Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNICZKI GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
z dnia 15 stycznia 2026 r.(1)
Sprawa C‑603/24
Stellantis Portugal, S.A.
przeciwko
Autoridade Tributária e Aduaneira
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia)]
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE względnie dyrektywa 77/388/EWG – Dostawy między przedsiębiorstwami powiązanymi – Dostosowywanie ceny sprzedaży wewnątrz grupy w zależności od ponoszonych przez kupującego kosztów gwarancji i kosztów z tytułu działalności operacyjnej – Dostosowywanie ceny dostawy jako odpłatne świadczenie odrębnych usług – Znaczenie dostosowań ceny transferowej w świetle przepisów dotyczących VAT
I. Wprowadzenie
1. Przepisy dotyczące podatku dochodowego mają wiele różnych aspektów. Jednym z nich są ceny transferowe, które odgrywają, z uwzględnieniem zasady ceny rynkowej, ważną rolę między przedsiębiorstwami powiązanymi w celu odpowiedniej alokacji zysków. Niestety ustalenie właściwej ceny transferowej przypomina bardziej „kwestię wiary” niż zagadnienie prawnicze. W związku z tym nie istnieje jedna właściwa cena transferowa, a jedynie – różne metody jej ustalania, a tym samym cała gama „właściwych” cen transferowych.
2. Prawdopodobnie z tego powodu dotychczas zawsze starano się nie łączyć tej kwestii z przepisami dotyczącymi VAT, w których co do zasady nie ma miejsca na takie „kwestie wiary”. Rozpatrywany w niniejszej sprawie wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym świadczy o tym, że w przyszłości może to nie być już możliwe(2).
3. W odróżnieniu od sprawy Acromet Towercranes(3), w której Trybunał wydał już orzeczenie, niniejsza sprawa dotyczy następczego dostosowania ceny dostawy w celu realizacji wewnętrznej alokacji zysków między spółkami należącymi do grupy. W tym względzie postępowanie to pozwala Trybunałowi rozpatrzyć rzadko dotychczas analizowaną kwestię dostosowań cen transferowych wynikających z przepisów dotyczących podatku dochodowego oraz ich konsekwencji w świetle przepisów dotyczących VAT i, w miarę możliwości, udzielić odpowiedzi, która będzie stanowić wytyczne wykraczające poza ten konkretny przypadek.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
4. Ramy prawne dla przedmiotowego tutaj 2006 roku, którego dotyczy spór, stanowi szósta dyrektywa VAT(4), która nie przewidywała jeszcze w odniesieniu do usług odwrotnego obciążenia podatnika mającego siedzibę za granicą. Jednakże przepisy, które należy poddać wykładni, są identyczne z odpowiednimi przepisami dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(5) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
5. Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT (odpowiadający art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT) stanowi:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; […]
c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
6. Artykuł 73 dyrektywy VAT [odpowiadający art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT] określa podstawę opodatkowania i stanowi:
„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
7. Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy VAT (odpowiadający art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy VAT) stanowi:
„1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”.
B. Prawo portugalskie
8. Trybunałowi nie przekazano dokładnego brzmienia odpowiednich przepisów prawa portugalskiego. Można jednak założyć, że dyrektywa VAT została odpowiednio wdrożona w Portugalii poprzez Código do IVA (ustawę VAT).
III. Stan faktyczny
9. Stellantis Portugal, S.A. (zwana dalej „skarżącą”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów i w spornym roku 2006 należała (dokładnie rzecz biorąc: jej poprzednik prawny) do grupy przedsiębiorstw General Motors, prowadzącej działalność w zakresie produkcji i dystrybucji pojazdów oraz części zamiennych i akcesoriów.
10. W skład tej grupy wchodzą producenci oryginalnego wyposażenia (Original Equipment Manufacturers, zwani dalej „OEM”), którzy wytwarzają produkty lub dostarczają je krajowym spółkom dystrybucyjnym (National Sales Companies, zwanym dalej „NSC”) lub krajowym organizacjom dystrybucyjnym (National Sales Organizations, zwanym dalej „NSO”), które dystrybuują te produkty na wcześniej określonym pod względem geograficznym rynku.
11. W łańcuchu produkcyjnym skarżąca działała jako NSC/NSO i nabywała pojazdy od europejskich producentów (OEM) z grupy General Motors. Nabyte pojazdy były odsprzedawane niezależnym portugalskim dystrybutorom, którzy z kolei sprzedawali te pojazdy klientom końcowym.
12. W przypadku wystąpienia wad produkcyjnych klient końcowy zwracał się do dystrybutora o dokonanie naprawy w jego siedzibie. Następnie portugalscy dystrybutorzy obciążali skarżącą kosztami poniesionymi przez nich w związku z naprawami pojazdów i pobierali związany z tym podatek od wartości dodanej (VAT). Takie naprawy pojazdów mogły mieć miejsce w przypadku nieprawidłowości spowodowanych wadami powstałymi w procesie produkcji pojazdów oraz części zamiennych i akcesoriów, nieprawidłowości objętych zakresem gwarancji na pojazdy oraz procedur związanych z pomocą drogową.
