1.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania z tytułu VAT nieistniejącej już osoby zobowiązanej do zapłaty podatku (spółki), przy czym odpowiedzialność ta została orzeczona dopiero po jej likwidacji (tu: po wykreśleniu). Powiązanie między osobą zobowiązaną do zapłaty podatku a osobą trzecią stanowi umowa o dostawę towarów lub świadczenie usług, która została należycie wykonana w przeszłości.

2.

Zdaniem sądu odsyłającego, zgodnie z przepisem bułgarskim, o którym mowa, najwyraźniej wystarczy, że strona odpowiedzialna wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahent nie ureguluje swojego zobowiązania podatkowego. Sąd ten pyta, czy tak daleko idąca regulacja dotycząca odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe kontrahenta, który został już wykreślony, jest zgodna z wymogami dyrektywy 2006/112/WE.

3.

Ponadto Trybunał ma możliwość usunięcia ewentualnej sprzeczności w swoim orzecznictwie ( 2 ). Z jednej strony wymagał on bowiem dotychczas, iż aby móc „sankcjonować” przedsiębiorstwa, przynajmniej powinny one były wiedzieć o działaniach osoby trzeciej stanowiących oszustwo w ramach łańcucha dostaw ( 3 ). Z drugiej strony, zgodnie z późniejszym wyrokiem, wystarczające jest, że przedsiębiorstwo powinno wiedzieć o samym nieuiszczeniu podatku przez osobę trzecią ( 4 ), mimo że brak zapłaty podatku jako taki – również w tym zakresie istnieje kilka wyroków Trybunału – nie jest wystarczający do przyjęcia istnienia oszustwa podatkowego ( 5 ). Nie jest jasne, dlaczego powinność posiadania wiedzy o braku oszustwa (niezapłacenie zobowiązania podatkowego) może być zrównana z powinnością posiadania wiedzy o istnieniu oszustwa (niezadeklarowanie podatku) w odniesieniu do skutków prawnych (odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe innej osoby lub odmowa odliczenia podatku naliczonego).

4.

Prawdą jest, że Trybunał uznaje obecnie wiele środków państwowych za proporcjonalne w przypadku „sankcjonowania” osób zaangażowanych w oszustwa w zakresie VAT. Można nawet odnieść wrażenie, że obecnie – zapożyczając znany idiomatyczny zwrot – na wojnie, w miłości i w walce z oszustwami w zakresie VAT wszystko jest dozwolone. Niemniej jednak obowiązki władzy państwowej wynikające z zasad państwa prawa muszą być również przestrzegane wobec ewentualnych oszustów.

5.

Unijne ramy prawne stanowią dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( 6 ) (zwana dalej „dyrektywą VAT”). Motyw 44 tej dyrektywy brzmi następująco:

„Państwa członkowskie powinny mieć możliwość określenia, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku”.

6.

Artykuł 193 dyrektywy VAT definiuje osobę zobowiązaną do zapłaty VAT:

„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194–199b i art. 202”.

7.

Artykuł 205 dyrektywy VAT daje możliwość wyznaczenia innej osoby, oprócz osoby zobowiązanej do zapłaty podatku jako solidarnie odpowiedzialnej za zapłatę podatku.

„W sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT”.

8.

Artykuł 273 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje m.in. możliwości zwalczania uchylania się od opodatkowania przez państwa członkowskie:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

9.

Artykuł 21 ust. 2 i 3 DOPK reguluje czas trwania odpowiedzialności osób trzecich:

„2.   Odpowiedzialność osób trzecich powstaje również w przypadkach, gdy w odniesieniu do dłużnika istnieją okoliczności, o których mowa w art. 168 pkt 5, 6 i 7.

3.   Odpowiedzialność osób trzecich wygasa z chwilą wygaśnięcia zobowiązania, w odniesieniu do którego została ona ustanowiona prawomocnym orzeczeniem […]”.

10.

Artykuł 112 ust. 1 DOPK dotyczy rozpoczęcia procedury kontroli podatkowej:

„1.   Postępowanie kontrolne wszczyna się poprzez wydanie decyzji nakazującej przeprowadzenie kontroli”.

11.

Artykuł 168 pkt 6 i 7 DOPK reguluje, kiedy roszczenie na mocy prawa publicznego wygasa:

„6)   po podziale dochodów wynikających ze zbycia aktywów osoby prawnej, której upadłość ogłoszono, chyba że inne osoby są odpowiedzialne za tę należność publiczną;

7)   w przypadku wykreślenia osoby prawnej po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, chyba że inne osoby są odpowiedzialne za tę należność publiczną;”

12.

Artykuł 177 ZDDS jest zatytułowany „Odpowiedzialność osoby w przypadku nadużycia” i przewiduje odpowiedzialność odbiorcy świadczenia, który wystąpił o odliczenie podatku naliczonego w określonych okolicznościach:

„1.   Zarejestrowany podmiot będący odbiorcą dostawy podlegającej opodatkowaniu odpowiada za należny od innego zarejestrowanego podmiotu podatek, który nie został zapłacony, jeżeli skorzystał z prawa do odliczenia naliczonego VAT, bezpośrednio lub pośrednio związanego z VAT należnym i niezapłaconym.

