Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNICZKI GENERALNEJ

MAI BRKAN

przedstawiona w dniu 3 czerwca 2026 r.(1)

Sprawa T‑383/25

Hauptzollamt A

przeciwko

Segelbootwartung

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy)]

Odesłanie prejudycjalne – Unia celna – Rozporządzenie (UE) nr 952/2013 – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Łódź żaglowa wprowadzona do Unii bez przedstawienia organom celnym w celu wykonania na niej prac konserwacyjnych i naprawczych – Nałożenie należności celnych i opodatkowanie VAT z tytułu importu

Wprowadzenie

1. Czy w przypadku gdy osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w państwie trzecim wprowadza do Unii Europejskiej środek transportu w celu dokonania jego naprawy nie przedstawiając go organom celnym i nie używając go jako środka transportu przed jego powrotnym wywozem, powinna ona uiścić podatek od wartości dodanej (VAT) z tytułu importu oraz należności celne przywozowe? Ta właśnie kwestia stanowi istotę niniejszej sprawy.

2. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy), dotyczy zatem wykładni dyrektywy VAT(2) oraz przepisów celnych, w szczególności unijnego kodeksu celnego (zwanego dalej „UKC”)(3).

Ramy prawne

Prawo Unii

3. W ramach niniejszej sprawy istotne są w szczególności art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30, 70 i 71 dyrektywy VAT, a także art. 79 ust. 1 lit. a), art. 124 ust. 1 lit. k) i art. 211 i 256 UKC.

Prawo krajowe

4. Zgodnie z § 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) w brzmieniu mającym zastosowanie w sporze w postępowaniu głównym:

„1. Podatkowi obrotowemu podlegają następujące transakcje:

[…]

4. przywóz towarów na terytorium kraju […];

[…]”

5. Paragraf 21 ustawy o podatku obrotowym przewiduje:

„[…]

2. Przepisy o należnościach celnych stosuje się odpowiednio do podatku obrotowego od przywozu;

[…]”

Spór w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne

6. W dniu 28 marca 2017 r. druga strona w postępowaniu głównym, tj. osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Szwajcarii, wprowadziła do Niemiec, na przyczepie samochodu osobowego, zarejestrowaną w Szwajcarii łódź żaglową, przejeżdżając przez urząd celny A i nie dokonując odprawy celnej. W toku kontroli drogowej wskazała ona, że jedzie do przedsiębiorstwa X z siedzibą w Niemczech, aby zlecić przeprowadzenie prac konserwacyjnych i naprawczych na silniku zaburtowym swojej łodzi żaglowej. Strona wnosząca skargę rewizyjną w postępowaniu głównym, a mianowicie Hauptzollamt (główny urząd celny, zwany dalej „GUC”), wydała zatem decyzję określającą należności celne przywozowe i VAT z tytułu importu.

7. Druga strona w postępowaniu głównym – po uiszczeniu należności celnych przywozowych – przewiozła łódź żaglową do spółki X, która przeprowadziła na niej prace konserwacyjne i naprawcze. Łódź żaglową ponownie wywieziono do Szwajcarii w dniu 18 maja 2017 r., nie używając jej w inny sposób na obszarze celnym Unii.

8. Druga strona w postępowaniu głównym wniosła sprzeciw od decyzji w przedmiocie określenia należności celnych przywozowych. Ponieważ jej sprzeciw nie został uwzględniony, wystąpiła ona do Finanzgerticht (sądu ds. finansowych, Niemcy), który powziął wątpliwości co do tego, czy powstało zobowiązanie w zakresie VAT z tytułu importu z uwagi na okoliczność, że nawet jeżeli na tej łodzi żaglowej wykonano usługę, to w świetle przepisów o VAT było to zdarzenie, które należy odróżnić od importu. W każdym razie sąd ten uznał, że zarówno dług celny, jak i ewentualne zobowiązanie z tytułu VAT wygasły w świetle art. 124 ust. 1 lit. k) UKC.

9. GUC wniósł skargę rewizyjną przed sądem odsyłającym.

10. Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) uważa, że rozstrzygnięcie w zakresie skierowanej do niego skargi rewizyjnej zależy od wykładni przepisów dyrektywy VAT oraz przepisów celnych. Postanowił on zatem zawiesić postępowanie i zadać następujące pytania prejudycjalne:

„1. Czy środek transportu zostaje wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii, jeżeli w danym państwie członkowskim nie jest używany jako środek transportu, lecz wykonuje się na nim usługę (w niniejszej sprawie: prace konserwacyjne i naprawcze)?

2. Czy wykładni art. 124 ust. 1 lit. k) [UKC] należy dokonywać w ten sposób, że towar nieunijny zostaje użyty w rozumieniu tego przepisu, jeżeli na obszarze celnym Unii wykonuje się na nim wyłącznie prace konserwacyjne lub naprawcze, a następnie towar ten zostaje ponownie wywieziony?”

11. W ramach postępowania rząd grecki i Komisja Europejska złożyły uwagi. Druga strona w postępowaniu głównym, Komisja i rząd grecki wzięły udział w rozprawie w dniu 25 marca 2025 r., podczas której odpowiedziały na zadane przez Sąd pytania na piśmie oraz ustne.

Analiza

Uwagi wstępne

12. W pierwszej kolejności, z uwagi na okoliczność, że odpowiedzi na pytania prejudycjalne zależą od kwestii wstępnej, tj. czy stan faktyczny sprawy w postępowaniu głównym wchodzi w zakres jednej ze specjalnych procedur celnych przewidzianych w art. 210 UKC, należy w tym względzie poczynić pewne wyjaśnienia.

13. Z postanowienia odsyłającego wynika, że pochodzącą ze Szwajcarii łódź żaglową czasowo wprowadzono drogą lądową na obszar celny Unii w celu przeprowadzenia na niej prac konserwacyjnych i naprawczych. Po wykonaniu tych czynności łódź żaglową ponownie wywieziono do Szwajcarii, nie używając jej jako środka transportu na obszarze celnym Unii.

14. Ponieważ nieunijny środek transportu, w rozpoznawanej sprawie łódź, poddano na obszarze celnym Unii – przed wyprowadzeniem go z owego obszaru – pracom konserwacyjnym i naprawczym, wspomniane prace co do zasady można byłoby wykonać w ramach procedury odprawy czasowej lub procedury uszlachetniania czynnego. Biorąc jednak pod uwagę – jak zauważył sąd odsyłający – że łódź żaglowa nie była używana jako środek transportu na obszarze celnym Unii, zastosowanie procedury odprawy czasowej jest wykluczone, wobec czego spornych prac nie można było wykonać na podstawie art. 204 akapit drugi rozporządzenia delegowanego uzupełniającego unijny kodeks celny (zwanego dalej „RDUKC”(4)).

15. Następnie, jeżeli chodzi o procedurę uszlachetniania czynnego, zgodnie z art. 256 ust. 1 UKC ta procedura specjalna pozwala na przeprowadzanie na terytorium Unii procesów przetwarzania – w tym napraw(5) – w odniesieniu do towarów nieunijnych, przy czym rzeczone towary nie podlegają należnościom celnym przywozowym, innym należnościom lub środkom polityki handlowej. W celu objęcia towaru nieunijnego procedurą uszlachetniania czynnego, art. 211 ust. 1 akapit pierwszy lit. a) UKC wymaga wydania przez organy celne pozwolenia.

16. W niniejszej sprawie sąd odsyłający wskazuje, że druga strona w postępowaniu głównym nie posiadała pozwolenia na uszlachetnianie czynne w rozumieniu art. 211 ust. 1 akapit pierwszy lit. a) UKC. Należy zatem uznać, że oba pytania przedstawione przez sąd odsyłający opierają się na założeniu, iż w sprawie w postępowaniu głównym nie zastosowano procedury uszlachetniania czynnego, wobec czego łódź żaglowa osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Szwajcarii nie została objęta żadną specjalną procedurą celną z chwilą wprowadzenia jej na obszar celny Unii.