13. Skarżąca poinformowała europejskich producentów z grupy General Motors (odpowiednich OEM) o kosztach ponoszonych w związku z dystrybucją produkowanych przez tę grupę pojazdów oraz części zamiennych i akcesoriów. Koszty te obejmowały ww. koszty naprawy pojazdów oraz koszty z tytułu działalności operacyjnej skarżącej, w szczególności koszty personelu, energii elektrycznej i marketingu.
14. Na podstawie zadeklarowanych kosztów dokonywano dostosowania ceny pojazdów sprzedanych skarżącej przez europejskich producentów z grupy General Motors. Dostosowanie to było dokonywane w oparciu o zawartą między przedsiębiorstwami z grupy General Motors umowę dotyczącą ustalenia cen transferowych zbywanych pojazdów.
15. Zgodnie z tą umową „[…] General Motors Corporation (GM) i jej spółki zależne GME stosują opartą na zasadach rynkowych procedurę ustalania cen transferowych produktów […] sprzedawanych jednostkom dystrybucyjnym przez jednostki produkcyjne General Motors Corporation (OEM). Ceny […] ustala się poprzez odliczenie od zewnętrznych cen sprzedaży kwoty odpowiadających im kosztów dystrybucji oraz kwoty spodziewanych zysków z działalności operacyjnej […]. Zgodnie z procedurą stosowaną przez GME początkowe ceny transferowe ustala się w każdym okresie referencyjnym poprzez zastosowanie marży dyskontowej brutto do przewidzianych zewnętrznych cen sprzedaży. Na koniec każdego okresu dokonuje się dostosowania ceny transferowej w zależności od zysków z działalności operacyjnej wcześniej ustalonych dla jednostki dystrybucyjnej, tak aby kwota rzeczywistych zysków z działalności operacyjnej tej jednostki pokrywała się z docelową kwotą zysków z działalności operacyjnej. […]”.
16. Umowa ta przewidywała również, co następuje: „[…] początkowe ceny transferowe dostosowuje się na koniec każdego okresu referencyjnego w celu zapewnienia zgodności rzeczywistych wyników finansowych jednostki dystrybucyjnej z ustalonymi zyskami z działalności operacyjnej. […] Dostosowania dokonuje się […] w odnośnym okresie, przy czym odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie są księgowane w księgach rachunkowych jednostki sprzedaży (OEM)”.
17. Wspomniane dostosowywanie ceny sprzedaży pojazdów potwierdzało wystawianie przez europejskich producentów z grupy General Motors w odniesieniu do skarżącej noty uznaniowej lub obciążeniowej.
18. Skarżąca została poddana ogólnej kontroli w jej siedzibie przeprowadzonej przez Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (departament ds. kontroli podatkowej dyrekcji ds. finansowych w Lizbonie, Portugalia), dotyczącej danych księgowych i podatkowych za rok podatkowy 2006. W dniu 10 grudnia 2009 r. sporządzono protokół kontroli. Organ podatkowy stwierdził w nim, że za naprawy odpowiedzialni są OEM, biorąc pod uwagę, że podmioty te są odpowiedzialne za produkcję względnie montaż pojazdów oraz części zamiennych. W związku z tym zdaniem organu podatkowego skarżąca początkowo ponosi wszystkie te koszty posprzedażowe, a następnie przenosi je na odpowiednich OEM.
19. W tym względzie organ podatkowy wychodzi z założenia, że skarżąca świadczyła na rzecz OEM na terytorium kraju usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a) Código do IVA (kodeksu VAT). Zdaniem tego organu wskazane przez skarżącą w tym względzie koszty napraw, gwarancji i pomocy drogowej wynoszą łącznie 6 352 516,47 EUR, co przekłada się na VAT w wysokości 1 334 028,47 EUR. W związku z tym w dniu 23 grudnia 2009 r. wydano w odniesieniu do skarżącej decyzje dotyczące dodatkowego zobowiązania z tytułu VAT za 2006 r. na łączną kwotę 1 504 215,49 EUR.
20. Najwyraźniej decyzje te zostały zaskarżone przez skarżącą, ale zostały potwierdzone wyrokiem Tribunal Central Administrativo Sul (centralnego sądu administracyjnego dla regionu południowego, Portugalia). W dniu 16 listopada 2023 r. skarżąca wniosła rewizję nadzwyczajną (recurso de revista) od tego wyroku.
IV. Postępowanie prejudycjalne
21. Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem:
„Czy art. 2 szóstej dyrektywy VAT (dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, należy interpretować w ten sposób, że zawarte w tym przepisie pojęcie odpłatnego świadczenia usług obejmuje dostosowanie ceny sprzedaży pojazdów, należycie ustalone i określone w umowie zawartej między stronami w celu osiągnięcia minimalnej marży zysku oraz potwierdzone wystawieniem przez europejskich producentów z grupy General Motors noty uznaniowej lub obciążeniowej w imieniu skarżącej/wnoszącej rewizję nadzwyczajną?”.
22. W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie przedstawiły spółka Stellantis Portugal, Republika Portugalska i Komisja Europejska. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania.