2.   Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, powstaje, gdy zarejestrowany podmiot wiedział lub powinien był wiedzieć, że podatek nie zostanie zapłacony, i zostało to wykazane przez organ kontrolny w trybie określonym w art. 117–120 DOPK.

3.   Dla celów stosowania ust. 2 przyjmuje się, że podmiot powinien był wiedzieć o braku zapłaty podatku, gdy spełnione są równocześnie następujące warunki:

4.   Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, nie jest uzależniona od uzyskania konkretnej korzyści wynikającej z niezapłacenia podatku należnego.

5.   Na warunkach, o których mowa w ust. 2 i 3, odpowiedzialność ponosi również dostawca na poprzednim etapie względem podmiotu, od którego należny jest niezapłacony podatek.

6.   W wypadkach, o których mowa w ust. 1 i 2, odpowiedzialność powstaje w odniesieniu do podmiotu – będącego bezpośrednim odbiorcą dostawy, od której nie został zapłacony podatek należny – a jeżeli egzekucja należności okaże się bezskuteczna, odpowiedzialność może powstać w odniesieniu do każdego kolejnego odbiorcy w łańcuchu dostaw.

7.   Ustęp 6 stosuje się odpowiednio również do poprzednich dostawców”.

13.

Vaniz EOOD (zwana dalej „Vaniz”) jest zarejestrowaną spółką handlową. Przedmiotem działalności tej spółki jest transport drogowy i przewóz towarów. Vaniz, jako podatnik, jest odbiorcą dostaw podlegających opodatkowaniu (zakup samochodów ciężarowych i środków transportu), a także usług (wynajem pojazdów), świadczonych przez Stars International EOOD w 2017 r. Najwyraźniej faktury te zostały przez Vaniz opłacone. Za pomocą wystawionych faktur Vaniz skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

14.

Po przeprowadzeniu kontroli organy podatkowe stwierdziły, że w odniesieniu do wskazanych okresów podatkowych dostawca zadeklarował VAT do zapłaty w związku z dokonanymi dostawami (który został wykazany na fakturach wystawionych spółce Vaniz), ale go nie zapłacił. W 2019 r. wobec Stars International EOOD wszczęto postępowanie upadłościowe, które zakończyło się 4 sierpnia 2020 r., a spółka została wykreślona z rejestru handlowego.

15.

W 2022 r. przeciwko Vaniz wszczęto postępowanie w sprawie kontroli podatkowej w celu ustalenia odpowiedzialności tej spółki na podstawie art. 177 ZDDS z tytułu należnego od spółki Stars International EOOD i niezapłaconego VAT, który dotyczył dostaw towarów i usług świadczonych na rzecz Vaniz. W decyzji podatkowej obciążono Vaniz zgodnie z art. 177 ZDDS odpowiedzialnością za zobowiązania Stars International EOOD za okresy podatkowe w lipcu, sierpniu i wrześniu 2017 r. Organy podatkowe oparły zastosowanie wyżej wymienionych przepisów na art. 177 ust. 2 ZDDS, zgodnie z którym warunki określone w art. 177 ust. 1 ZDDS są spełnione, jeżeli odbiorca dostawy podlegającej opodatkowaniu wiedział lub powinien był wiedzieć, że podatek związany z wystawionymi mu fakturami nie zostanie zapłacony.

16.

Vaniz bezskutecznie zaskarżyła decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w postępowaniu administracyjnym. Następnie wniosła skargę do sądu odsyłającego. Sąd ten podkreśla, że osoba odpowiedzialna (w tym przypadku Vaniz) dowiedziała się po raz pierwszy po wszczęciu kontroli podatkowej, że taka odpowiedzialność jest możliwa. W tym czasie jej kontrahent – osoba zobowiązana do zapłaty podatku – już nie istniał. W tym względzie sąd ten zastanawia się, czy taka wykładnia jest zgodna z dyrektywą VAT.

17.

W związku z tym Administrativen sad Veliko Tarnovo (sąd administracyjny w Wielkim Tyrnowie, Bułgaria) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

18.

W postępowaniu przed Trybunałem Vaniz, Republika Bułgarii, bułgarskie organy podatkowe, Królestwo Hiszpanii i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania.

19.

Poprzez swoje trzy pytania sąd odsyłający zmierza ostatecznie do ustalenia, jak daleko sięga odpowiedzialność solidarna na podstawie art. 205 dyrektywy VAT, w szczególności, jeśli dłużnik główny przestał istnieć jako osoba prawna przed pociągnięciem do odpowiedzialności osoby zobowiązanej z tytułu odpowiedzialności. Odpowiem zatem na te trzy pytania łącznie.

20.