17. W tym kontekście należy zauważyć, że ze znajdującego się w krajowych aktach sprawy orzeczenia Finanzgericht (sądu finansowego), o którym mowa w pkt 8 powyżej, wynika, iż do tegoż sądu pierwszej instancji wniesiono inny środek zaskarżenia dotyczący drugiej strony w postępowaniu głównym. Chodzi o sprawę związaną z oddaleniem przez GUC złożonego przez drugą stronę w postępowaniu głównym wniosku mającego na celu uzyskanie pozwolenia z mocą wsteczną na zastosowanie procedury uszlachetniania czynnego w odniesieniu do spornych prac wykonanych w Niemczech na jej łodzi żaglowej. Na rozprawie druga strona w postępowaniu głównym wskazała, że owa sprawa dotycząca oddalenia jej wniosku o wydanie pozwolenia z mocą wsteczną jest nadal w toku przed Finanzgericht (sądem finansowym).

18. W tym względzie należy przypomnieć, że na podstawie art. 211 ust. 2 UKC organy celne mogą udzielić pozwolenia z mocą wsteczną na zastosowanie procedury uszlachetniania czynnego. Na wstępie należy podkreślić, że kwestia, czy druga strona w postępowaniu głównym posiada pozwolenie z mocą wsteczną na zastosowanie procedury uszlachetniania czynnego w odniesieniu do spornych prac będących przedmiotem sprawy w postępowaniu głównym jest decydująca dla ustalenia, czy prace konserwacyjne i naprawcze wykonane w Niemczech na łodzi żaglowej drugiej strony w postępowaniu głównym można uznać za wykonane w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Na wypadek gdyby tak było, niniejsza opinia zawiera szczegółowe wywody dotyczące sytuacji, w której druga strona w postępowaniu głównym uzyskałaby ostatecznie, po zakończeniu wyżej wymienionego krajowego postępowania sądowego, pozwolenie z mocą wsteczną na uszlachetnianie czynne w odniesieniu do spornych prac.

19. W drugie kolejności, z orzecznictwa wynika, że VAT z tytułu importu i należności celne przywozowe wykazują porównywalne cechy zasadnicze, jako że zobowiązania ich dotyczące powstają w wyniku przywozu towarów do Unii i wprowadzenia ich w dalszej kolejności do obrotu gospodarczego w państwach członkowskich i że ten paralelizm znajduje potwierdzenie w okoliczności, iż art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim na powiązanie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności VAT z tytułu importu ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia należności celnych i ich wymagalnością(6). Jednakże ów paralelizm jest ograniczony, ponieważ istnieją rozbieżności w odniesieniu do wymagalności lub miejsca opodatkowania VAT z tytułu importu i należności celnych przywozowych. W związku z tym, jak już zauważyła rzeczniczka generalna J. Kokott(7), poza przypadkami, w których miejsca powstania długu celnego i zobowiązania z tytułu VAT mogą być różne(8), w określonych sytuacjach zobowiązanie w zakresie VAT z tytułu importu może pozostać wymagalne nawet wówczas, gdy odpowiadający mu dług celny wygasł(9) i przeciwnie, VAT z tytułu importu czasami nie jest wymagalny, nawet gdy odpowiadający mu dług celny nie wygasł(10).

20. W związku z tym kwestia, czy zobowiązanie w zakresie VAT z tytułu importu jest wymagalne w sytuacji takiej jak ta w sprawie w postępowaniu głównym niekoniecznie zależy od odpowiedzi na pytanie, czy dług celny, który powstał na podstawie art. 79 ust. 1 lit. a) UKC, może ulec wygaśnięciu zgodnie z art. 124 ust. 1 lit. k) tego samego kodeksu. W związku z tym pytania prejudycjalne rozpatrzę w kolejności, w jakiej zostały przedstawione przez sąd odsyłający.

W przedmiocie pytania pierwszego dotyczącego wymagalności VAT z tytułu importu

21. Chociaż zadane przez sąd odsyłający pytanie pierwsze dotyczące wymagalności VAT z tytułu importu nie odwołuje się do konkretnych przepisów dyrektywy VAT, uważam, że poprzez owo pytanie pierwsze sąd ten zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 30 oraz art. 70 i art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania w zakresie VAT z tytułu importu oraz wymagalność tego podatku następują w wyniku wprowadzenia do państwa członkowskiego Unii, bez objęcia procedurą uszlachetniania czynnego, środka transportu pochodzącego z państwa trzeciego w celu poddania go pracom konserwacyjnym i naprawczym, nawet jeżeli ów środek transportu został następnie ponownie wywieziony i nie był używany jako środek transportu w czasie, gdy fizycznie znajdował się w tym państwie członkowskim.

22. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT import zalicza się do transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że w odróżnieniu od dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, import towarów może stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu, nawet jeżeli dokonuje go osoba fizyczna i niezależnie od tego, czy czynność w ogóle miała miejsce lub czy została ona dokonana odpłatnie, czy też tytułem darmym(11). Artykuł 30 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi, że „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Unii towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 29 TFUE. W konsekwencji art. 30 dyrektywy VAT dotyczy wprowadzania do Unii towarów pochodzących z państw trzecich, w odniesieniu do których nie dopełniono formalności przywozowych i nie pobrano należności celnych.

23. Zgodnie z art. 70 dyrektywy VAT, równie istotnym w niniejszej sprawie, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT z tytułu importu ma miejsce, a podatek staje się wymagalny z chwilą importu towarów. Jednakże art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT przewiduje w szczególności, że w przypadku gdy, z chwilą ich wprowadzenia do Unii, towary zostają objęte określonymi specjalnymi procedurami celnymi, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny dopiero w momencie, gdy towary przestają podlegać tej procedurze. Drugi akapit tego artykułu dotyczy jednak sytuacji szczególnej, w której w odniesieniu do importowanych towarów podlegających należnościom celnym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i zaistnienia wymagalności tych opłat(12).

24. Z brzmienia art. 70 i 71 dyrektywy VAT wynika zatem, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT z tytułu importu oraz wymagalność tego podatku mają miejsce w chwili, gdy towar pochodzący z państwa trzeciego zostaje fizycznie wprowadzony na terytorium Unii, chyba że z chwilą wprowadzania go na wspomniane terytorium zostanie on objęty jedną ze specjalnych procedur celnych, taką jak uszlachetnianie czynne(13). Owe procedury celne opierają się bowiem na fikcji prawnej, zgodnie z którą towary pochodzące z państw trzecich z punktu widzenia prawa nie znajdują się w Unii, pomimo okoliczności, że fizycznie są obecne na tym terytorium(14). Dlatego też w przypadku, gdy takie towary są objęte jedną z procedur celnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT z tytułu importu staje się wymagalny dopiero w momencie, gdy towary te przestają podlegać owym procedurom.

25. Weźmy pod uwagę przykład osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w państwie trzecim, która uzyskała od właściwych organów celnych pozwolenie na zastosowanie procedury uszlachetniania czynnego w celu dokonania naprawy, w sąsiednim państwie członkowskim, należącego do niej towaru, który nie jest objęty szczególnym przeznaczeniem w Unii. Jeżeli ta osoba fizyczna objęła rzeczony towar procedurą uszlachetniania czynnego z chwilą wprowadzenia go na terytorium państwa członkowskiego, a po zakończeniu prac naprawczych przewiozła ten towar z powrotem do swojego miejsca zamieszkania poza Unią i spełniła przewidziane w przepisach celnych i pozwoleniu warunki zastosowania tej procedury, nie dochodzi do zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego ani wymagalności VAT z tytułu importu, a zatem ów podatek nie jest należny.

26. Jednakże podczas stosowania procedur celnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT, mogą wystąpić nieprawidłowości. W takich okolicznościach, zgodnie z orzecznictwem, do długu celnego może dodatkowo dojść zobowiązanie z tytułu VAT, jeżeli w odniesieniu do niezgodnego z prawem działania prowadzącego do powstania tego długu celnego można przypuszczać, że dany towar został wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii i może być przedmiotem konsumpcji, co prowadzi do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku zapłaty VAT(15). Należy podkreślić, że to domniemanie ma charakter wzruszalny(16). W konsekwencji okoliczność, iż dopuszczono się nieprawidłowości w stosowaniu specjalnych procedur celnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT, nie powoduje automatycznie powstania zobowiązania w zakresie VAT z tytułu importu.