V. Ocena prawna
A. W przedmiocie rozumienia zadanego pytania prejudycjalnego
23. Pytanie zadane przez sąd odsyłający wydaje się na pierwszy rzut oka zaskakujące, a nawet po głębszym zastanowieniu – zrozumiałe jedynie w świetle przedstawionego w postępowaniu stanowiska portugalskiego organu podatkowego.
1. Usługa po cenach zarówno dodatnich, jak i ujemnych?
24. Zgodnie z wewnętrznymi wytycznymi grupy ceny towarów sprzedawanych skarżącej (samochody i części zamienne) mają zapewnić, że osiąga ona tylko lub co najmniej określony wynik (istotny z punktu widzenia podatku dochodowego) i opodatkowuje go w Portugalii. Z tego powodu ceny sprzedawanych towarów są przez sprzedawcę okresowo dostosowywane. Zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dostosowanie to następuje zarówno na korzyść, jak i niekorzyść sprzedawcy. W rezultacie w przypadku podwyżki ceny kupujący musi później dokonać na rzecz sprzedawcy dopłaty, natomiast w przypadku obniżki ceny okazuje się, że zapłacił zbyt dużo i otrzymuje zwrot nadpłaty. W związku z tym sprzedawca wystawia odpowiednie noty uznaniowe lub obciążeniowe.
25. W spornym roku cena została obniżona, a kupujący otrzymał zwrot nadpłaty. Wydaje się, że organ podatkowy chce teraz najwyraźniej traktować ten zwrot jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez kupującego na rzecz sprzedawcy w Portugalii. W związku z tym sąd odsyłający pyta, czy obniżka ceny, po której sprzedawca dokonuje zakupu w ramach dostawy może stanowić wynagrodzenie za usługę świadczoną przez kupującego na rzecz sprzedającego.
26. Przyznam, że nie mogę zrozumieć, jaką usługę świadczy kupujący, który – z jakichkolwiek powodów – płaci później niższą lub wyższą cenę zakupu(6). Zresztą również Republika Portugalska w swoich uwagach nie wyjaśnia tego dokładniej. Ponieważ cena zakupu mogła również wzrosnąć (np. w przypadku zmniejszenia liczby świadczeń gwarancyjnych ale również w przypadku obniżenia kosztów operacyjnych kupującego/skarżącej), założenie, że kupujący świadczy odrębne usługi, staje się jeszcze bardziej śmiałe. W opinii portugalskiego organu podatkowego świadczyłby on wówczas na rzecz sprzedawcy usługę, za którą zgodnie z logiką tego organu jeszcze sam by zapłacił.
27. Jeżeli się temu dokładnie przyjrzeć, byłaby to usługa świadczona za ujemną opłatą, która jednak nie jest przewidziana w przepisach dotyczących VAT względnie nie powoduje żadnych skutków w zakresie przepisów dotyczących VAT dla „usługodawcy”. Ma to sens, ponieważ VAT jako powszechny podatek konsumpcyjny ma na celu opodatkowanie nakładów finansowych dla uzyskania dobra konsumpcyjnego(7). Jeśli jednak usługobiorca nie ponosi żadnych nakładów finansowych, a wręcz przeciwnie, jeszcze otrzymuje pieniądze, wówczas nie zachodzi przesłanka do naliczenia VAT. Jeśli zatem kupujący towar, w zależności od okoliczności określonych w umowie, musi później zapłacić więcej lub mniej za dostawę, przemawia to wyraźnie przeciwko przyjęciu, że dochodzi do świadczenia usługi przez kupującego, a raczej za dostosowaniem zapłaty za już zrealizowaną dostawę.
2. Ponoszenie kosztów jako usługa?
28. Najwyraźniej portugalski organ podatkowy uważa, że ponoszenie kosztów gwarancji w odniesieniu do „wadliwych” pojazdów zakupionych i odsprzedanych przez skarżącą stanowi usługę na rzecz ich sprzedawcy. Ostatecznie wadliwe samochody są wprawdzie naprawiane przez tego ostatniego (salon samochodowy na końcu łańcucha dostaw) na własny koszt, ale koszty te są następnie naliczane skarżącej. To ona ponosi koszty gwarancji, które jednak w pewnym zakresie są już uwzględnione w cenie zakupu. Tylko wtedy, gdy są one wyższe niż oczekiwano (i w związku z tym nie osiąga się wyniku przewidzianego w przepisach dotyczących podatku dochodowego), cena zakupu towaru zostaje obniżona.
29. Jednak z art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT wynika dość jasno, że samo ponoszenie kosztów nie może stanowić usługi. Przepisy dotyczące VAT nie przewidują opodatkowania płatności jako takich. Płatność (a tym samym również zwrot poniesionych kosztów) ma znaczenie w świetle przepisów dotyczących VAT dopiero wtedy, gdy jest dokonywana „za” usługę. W związku z tym art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że transakcja podlegająca opodatkowaniu ma miejsce tylko wtedy, gdy usługa jest świadczona odpłatnie [za wynagrodzeniem]. Z art. 73 dyrektywy VAT wynika również, że znaczenie mają jedynie płatności otrzymane przez usługodawcę w zamian za transakcje [dostawę towarów lub świadczenie usług].