Kwestie te stają się ważne, ponieważ prawo krajowe, jeśli oprzeć się wyłącznie na art. 177 ust. 2 ZDDS, generalnie dopuszcza zgodnie z jego brzmieniem taką odpowiedzialność. Z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe innych osób jest dopuszczalna tylko pod pewnymi warunkami. Warunki te są łatwiejsze do spełnienia, jeśli odpowiedzialność jest środkiem zwalczania oszustw, ale nie jeśli dotyczy „normalnego” ryzyka upadłości. Z tego powodu Trybunał musi w tym miejscu rozstrzygnąć, czy „powinność posiadania wiedzy” o niezapłaceniu prawidłowo zadeklarowanego podatku można traktować w taki sam sposób jak udział w oszustwie podatkowym (zob. śródtytuł A poniżej). Chociaż Trybunał zajmował się art. 177 ZDDS w sprawie ALTI ( 7 ), orzeczenie to nie zezwala na nieograniczoną odpowiedzialność osoby trzeciej (zob. śródtytuł B poniżej).

21.

Ze względu na przedmiotowe pytanie prejudycjalne – dla zadania którego inspiracją było prawdopodobnie orzeczenie w sprawie ALTI – należy zatem zbadać, czy art. 205 dyrektywy VAT pozwala na pociągnięcie kogoś do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej już (wykreślonej) spółki tylko dlatego, że był jej kontrahentem, czy też wymagana jest szczególna podstawa odpowiedzialności (zob. śródtytuł C poniżej).

22.

Punktem wyjścia dla ustalenia granic odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej jest art. 205 dyrektywy VAT. Jeżeli jednak odpowiedzialność służy zwalczaniu oszustw lub nadużyć, należy uwzględnić art. 273 dyrektywy VAT ( 8 ). Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

23.

Pierwotnie istniała zgodność co do tego, że środki takie jak odmowa odliczenia podatku naliczonego lub anulowanie zwolnienia podatkowego mogą być rozważane tylko wtedy, gdy dana osoba umyślnie uczestniczyła w oszustwie podatkowym ( 9 ). Ograniczenie to musi mieć również zastosowanie do nałożenia odpowiedzialności solidarnej. Wynika to z faktu, że nie ma prawie żadnej różnicy, czy Vaniz odmówiono odliczenia podatku naliczonego od transakcji z kontrahentem, czy też Vaniz ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe kontrahenta z tytułu tych transakcji. Kwota jest dokładnie taka sama.

24.

Przedstawione właśnie orzecznictwo dotyczące zwalczania oszustw zostało jednak rozszerzone, jeżeli dana osoba powinna była wiedzieć ( 10 ), że kontrahent (lub inny przedsiębiorca uczestniczący w łańcuchu dostaw) uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT ( 11 ). Jednak nawet przy takim rozszerzeniu, żadna osoba trzecia nie mogłaby zostać „pociągnięta do odpowiedzialności” za zachowanie innej osoby bez istnienia oszustwa w zakresie VAT ( 12 ). Nie mogę zalecić Trybunałowi dalszego rozszerzenia jego i tak już bardzo daleko idącego orzecznictwa w kontekście oszustw i nadużyć. Prowadziłoby to również do sprzeczności z jego wcześniejszym orzecznictwem.

25.

W 2018 r. wielka izba wyraźnie wyjaśniła, że samo niezapłacenie zadeklarowanego podatku nie stanowi oszustwa w zakresie VAT ( 13 ). Trybunał wyraźnie stwierdził ( 14 ), że niedokonanie zapłaty VAT, w odniesieniu do którego złożono już deklarację, nie ma takiej samej wagi, jak oszustwo w zakresie VAT. Jeśli bowiem podatnik prawidłowo spełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji, organ ten już w tym momencie dysponuje informacjami niezbędnymi do określenia kwoty wymagalnego VAT i stwierdzenia ewentualnego braku jego zapłaty ( 15 ). Trybunał podkreślił, że opóźnienia w zapłacie zobowiązań podatkowych mogą być karane grzywnami nakładanymi na uchybiających obowiązkom podatników ( 16 ).

26.

W sprawie HA.EN ( 17 ) Trybunał wyjaśnił zatem wyraźnie – w ślad za moją opinią ( 18 ) – że o ile podatnik wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji VAT, brak zapłaty należycie zadeklarowanego VAT nie może sam w sobie stanowić oszustwa w zakresie VAT. Ma to zastosowanie niezależnie od tego, czy to zaniechanie (przez sprzedającego nieruchomość) ma charakter umyślny, czy nieumyślny ( 19 ). W związku z tym organy podatkowe nie mogą zarzucać nabywcy nieruchomości, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż nabywając to dobro, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT ( 20 ), nawet jeśli być może wiedział, że sprzedający nieruchomość prawdopodobnie nie będzie w stanie zapłacić swojego zobowiązania z tytułu VAT ze względu na swoją sytuację finansową.

27.

Dotyczy to również niniejszej sprawy. Zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dostawca należycie zadeklarował VAT należny z tytułu dokonanych dostaw (który był także wykazany na fakturach wystawionych na rzecz Vaniz). Wynikające z tego zobowiązanie podatkowe nie zostało „jedynie” zapłacone. W związku z tym nie mamy do czynienia z oszustwem w zakresie VAT. Tym samym osobie, która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahent nie zapłaci zadeklarowanego podatku, nie może być postawiony zarzut współudziału w oszustwie, lecz co najwyżej współudziału w opóźnieniu kontrahenta z zapłatą.

28.