27. W rozpoznawanej sprawie, w odróżnieniu od przykładu przytoczonego w pkt 25 powyżej, okazuje się, że druga strona w postępowaniu głównym, mająca miejsce zamieszkania w Szwajcarii, wprowadziła swoją łódź żaglową drogą lądową na terytorium Niemiec nie przedstawiając jej organom celnym. Ponieważ nie posiadała ona pozwolenia na uszlachetnianie czynne w celu przeprowadzenia prac konserwacyjnych i naprawczych, jej łódź żaglowa nie została objęta tą procedurą z chwilą fizycznego wprowadzania owej łodzi na terytorium Niemiec. Na rozprawie druga strona w postępowaniu głównym podniosła, że należąca do niej łódź żaglowa nie została wprowadzona do obrotu gospodarczego w Unii w celu wprowadzenia do konsumpcji ze względu na powrotny wywóz tej łodzi do Szwajcarii oraz na brak rzeczywistego użycia jej jako środka transportu na terytorium Unii. Podobnie na rozprawie, w odróżnieniu od stanowiska bronionego przez Komisję, druga strona w postępowaniu głównym argumentowała, że w świetle orzecznictwa dotyczącego miejsca powstania zobowiązania w zakresie VAT z tytułu importu kwestia, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalność tego podatku nastąpiły z chwilą wprowadzenia łodzi żaglowej do Niemiec, nie może zależeć od wydania z mocą wsteczną pozwolenia na zastosowanie procedury uszlachetniania czynnego.

28. Uważam, że nie można przyjąć stanowiska popieranego przez drugą stronę w postępowaniu głównym. Jeżeli chodzi o ustalenie istnienia zobowiązania w zakresie VAT z tytułu importu, czyli o to, czy ów podatek jest wymagalny w Unii, proponuję przyjąć stanowisko uwzględniające szczególny cel tego podatku w przypadku, gdy dotyczy on importu. Nawet jeżeli szczególna sytuacja drugiej strony w postępowaniu głównym mogłaby skłaniać do przyjęcia „dostosowanej do indywidualnych potrzeb” wykładni przepisów dyrektywy VAT, tak aby nie była ona zobowiązana do zapłaty VAT z tytułu importu, nie wydaje mi się możliwe ograniczenie odpowiedzi na pytanie pierwsze do sytuacji osoby fizycznej zamieszkującej w państwie trzecim, która czasowo wprowadza do Unii środek transportu. Z tego względu, zważywszy, że odpowiedź Sądu będzie miała skutek erga omnes – a zatem będzie można ją stosować do czasowego wprowadzania do Unii środków transportu należących do osób prawnych(17) – przepisy dyrektywy VAT dotyczące zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności VAT powinny być interpretowane w sposób, który nie otwiera drogi do ewentualnych nadużyć lub oszustw w zakresie podatku VAT z tytułu importu.

29. Należy podkreślić, że chociaż VAT jest niewątpliwie podatkiem od konsumpcji, to opodatkowanie VAT z tytułu importu towarów pochodzących z państw trzecich jest jednak uzasadnione celem neutralności zewnętrznej, zmierzającym do zapewnienia, aby podatnicy mający siedzibę w Unii, którzy dostarczają towary klientom w ramach Unii, nie znajdowali się w niekorzystnej sytuacji konkurencyjnej w stosunku do swoich konkurentów mających siedzibę poza Unią(18). Pobór VAT z tytułu importu ma zatem na celu dostosowanie obciążenia podatkowego dotyczącego towarów pochodzących z państw trzecich do poziomu VAT mającego zastosowanie do porównywalnych towarów w Unii(19).

30. Aby zrealizować ów cel zmierzający do unikania zakłóceń konkurencji mogących wystąpić z powodu wprowadzenia do Unii towaru pochodzącego z państw trzecich, który nie byłby opodatkowany VAT, prawodawca Unii ustanowił zasadę ogólną – jednocześnie prostą i automatyczną – zawartą w art. 70 dyrektywy VAT, zgodnie z którą zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT oraz wymagalność VAT z tytułu importu następują w wyniku samego fizycznego wprowadzenia takiego towaru na terytorium Unii, i to nawet jeżeli osoba fizyczna dokonuje owego fizycznego wprowadzenia w celach prywatnych lub rzeczonego wprowadzenia dokonano w celu niezarobkowym. W drodze wyjątku od tej zasady art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT przewiduje, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalność VAT z tytułu importu nie następują z chwilą fizycznego wprowadzenia towaru w przypadku, gdy jest on objęty jedną z procedur celnych, o których mowa w tym przepisie. Jeżeli chodzi o tę systematykę przewidzianą w art. 70 i art. 71 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, rzecznik generalny M. Campos Sànchez-Bordona uznał już, że fizyczne wprowadzenie towaru pochodzącego z państwa trzeciego powoduje powstanie domniemania, że ten towar zostaje wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii (ogólna zasada z art. 70 tej dyrektywy), które to domniemanie można obalić w przypadku, gdy ów towar objęto procedurą celną (wyjątek z art. 71 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy)(20).

31. Te procedury celne oraz sytuacje, o których mowa w art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT – poprzez odesłanie do art. 156, 276 i 277 tej samej dyrektywy – wiążą się z dokonaniem określonych formalności celnych oraz ustanowieniem dozoru celnego(21), co umożliwia organom celnym sprawdzenie, czy towary pochodzące z państw trzecich nie zostają wprowadzone do obrotu gospodarczego w przypadku, gdy znajdują się na terytorium Unii w ramach jednej ze wspomnianych procedur. W tym względzie, w odniesieniu do procedury uszlachetniania czynnego, udzielone przez organy celne pozwolenie ma na celu umożliwienie identyfikacji towarów pochodzących z państw trzecich, które mają zostać objęte ową procedurą(22), a na rzeczonych organach spoczywa obowiązek określenia terminu zamknięcia procedury(23). Z chwilą fizycznego wprowadzenia towaru na terytorium Unii objęcie go tą procedurą umożliwia organom celnym uzyskanie informacji o jego wprowadzeniu do Unii w celu zapewnienia w odniesieniu do tego towaru dozoru celnego(24). W tym celu na posiadaczu pozwolenia spoczywa w szczególności obowiązek prowadzenia odpowiedniej ewidencji zawierającej informacje i dane umożliwiające organom celnym nadzór nad stosowaniem procedury, w szczególności w odniesieniu do identyfikacji towaru objętego tą procedurą, jego statusu celnego i jego przemieszczeń(25). Następnie, jeżeli procedura uszlachetniania czynnego zostaje zakończona poprzez wyprowadzenie towaru objętego tą procedurą poza terytorium Unii, na etapie zamknięcia procedury organy celne będą mogły w szczególności upewnić się, że ponownie wywieziony towar odpowiada temu, który wprowadzono czasowo na terytorium Unii, oraz że czas obecności towaru w Unii i jego przemieszczenia ograniczały się do tego, co było niezbędne do przeprowadzenia dozwolonych operacji. Jeśli mamy do czynienia z taką sytuacją, to zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalność VAT z tytułu importu nie następuje i brak jest obowiązku zapłaty VAT z tytułu importu.

32. Należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym istnienia zobowiązania w zakresie VAT z tytułu importu istotna okazywała się okoliczność, czy towary pochodzące z państw trzecich były objęte procedurą celną z chwilą ich fizycznego wprowadzenia do Unii. Tak było w szczególności w trzech sprawach, w których przedmiotem sporu były towary wprowadzone czasowo do Unii, które zostały ponownie wywiezione poza Unię. W sprawie Eurogates Distribution (C‑226/14) przedmiotem sporu były nieprawidłowości w ewidencji, których dopuszczono się przy stosowaniu procedury składu celnego. W tym kontekście, ponieważ towary pochodzące z państwa trzeciego były objęte ową procedurą celną aż do chwili ich powrotnego wywozu poza Unię, towarów tych nie uznano za stanowiące przedmiot przywozu(26). W sprawie DHL Hub Leipzig (C‑228/14) w odniesieniu do pochodzących z państw trzecich towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego uznano, że brak wykonania obowiązku zakończenia tej procedury poprzez przedstawienie wspomnianych towarów we właściwym urzędzie celnym nie powoduje powstania zobowiązania z tytułu podatku VAT z tego względu, że towary te pozostały w ramach procedury tranzytu zewnętrznego do chwili ich powrotnego wywozu(27). W sprawie Wallenborn (C‑571/15) doszło do naruszenia procedury tranzytu zewnętrznego poprzez złamanie plomb celnych, co miało jednak miejsce w ramach wolnego obszaru celnego, przy czym należy uściślić, że w czasie, gdy znajdowały się na tym obszarze towary nie zostały dopuszczone do swobodnego obrotu ani też nie zostały zużyte lub użyte. Następnie owe towary zostały bezzwłocznie objęte procedurą składu celnego, po czym ponownie wywieziono je poza Unię. W tych okolicznościach Trybunał uznał, że towary pochodzące z państw trzecich nie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego Unii, czego zbadanie należało do sądu odsyłającego(28).