30. Fakt, że skarżąca ponosi początkowo koszty naprawy sprzedanych przez siebie towarów i są one uwzględniane (obok innych kosztów – jak słusznie podkreśla Komisja) przy ustalaniu ceny zakupionego towaru, nie oznacza zatem, że świadczy ona w ten sposób jakąkolwiek usługę na rzecz osoby trzeciej. W tym zakresie raczej wypełnia ona swoje obowiązki sprzedawcy wobec kupującego, do którego z kolei kierowane są roszczenia gwarancyjne jego klientów (klientów końcowych).
3. Znaczenie podziału zysków w świetle przepisów dotyczących VAT?
31. Ostatecznie dostosowanie ceny zakupu służy tutaj „tylko” podziałowi zysków między obiema powiązanymi spółkami. Jest to co do zasady nieistotne z punktu widzenia przepisów dotyczących VAT. Wypłata zysków nie następuje w związku z działalnością gospodarczą (dostawą lub świadczeniem usług), lecz wyłącznie z tytułu udziału w cudzej działalności gospodarczej. Jeśli nawet dominująca spółka holdingowa, pomimo otrzymywania milionowych dywidend, nie ma być podatnikiem(8), to trudno, aby korekty zysków w ramach dostosowania a posteriori cen transferowych mogły mieć jakieś znaczenie. Korekta zysków podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie ma co do zasady nic wspólnego z przepisami dotyczącymi VAT i dlatego nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez kogokolwiek usługę.
4. Wniosek pośredni
32. Dostosowanie zapłaty za dostawę, o którym wyraźnie wspomniano w pytaniu, nie może zatem w żadnym przypadku samo w sobie stanowić świadczenia usług.
33. Jeśli potraktować pytanie dosłownie, to można na nie odpowiedzieć bardzo szybko. Samo dostosowanie ceny sprzedaży (w górę lub w dół) dla danej dostawy co do zasady nigdy nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT.
B. W przedmiocie rzeczywiście zadanego pytania prejudycjalnego: konsekwencje dostosowania ceny uzasadnianego na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego
34. Jeśli jednak przyjrzeć się bliżej wnioskowi o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, pojawia się interesujące z dogmatycznego punktu widzenia pytanie o konsekwencje, jakie w świetle przepisów dotyczących VAT wynikają z dostosowania cen transferowych uzasadnianego na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego. Po bliższym zapoznaniu z nim można stwierdzić, że pytanie to zostało już przedstawione Trybunałowi w innej sprawie (w sprawie Acromet Towercranes(9)), jednak nie udzielono tam na nie wyczerpującej odpowiedzi.
35. Trybunał przeformułował tam trafnie zadane i niełatwe do udzielenia odpowiedzi pytanie w taki sposób, że można było na nie w dość prosty sposób odpowiedzieć. Jednak wątpliwe jest, czy ta dość prosta odpowiedź była również odpowiedzią użyteczną. Dlatego skorzystam tutaj z okazji i przeformułuję to pytanie, na które można w dość prosty sposób odpowiedzieć w taki sposób, aby uwidocznić leżący u jego podstaw problem i umożliwić jego rozwiązanie przez Trybunał. Jeśli Trybunał nie rozwiąże tutaj tego problemu, to jego rozwiązanie zostanie jedynie odsunięte w czasie. Niepewność wywołana powyższym wyrokiem w praktyce nadal będzie się utrzymywała.
36. W istocie sąd odsyłający pragnie dowiedzieć się, w jaki sposób należy traktować, w świetle przepisów dotyczących VAT, dostosowanie uzgodnionej między dwoma spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej ceny zakupu (zwanej również, na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego, ceną transferową), jeżeli dostosowanie to służy przede wszystkim odpowiedniemu podziałowi zysków między obiema powiązanymi spółkami (w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego).
37. Z reguły podział zysków przewidziany w umowie ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której organ podatkowy dostosowuje a posteriori ceny transferowe na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego ze względu na to, że istniała możliwość, iż zasada ceny rynkowej była przestrzegana, efektem czego jedna z tych spółek (z reguły ta z państwa o niskim opodatkowaniu) z punktu widzenia organu podatkowego (z reguły z państwa o wysokim opodatkowaniu) osiągnęła zbyt wysokie zyski, które w rzeczywistości powinny zostać osiągnięte i opodatkowane w innym państwie (w tym przykładzie w państwie o wysokim opodatkowaniu).
38. Należy zgodzić się z rzecznikiem generalnym Richardem de la Tourem, który w postępowaniu w powyższej sprawie, w przeciwieństwie do Trybunału, zadał to trudne pytanie, że kwestia opodatkowania VAT nie może zależeć od wymogów lub kryteriów związanych z podatkiem dochodowym(10). Decydujące znaczenie ma to, czy, w sytuacji, gdy dokonywane jest dostosowywanie a posteriori cen transferowych, spełnione są warunki konieczne do tego, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu (i obowiązkowi podatkowemu) (art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT).