Jednakże „współudział w opóźnieniu” podatnika nie jest tak poważny jak współudział w oszustwie w zakresie VAT, ponieważ również w tym przypadku organy podatkowe dysponują informacjami niezbędnymi do określenia kwoty wymagalnego VAT i stwierdzenia ewentualnego braku jego zapłaty. Rozumowanie wielkiej izby w sprawie Scialdone ( 21 ) można zastosować do obecnej sytuacji. Sam „współudział w opóźnieniu” nie uzasadnia przyjęcia popełnienia przez tą osobę oszustwa w zakresie VAT, odmowy odliczenia podatku naliczonego, ani odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich.

29.

W związku z tym odmienna ocena może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy spółce Vaniz można zarzucić nadużycie poprzez (umyślne) wykorzystanie braku majątku kontrahenta, co organy podatkowe wydają się zakładać zgodnie z ich uwagami. Takie zachowanie może, na przykład, stać na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie ( 22 ).

30.

Ponieważ odliczenie podatku naliczonego przez Vaniz jest identyczne pod względem kwoty z zobowiązaniem podatkowym kontrahenta, powinno być również możliwe nałożenie odpowiedzialności za to zobowiązanie podatkowe jako łagodniejszego środka na mocy art. 273 dyrektywy VAT zamiast odmowy odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że Vaniz można zarzucić zachowanie stanowiące nadużycie. Jednakże po dokładniejszym przemyśleniu wykracza to poza konstelacje przypadków zwykle objęte art. 205 dyrektywy VAT (więcej szczegółów w śródtytule C poniżej). Jak wskazał również rząd bułgarski, art. 177 ZDDS stanowi raczej rodzaj sankcji poprzez stworzenie dodatkowej osoby zobowiązanej do zapłaty podatku w celu ochrony dochodów podatkowych przed oszustwami i nadużyciami.

31.

Nie jest jednak nadużyciem płacenie swojemu kontrahentowi, nawet jeśli odbiorca usługi wie lub powinien wiedzieć (z jakiegokolwiek źródła), że kontrahent ten w przyszłości wprawdzie zadeklaruje VAT wliczony w cenę, ale nie zapłaci go w terminie. Zgodnie z prawem cywilnym odbiorca świadczenia jest zobowiązany do zapłaty ceny. W związku z tym zapłata świadczenia należnego na podstawie prawa cywilnego nie może zwykle stanowić nadużycia, a zatem nie może stanowić podstawy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich.

32.

Sytuacja może być inna, jeśli na przykład Vaniz sam kontroluje brak płatności zadeklarowanego VAT ze względu na jego wpływ na mocy prawa spółek. Vaniz mógłby zatem celowo wykorzystać upadłość kontrahenta, aby wzbogacić się poprzez odliczenie podatku naliczonego i zaszkodzić dochodom podatkowym poprzez upadłość dostawcy ( 23 ). Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie zawiera jednak żadnych informacji w tym względzie.

33.

W swoich uwagach organ podatkowy zauważył jednak istnienie szczególnego związku między obydwoma kontrahentami. Przedstawione tam okoliczności faktyczne mogą być równoznaczne z nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawa upadłościowego. Ustalenie okoliczności faktycznych należy jednak do sądu odsyłającego. Opinia musi zatem opierać się na stanie faktycznym przekazanym przez sąd odsyłający. Zgodnie z tym stanem faktycznym obie spółki są niezależnymi od siebie osobami trzecimi. Weryfikacja tej kwestii należy do sądu odsyłającego.

34.

Sądy bułgarskie muszą interpretować art. 177 ust. 2 ZDDS w sposób zawężający lub w związku z ust. 3. Artykuł 177 ust. 2 ZDDS nie odnosi się sam w sobie do wystąpienia oszustwa (lub uchylenia się od opodatkowania lub nadużycia prawa). Przeciwnie, zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność powstaje, „gdy zarejestrowany podmiot wiedział lub powinien był wiedzieć, że podatek nie zostanie zapłacony” ( 24 ).

35.

Prawo unijne wymaga jednak, aby osoba zobowiązana z tytułu odpowiedzialności również wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie w zakresie VAT (lub uchylaniu się od VAT) po stronie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, lub żeby sama działała w sposób stanowiący nadużycie – np. celowo angażując niewypłacalnego dostawcę. Taki wniosek wynika z art. 177 ust. 2 ZDDS w systemowym kontekście z ust. 3 tego artykułu. Przesłankami art. 177 ust. 3 ZDDS jest bowiem to, że transakcja podlegająca opodatkowaniu jest fikcyjna, ma na celu obejście prawa lub jej cena znacznie różni się od ceny rynkowej. Według Bułgarii art. 177 ZDDS reguluje zatem odpowiedzialność tylko w przypadku nadużycia lub oszustwa. Jako przepis zwalczający oszustwa, tj. w zakresie, w jakim ust. 3 stanowi conditio sine qua non zastosowania ust. 2, art. 177 ZDDS co do zasady nie budzi zastrzeżeń w świetle prawa Unii.

36.