33. W sprawie Latvijas dzelzceļš (C‑154/16) dotyczącej towarów pochodzących z państw trzecich, które nie zostały ponownie wywiezione poza Unię, Trybunał orzekł, że VAT z tytułu importu nie jest należny za całkowicie zniszczoną lub nieodwracalnie utraconą część towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zdaniem Trybunału towar całkowicie zniszczony lub nieodwracalnie utracony w czasie, w którym był objęty tą procedurą, nie może zostać wprowadzony do obiegu gospodarczego Unii, wobec czego nie może on przestać podlegać wspomnianej procedurze(29).

34. Natomiast w sprawie Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), która dotyczyła papierosów będących przedmiotem przemytu, nielegalnie wprowadzonych do Unii – a mianowicie towarów, które nie zostały objęte procedurą celną – Trybunał orzekł, że gdy te towary zostały zajęte i podlegały przepadkowi po opuszczeniu pierwszego urzędu celnego położonego w obrębie Unii, miało już miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 70 dyrektywy VAT, VAT z tytułu importu jest wymagalny nawet w przypadku wygaśnięcia odpowiadającego mu długu celnego, na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e) UKC(30). Z owej sprawy wynika również, że chociaż VAT jest podatkiem od konsumpcji, to nie rzeczywista konsumpcja towaru w Unii jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności VAT z tytułu importu, lecz raczej konsumpcja potencjalna. W sytuacji gdy sporne towary zostały zajęte przez straż graniczną i podlegały przepadkowi po opuszczeniu pierwszego urzędu celnego położonego w obrębie Unii, mogły one bowiem, mimo to, być przedmiotem konsumpcji w Unii przed wspomnianym przepadkiem.

35. W związku z tym wydaje mi się, że z orzecznictwa dotyczącego istnienia zobowiązania w zakresie VAT z tytułu importu można wywieść, iż brak objęcia towaru pochodzącego z państwa trzeciego jedną z procedur celnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT automatycznie pociąga za sobą ich wprowadzenie do obrotu gospodarczego Unii, zgodnie z art. 70 rzeczonej dyrektywy. Towary pochodzące z państwa trzeciego, które nie zostały objęte procedurą celną z chwilą ich fizycznego wprowadzenia do Unii mogą bowiem, ze względu na brak dozoru celnego, stać się przedmiotem konsumpcji lub użycia w Unii. W związku z tym w przypadku, gdy takie towary fizycznie znajdują się w Unii mogą one konkurować z porównywalnymi towarami unijnymi i to nawet w sytuacji, gdyby zostały one później ponownie wywiezione poza Unię.

36. W rozpoznawanej sprawie, mimo że łódź żaglowa drugiej strony w postępowaniu głównym nie była używana jako środek transportu, wykonano na niej prace konserwacyjne i naprawcze w Niemczech(31). Zgodnie z art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatek ten nie stałby się zatem wymagalny wyłącznie w przypadku, gdyby łódź żaglowa została objęta procedurą uszlachetniania czynnego, zważywszy, że objęcie łodzi żaglowej tą procedurą zawieszającą pozwoliłoby na domniemanie, iż nie została ona wprowadzona do obrotu gospodarczego Unii. W związku z tym należy stwierdzić, że łódź żaglowa weszła do obrotu gospodarczego Unii, ponieważ w przypadku braku zastosowania procedury uszlachetniania czynnego mogła ona stać się przedmiotem konsumpcji – a raczej użycia, zważywszy, że nie jest to towar przeznaczony do konsumpcji – gdy znajdowała się w Unii. Nieobjęcie łodzi żaglowej procedurą uszlachetniania czynnego oznacza, że mogła ona być przedmiotem potencjalnego użycia przez osoby fizyczne lub prawne mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, w czasie gdy owa łódź żaglowa tam się znajdowała.

37. Druga strona w postępowaniu głównym utrzymuje, że skuteczność (effet utile) art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT ogranicza się do zapewnienia pewności prawa osobom fizycznym i prawnym, które przestrzegają tego przepisu przy fizycznym wprowadzaniu do Unii towarów pochodzących z państw trzecich. Taka wykładnia pozwala zatem, aby – powołując się na brak użycia tego towaru w Unii oraz na jego powrotny wywóz – zapobiec wystąpieniu zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności VAT z tytułu importu. Gdyby zatem taka wykładnia została przyjęta, osoby fizyczne i prawne nie byłyby już zobowiązane do przestrzegania tego przepisu, ponieważ w celu podważenia wymagalności VAT wystarczyłoby złożenie przez nich oświadczenia przy wyprowadzeniu towaru z Unii, że towar ów nie był przedmiotem użycia w Unii.

38. Biorąc pod uwagę znaczenie art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT dla osiągnięcia realizowanego przez VAT z tytułu importu celu neutralności zewnętrznej uważam, podobnie jak rząd grecki i Komisja, że należy w pełni zachować skuteczność (effet utile) tego przepisu. W przeciwnym razie, gdyby można było zapobiec wystąpieniu zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności VAT, pomimo że towary pochodzące z państw trzecich wprowadzono fizycznie do Unii bez objęcia ich jedną z procedur celnych, o których mowa w tym przepisie celnym, wydaje mi się, że brak dozoru celnego w chwili wprowadzania rzeczonego towaru wiązałby się z ryzykiem nadużyć i oszustw.

39. W tym względzie ze sporządzonego niedawno przez Europejski Trybunał Obrachunkowy sprawozdania specjalnego dotyczącego oszustw związanych z VAT z tytułu importu wynika w szczególności, że luki w ramach regulacyjnych niektórych procedur uproszczonych, a mianowicie „procedury celnej 42” oraz procedury punktu kompleksowej obsługi importu w ramach specjalnej procedury mającej zastosowanie do sprzedaży na odległość, stanowią przyczynę znacznego ryzyka wystąpienia nadużyć i zagrożenia dla ochrony interesów finansowych Unii(32). Prawdą jest, że w owym sprawozdaniu specjalnym nie zbadano konkretnie skutków nieprzestrzegania art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT w zakresie zdolności państw członkowskich do właściwego poboru dochodów z VAT z tytułu importu oraz wykrywania ewentualnych nadużyć lub oszustw w tym względzie. Uważam jednak, że wykładnia tego przepisu umożliwiająca zapobieżenie wystąpieniu zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności VAT z tytułu importu bez wypełnienia zawartego w tym przepisie obowiązku, wprowadziłaby lukę mogącą osłabić ramy regulacyjne mające zastosowanie do VAT z tytułu importu. Taka luka mogłaby być przyczyną nadużyć lub oszustw, a w konsekwencji utraty dochodów z VAT z tytułu importu. Organy celne i podatkowe nie mogłyby bowiem zapewnić dozoru nad towarami pochodzącymi z państw trzecich w przypadku, gdy towary te fizycznie znajdują się w Unii. W szczególności w odniesieniu do wprowadzonych do Unii towarów przeznaczonych do powrotnego wywozu organy celne nie miałyby możliwości upewnienia się co do rzeczywistego powrotnego wywozu, gdyby nie były informowane o fizycznym wprowadzeniu tych towarów do Unii poprzez objęcie ich specjalną procedurą celną(33). Nie miałyby one również możliwości dokonywania kontroli w zakresie tego, czy dany towar został sprzedany w Unii czy do jakich celów był używany, gdy znajdował się w Unii. Nie można jednak wykluczyć, że łódź pochodząca z państwa trzeciego, wprowadzona do Unii transportem drogowym w celu przeprowadzenia na niej napraw, zostanie tam sprzedana spółce z siedzibą w Unii przed jej ponownym wywiezieniem do państwa trzeciego. Podobnie, w przypadku braku objęcia łodzi procedurą uszlachetniania czynnego z chwilą jej fizycznego wprowadzenia do Unii, organy celne i podatkowe nie są w stanie określić, przez jaki czas łódź fizycznie znajduje się w Unii oraz czy ten czas jest uzasadniony wyłącznie dokonywaniem napraw. Na przykład czas trwania napraw mógłby być ograniczony do kilku dni, a łódź mogłaby następnie pozostawać w Unii przez kilka miesięcy w celu wynajmowania jej do celów rekreacyjnych na terenie Unii. Ponadto w przypadku kontroli przeprowadzonej nie przy wprowadzeniu łodzi do Unii, lecz przy jej wyprowadzeniu z Unii, w braku objęcia tej łodzi procedurą uszlachetniania czynnego z chwilą jej wprowadzenia do Unii, organy nie mogłyby upewnić się, że owa łódź odpowiada tej, która została wprowadzona. Niewątpliwie te przykłady ryzyka nadużyć i oszustw nie odpowiadają sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym, zważywszy, że na łodzi żaglowej drugiej strony w postępowaniu głównym miały być wykonywane wyłącznie prace konserwacyjne i naprawcze i w żaden sposób nie miała być ona używana jako środek transportu w Unii. Jednakże, jak podkreślono w pkt 28 powyżej, wydaje mi się ryzykowne dokonywanie – w ramach odpowiedzi na szczególną sytuację w sprawie w postępowaniu głównym – wykładni „dostosowanej do indywidualnych potrzeb”, która miałaby jednak skutek erga omnes mogący podważyć systematykę przewidzianą w art. 70 i art. 71 ust. 1 dyrektywy VAT.