39. W przeciwieństwie do rzecznika generalnego Richarda de la Toura(11) uważam jednak, że możliwe, a nawet konieczne jest udzielenie mającej zasadnicze znaczenie odpowiedzi na pytanie, jakie skutki, w świetle przepisów dotyczących VAT, wynikają z dostosowania cen transferowych uzasadnionego na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego. Pomimo złożonego charakteru rzeczywistości w tak usystematyzowanej dziedzinie prawa, jaką jest prawo dotyczące VAT, nie musi to być za każdym razem rozstrzygane od nowa w każdym poszczególnym przypadku.
40. Istnieją bowiem pewne konstelacje, w których dostosowanie ceny transferowej w odpowiednich okolicznościach powoduje konsekwencje w świetle przepisów dotyczących VAT, oraz inne, w których tak nie jest. Konstelacje te można również podzielić na kategorie, nie twierdząc przy tym, że ten podział jest wyczerpujący.
C. W przedmiocie przeformułowanego pytania prejudycjalnego
41. W związku z tym przeformułowane pytanie, na które faktycznie należy udzielić odpowiedzi, brzmi następująco: czy uzasadnione na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego, przewidziane wewnątrz grupy kapitałowej dostosowanie zapłaty za dostawę powinno być traktowane jako zmiana podstawy opodatkowania podlegająca uwzględnieniu w świetle przepisów dotyczących VAT zgodnie z art. 90 dyrektywy VAT lub jako podstawa opodatkowania dla odrębnej usługi świadczonej przez podmiot, który odnosi korzyści z dostosowania ceny transferowej, czy też, jako zwykła korekta zysków między dwoma spółkami należącymi do tej samej grupy, nie ma ono znaczenia w świetle przepisów dotyczących VAT?
42. Możliwe są tutaj różne konstelacje. Można sobie wyobrazić świadczenie przez podatnika odrębnych usług lub dostaw w celu generowania przychodów i nakładów finansowych, które następnie wpływają na zyski tak, jak to zamierzono. Wydaje się, że Trybunał założył istnienie takiej konstelacji w sprawie Acromet Towercranes(12). Możliwe byłoby jednak również, że uczestnicy rozliczają się tylko na papierze, aby odpowiednio sterować zyskami. W większości przypadków są to porozumienia, które umożliwiają dostosowanie w obu kierunkach, przy czym przynajmniej w jednym kierunku świadczenie usługi jest trudno wyobrażalne (więcej na ten temat w śródtytule 1 poniżej).
43. Możliwe jest jednak również, że organ podatkowy (na przykład w ramach przeprowadzanej dziesięć lat później kontroli podatkowej) dokonuje dostosowania cen transferowych w celu odpowiedniej alokacji zysków, co – najczęściej w braku rzeczywistego przepływu płatności – prowadzi ostatecznie do (fikcyjnego) zaliczenia zysków z jednej strony (a w rzeczywistości do fikcyjnego wzrostu nakładów finansowych, a tym samym do zmniejszenia zysków drugiej strony) (zob. śródtytuł 2 poniżej). Możliwe jest jednak także, że istniejąca cena zakupu zostanie później dostosowana ze względu na pewne zmienne, które w momencie ustalania pierwotnej ceny zakupu nie były jeszcze znane (zob. śródtytuł 3 poniżej).
1. Odrębna usługa mająca na celu wygenerowanie nakładów finansowych i przychodów a fikcyjne rozliczenie fikcyjnych usług w celu korekty zysków
44. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
45. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem usługa jest świadczona „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, przy czym świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy(13). Ten niezbędny stosunek prawny należy rozumieć w szerokim znaczeniu, jak wynika zresztą z najnowszego orzecznictwa Trybunału(14).
46. Jeżeli usługa, która ma zostać wykonana, oraz zapłata za nią wynikają z leżącej u ich podstaw umowy, co do zasady można przyjąć, że taki stosunek prawny istnieje. Wydaje się, że był to również właściwy punkt wyjścia, przyjęty przez Trybunał(15) i rzecznika generalnego(16) w sprawie Acromet Towercranes. Jeżeli faktycznie uzgodniono wynagrodzenie za świadczoną usługę w zależności od tego, czy zostanie osiągnięty odpowiedni poziom zysków, to wówczas (w przypadku spełnienia przewidzianego warunku) mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług mającym znaczenie na gruncie przepisów dotyczących VAT.
47. W niniejszej sprawie nie jest już spełniona przesłanka istnienia jakiejkolwiek umowy, na podstawie której można by w jakikolwiek sposób uzasadnić świadczenie usługi przez kupującego (skarżącą) na rzecz sprzedawcy (OEM). Po pierwsze, skarżąca jedynie kupuje samochody i odsprzedaje je dalej. W wyniku tej odsprzedaży następuje również przejęcie kosztów gwarancji. Po drugie, przyjęte przez organ podatkowy założenie, zgodnie z którym skarżąca świadczyłaby usługi w formie dystrybucji i realizacji świadczenia gwarancyjnego na rzecz sprzedawcy, a zatem – w zamian za wynagrodzenie wynikające z dostosowania ceny, nie miałaby żadnego sensu w przypadku, gdy zyski skarżącej wyjdą poza przewidziany przedział. W przypadku niższych kosztów dystrybucji lub niższych kosztów świadczeń gwarancyjnych skarżąca musiałaby bowiem jeszcze zapłacić sprzedawcy za własne świadczenie usług. Jest to nierealistyczne.