We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie ma jednak wystarczających wskazówek, że te wymogi art. 177 ust. 3 ZDDS są spełnione. Jednak bez takich ustaleń – które może poczynić tylko sąd odsyłający – art. 205 w związku z art. 273 dyrektywy VAT nie zezwala na odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób trzecich w celu zwalczania oszustw.

37.

Orzeczenie w sprawie ALTI ( 25 ) niczego w tym względzie nie zmienia. Trybunał stwierdził tam jednak, że art. 205 dyrektywy VAT zezwala na to, by państwo członkowskie uznało osobę za solidarnie zobowiązaną do zapłaty VAT, jeżeli osoba ta powinna była wiedzieć, że podatek należny z tytułu zrealizowania transakcji nie zostanie zapłacony ( 26 ).

38.

Trybunał stwierdził jednak dalej, że nie powinno to skutkować ustanowieniem systemu opierającego się na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są częścią łańcucha obejmującego nadużycia lub oszustwa, powinny bowiem móc powołać się na legalność tych transakcji bez ryzyka poniesienia solidarnej odpowiedzialności z tytułu zapłaty tego podatku należnego od innego podatnika ( 27 ).

39.

Trybunał podkreślił, że okoliczności, iż udział osoby trzeciej w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki, które należy uwzględnić w celu ustalenia możliwości zobowiązania jej do solidarnego rozliczenia należnego VAT ( 28 ). W tych okolicznościach należy zdaniem Trybunału uznać, że przepis taki jak art. 177 ZDDS odpowiada wymogom dotyczącym stosowania art. 205 dyrektywy VAT ( 29 ). Najwyraźniej Trybunał – pomimo niejasnej sentencji w tym zakresie – przyjął w ten sposób przypadek nadużycia lub oszustwa jako podstawowy warunek zastosowania art. 177 ZDDS.

40.

Tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja może być inna. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika bowiem, że pociągniecie Vaniz do odpowiedzialności zostało uzasadnione wyłącznie istnieniem okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 177 ust. 2 ZDDS. Zgodnie z wnioskiem art. 177 ust. 1 ZDDS jest najwyraźniej już spełniony, jeżeli odbiorca dostawy podlegającej opodatkowaniu wiedział lub powinien był wiedzieć, że podatek wykazany na wystawionych mu fakturach nie zostanie zapłacony, a organ podatkowy może to udowodnić. Zgodnie z tym rozumieniem art. 177 ust. 2 ZDDS zakłada, że ta (udowodniona) wiedza o braku zapłaty podatku (w niniejszej sprawie nawet prawidłowo zadeklarowanego) oznacza wiedzę o udziale kontrahenta w oszustwie w zakresie VAT. Gdyby takie domniemanie było niewzruszalne, byłoby to oczywiście sprzeczne z prawem Unii ( 30 ). A nawet gdyby było ono wzruszalne, byłoby ono sprzeczne z orzecznictwem Trybunału (zob. już śródtytuł A).

41.

Ponadto orzeczenie w sprawie ALTI, które jest często przywoływane w tym postępowaniu, nie ma w tym kontekście znaczenia. Trybunał oparł się tam przede wszystkim na art. 177 ust. 3 ZDDS i odniósł się jedynie do kwestii, czy odpowiedzialność solidarna na podstawie art. 205 dyrektywy VAT oprócz zobowiązania podatkowego obejmuje również należne od osoby zobowiązanej do zapłaty podatku odsetki za zwłokę. Orzeczenie to nie zawiera jednak żadnych wskazówek dotyczących wykładni art. 177 ust. 2 ZDDS zgodnie z prawem Unii, o którą zwrócił się sąd odsyłający.

42.

W tym względzie istotne jest, czy spółce Vaniz można zarzucić zachowanie noszące znamiona nadużycia (na przykład wykorzystanie w sposób noszący znamiona zmowy niewypłacalności kontrahenta). Prawo Unii zasadniczo pozwoliłoby wówczas na pociągnięcie Vaniz do odpowiedzialności, na przykład poprzez odmowę Vaniz prawa do odliczenia podatku naliczonego ( 31 ). Skutkowałoby to własnym zobowiązaniem podatkowym Vaniz, które jest odrębne od zobowiązania podatkowego osoby trzeciej. To, czy ta ostatnia została zlikwidowana lub czy jej zobowiązanie podatkowe nadal istnieje, czy też nie, byłoby wówczas nieistotne – przynajmniej zgodnie z orzecznictwem Trybunału. W takim przypadku wszystkie pytania sądu odsyłającego nie miałyby znaczenia. To samo dotyczy sytuacji, w której taka sankcja zostaje wprowadzona i zakwalifikowana jako odpowiedzialność na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, lecz ostatecznie stanowi jedynie dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

43.

Jednakże, zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, przesłanki ku temu nie zostały jednak spełnione. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika żadna bliskość ani zmowa między obydwoma kontrahentami. W takim przypadku sam stan faktyczny sprawy nie uzasadniałby odmowy odliczenia podatku naliczonego (zob. śródtytuł A powyżej).

44.

W tym przypadku istotne byłoby, czy art. 205 dyrektywy VAT umożliwia ponoszenie przez Vanitz odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe już zlikwidowanego (względnie wykreślonego) kontrahenta. Należy zatem wyjaśnić, czy art. 205 dyrektywy VAT, a jeśli tak, to w jakich granicach, dopuszcza zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności odpowiadające art. 177 ust. 2 ZDDS.