40. W świetle rozważań przedstawionych w pkt 29–39 powyżej uważam, że jeżeli chodzi o ustalenie istnienia zobowiązania w zakresie VAT z tytułu importu, aby móc zapobiec wystąpieniu zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności tego podatku na podstawie art. 70 dyrektywy VAT, towary pochodzące z państw trzecich muszą być obowiązkowo objęte jedną z procedur, o których mowa w art. 71 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.

41. Uważam, że takie stanowisko nie jest sprzeczne z linią orzecznictwa dotyczącą miejsca powstania zobowiązania z tytułu VAT, na którą powołuje się druga strona w postępowaniu głównym.

42. W tym względzie, od czasu sprawy Fedex (C‑26/18), w przypadkach, gdy chodzi o określenie miejsca powstania zobowiązania w zakresie VAT z tytułu importu, Trybunał stosuje również wzruszalne domniemanie wprowadzenia do obrotu gospodarczego Unii. Zakłada się, że wprowadzenie do tegoż obrotu ma miejsce w państwie członkowskim, do którego towar pochodzący z państwa trzeciego został wprowadzony z naruszeniem przepisów celnych. Domniemanie to może zostać obalone, jeżeli zostanie ustalone, że ostatecznym miejscem przeznaczenia wspomnianych towarów jest inne państwo członkowskie, na którego terytorium są one przedmiotem konsumpcji(34). W sprawie Hauptzollamt Münster (Miejsce powstania zobowiązania z tytułu VAT, C‑7/20), dotyczącej lądowego pojazdu silnikowego wprowadzonego do Unii z naruszeniem przepisów celnych, który przed dotarciem do państwa członkowskiego swojego ostatecznego przeznaczenia przejechał przez terytorium kilku państw członkowskich, Trybunał uznał, że w celu ustalenia państwa członkowskiego wprowadzenia pojazdu do obrotu gospodarczego Unii – innymi słowy, w celu obalenia domniemania – należy uwzględnić miejsce rzeczywistego użycia pojazdu(35). W sprawie Hauptzollamt Hamburg (Miejsce powstania zobowiązania z tytułu VAT – II), w podobnych okolicznościach, Trybunał wyjaśnił, że należy uwzględnić miejsce rzeczywistego i trwałego używania pojazdu oraz że miejsce zamieszkania użytkownika może stanowić istotną wskazówkę(36). Należy zauważyć, że w tych trzech sprawach towary pochodzące z państwa trzeciego nie zostały przedstawione organom celnym ani objęte jedną z procedur celnych, o których mowa w art. 61 dyrektywy VAT, a które są identyczne z procedurami, o których mowa w art. 71 ust. 1 akapit pierwszy tej samej dyrektywy.

43. Prawdą jest, że na podstawie orzecznictwa dotyczącego określenia miejsca powstania zobowiązania z tytułu VAT, które uwzględnia miejsce konsumpcji lub rzeczywistego i trwałego używania towarów pochodzących z państw trzecich, w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym, można byłoby uznać, że powrotny wywóz poza Unię łodzi żaglowej pochodzącej ze Szwajcarii oznacza, że owa łódź nie została wprowadzona do obrotu gospodarczego Unii, z tego względu, że należy do osoby mającej miejsce zamieszkania w państwie trzecim, wobec czego jej używanie w Unii nie mogło mieć trwałego charakteru.

44. Jednakże, nawet jeśli w obydwu przypadkach oparto się na domniemaniu wprowadzenia do obrotu gospodarczego Unii, uważam, że należy dokonać rozróżnienia między, z jednej strony, linią orzecznictwa dotyczącą istnienia zobowiązania w zakresie VAT z tytułu importu, a z drugiej strony, inną linią orzecznictwa odnoszącą się do określenia miejsca powstania zobowiązania z tytułu tego podatku. W sprawie Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), dotyczącej kwestii, czy VAT z tytułu importu był wymagalny w Unii – a zatem samego istnienia tego podatku – przyjęto stanowisko oparte na potencjalnej konsumpcji w Unii towaru pochodzącego z państwa trzeciego(37). Sprawa ta jest jednak późniejsza niż sprawy dotyczące miejsca powstania VAT z tytułu importu, w których to sprawach przyjęto stanowisko oparte na państwie członkowskim rzeczywistej konsumpcji (sprawa Fedex, C‑26/18) lub państwie członkowskim rzeczywistego używania [sprawa Hauptzollamt Münster (Miejsce powstania zobowiązania z tytułu VAT, C‑7/20)].

45. Wydaje mi się, że takie rozróżnienie może wynikać z okoliczności, że sprawy dotyczące miejsca powstania VAT z tytułu importu dotyczą sytuacji, w których uczestniczy większa liczba państw członkowskich, i w których istnienie takiego podatku wymagalnego w Unii nie budzi wątpliwości ze względu na to, że towary pochodzące z państw trzecich były przedmiotem rzeczywistej konsumpcji lub rzeczywistego używania w państwie członkowskim miejsca zamieszkania użytkownika. Nie można zatem zakwestionować, że towary rzeczywiście wprowadzono do obrotu gospodarczego Unii. Pozostaje zatem jedynie określić, które państwo członkowskie jest właściwe do poboru tego podatku. W tym celu należy zastosować zasadę terytorialności podatkowej mającą zastosowanie do VAT, zgodnie z którą wpływy podatkowe związane z VAT z tytułu importu należą do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja lub rzeczywiste i trwałe używanie towarów pochodzących z państw trzecich(38). W tych okolicznościach fakt, że nie zostały one objęte procedurą celną, o której mowa w art. 61 dyrektywy VAT, z chwilą ich fizycznego wprowadzenia do Unii, nie wydaje się problematyczny.

46. Natomiast w sytuacji ograniczającej się do terytorium jednego państwa członkowskiego, odznaczającej się nielegalnym i tymczasowym wprowadzeniem towaru pochodzącego z państwa trzeciego chodzi zatem o ustalenie istnienia samego zobowiązania w zakresie VAT z tytułu importu wymagalnego w Unii. W sytuacji tej, w celu pełnego zachowania skuteczności (effet utile) systematyki między art. 70 i art. 71 ust. 1 dyrektywy VAT, niezbędnej do realizacji celu neutralności zewnętrznej VAT z tytułu importu oraz w celu uniknięcia nadużyć i oszustw, podobnie jak orzeczono w sprawie Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), która dotyczyła nielegalnego wprowadzenia towarów pochodzących z państwa trzeciego, uważam, że to potencjalna konsumpcja lub potencjalne użycie towaru pochodzącego z państwa trzeciego oznacza jego wprowadzenie do obrotu gospodarczego Unii.

