 2021 r. (C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 40).
35 Wyrok Trybunału z dnia 12 marca 2026 r. (C‑521/24, EU:C:2026:191, pkt 56, 58).
36 Wyrok z dnia 11 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, (T‑689/24, EU:T:2026:113, pkt 37, 38).
37 Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. (C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 35, zdanie drugie).
38 Wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 43 i nast.).
39 Wyrok z dnia 11 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, (T‑689/24, EU:T:2026:113, pkt 41).
40 Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. (C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, 38 i sentencja).
41 Zobacz pkt 43 niniejszej opinii.
42 Wyrok Trybunału z dnia 18 marca 2021 r., A. (Skorzystanie z prawa do odliczenia) (C‑895/19, EU:C:2021:216).
43 I tak w wyroku z dnia 19 września 2013 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Komisja/Strack (C‑579/12 RX-II, EU:C:2013:570, pkt 58), Trybunał stwierdził zasadniczo, że Sąd naruszył spójność prawa Unii, odchodząc od orzecznictwa Trybunału.
44 Wyroki: z dnia 17 grudnia 2009 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) M/EMEA (C‑197/09 RX-II, EU:C:2009:804); z dnia 28 lutego 2013 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Arango Jaramillo i in./EBI (C‑334/12 RX-II, EU:C:2013:134); z dnia 19 września 2013 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Komisja/Strack (C‑579/12 RX-II, EU:C:2013:570); z dnia 10 września 2015 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Missir Mamachi di Lusignano/Komisja (C‑417/14 RX-II, EU:C:2015:588); z dnia 26 marca 2020 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Simpson/Rada i HG/Komisja (C‑542/18 RX-II i C‑543/18 RX-II, EU:C:2020:232).
45 Zobacz podobnie, już wcześniej, moje stanowisko z dnia 11 czerwca 2013 r. w sprawie (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Komisja/Strack (C‑579/12 RX-II, EU:C:2013:573, pkt 22, 23), choć w nieco odmiennym kontekście.
46 Wyroki: z dnia 17 grudnia 2009 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) M/EMEA, (C‑197/09 RX-II, EU:C:2009:804, pkt 65); z dnia 28 lutego 2013 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Arango Jaramillo i in./EBI (C‑334/12 RX-II, EU:C:2013:134, pkt 53); z dnia 19 września 2013 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Komisja/Strack (C‑579/12 RX‑II, EU:C:2013:570, pkt 58); z dnia 10 września 2015 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Missir Mamachi di Lusignano/Komisja (C‑417/14 RX‑II, EU:C:2015:588, pkt 57); z dnia 26 marca 2020 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Simpson/Rada i HG/Komisja (C‑542/18 RX‑II i C‑543/18 RX‑II, EU:C:2020:232, pkt 57, 71, 86).
47 Wyroki: z dnia 17 grudnia 2009 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) M/EMEA, (C‑197/09, RX‑II, EU:C:2009:804, pkt 63); z dnia 28 lutego 2013 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Arango Jaramillo i in./EBI (C‑334/12 RX‑II, EU:C:2013:134, pkt 51).
48 Wyroki: z dnia 17 grudnia 2009 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) M/EMEA, (C‑197/09 RX-II, EU:C:2009:804, pkt 62); z dnia 28 lutego 2013 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Arango Jaramillo i in./EBI (C‑334/12 RX-II, EU:C:2013:134, pkt 50); z dnia 26 marca 2020 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Simpson/Rada i HG/Komisja, (C‑542/18 RX-II i C‑543/18 RX-II, EU:C:2020:232, pkt 85).
49 Zobacz podobnie stanowisko zajęte przez rzecznika generalnego P. Mengozziego z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Arango Jaramillo i in./EBI (C‑334/12 RX-II, EU:C:2012:733, pkt 70); moje stanowisko z dnia 11 czerwca 2013 r. w sprawie (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Komisja/Strack (C‑579/12 RX-II, EU:C:2013:573, pkt 59).
50 Zobacz pkt 43 i nast. niniejszej opinii.
51 Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. (C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, 38 i sentencja).
52 Wyrok z dnia 15 września 2016 r. (C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 35).
53 Wyrok z dnia 18 marca 2021 r. (C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 40).
54 Wyrok z dnia 12 marca 2026 r. (C‑521/24, EU:C:2026:191, pkt 56, 58).
55 Zobacz analogicznie decyzja z dnia 8 lutego 2011 r., (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Komisja/Petrilli, (C‑17/11 RX, EU:C:2011:55, pkt 4).
56 Zobacz samo brzmienie art. 256 ust. 3 akapit trzeci TFUE: „w drodze wyjątku”.
57 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r., BP Soupergaz, (C‑62/93, EU:C:1995:223, pkt 18); z dnia 10 lutego 2022 r., Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (C‑9/20, EU:C:2022:88, pkt 47); z dnia 12 września 2024 r., NARE-BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, pkt 45).
58 Wyroki: z dnia 21 września 1988 r., Komisja/Francja (50/87, EU:C:1988:429, pkt 15); z dnia 15 września 2016 r., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 27); z dnia 18 marca 2021 r., A. (Skorzystanie z prawa do odliczenia) (C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 33); z dnia 12 marca 2026 r., Aptiv Services Hungary, (C‑521/24, EU:C:2026:191, pkt 48).
59 Wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, pkt 59, zdanie drugie); z dnia 12 marca 2026 r., Aptiv Services Hungary (C‑521/24, EU:C:2026:191, pkt 61); z dnia 12 marca 2026 r., Harry et Associés (C‑527/24, EU:C:2026:192, pkt 44).
60 Wyrok z dnia 12 marca 2026 r., Aptiv Services Hungary (C‑521/24, EU:C:2026:191, pkt 56, 58).
61 Zobacz w tej kwestii wyjaśnienia powyżej (w szczególności w pkt 64–66 niniejszej opinii).