45.

Dotyczy to podstawowych kwestii odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe innej osoby na mocy prawa publicznego. Inaczej niż w prawie cywilnym, odpowiedzialność za zobowiązania innej osoby nie powstaje dlatego, że ktoś dobrowolnie zgadza się wziąć odpowiedzialność za zobowiązania tej osoby, ale dlatego, że państwo jednostronnie to nakazuje. Tymczasem nałożenie przez władzę publiczną solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe innych osób podlega – w porównaniu z cywilnoprawnym zabezpieczeniem długów innych osób – szczególnym obowiązkom wynikającym z państwa prawa. Dotyczy to podstaw uzasadniających odpowiedzialność [zob. śródtytuł 1.a)], ale także istnienia zobowiązania podatkowego [zob. śródtytuł 1.b)] i osoby zobowiązanej do zapłaty podatku [zob. śródtytuł 1.c)] w momencie ustalania odpowiedzialności.

46.

Zgodnie z pytaniem prejudycjalnym należy zatem wyjaśnić warunki „zwykłej” odpowiedzialności na podstawie art. 205 dyrektywy VAT. Jak już wielokrotnie wyjaśniałam ( 32 ), art. 205 dyrektywy VAT przyznaje państwom członkowskim uprawnienie, aby w sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku ( 33 ). W przeciwieństwie do, na przykład, odmowy odliczenia podatku naliczonego w przypadku własnych nadużyć (zob. pkt 29 i nast. powyżej), jest to odpowiedzialność akcesoryjna. Innymi słowy, ich wysokość i dalsze istnienie zależą od zobowiązania podatkowego osoby zobowiązanej do zapłaty podatku (zob. pkt 57 i nast. poniżej).

47.

Przepis art. 205 dyrektywy VAT nie przenosi zobowiązania podatkowego na inną osobę, jak ma to miejsce na przykład w przypadku art. 196. Przewiduje on, że oprócz podatnika do zapłaty podatku zobowiązana jest inna osoba. To zobowiązanie do zapłaty podatku ma charakter odpowiedzialności solidarnej, jednak stanowi pochodną istniejącego zobowiązania podatkowego innej osoby. W konsekwencji więc zobowiązanie to odpowiada odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązanie podatkowe. W celu pojęciowego odróżnienia tego zobowiązania od pierwotnego zobowiązania podatkowego, jest ono w związku z tym określane poniżej jako (akcesoryjne) zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności.

48.

Artykuł 205 dyrektywy VAT zezwala co do zasady na takie zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności. Niemniej jednak przy wykonywaniu kompetencji powierzonych im na mocy dyrektyw unijnych państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część porządku prawnego Unii, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności ( 34 ). Zgodnie z zasadą proporcjonalności o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu ( 35 ).

49.

W związku z tym nieograniczona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób trzecich nie wchodzi w rachubę. Artykuł 205 wymaga raczej szczególnej podstawy odpowiedzialności dla założenia odpowiedzialności solidarnej.

50.

Prawdą jest, że art. 205 dyrektywy VAT, do którego w niniejszej sprawie dąży sąd odsyłający, nie przewiduje wyraźnie podstawy odpowiedzialności. Jej konieczność wynika jednak z zasady proporcjonalności. W przeciwnym razie można by dowolną osobę trzecią, która nie ma związku z osobą zobowiązaną do zapłaty podatku, pociągnąć do odpowiedzialności za jej zobowiązanie podatkowe. Tak poważna ingerencja w prawa osoby trzeciej nie może być uzasadniona celem ochrony dochodów podatkowych państwa i wykracza poza to, co jest konieczne ( 36 ).

51.

Trybunał orzekł już również, że środki, które de facto wprowadzają niezależną od winy odpowiedzialność solidarną, są nieproporcjonalne ( 37 ). Przeciwnie, „skorzystanie przez państwa członkowskie z uprawnienia do wyznaczenia dłużnika solidarnego innego niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku w celu zapewnienia jego skutecznego poboru musi być w świetle zasad pewności prawa i proporcjonalności uzasadnione stosunkiem faktycznym lub prawnym łączącym te osoby” ( 38 ) (wyróżnienie moje). Jest to nic innego jak wymóg wystarczającej podstawy odpowiedzialności.

52.

Okoliczność, że kontrahent, tj. niezależna osoba trzecia, nie wykorzystał otrzymanej płatności do zapłaty powstałego zobowiązania z tytułu VAT, nie jest wystarczającym powodem uzasadniającym odpowiedzialność. Po pierwsze, jest to ryzyko nieodłącznie związane z systemem podatków pośrednich i świadomie akceptowane przez ustawodawcę. Na przykład w przypadku bezpośredniego poboru podatków (np. w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 196 dyrektywy VAT) nie ma takiego ryzyka.

53.