48. Gdyby coś takiego zostało uzgodnione w umowie, oznaczałoby to raczej usługę fikcyjną, i dlatego też taka umowa byłaby słusznie(17) bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT nakładów finansowych dla uzyskania dobra konsumpcyjnego. Jednakże w niniejszej sprawie nie zostało to nawet uzgodnione w umowie, lecz istnienie takiej usługi jest jedynie podnoszone przez organ podatkowy.
2. Dostosowanie z mocą wsteczną cen transferowych przez organ podatkowy do celów korekty zysków
49. Sytuacja wygląda jednak inaczej, gdy zarządzone przez organ podatkowy (a zatem jednostronne) dostosowanie cen transferowych jest dokonywane w celu odpowiedniej alokacji zysków między spółkami (i, w rezultacie, najczęściej między różnymi państwami).
50. Dopóki odbywa się to wyłącznie w ramach opodatkowania dochodów spółki X w państwie członkowskim A, jest to czysta fikcja. Ze względu na przepisy dotyczące podatku dochodowego zyski zostają odpowiednio zwiększone. To, czy w innym państwie B zyski spółki Y zostaną zmniejszone (logicznie rzecz biorąc, tak właśnie należałoby uczynić), to zupełnie inna kwestia. Ponieważ inne państwo może mieć inne wyobrażenia na temat właściwej ceny transferowej i – jak wyjaśniłam powyżej – nie ma jednej właściwej ceny transferowej, nie musi to być obowiązkowe. Można również określić tę sytuację jako stanowiącą dylemat na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego, z myślą o rozstrzygnięciu którego opracowano w szczególności postępowania ugodowe(18).
51. Natomiast w przepisach dotyczących VAT przyjęto założenie, że dostosowanie ceny (świadczenia wzajemnego) zawsze wywołuje te same skutki po obu stronach. W ten sposób zmniejsza się lub zwiększa zobowiązanie podatkowe usługodawcy (art. 90 i 73 dyrektywy VAT), podczas gdy odliczenie podatku naliczonego przez usługobiorcę odpowiednio się zwiększa lub zmniejsza (art. 186 dyrektywy VAT). W tym względzie, co również odróżnia przepisy dotyczące VAT od przepisów dotyczących podatku dochodowego, decydujące znaczenie ma nie obiektywna wartość usługi, lecz wartość ustalona pomiędzy stronami, co znów zostało niedawno podkreślone przez Trybunał(19).
52. Dlatego też w dokumencie roboczym nr 923 Komitetu ds. VAT słusznie wskazano, że „[i]stnieje napięcie między ustanowionymi na potrzeby podatków bezpośrednich przepisami dotyczącymi cen transferowych, które – zgodnie z zasadą ceny rynkowej – mają na celu uzyskanie wyceny transakcji na warunkach rynkowych (to znaczy wartości wolnorynkowej), a przepisami w dziedzinie VAT, które zasadniczo oparte są na istnieniu odpłatnego świadczenia, w przypadku którego świadczenie wzajemne postrzega się jako wartość obiektywną (to znaczy cenę faktycznie zapłaconą)”(20).
53. Wyobrażenie, jakie ma na temat właściwej ceny transferowej organ podatkowy, może zatem mieć konsekwencje na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego, ale co do zasady nie ma skutków na gruncie przepisów dotyczących VAT. W niniejszej sprawie decydujące znaczenie mają wyobrażenia stron dotyczące wysokości świadczenia wzajemnego.
54. Odnoszą się do nich również całkowicie trafne stwierdzenia Grupy Ekspertów ds. VAT. Ich zdaniem takie dostosowania cen transferowych nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT(21). Jednakże owa grupa wyjaśnia, że należy odróżnić przypadki, w których to dostosowanie jest przewidziane w umowie, i że dostosowanie w przypadku wcześniejszych dostaw powinno prowadzić do korekty podstawy opodatkowania(22).
55. Jeśli natomiast z powodów związanych z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego organ podatkowy później jednostronnie podwyższy (lub obniży) zyski (ostatecznie fikcyjnie), nie stanowi to zmiany zapłaty uzgodnionej między zaangażowanymi przedsiębiorstwami. W związku z tym nie zmienia to co do zasady niczego w zakresie usług świadczonych do tego momentu za uzgodnioną zapłatę (zob. art. 73 dyrektywy VAT), a tym samym nie zmienia to również wysokości należnego i już zapłaconego VAT. Wydaje się jednak, że taka konstelacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.