47. W rozpoznawanej sprawie łódź żaglowa została fizycznie wprowadzona drogą lądową na terytorium Unii bez objęcia jej jedną z procedur przewidzianych w art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT. W konsekwencji, gdy owa łódź przeszła przez pierwszy urząd celny położony w obrębie Unii w braku dozoru celnego w ramach procedury uszlachetniania czynnego mogła ona być przedmiotem potencjalnego użycia w Unii. W ten sposób została ona wprowadzona do obrotu gospodarczego Unii, wobec czego miał miejsce import wiążący się z zaistnieniem zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności VAT. Tymczasem dyrektywa VAT nie zawiera innych przepisów niż ten przewidziany w art. 71 ust. 1 akapit pierwszy, które pozwalałyby zakwestionować wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności VAT z tytułu importu. Żaden przepis tej dyrektywy nie przewiduje bowiem, że VAT z tytułu importu nie jest już wymagalny w Unii z uwagi na powrotny wywóz towaru pochodzącego z państwa trzeciego, który nie został rzeczywiście użyty na terytorium Unii(39). Wynika stąd, że okoliczność, iż środek transportu pochodzący z państwa trzeciego, który fizycznie wprowadzono do Unii, zostaje ponownie wywieziony bez rzeczywistego użycia go w Unii jako środka transportu, nie oznacza, że nie doszło do jego importu, gdy znajdował się on fizycznie na terytorium Unii, nie będąc objęty jedną z procedur celnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT.

48. W konsekwencji w przypadku gdy osoba fizyczna lub prawna fizycznie wprowadza do Unii towar pochodzący z państwa trzeciego w celu jego naprawy, bez objęcia go jedną z procedur celnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT, jak słusznie podnosiła Komisja na rozprawie, jedynym sposobem na obalenie wynikającego z art. 70 wspomnianej dyrektywy domniemania wprowadzenia do obrotu gospodarczego Unii jest wydanie przez właściwe organy celne pozwolenia z mocą wsteczną na uszlachetnianie czynne, udzielonego zgodnie z przesłankami przewidzianymi w art. 211 ust. 2 UKC. Spełnienie przesłanek tego przepisu może bowiem umożliwić organom celnym ustalenie, że środka transportu pochodzącego z państwa trzeciego nie użyto do celów innych niż te niezbędne do jego konserwacji i naprawy. W sytuacji takiej jak ta w sprawie w postępowaniu głównym, jak wskazała Komisja na rozprawie, na wnioskodawcy ubiegającym się o wydanie pozwolenia z mocą wsteczną spoczywa obowiązek przedstawienia dokumentów, takich jak świadectwo rejestracji lub akt własności łodzi, faktura za prace konserwacyjne i naprawcze oraz ewentualnie dziennik pokładowy łodzi. Ponadto czas przebywania łodzi w Unii może również stanowić istotną okoliczność, którą należy uwzględnić przy podejmowaniu decyzji o udzieleniu pozwolenia z mocą wsteczną. Gdyby zatem organy celne uznały, że w świetle informacji przekazanych przez drugą stronę w postępowaniu głównym wymogi procedury uszlachetniania czynnego mogły zostać spełnione, mogłyby udzielić pozwolenia z mocą wsteczną. Biorąc pod uwagę moc wsteczną tego pozwolenia, skutkowałoby ono spełnieniem określonego w art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT wymogu objęcia towaru pochodzącego z państwa trzeciego jedną z procedur celnych, o których mowa w tym przepisie, z chwilą jego wprowadzenia do Unii.

49. W świetle powyższych rozważań proponuję odpowiedzieć na pytanie pierwsze w następujący sposób: art. 30 i 70 oraz art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sam fakt fizycznego wprowadzenia do państwa członkowskiego Unii, bez objęcia procedurą uszlachetniania czynnego, środka transportu pochodzącego z państwa trzeciego w celu poddania go pracom konserwacyjnym i naprawczym, nawet jeżeli ów środek transportu został później ponownie wywieziony bez użycia go jako środka transportu w czasie, gdy fizycznie znajdował się w tym państwie członkowskim, stanowi import skutkujący zaistnieniem zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania w zakresie VAT z tytułu importu oraz wymagalnością tego podatku, chyba że osoba zainteresowana uzyska od właściwych organów celnych pozwolenie z mocą wsteczną zgodnie z art. 211 ust. 2 UKC.

W przedmiocie pytania drugiego dotyczącego wygaśnięcia długu celnego

50. Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 124 ust. 1 lit k) UKC należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy środek transportu został wprowadzony czasowo na obszar celny Unii bez pozwolenia na zastosowanie procedury uszlachetniania czynnego, prace konserwacyjne i naprawcze wykonane na wspomnianym obszarze celnym stanowią użycie w rozumieniu tego przepisu, nawet jeśli ten środek transportu nie został użyty do celów transportu w czasie gdy znajdował się na obszarze celnym Unii.

51. Owo pytanie drugie zadane przez sąd odsyłający ogranicza się do pojęcia „użycia” w rozumieniu art. 124 ust. 1 lit. k) UKC zważywszy, że nie jest przed tym sądem kwestionowane, iż łódź żaglowa została ponownie wywieziona.

52. W tym kontekście należy przypomnieć, że w sprawie Combinova (C‑476/19)(40) Trybunał stwierdził już, iż UKC nie zawiera definicji pojęcia „użycia” w rozumieniu tego przepisu, oraz zauważył, że rozbieżności między poszczególnymi wersjami językowymi uzasadniają zastosowanie wykładni opartej na ogólnej systematyce i celu uregulowania (pkt 29 i 30 owego wyroku). Zdaniem Trybunału z art. 124 ust. 1 lit. k) UKC w związku z motywem 38 tego kodeksu wynika, że ów przepis dotyczy jedynie użycia powodującego samo w sobie powstanie długu celnego (pkt 33 owego wyroku). W odniesieniu do towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego Trybunał orzekł, że użycie towarów musi być rozumiane jako obejmujące jedynie użycie wykraczające poza procesy przetwarzania, na które organy celne wydały pozwolenie (pkt 35 owego wyroku). Zdaniem Trybunału, gdyby użycie tego towaru miało obejmować użycie zgodne z procesami przetwarzania, na które wydano pozwolenie, wygaśnięcie długu celnego powstałego na mocy art. 79 UKC byłoby bowiem wykluczone w ramach procedury uszlachetniania czynnego, co byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (pkt 36).

53. Zgodnie z zasadami wypracowanymi przez Trybunał w sprawie Combinova (C‑476/19) należy zatem uznać, że w braku pozwolenia na zastosowanie procedury uszlachetniania czynnego w celu przeprowadzenia procesu przetwarzania w odniesieniu do towarów nieunijnych, każde użycie takiego towaru na obszarze celnym Unii, niezależnie od jego charakteru, wykracza siłą rzeczy poza procesy przetwarzania, na które organy celne wydały pozwolenie.

54. Prawdą jest, że art. 220 UKC stanowi, iż towary objęte procedurą składowania celnego, przetwarzania lub znajdujące się w wolnym obszarze celnym mogą zostać poddane zwyczajowym czynnościom mającym na celu zachowanie tych towarów w stanie niezmienionym, poprawę ich wyglądu, jakości handlowej lub przygotowanie ich do dystrybucji lub sprzedaży(41). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy towar nieunijny zostaje objęty procedurą uszlachetniania czynnego w celu poddania go procesom przetwarzania, na które organy celne wydały pozwolenie, towar ten może również zostać poddany zwyczajowym czynnościom i to bez konieczności wydania przez organy celne wyraźnego pozwolenia na rzeczone czynności(42). Należy jednak podkreślić, że – jak to wyraźnie wynika z brzmienia art. 220 UKC – zwyczajowe czynności mogą być wykonywane wyłącznie w odniesieniu do towarów nieunijnych objętych jedną z procedur celnych, o których mowa w tym przepisie. Wynika stąd, że towary nieunijne, które nie zostały objęte jedną z tych procedur, do których zalicza się procedura uszlachetniania czynnego, nie mogą zostać poddane zwyczajowym czynnościom na obszarze celnym Unii. W konsekwencji, w braku pozwolenia na zastosowanie procedury uszlachetniania czynnego, poddanie zwyczajowym czynnościom towarów nieunijnych, które nie zostały objęte tą procedurą, stanowi użycie tych towarów w rozumieniu art. 124 ust. 1 lit. k) UKC.

55. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na nieposiadanie pozwolenia na uszlachetnianie czynne i nieobjęcie łodzi żaglowej tą procedurą, wszelkie prace wykonane w Niemczech na rzeczonej łodzi żaglowej, w tym te, które mogłyby być zwyczajowymi czynnościami, stanowią „użycie” tej łodzi w rozumieniu art. 124 ust. 1 lit. k) UKC.

56. Taka wykładnia jest zgodna z zasadą, która stanowi, że przepisy dotyczące przypadków wygaśnięcia długu celnego, takie jak ten przewidziany w art. 124 ust. 1 lit k) UKC, należy poddać ścisłej wykładni, zważywszy, że przepis ten odpowiada na potrzebę ochrony zasobów własnych Unii(43). Ponadto procedura uszlachetniania czynnego pozwala na poddanie towarów nieunijnych przetwarzaniu na obszarze celnym Unii, przy czym towary te nie podlegają należnościom celnym przywozowym. Procedura ta stanowi zatem wyjątek od zasady, zgodnie z którą towary przywożone na terytorium Unii podlegają zwykle należnościom celnym. W związku z tym przepisy dotyczące tej procedury celnej muszą być również interpretowane w sposób ścisły(44).

57. Druga strona w postępowaniu głównym nie może utrzymywać, że ta wykładnia jest sprzeczna z motywem 38 UKC z tego względu, że umożliwia ona naprawianie jedynie naruszeń formalnych. Niewątpliwie z motywu 38 UKC wynika, że w przypadkach, gdy dług celny powstaje w wyniku nieprzestrzegania przepisów prawa celnego, należy uwzględnić istnienie dobrej wiary dłużnika oraz ograniczyć skutki spowodowanego przez niego zaniedbania. Jednakże z pkt 32 wyroku w sprawie Combinova (C‑476/19) wynika, że Trybunał uwzględnił motyw 38 UKC przy dokonywaniu wykładni art. 124 ust. 1 lit. k) UKC, zgodnie z którą to wykładnią „użycie” w rozumieniu tego przepisu oznacza użycie wykraczające poza procesy, na które organy celne wydały pozwolenie. W związku z tym Trybunał uznał, że ów motyw 38 nie może oznaczać, iż owo pojęcie należy poddać wykładni rozszerzającej do tego stopnia, że umożliwiałoby ono zneutralizowanie wymogu uzyskania pozwolenia organów celnych na zastosowanie procedury uszlachetniania czynnego.

58. Ponadto braku pozwolenia na zastosowanie procedury uszlachetniania czynnego nie można zrównać z naruszeniem o charakterze czysto formalnym, takim jak brak przedstawienia rozliczenia zamknięcia w terminie, który był rozpatrywany w sprawie Combinova (C‑476/19). W treści pozwolenia organy celne określają bowiem warunki, na jakich można zastosować tę procedurę. Brak pozwolenia na zastosowanie procedury uszlachetniania pociąga za sobą niemożność powołania się na taką procedurę. W tym względzie Sąd niedawno orzekł, że jeżeli towar zostaje objęty procedurą uszlachetniania w urzędzie celnym, którego nie wskazano w pozwoleniu na zastosowanie tej procedury, posiadacz owego pozwolenia nie może skorzystać ze zwolnienia z należności celnych przywozowych(45). Co więcej, niespójne byłoby, gdyby osoba nieposiadająca pozwolenia na uszlachetnianie czynne mogła przeprowadzać więcej procesów przetwarzania niż osoba posiadająca pozwolenie na zastosowanie tej procedury i która – przy uwzględnieniu wykładni przyjętej w sprawie Combinova (C‑476/19) – byłaby ograniczona do tych procesów, na które organy celne wydały pozwolenie. Wynikałoby stąd, że osoba nieposiadająca pozwolenia jest traktowana w bardziej korzystny sposób niż osoba posiadająca pozwolenie.

59. Należy przypomnieć, że brak pozwolenia w chwili wprowadzania do Unii towaru nieunijnego może zostać uzupełniony poprzez wydanie przez organy celne pozwolenia z mocą wsteczną, udzielonego na podstawie art. 211 ust. 2 UKC. W okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym, gdyby druga strona w postępowaniu głównym uzyskała pozwolenie z mocą wsteczną na uszlachetnianie czynne w odniesieniu do prac konserwacyjnych i naprawczych wykonanych w Niemczech na łodzi żaglowej, wspomniane prace można byłoby uznać za użycie niewykraczające poza procesy, na które organy celne wydały pozwolenie. Gdyby przyjąć tezę przedstawioną przez drugą stronę w postępowaniu głównym, zgodnie z którą pozwolenie z mocą wsteczną nie było konieczne w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym, mogłaby pojawić się kwestia skuteczności (effet utile) art. 211 ust. 2 UKC.

60. W świetle powyższych rozważań proponuję odpowiedzieć na pytanie drugie w następujący sposób: art. 124 ust. 1 lit. k) UKC należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy środek transportu został czasowo wprowadzony na obszar celny Unii bez uzyskania pozwolenia na zastosowanie procedury uszlachetniania czynnego, prace konserwacyjne i naprawcze wykonane na wspomnianym obszarze celnym stanowią użycie w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli ów środek transportu nie został użyty do celów transportu w czasie, gdy znajdował się na obszarze celnym Unii, chyba że rzeczone prace są dozwolone na podstawie pozwolenia z mocą wsteczną na uszlachetnianie czynne, udzielonego przez organy celne zgodnie z art. 211 ust. 2 UKC.

Wnioski

61. W świetle wszystkich powyższych rozważań proponuję, aby na pytania przedstawione przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) Sąd odpowiedział w następujący sposób:

1) Artykuły 30 i 70 oraz art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

należy interpretować w ten sposób, że

sam fakt fizycznego wprowadzenia do państwa członkowskiego Unii Europejskiej, bez objęcia procedurą uszlachetniania czynnego, środka transportu pochodzącego z państwa trzeciego w celu poddania go pracom konserwacyjnym i naprawczym, nawet jeżeli ów środek transportu został później ponownie wywieziony bez użycia go jako środka transportu w czasie, gdy fizycznie znajdował się w tym państwie członkowskim, stanowi import skutkujący zaistnieniem zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) z tytułu importu oraz wymagalnością tego podatku, chyba że osoba zainteresowana uzyska od właściwych organów celnych pozwolenie z mocą wsteczną zgodnie z art. 211 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny.

2) Artykuł 124 ust. 1 lit. k) rozporządzenia nr 952/2013

należy interpretować w ten sposób, że

w przypadku gdy środek transportu został czasowo wprowadzony na obszar celny Unii bez uzyskania pozwolenia na zastosowanie procedury uszlachetniania czynnego, prace konserwacyjne i naprawcze wykonane na wspomnianym obszarze celnym stanowią użycie w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli ów środek transportu nie został użyty do celów transportu w czasie, gdy znajdował się na obszarze celnym Unii, chyba że rzeczone prace są dozwolone na podstawie pozwolenia z mocą wsteczną na uszlachetnianie czynne, udzielonego przez organy celne zgodnie z art. 211 ust. 2 tego rozporządzenia.

Maja Brkan

Opinię przedstawiono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 3 czerwca 2026 r.

Podpisy

1 Język oryginału: francuski.

2 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwana dalej „dyrektywą VAT”).

3 Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U. 2013, L 269, s. 1).

4 Rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie nr 952/2013 (Dz.U. 2015, L 343, s. 1).

5 Zgodnie z art. 5 pkt 37 lit. d) UKC naprawę towarów wskazano wśród procesów przetwarzania.

6 Zobacz analogicznie wyroki: z dnia 28 lutego 1984 r., Einberger (294/82, EU:C:1984:81, pkt 18); z dnia 29 kwietnia 2010 r., Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, pkt 90 i 91). Zob. również, podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 2013 r., Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, pkt 41); z dnia 29 stycznia 2026 r., Keladis I i Keladis II (C‑72/24 i C‑73/24, EU:C:2026:51, pkt 158).

7 Opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Palmstråle (C‑125/24, EU:C:2025:162, pkt 37).

8 Zobacz na przykład wyrok z dnia 10 lipca 2019 r., Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, pkt 48–53).

9 Zobacz na przykład wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, pkt 51).

10 Zobacz na przykład wyrok z dnia 18 maja 2017 r., Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, pkt 65 i 72).

11 Zobacz analogiczne wyroki: z dnia 5 maja 1982 r., Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, pkt 14); z dnia 9 lutego 2006 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo (C‑305/03, EU:C:2006:90, pkt 33). Zobacz także F. Nellen, A. van Doesum, S. Cornielje i H. van Kesteren, Fundamentals of EU VAT Law, wyd. trzecie., 2025, s. 659.

12 Zobacz analogiczne wyrok z dnia 11 lipca 2013 r., Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, pkt 40).

13 W art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT wyraźnie wymieniono specjalne procedury celne, tj. procedury odprawy czasowej i tranzytu zewnętrznego. Odsyła on również do procedur, o których mowa w art. 156 ust. 1 lit. b) i c) tej dyrektywy, a mianowicie procedur wolnego obszaru celnego, składu celnego i uszlachetniania czynnego.

14 D. Berlin, Directive TVA 2006/112, commentaire article par article, Bryulant, wyd. drugie, 2025, s. 395.

15 Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 2 czerwca 2016 r., Eurogate Distribution i DHL Hub Leipzig (C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:405, pkt 65); z dnia 1 czerwca 2017 r., Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, pkt 54).

16 Zobacz podobnie opinia rzecznika generalnego M. Camposa Sáncheza-Bordony w sprawie Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2016:944, pkt 69).

17 Oprócz środków transportu należących do spółek i wykorzystywanych na potrzeby ich działalności gospodarczej istnieją również sytuacje, w których środki transportu o dużej wartości należą do spółek, chociaż są wykorzystywane do celów prywatnych przez osoby fizyczne, jak np. jachty, luksusowe samochody czy też samoloty służbowe.

18 F. Nellen, A. van Doesum, S. Cornielje i H. van Kesteren, Fundamentals of EU VAT Law, ww. w przypisie 11, s. 658.

19 J. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, C.H. Beck, 2018, pkt 245.

20 Opinia rzecznika generalnego M. Camposa Sáncheza-Bordony w sprawie Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:146, pkt 54 tiret pierwsze).

21 Szczególne sytuacje, do których odsyła art. 71 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT, a mianowicie sytuacje, o których mowa w art. 156 ust. 1 lit. a), d) i e) tej samej dyrektywy, również wymagają objęcia procedurą celną wiążącą się z dozorem celnym.

22 Artykuł 256 ust. 2 akapit pierwszy UKC.

23 Artykuł 257 UKC.

24 Artykuł 211 ust. 4 lit. a) UKC.

25 Artykuł 214 ust. 1 UKC.

26 Wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Eurogate Distribution i DHL Hub Leipzig (C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:405, pkt 62–67 i 71).

27 Wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Eurogate Distribution i DHL Hub Leipzig (C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:405, pkt 75–80).

28 Wyrok z dnia 1 czerwca 2017 r., Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, pkt 32 i 33, 50–57).

29 Wyrok z dnia 18 maja 2017 r., Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, pkt 70 i 71).

30 Wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, pkt 49–51).

31 W doktrynie wykonanie świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT jest czasami uznawane za okoliczność istotną przy ustalaniu, czy dany towar został wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii. Zobacz podobnie T. Bender „§ 21 UstG“, Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer Kommentar, Otto Schmidt, 2026, pkt 303.

32 Europejski Trybunał Obrachunkowy, Sprawozdanie specjalne nr 8/2025, zatytułowane „Oszustwa związane z VAT w imporcie: uproszczone przywozowe procedury celne nie gwarantują wystarczającej ochrony interesów finansowych UE”, pkt 20–30 i 103.

33 Prawdą jest, że w ramach odprawy czasowej na podstawie art. 136 ust. 1 lit. a) w związku z art. 139 ust. 1 i art. 141 ust. 1 lit. b) rozporządzenia RDUKC oraz art. 218 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. 2015, L 343, s. 558) środki transportu mogą zostać domyślnie objęte tym reżimem bez konieczności dokonywania wyraźnej odprawy celnej. W związku z tym organy celne i podatkowe niekoniecznie mają wiedzę o wszystkich środkach transportu pochodzących z państw trzecich, które są wprowadzane do Unii i z niej wyprowadzane. Ta przewidziana przez prawodawcę Unii możliwość wydaje się być uzasadniona względami praktycznymi, zważywszy, że nie byłoby możliwe wymaganie, aby w odniesieniu do wszystkich lądowych pojazdów silnikowych pochodzących z państw trzecich dokonywano wyraźnego zgłoszenia w celu objęcia procedurą odprawy czasowej z chwilą wprowadzania ich do Unii. Z drugiej strony, gdy cel, w jakim środek transportu jest wprowadzany do Unii, nie jest w sposób oczywisty jasny, możliwość dorozumianego objęcia go procedurą odprawy czasowej na podstawie art. 141 RDUKC wydaje mi się mało prawdopodobna (zob. w tym zakresie: R. Henke, N. Renkhoff, „Artikel 250”, UZK, Zollkodex der Union, wyd. 9, C.H. Beck, 2025, pkt 68). W związku z tym, gdy środek transportu nie jest wykorzystywany jako taki podczas przejazdu przez urząd celny (na przykład łódź przewożona na przyczepie przyczepionej do samochodu), biorąc pod uwagę, że powodem jego wprowadzenia na terytorium Unii niekoniecznie jest wykorzystanie w rozumieniu art. 212 ust. 3 RDUKC, ów środek transportu powinien co do zasady zostać wyraźnie zgłoszony w urzędzie celnym, przynajmniej w formie ustnego zgłoszenia na podstawie art. 136 ust. 1 lit. a) RDUKC, w celu objęcia go odpowiednią procedurą celną i zapewnienia dozoru celnego.

34 Wyrok z dnia 10 lipca 2019 r., Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, pkt 44–53).

35 Wyrok z dnia 3 marca 2021 r., Hauptzollamt Münster (Miejsce powstania zobowiązania z tytułu VAT) (C‑7/20, EU:C:2021:161, pkt 35).

36 Wyrok z dnia 8 września 2022 r., Hauptzollamt Hamburg (Miejsce powstania zobowiązania z tytułu VAT – II) (C‑368/21, EU:C:2022:647, pkt 34). Należy zauważyć, że stanowisko przyjęte w odniesieniu do określenia miejsca powstania zobowiązania w zakresie VAT z tytułu importu jest podobne do tego przyjętego w odniesieniu do określania miejsca ostatecznej konsumpcji towaru w celu określenia, czy dana transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie. Zobacz podobnie wyrok z dnia 18 listopada 2010 r., X (C‑84/09, EU:C:2010:693, pkt 44–46).

37 Zobacz pkt 33 niniejszej opinii.

38 Wyrok z dnia 18 stycznia 2024 r., Hauptzollamt Braunschweig (Miejsce powstania zobowiązania z tytułu VAT – III) (C‑791/22, EU:C:2024:59, pkt 32).

39 Zobacz analogicznie wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, pkt 49).

40 Wyrok z dnia 8 października 2020 r., Combinova (C‑476/19, EU:C:2020:802).

41 Zgodnie z art. 180 RDUKC wykaz zwyczajowych czynności znajduje się w załączniku 71–03 do tego rozporządzenia.

42 Zobacz podobnie P. Witte „Artikel 220”, UZK, Zollkodex der Union, wyd. 9, C.H. Beck, 2025, pkt 8.

43 Zobacz analogicznie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2010 r., Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, pkt 51); z dnia 17 lutego 2011 r., Berel i in. (C‑78/10, EU:C:2011:93, pkt 46).

44 Zobacz analogicznie wyrok z dnia 12 grudnia 2024 r., Malmö Motorrenovering (C‑781/23, EU:C:2024:1014, pkt 21).

45 Zobacz podobnie w sprawie dotyczącej procedury uszlachetniania biernego wyrok z dnia 15 kwietnia 2026 r., A-GmbH (T‑589/24, EU:T:2026:254, pkt 62).