Po drugie, płacący kontrahent (w tym przypadku Vaniz) zwykle nie ma wpływu na zachowanie strony trzeciej (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania, tj. przyszłe niezapłacenie należycie zadeklarowanego podatku). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału taki wpływ jest jednak konieczny. „Bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby bowiem oczywiście nieproporcjonalne” ( 39 ). Nie zmienia tego ewentualna możliwość regresu na podstawie prawa cywilnego w drodze rozliczenia między dłużnikami solidarnymi – która w każdym razie jest w tym przypadku bez znaczenia ( 40 ).

54.

Także systematyczne porównanie z uznanymi przypadkami odpowiedzialności solidarnej pokazuje, że zawsze musi istnieć podstawa odpowiedzialności, która zapewnia wystarczający związek z zobowiązaną osobą trzecią ( 41 ).

55.

Odpowiedzialność przedstawiciela podatkowego na podstawie art. 204 ust. 1 dyrektywy VAT uwzględnia na przykład fakt, że przedstawiciel podatkowy działa w imieniu trudnego do zidentyfikowania podatnika niemającego siedziby w danym państwie, może uwzględnić to zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności w swoim wynagrodzeniu i nie musi przejmować reprezentacji. To samo dotyczy solidarnej odpowiedzialności zarządcy osoby prawnej za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa ( 42 ), jeżeli i ponieważ zarządca ma decydujący wpływ na spłatę zobowiązań podatkowych przez przedsiębiorstwo ( 43 ).

56.

Tak więc art. 205 dyrektywy VAT wymaga (uzasadnionej) podstawy odpowiedzialności, aby powstała odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób trzecich. Współudział w oszustwie lub własne nadużycie mogą stanowić taką podstawę odpowiedzialności w związku z art. 273 dyrektywy VAT (zob. powyżej pkt 29 i nast.). Zgodnie z orzecznictwem powoduje to już powstanie odrębnego zobowiązania podatkowego dla zaangażowanej strony ( 44 ). Jednakże wiedza o możliwym przyszłym niewywiązaniu się przez kontrahenta z płatności należycie zadeklarowanych zobowiązań podatkowych nie jest wystarczająca.

57.

Ponadto przesłanki art. 205 dyrektywy VAT wymagają już, aby zobowiązanie podatkowe nadal istniało w momencie ustalania zobowiązania z tytułu odpowiedzialności. Wynika to z faktu, że zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności jest powiązane z zobowiązaniem podatkowym osoby trzeciej ( 45 ), za które przyjmuje się odpowiedzialność. Jeżeli to zobowiązanie podatkowe wygaśnie (co może mieć miejsce w tym przypadku w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego), nie ma już uzasadnionego powodu, aby osoba trzecia musiała jeszcze spłacić z własnego majątku zobowiązanie podatkowe, które już wygasło. Inaczej bowiem niż w przypadku oszustwa lub nadużycia (zob. pkt 29 i nast. powyżej), w tym przypadku istnieje „jedynie” akcesoryjne zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności.

58.

Należy wskazać w tym kontekście, że nałożenie odpowiedzialności na osobę trzecią jest wprawdzie odpowiednie do przeciwdziałania utracie dochodów podatkowych i stanowi uzasadniony cel, jednak uciążliwe środki muszą być również konieczne i proporcjonalne. Nie ma to jednak miejsca w sytuacji, w której ze względu na późniejsze orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej wierzyciel podatkowy znajdzie się w lepszej sytuacji, niż pierwotnie. Odpowiedzialność ma na celu zabezpieczenie roszczenia podatkowego, a nie jego rozszerzenie. W związku z tym taka odpowiedzialność osoby trzeciej w prawie podatkowym jest zawsze związana z istnieniem zobowiązania podatkowego innej osoby.

59.

Zasada proporcjonalności pozwala jedynie na zabezpieczenie istniejącego zobowiązania podatkowego. We współczesnym prawie podatkowym – w tym w Bułgarii (zob. art. 21 ust. 3 DOPK) lub w Niemczech (zob. art. 69 i nast. ordynacji podatkowej) – zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności ma charakter akcesoryjny ( 46 ) w stosunku do zobowiązania podatkowego. Jeżeli brak jest materialnoprawnego roszczenia podatkowego wobec podatnika, nie można już ustalić roszczenia z tytułu odpowiedzialności. Jeżeli podatek nie został jeszcze naliczony wobec osoby zobowiązanej do zapłaty podatku i nie może być już naliczony, np. z powodu przedawnienia, nie może być już stwierdzone zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności.

60.

Dotyczy to również sytuacji, gdy wymagalność roszczenia podatkowego przeciwko podatnikowi wygasła na skutek jego umorzenia po zakończeniu postępowania upadłościowego (zgodnie z drugim pytaniem nie ma następcy prawnego wykreślonej spółki). Wynika to logicznie z akcesoryjności (publicznoprawnego) zobowiązania z tytułu odpowiedzialności w stosunku do zobowiązania podatkowego osoby zobowiązanej do zapłaty podatku.

61.

Kolejnym warunkiem ogólnego akcesoryjnego zobowiązania z tytułu odpowiedzialności w rozumieniu art. 205 dyrektywy VAT jest to, że oprócz zobowiązania podatkowego w momencie ustalenia zobowiązania z tytułu odpowiedzialności nadal musi istnieć osoba zobowiązana do zapłaty podatku. Jest to wątpliwe w niniejszej sprawie ze względu na zakończone postępowanie upadłościowe wobec osoby zobowiązanej do zapłaty podatku.