3. Dostosowanie a posteriori ceny nieokreślonej, ale możliwej do określenia (zmiennej)
56. W niniejszej sprawie chodzi raczej o dostosowanie a posteriori ceny za dostarczone pojazdy, która w momencie zawierania umowy była jeszcze nieokreślona i dlatego została podana jako cena referencyjna, ale mogła ulec zmianie w górę lub w dół w zależności od rozwoju różnych parametrów. Można więc tu mówić o nieokreślonej, ale możliwej do określenia (zmiennej) cenie. Zgodnie z informacjami na temat stanu faktycznego, przekazanymi przez sąd odsyłający, decydującymi parametrami są koszty ponoszone przez kupującego (skarżącą) (własne koszty dystrybucji i przejęte koszty świadczeń gwarancyjnych) związane z dystrybucją pojazdów wyprodukowanych przez grupę General Motors i przez nią zakupionych.
57. Na koniec każdego okresu dokonywano dostosowania ceny transferowej w stosunku do wcześniej ustalonego zysku operacyjnego jednostki dystrybucyjnej (w tym przypadku skarżącej), tak aby rzeczywisty zysk operacyjny skarżącej odpowiadał zamierzonemu zyskowi operacyjnemu.
58. Dzięki tej metodzie obliczania ceny sprzedaży między producentami OEM a skarżącą zapewniono, że skarżąca zachowywała zysk przewidziany dla niej w ramach grupy – ale niewięcej i niemniej. Ten przewidziany zysk zależy od zmiennych (własnych kosztów dystrybucji i przejętych kosztów świadczenia gwarancyjnego), które były a posteriori przeliczane w odniesieniu do każdego zakupionego towaru. W zależności od zmian tych zmiennych cena zakupu była a posteriori podwyższana lub obniżana.
59. Dyrektywa zawiera jednak odpowiednie przepisy regulujące konsekwencje, jakie ma zaistnienie takich konstelacji na gruncie przepisów dotyczących VAT. Nie ma zatem potrzeby wymyślania fikcyjnych usług wykraczających poza dokonywane dostawy, zwłaszcza jeśli mogłyby one skutkować wyliczeniem ujemnej ceny.
60. Artykuł 90 dyrektywy VAT wyraźnie stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W tym przypadku chodziłoby o podstawę opodatkowania dostawy do skarżącej. Jednocześnie art. 73 dyrektywy VAT obejmuje dokonywane a posteriori podwyżki cen, ponieważ zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania dostawy sprzedawcy ostatecznie obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną przez niego w zamian za tę dostawę. Musi to również obejmować dokonywane a posteriori podwyżki cen zakupu.
61. Oba przepisy jasno świadczą o tym, że zmiany konkretnej ceny dostawy powodują zmianę podstawy opodatkowania tej dostawy. W takim przypadku taka zmiana podstawy opodatkowania nie może jednocześnie stanowić świadczenia usług. Dostosowanie cen a posteriori ma zatem wpływ jedynie na podstawę opodatkowania leżących u jej podstaw transakcji.
62. Trybunał miał już okazję zajmować się skutkami późniejszych zmian cen w innych sytuacjach i zawsze udawało mu się to bez konieczności przyjmowania fikcyjnej usługi „w drodze dostosowania umowy”. Podobne pytania pojawiają się w prawie celnym w przypadku następczej korekty wartości celnej. Podczas gdy w sprawie Hamamatsu(23) Trybunał uznał ogólną korektę cen transferowych bez konkretnego odniesienia do poszczególnych wprowadzonych towarów za nieprzewidzianą zmianę, która nie wywołuje skutków celnych, to w sprawie Tauritus(24) uznał przewidzianą w umowie następczą zmianę nieokreślonej, ale możliwej do określenia (zmiennej) ceny zakupu poszczególnych towarów za istotną z punktu widzenia prawa celnego. Jest to zgodne z proponowanym tutaj rozróżnieniem według sposobu dostosowania ceny transferowej.
63. Moim zdaniem orzeczenie Trybunału w sprawie Acromet Towercranes(25) nie stoi w sprzeczności z tym wnioskiem. Po pierwsze, sprawa ta nie dotyczyła dostosowania ceny transferowej, lecz przypadku, w którym założono istnienie odpłatnego świadczenia usług, jeżeli zyski były zbyt wysokie lub zbyt niskie. Niezależnie od tego, czy wnioski w tamtej konkretnej konstelacji były rzeczywiście przekonujące, czy też raczej chodziło o rozliczenia fikcyjnych usług, Trybunał orzekł ostatecznie jedynie, że odpłatne świadczenie usług ma miejsce wówczas, gdy strony uzgodniły w umowie odpłatne świadczenie usług, zakładając prawdopodobnie, że usługa została rzeczywiście wykonana.
VI. Wnioski
64. Proponuję zatem, aby na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) odpowiedzieć w następujący sposób:
Artykuł 2 ust. 1 lit. c), art. 73 i 90 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że znaczenie uzasadnionej na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego korekty zysków w świetle przepisów dotyczących VAT zależy od tego, czego dotyczy ta korekta i w jaki sposób jest ona dokonywana.
Jeżeli ta korekta zysków następuje poprzez odpłatne świadczenie odrębnych usług (wygenerowanie nakładów finansowych i przychodów) i nie są to usługi o wyłącznie fikcyjnym charakterze, wówczas takie odpłatne świadczenie odrębnych usług stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112.
Jeżeli ta korekta zysków jest dokonywana jednostronnie i z mocą wsteczną przez organ podatkowy wyłącznie w celu odpowiedniej alokacji zysków między dwoma opodatkowującymi państwami, to co do zasady nie ma to znaczenia w świetle przepisów dotyczących VAT.
Jeśli natomiast korekta zysków następuje – tak jak w niniejszym przypadku – poprzez specjalnie uzgodnioną i zmienną cenę zakupu, która odnosi się do konkretnej dostawy towarów, stanowi to zmniejszenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 90 względnie dalszą część podstawy opodatkowania zgodnie z art. 73 dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do dokonanej dostawy. Ponieważ zmiana podstawy opodatkowania dostawy dotyczy wyłącznie świadczenia wzajemnego (zapłaty), nie może ona sama w sobie stanowić „odpłatnego świadczenia usług” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112.
1 Język oryginału: niemiecki.
2 Zobacz odnośnie do tej tematyki także G. Echevarria, The interplay between transfer pricing and Value Added tax: Recent Case Law, EC Tax Review, 2025/5, s. 201 (207 i 208).
3 Wyrok z dnia 4 września 2025 r. (C‑726/23, EU:C:2025:646).
4 Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1).
5 Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).
6 Inaczej byłoby w przypadku, gdyby skarżąca świadczyła odpłatnie usługi, a następnie dokonała potrącenia z wierzytelnością z tytułu ceny zakupu. Z jednej strony, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nie miało to miejsca, a z drugiej strony nigdy nie spowodowałoby to wyższej ceny zakupu. W związku z tym można tutaj pominąć tę możliwość.
7 Zobacz bardziej szczegółowo moja opinia w sprawie Zlakov (C‑744/23, EU:C:2025:332, pkt 39 i nast.).
8 Tak przynajmniej orzekł Trybunał – zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1991 r., Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, pkt 13); zob. również wyroki: z dnia 8 września 2022 r., Finanzamt R (Odliczenie VAT związanego z wkładem wspólnika) (C‑98/21, EU:C:2022:645, pkt 41 i nast.); z dnia 8 listopada 2018 r., C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, pkt 30 i nast.); z dnia 17 października 2018 r., Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 16 i nast.). Nie jest to jednak do końca przekonujące i dlatego budzi kontrowersje – zob. moja opinia w sprawie Högkullen (C‑808/23, EU:C:2025:149, pkt 32 i nast.).
9 Wyrok z dnia 4 września 2025 r., (C‑726/23, EU:C:2025:646).
10 Opinia w sprawie Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244, pkt 38).
11 Opinia w sprawie Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244, pkt 32).
12 Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 4 września 2025 r., Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646).
13 Wyroki: z dnia 4 lipca 2024 r., Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, pkt 36); z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 36); z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 14).
14 Wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 31).
15 Wyrok z dnia 4 września 2025 r., Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646, pkt 35, 36).
16 Opinia rzecznika generalnego J. Richarda de la Toura w sprawie Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244, pkt 41 i nast.).
17 Odmiennie być może: wyrok z dnia 4 września 2025 r., Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646, pkt 48) oraz opinia rzecznika generalnego J. Richarda de la Toura w sprawie Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244, pkt 48), w których jednak, ze względu na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, nie odniesiono się do przeciwstawnego argumentu.
18 W międzyczasie w Unii wprowadzono nawet dyrektywę Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej (Dz.U. 2017, L 265, s. 1). Obejmuje ona jednak wyłącznie spory wynikające z interpretacji i stosowania umów i konwencji, które przewidują zniesienie podwójnego opodatkowania dochodów i, w stosownych przypadkach, majątku.
19 Wyrok z dnia 3 lipca 2025 r., Högkullen (C‑808/23, EU:C:2025:516, pkt 21), zawierający odesłanie do wyroków: z dnia 25 listopada 2021 r., Amper Metal, (C‑334/20, EU:C:2021:961, pkt 28); z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin (C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 33).
20 Dokument roboczy nr 923 Komitetu Doradczego ds. Podatku od Wartości Dodanej (zwanego dalej „Komitetem ds. VAT”) [Dyrekcja Generalna ds. Podatków i Unii Celnej (DG TAXUD)], taxud.c.1(2016)1280928 – EN w pkt 3.4 (s. 23) (tłumaczenie nieoficjalne).
21 Zobacz dokument roboczy nr 071 REV2 Grupy Ekspertów ds. VAT, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, s. 2.
22 Zobacz dokument roboczy nr 071 REV2 Grupy Ekspertów ds. VAT, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, tabela zamieszczona w pkt 2.2.2.2 (s. 8).
23 Wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, pkt 18, 31 i nast.).
24 Wyrok z dnia 15 maja 2025 r. (C‑782/23, EU:C:2025:353, pkt 60, 61).
25 Wyrok z dnia 4 września 2025 r., Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646).