62.

Powyższe wymogi wynikają z „solidarnej” płatności lub odpowiedzialności w rozumieniu art. 205 dyrektywy VAT. Wymaga ona, aby w momencie ustalenia zobowiązania z tytułu odpowiedzialności istniały co najmniej dwie osoby wspólnie zobowiązane do zapłaty podatku. Orzecznictwo Trybunału potwierdza ten wniosek. Zgodnie z nim w celu zapewnienia proporcjonalności zobowiązania solidarnego przewidzianego przez prawo konieczne jest, aby dłużnik solidarny mógł dochodzić regresu od dłużnika głównego ( 47 ). Jeżeli jednak dłużnik główny przestanie istnieć jako osoba prawna przed ustaleniem zobowiązania z tytułu odpowiedzialności, jest to wykluczone per se.

63.

Gdyby bowiem osoba faktycznie zobowiązana do zapłaty podatku została uprzednio wykreślona, tylko jedna osoba (tutaj Vaniz) byłaby zobowiązana do zapłaty podatku zamiast pierwotnej osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. W rezultacie nie doszłoby jednak do powstania odpowiedzialności, ale raczej do następczego przeniesienia zobowiązania podatkowego z osoby faktycznie zobowiązanej do zapłaty podatku na osobę trzecią (tutaj Vaniz).

64.

Przeniesienie zobowiązania podatkowego jest jednak uregulowane w sposób wyczerpujący w art. 196 i nast. dyrektywy VAT i obejmuje jedynie pewne konstelacje, które nie są tutaj istotne. Ponadto takie przeniesienie zobowiązania podatkowego zawsze zakłada, że zostało ono ustalone i było znane przed dokonaniem transakcji, a zatem przed dokonaniem zapłaty za świadczenie wzajemne. Tylko bowiem w ten sposób, w przypadku podatku w rzeczywistości pośredniego, odbiorca świadczenia może, w ramach zapłaty wynagrodzenia za świadczenie wzajemne, uwzględnić to przejście zobowiązania podatkowego i odliczyć od świadczenia wzajemnego, które ma zostać zapłacone, VAT, który obecnie sam musi odprowadzić.

65.

W tym sensie rozumiem uzasadnione obawy sądu odsyłającego dotyczące pewności prawa. Następcze przeniesienie zobowiązania podatkowego (nawet jeśli jest określane jako odpowiedzialność) nie pozwala bowiem zainteresowanemu (w tym przypadku Vaniz) na dostosowanie się do niego i zapobieżenie podwójnemu obciążeniu VAT. Jest on raczej dwukrotnie obciążany VAT w wyniku mechanizmu odwrotnego obciążenia i zapłaty ceny brutto, bez możliwości dwukrotnego ubiegania się o odliczenie podatku naliczonego. Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności i funkcją płatnika VAT (poborcy podatkowego w imieniu państwa ( 48 )).

66.

Wreszcie, Trybunał wyjaśnił już, że „zwykłe” ryzyko upadłości (lub ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego) w przypadku osoby zalegającej z zapłatą podatku musi zostać zminimalizowane za pomocą innych środków (skuteczna kontrola, szybkie przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego), a nie poprzez przeniesienie tego ryzyka na osobę trzecią. W związku z tym nie można na przykład odmówić osobie trzeciej obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 90 dyrektywy VAT w następstwie wszczęcia postępowania upadłościowego w stosunku do majątku jej kontrahenta ( 49 ). To samo musi dotyczyć następczego dochodzenia od osoby zobowiązanej z tytułu odpowiedzialności po zakończeniu postępowania upadłościowego wobec majątku osoby zobowiązanej do zapłaty podatku.

67.

Zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 205 dyrektywy VAT wymaga istnienia podstawy odpowiedzialności i ma charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania podatkowego osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasa w wyniku likwidacji osoby zobowiązanej do zapłaty podatku bez następcy prawnego, dotyczy to również zobowiązania z tytułu odpowiedzialności. Akcesoryjna odpowiedzialność solidarna zakłada również, że w momencie ustalania zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osoba zobowiązana do zapłaty podatku nadal istnieje.

68.

Organy podatkowe mają jednak swobodę pociągnięcia odbiorcy świadczenia do odpowiedzialności jako dodatkowej osoby zobowiązanej do zapłaty podatku w przypadku popełnienia przez niego umyślnego oszustwa w zakresie VAT, w przypadku powinności posiadania wiedzy o oszustwie w zakresie VAT popełnionym przez osobę trzecią w łańcuchu dostaw lub w przypadku nadużycia ze strony osoby zobowiązanej z tytułu odpowiedzialności. Artykuł 205 dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie takiemu pociągnięciu do odpowiedzialności.

69.

Proponuję zatem, aby Trybunał odpowiedział na pytania zadane przez Administrativen sad Veliko Tarnovo (sąd administracyjny w Wielkim Tyrnowie, Bułgaria) w następujący sposób: