Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

RIMVYDASA NORKUSA

przedstawiona w dniu 8 maja 2025 r.(1)

Sprawy połączone C‑72/24 [Keladis I] i C‑73/24 [Keladis II](i)

HF (C‑72/24)

WI (C‑73/24)

przeciwko

Anexartiti Archi Dimosion Esodon

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (sąd administracyjny pierwszej instancji w Salonikach, Grecja)]

Odesłanie prejudycjalne – Unia celna – Rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 – Wspólnotowy kodeks celny – Rozporządzenie (UE) nr 952/2013 – Unijny kodeks celny – Przywóz towarów – Nadużycia wynikające z zaniżania wartości przywożonych towarów – Zastępcze metody ustalania wartości celnej – Praktyka administracyjna polegająca na stosowaniu „minimalnej dopuszczalnej ceny do ustalenia wartości celnej”

I.      Wprowadzenie

1.        Przedmiotem wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszych sprawach, złożonych przez Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (sąd administracyjny pierwszej instancji w Salonikach, Grecja) na podstawie art. 267 TFUE jest wykładnia unijnych norm w zakresie prawa celnego i handlowego, w tym przepisów wdrażających Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu.

2.        Wnioski te zostały złożone w ramach sporów toczonych przez dwie osoby fizyczne, HF, właściciela przedsiębiorstwa odzieżowego w Grewenie (Grecja), oraz WI, pracownika przedsiębiorstwa będącego importerem, z Anexartiti Archi Dimosion Esodon (niezależnym organem podatkowym, Grecja) („AADE”), które to spory dotyczą szeregu decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego związanego z objęciem podatkiem od wartości dodanej (VAT) czynności przywozu odzieży pochodzącej z Turcji. Na mocy tych decyzji HF i WI, których uznano za zaangażowanych w działalność przemytniczą, zostali obciążeni podwyższonym podatkiem w związku z popełnieniem tego przestępstwa. HF i WI wnoszą w skargach o stwierdzenie nieważności tych decyzji, kwestionując w szczególności metodę, przy pomocy której organy celne ustaliły wartość celną rozpatrywanych towarów, polegającą zasadniczo na wykorzystaniu pewnych danych statystycznych.

3.        Zgodność z prawem Unii wykorzystania tych danych statystycznych do ustalenia wartości celnej jest głównym zagadnieniem prawnym w niniejszych sprawach połączonych(2). W konsekwencji, zgodnie z wnioskiem Trybunału, w mojej opinii skoncentruję się na tym zagadnieniu. Mimo że istniejące orzecznictwo dostarcza już pewnych punktów odniesienia, uważam, że dokonanie przez Trybunał wykładni jest niezbędne w interesie pewności prawa, tym bardziej że odpowiedź, jaka zostanie udzielona sądowi odsyłającemu, może wywołać skutki finansowe zarówno dla zainteresowanych osób, jak i dla budżetu Unii. Wykładnia taka powinna również zapewnić jednolite stosowanie metod ustalania wartości celnej przez organy krajowe(3).

II.    Ramy prawne

A.      Prawo międzynarodowe

4.        Dla niniejszych spraw istotny jest art. 7 ust. 2 lit. f) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994(4).

B.      Prawo Unii

5.        Dla niniejszych spraw istotne są art. 85 dyrektywy 2006/112/WE(5), art. 29–31 wspólnotowego kodeksu celnego(6), art. 152 i 181a rozporządzenia (EWG) nr 2454/93 oraz załącznik 23 do tego rozporządzenia(7), art. 70, 71 i 74 unijnego kodeksu celnego(8) oraz art. 140, 142 i 144 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447(9).

C.      Prawo greckie

6.        Artykuł 29 ust. 1 i 6 Nomos 2960/2001 – Ethnikos Teloniakos Kodikas (ustawy nr 2960/2001 o krajowym kodeksie celnym) (FEK A’ 265, zwanej dalej „kodeksem celnym”) stanowi:

„1. Długiem celnym jest zobowiązanie osoby fizycznej lub prawnej wobec organu podatkowego do zapłaty wszelkich należności celnych, podatków, w tym podatku od wartości dodanej (VAT), oraz innych nałożonych przez państwo należności i podatków, które są określone dla danych towarów i mają do nich zastosowanie zgodnie z właściwymi przepisami.

6. Osobą zobowiązaną do zapłaty długu celnego jest zgłaszający, osoba, w imieniu której składana jest deklaracja dla podatku akcyzowego i innych podatków, oraz każda inna osoba, wobec której powstał dług na podstawie przepisów prawa celnego. […]”.

7.        Zgodnie z art. 33 ust. 1 kodeksu celnego:

„Właściciel towarów lub jego prawny przedstawiciel zgodnie z obowiązującymi przepisami, po przedstawieniu towarów organowi celnemu, jest obowiązany złożyć zgłoszenie w celu objęcia tych towarów jedną z procedur celnych lub nadania im innego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami szczególnymi prawa wspólnotowego”.

8.        Artykuł 155 tego kodeksu stanowi:

„1. Przemytem jest:

[…]

b) każdy czyn, który ma na celu pozbawienie państwa greckiego lub Unii Europejskiej należności celnych, podatków i innych danin finansowych, które są im należne w związku z przywozem lub wywozem towarów, w tym uiszczenie ich w innym momencie i w inny sposób niż przewiduje ustawa. Na sprawców przestępstw określonych w niniejszym ustępie nakładany jest obowiązek zapłaty podwyższonych należności zgodnie z przepisami niniejszego kodeksu, nawet w przypadku, gdyby właściwe organy orzekły, że nie zostały wypełnione znamiona przestępstwa karalnego przemytu.

2. Za przemyt uznaje się:

[…]

g) kupno, sprzedaż i posiadanie towarów przywiezionych lub przeznaczonych do konsumpcji – gdy czynności te wypełniają znamiona przestępstwa przemytu;

[…];

i) zaniżenie lub zawyżenie wartości przywożonych lub wywożonych towarów, jeżeli skutkuje ono utratą należności celnych, podatków i innych danin finansowych [lit. i) zastąpiona przez art. 1 ust. 60 ustawy 3583/2007].

[…]”.

9.        Artykuł 35 ust. 3 Nomos 2859/2000 – Kyrosi Kodika Forou Prostithemenis Axias (ustawy nr 2859/2000 kodeks VAT) (FEK A’ 248/7.11.2000, zwanej dalej „kodeksem VAT”), stanowi:

„3. W przypadku przywozu towarów podatnikiem VAT jest osoba, która w świetle przepisów prawa celnego jest uważana za właściciela przywożonych towarów”.

III. Okoliczności powstania sporów w postępowaniu głównym, postępowania główne i pytania prejudycjalne

A.      Sprawa C‑72/24 (Keladis I)

10.      W 2014 r. HF w ramach swojej działalności gospodarczej przywoził do Grecji odzież pochodzącą z Turcji.

11.      Zgłoszenia celne były składane do organów celnych zgodnie z uproszczoną procedurą zgłaszania przewidzianą w art. 81 WKC, który stanowi, że organy te mogą, na wniosek zgłaszającego, wyrazić zgodę, aby należności celne przywozowe zostały pobrane od całej przesyłki, zgodnie z klasyfikacją taryfową towarów, które podlegają najwyższej stawce należności przywozowych.

12.      Zgodnie z decyzją nr 1/95 Rady stowarzyszenia WE-Turcja z dnia 22 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia w życie ostatniego etapu unii celnej (96/142/WE) (Dz.U. 1996, L 35 s. 1) od towarów pochodzących z Turcji nie pobiera się należności celnych. W konsekwencji towary zgłoszone przez spółkę, która je przywoziła, podlegały wyłącznie VAT z tytułu przywozu, przy czym podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna wskazana przez tę spółkę w jej zgłoszeniach przywozowych.

13.      W 2016 r. w następstwie skargi dotyczącej zaniżenia wartości przywożonych towarów organy celne przeprowadziły dochodzenie, które wykazało, że zachodzą uzasadnione podstawy wskazujące, iż wartość celna określona w szeregu zgłoszeń celnych jest nieprawidłowa oraz że wskazany w tych zgłoszeniach odbiorca towarów nie jest rzeczywistym właścicielem towarów.

14.      Z powodu powziętych wątpliwości organy celne przeprowadziły w dniu 14 grudnia 2016 r. w odniesieniu do wszystkich zgłoszeń celnych kontrolę po zwolnieniu towarów, w wyniku której stwierdziły istnienie systemu przemytu, w ramach którego złożono 289 fałszywych zgłoszeń przywozowych. Organy celne przyjęły w tym względzie, że system ten, w ramach skomplikowanego mechanizmu oszustwa, wymagał deklarowania wartości celnej znacznie niższej od opłacalnych handlowo wartości minimalnych.

15.      Jednakże organy celne wskazały, iż z powodu braku możliwości kontroli fizycznej po zwolnieniu towarów oraz ogólnego ich opisu w dotyczących ich fakturach, organy te nie są w stanie odtworzyć prawdziwych cen rzeczywiście zapłaconych tureckim dostawcom za te towary.

16.      W tych okolicznościach, aby ustalić wartość celną rozpatrywanych towarów, organy celne określiły minimalną dopuszczalną cenę („lowest acceptable price”) (zwaną dalej „LAP”), stosując opracowane przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) narzędzie oceny ryzyka w oparciu o dane na szczeblu Unii.

17.      Metoda ta polega, przede wszystkim, na obliczeniu „skorygowanej średniej ceny” („cleaned average price”) (zwanej dalej „CAP”), znanej też pod nazwą „ceny godziwej” („fair price” lub „fair value”). CAP oblicza się na podstawie miesięcznych cen przywozu rozpatrywanych wyrobów z Turcji, pozyskanych z Comext – bazy danych referencyjnych dla prowadzonych przez Eurostat szczegółowych statystyk międzynarodowego handlu towarowego. Chodzi o statystyczne, szacunkowe ceny towarów wprowadzanych do obrotu, wyliczane w oparciu o dane, z których wyklucza się ceny skrajne.

18.      Wreszcie oblicza się wartość odpowiadającą 50 % CAP, która stanowi LAP. Wyrażona również w postaci ceny za kilogram jest ona wykorzystywana jako profil lub próg ryzyka umożliwiający organom celnym państw członkowskich wykrycie szczególnie niskich wartości zgłoszonych w przywozie i tym samym wykrycie przywozu charakteryzującego się wysokim ryzykiem zaniżenia wartości.

19.      Organy celne wszystkich państw członkowskich mają bowiem do dyspozycji system komunikacyjny, system informacji w celu zwalczania nadużyć finansowych (Anti-Fraud Information System – AFIS), którego uczestnikiem jest również OLAF. Przy pomocy tego systemu, a w szczególności dzięki wykorzystaniu zautomatyzowanego programu monitorowania (Automated Monitoring Tool, zwanego dalej „AMT”), organy te mogą wykrywać przypadki zaniżenia wartości.

20.      W niniejszej sprawie, na podstawie obliczonej w ten sposób LAP, organy podatkowe ustaliły „cenę jednostkową” w rozumieniu art. 30 ust. 2 lit. c) WKC. Organy te uzasadniły ów wybór brakiem możliwości oparcia się, po pierwsze, na fikcyjnej, umyślnie zaniżonej wartości transakcyjnej rozpatrywanych towarów, a po drugie, na wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów, ponieważ opis tych towarów w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych był niepełny. Ponadto organy te nie były w stanie przeprowadzić fizycznej kontroli rozpatrywanych towarów w toku kontroli po ich zwolnieniu, ponieważ towary te uniknęły zajęcia.

21.      Organy celne wskazują w tym względzie, że żaden z uczestników domniemanej sieci przemytniczej nie przedstawił w ramach swoich wyjaśnień informacji pozwalających uznać, że przyjęte wartości celne były znacznie wyższe niż rzeczywiście zapłacone ceny.

22.      Organy celne stwierdziły zatem, że kwota VAT, od której uiszczenia się uchylono w drodze oszustwa, za wszystkie towary objęte fałszywym zgłoszeniem dzięki rozpatrywanemu systemowi przemytu, wynosi 6 211 300,18 EUR.

23.      Co się tyczy uczestnictwa HF w tym systemie przemytu, w 2014 r. w jego posiadaniu znajdowały się towary będące przedmiotem fałszywego zgłoszenia dotyczącego wartości celnej, co sprawia, że zgodnie z prawem krajowym powinien on uiścić VAT od tych towarów, od którego zapłaty się uchylono.

24.      HF wniósł skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego do Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (sądu administracyjnego pierwszej instancji w Salonikach), który jest sądem odsyłającym. Podniósł on, że ustalenie wartości celnej towarów na podstawie cen LAP jest niezgodne z prawem, ponieważ, jako dane statystyczne o cenach w przywozie można je stosować wyłącznie do kwestionowania zgłoszonej wartości celnej, ale nie mogą one stanowić metody ustalania wartości celnej. Twierdzi on ponadto, że wyrokiem Trimeles Plimmeleiodikeio Grevenon (sądu karnego w Grewenie, Grecja, w składzie trzech sędziów) został prawomocnie uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa przemytu.

25.      Sąd odsyłający podnosi na wstępie, że jest związany prawomocnym wyrokiem uniewinniającym wydanym przez Trimeles Plimmeleiodikeio Grevenon (sąd karny w Grewenie w składzie trzech sędziów) wyłącznie w zakresie, w jakim decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego obciążają HF podwyższonymi kwotami podatku, które należy uchylić. Sąd ten stoi natomiast na stanowisku, że HF pozostaje zobowiązany do zapłaty nieuiszczonego VAT z tytułu przywozu.

26.      Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (sąd administracyjny pierwszej instancji w Salonikach) powziął wątpliwości co do zgodności z prawem Unii stosowania cen wejścia przy ustalaniu wartości celnej. W związku z tym postanowił on zawiesić postępowanie zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy wartości statystyczne określane jako »ceny wejścia« (threshold values) – »ceny godziwe« (fair prices), opierające się na bazie danych statystycznych COMEXT Eurostatu i pochodzące z systemu informatycznego OLAF‑u [AFIS], którego zastosowanie stanowi zautomatyzowany program monitorowania ([AMT]), oraz dostępne dla krajowych organów celnych poprzez ich systemy elektroniczne spełniają wymóg dostępności dla wszystkich podmiotów gospodarczych, jak stwierdzono w wyroku [Trybunału] z dnia 9 czerwca 2022 r., FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458)? Czy zawarte w nich dane są jedynie danymi zagregowanymi w rozumieniu definicji zawartej w obowiązujących w odnośnym okresie [rozporządzenia nr 471/2009 Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 471/2009 z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie statystyk Wspólnoty dotyczących handlu zagranicznego z państwami trzecimi, uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1172/95 (Dz.U. 2009, L 152, s. 23) i rozporządzenia Komisji (UE) nr 113/2010 z dnia 9 lutego 2010 r. w sprawie wykonania rozporządzenia (WE) nr 471/2009 w odniesieniu do zakresu zgłaszanego handlu, definicji danych, sporządzania statystyk handlowych w podziale według charakterystyki działalności oraz według waluty fakturowania, a także w odniesieniu do szczególnych towarów lub przepływów]?

2)      Czy w ramach kontroli po zwolnieniu towarów, gdy przeprowadzenie kontroli fizycznej przywożonych towarów jest niemożliwe, wartości statystyczne w bazie danych COMEXT, w zakresie, w jakim uznaje się je za ogólnie dostępne i nie zawierają one jedynie danych zagregowanych, mogą zostać wykorzystane przez krajowe organy celne tylko w celu potwierdzenia ich uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy wartość zgłoszona w zgłoszeniach stanowi wartość rynkową, to znaczy kwotę rzeczywiście zapłaconą lub należną za te towary, czy też także w celu ustalenia na tej podstawie ich wartości celnej zgodnie z metodą alternatywną, o której mowa w art. 30 ust. 2 lit. c) [WKC] odpowiadającą metodzie zwanej »odliczeniową [dedukcyjną]«, o której mowa w art. [74] ust. 2 lit. c) [UKC] lub ewentualnie inną metodą alternatywną? Jakie znaczenie dla odpowiedzi na to pytanie ma fakt, że nie można stwierdzić, iż towary identyczne lub podobne są obecnie przedmiotem sprzedaży w rozumieniu art. 152 ust. 1 [rozporządzenia wykonawczego do WKC]?

3)      W każdym razie, czy korzystanie ze wspomnianych wartości statystycznych w celu ustalenia wartości celnej konkretnych przywożonych towarów, równoważne stosowaniu cen minimalnych, jest zgodne ze zobowiązaniami wynikającymi z międzynarodowego Porozumienia w sprawie ustalania wartości celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO), zwanego również Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, którego stroną jest Unia Europejska, zważywszy, że porozumienie to wyraźnie zakazuje korzystania z cen minimalnych?

4)      W odniesieniu do poprzedniego pytania: czy zastrzeżenie na rzecz zasad i postanowień ogólnych wyżej wymienionego międzynarodowego Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, przewidziane w art. 31 ust. 1 [WKC] w odniesieniu do metody tzw. ostatniej szansy ustalania wartości celnej, oraz związane z nim wyłączenie stosowania wartości minimalnych, przewidziane w ust. 2 tego artykułu [które nie jest zawarte w odpowiadającym mu przepisie art. 74 ust. 3 (UKC)], mają zastosowanie tylko wówczas, gdy wykorzystywana jest ta metoda, czy też regulują wszystkie alternatywne metody ustalania wartości celnej?

5)      Czy w przypadku ustalenia, że przy przywozie wykorzystano uproszczenie klasyfikacji w rozumieniu art. 81 [(WKC), obecnie art. 177 (UKC)], możliwe jest zastosowanie metody alternatywnej, o której mowa w art. 30 ust. 2 lit. c) [WKC] [odpowiadającym art. 70 ust. 2 lit. c) (UKC)], niezależnie od niejednorodności towarów zgłoszonych pod tym samym kodem TARIC w tym samym zgłoszeniu oraz wynikającej z tego fikcyjnej wartości towarów nieobjętych tym kodem klasyfikacji taryfowej?

6)      Wreszcie, niezależnie od poprzednich pytań: czy przepisy ustawodawstwa greckiego, które regulują określenie osób zobowiązanych do zapłaty VAT z tytułu importu, są wystarczająco jasne zgodnie z wymogami prawa Unii w zakresie, w jakim wskazano w nich »tzw. właściciela przywożonych towarów« jako podatnika?”

B.      Sprawa C‑73/24 (Keladis II)

27.      Okoliczności faktyczne i uzasadnienie postanowienia odsyłającego w sprawie C‑73/24 (Keladis II) są podobne do okoliczności faktycznych i uzasadnienia postanowienia odsyłającego w sprawie C‑72/24 (Keladis I), z wyjątkiem tego, że po pierwsze, WI jest pracownicą przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży pochodzącej z Turcji i przypuszczalnie ma wiedzę na temat rozpatrywanego systemu przemytu, ponieważ odpowiadała w znacznym zakresie za zarządzanie tym przedsiębiorstwem, a po drugie, że rozpatrywane zgłoszenia celne były składanie w okresie od marca 2014 r. do grudnia 2016 r.

28.      W tych okolicznościach Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (sąd administracyjny pierwszej instancji w Salonikach) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi, sformułowanymi w podobny sposób, jak pytania przedstawione w postanowieniu odsyłającym w sprawie C‑72/24 (Keladis I):

„1) W przypadku uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna przywożonych towarów jest rzeczywistą wartością transakcyjną towarów, ale ustalenie wartości transakcyjnej w drodze kontroli po zwolnieniu towarów nie jest możliwe na podstawie metod, o których mowa w art. 30 ust. 2 lit. a) i b) [WKC] oraz w art. 74 ust. 2 lit. a) i b) [UKC], ponieważ, po pierwsze, towary nie podlegają zajęciu, a zatem niemożliwe jest przeprowadzenie ich kontroli fizycznej, a po drugie, zawarty w dokumentach towarzyszących zgłoszeniu przywozowemu opis towarów jest ogólny i niedokładny, to czy można uznać za zgodną z przepisami art. 30 ust. 2 lit. c) [WKC] oraz art. 74 ust. 2 lit c) [UKC] praktykę administracyjną, zgodnie z którą korzysta się z tzw. »cen wejścia« określonych w zautomatyzowanym programie monitorowania (AMT) unijnego programu zwalczania nadużyć finansowych (AFIS) i ustalonych metodami statystycznymi, przy zastosowaniu przewidzianej w tych przepisach »metody odliczeniowej [dedukcyjnej]« jako podstawy ustalenia wartości rynkowej towarów?

2)      W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze: czy można korzystać z wyżej wspomnianych „cen wejścia” przy zastosowaniu którejkolwiek z innych metod opisanych w art. 30 i 31 [WKC] oraz w art. 74 ust. 1–3 [UKC], w szczególności biorąc pod uwagę, po pierwsze, rozsądną elastyczność, która powinna charakteryzować stosowanie „metody tzw. ostatniej szansy” zgodnie z art. 31 [WKC] i art. 74 ust. 3 [UKC], a po drugie, przewidziany w samej „metodzie tzw. ostatniej szansy” wyraźny zakaz ustalania wartości celnej na podstawie minimalnych wartości celnych [art. 31 ust. 2 lit. f) (WKC) i art. 144 ust. 2 lit. f) (rozporządzenia wykonawczego do UKC)]?

3)      W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na dwa powyższe pytania: czy prawo Unii zezwala na to, by VAT, od którego zapłaty się uchylono, nie został przypisany importerowi, w odniesieniu do którego stwierdzono następnie, że dokonywał on przywozu (w sposób systematyczny) towarów po cenach niższych niż ceny ustalone jako ceny minimalne obowiązujące w obrocie handlowym, jeżeli organy celne nie są w stanie ustalić podczas kontroli po zwolnieniu towarów wartości celnej przywożonych towarów przy użyciu jednej z metod opisanych w art. 30 i 31 [WKC] oraz w art. 74 ust. 1–3 [UKC], czy też dopuszczalne jest w takim przypadku, w ostateczności, przypisanie VAT na podstawie statystycznie ustalonych wiarygodnych cen minimalnych, co zostało już dopuszczone w przypadku przypisania przez Komisję strat w zakresie zasobów własnych państwu członkowskiemu, które nie przeprowadziło odpowiednich kontroli celnych [zob. wyrok TSUE z dnia 8 marca 2022 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo (Zwalczanie nadużyć finansowych w postaci zaniżania wartości), C‑213/19, EU:C:2022:167]?

4)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania drugie lub trzecie: czy statystycznie ustalone ceny minimalne powinny odzwierciedlać przywóz, który miał miejsce w tym samym okresie co przywóz objęty kontrolą lub w zbliżonych okresach, a jeśli tak, to jaki jest maksymalny dopuszczalny odstęp czasowy między przywozem wykorzystanym w celu uzyskania wyniku statystycznego a przywozem objętym kontrolą [na przykład można by zastosować przez analogię odstęp czasowy wynoszący 90 dni, o którym mowa w art. 152 ust. 1 lit. b) [rozporządzenia wykonawczego do WKC] i art. 142 ust. 2 [rozporządzenia wykonawczego do UKC]?

5)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na co najmniej jedno z trzech pierwszych pytań dotyczących skorzystania z »cen wejścia« w celu ustalenia wartości rynkowej przywożonych towarów: w przypadku gdy w trakcie przywozu zastosowano procedurę przewidzianą w art. 81 [WKC] i w art. 177 [UKC] w celu uproszczenia procedury wypełniania zgłoszeń celnych poprzez zgrupowanie kodów TARIC towarów, czy praktyka administracyjna, zgodnie z którą wartość celna wszystkich przywożonych towarów w ramach poszczególnych zgłoszeń przywozowych jest obliczana na podstawie »ceny wejścia« ustalonej dla konkretnego towaru, którego kod TARIC jest wskazany w zgłoszeniu przywozowym, w zakresie, w jakim należy uznać, że organ celny jest związany, w myśl art. 222 ust. 2 lit. b) [rozporządzenia wykonawczego do UKC], grupowaniem dokonanym przez importera, jest zgodna z zasadą zakazującą ustalania arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych, czy też przeciwnie, wartość każdego towaru musi być ustalona na podstawie jego własnej pozycji taryfowej, nawet jeśli kod nie jest wskazany w zgłoszeniu przywozowym, aby uniknąć ryzyka nałożenia arbitralnego cła?”

IV.    Postępowanie przed Trybunałem

29.      Postanowienia odsyłające w sprawach C‑72/24 (Keladis I) i C‑73/24 (Keladis II), datowane na dzień 30 listopada 2023 r., wpłynęły do sekretariatu Trybunału w dniu 30 stycznia 2024 r.

30.      Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 25 marca 2024 r. sprawy C‑72/24 (Keladis I) i C‑73/24 (Keladis II) zostały połączone w celu łącznego rozpoznania w ramach pisemnego i ustnego etapu postępowania oraz wydania wyroku.

31.      Strony postępowania głównego, rządy grecki, czeski, hiszpański i francuski oraz Komisja Europejska złożyli uwagi na piśmie w terminie określonym w art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

32.      Podczas rozprawy w dniu 29 stycznia 2025 r. uwagi przedstawili pełnomocnicy procesowi stron w postępowaniu głównym, rządy grecki, czeski, hiszpański oraz Komisja.

V.      Analiza prawna

A.      Uwagi wstępne

33.      Niniejsze sprawy połączone dotyczą zasadniczo stosowania różnych metod ustalania wartości celnej w przypadkach, gdy istnieje ryzyko zaniżenia wartości, a nie jest już możliwa fizyczna kontrola rozpatrywanych towarów, ponieważ uniknęły one zajęcia przez organy celne. Biorąc pod uwagę brak możliwości ustalenia rzeczywistej wartości celnej, mogłoby się okazać, że zasadne jest posłużenie się wartościami statystycznymi, aby w możliwie największym stopniu zbliżyć się do wartości celnej. Powstaje w związku z tym pytanie o zgodność z prawem takiego podejścia, co przeanalizuję w niniejszej opinii w świetle obowiązujących przepisów celnych.

34.      Konieczność wyjaśnienia tego zagadnienia wynika w szczególności z faktu, że, jak wskazał Trybunał, funkcjonowanie unii celnej siłą rzeczy wymaga, aby istniały jednolite kryteria ustalania wartości celnej towarów przywożonych z państw trzecich, gdyż jest to jedyny sposób zagwarantowania wspólnej polityki handlowej(10). Jednolitość tych kryteriów pozwala uniknąć zakłóceń, jakimi mogłyby być pozataryfowe bariery w handlu, gwarantując w ostatecznym rozrachunku zgodność z normami wielostronnego systemu handlowego(11).

35.      Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 286 ust. 2 i art. 288 ust. 2 UKC, WKC został zastąpiony przez UKC ze skutkiem od dnia 1 maja 2016 r. Jednakże, ponieważ okoliczności sporu w postępowaniu głównym w sprawie C‑73/24 (Keladis II) miały miejsce zarówno przed, jak i po tej dacie, aby udzielić odpowiedzi na przedstawione pytania, należy przeprowadzić wykładnię przepisów obydwu tych kodeksów. W tym względzie art. 70 i 74 UKC, które ustanawiają zasady odnoszące się do ustalania wartości celnej towarów, są zasadniczo identyczne z zasadami ustanowionymi w art. 29–31 WKC. W związku z tym orzecznictwo dotyczące WKC co do zasady ma również zastosowanie do UKC.

36.      Zgodnie z wnioskiem Trybunału niniejsza opinia będzie się koncentrować na czterech pierwszych pytaniach w sprawach C‑72/24 (Keladis I) i C‑73/24 (Keladis II). Jak wynika z twierdzeń zawartych w postanowieniach odsyłających będących punktem wyjścia dla niniejszych spraw połączonych, poszczególne skierowane do Trybunału pytania prejudycjalne pokrywają się w wielu miejscach, co sprawia, że można je pogrupować w trzech osiach tematycznych. Pytania te dotyczą, po pierwsze, możliwości posłużenia się wartościami statystycznymi w sytuacji, gdy nie można było ustalić wartości celnej zgodnie z art. 29 WKC i art. 70 UKC(12), po drugie, zgodności wartości progowych ustalanych na podstawie danych statystycznych z zakazem stosowania minimalnych wartości celnych(13) oraz, po trzecie, maksymalnego dopuszczalnego odstępu czasowego między przywozem wykorzystanym w celu uzyskania wyniku statystycznego a przywozem objętym oceną(14). Przeanalizuję przedstawione przez sąd odsyłający pytania prejudycjalne w ramach omawiania tych trzech osi tematycznych.

B.      W przedmiocie metod ustalania wartości celnej towarów

37.      Zanim jednak przystąpię do analizy tych aspektów, pragnę wyjaśnić znaczenie wartości celnej towarów oraz sposób jej ustalania przez organy celne. Wartość celna służy do ustalania wartości towarów objętych różnymi procedurami celnymi. Ma ona zasadnicze znaczenie dla ustalenia prawidłowej kwoty cła, które należy uiścić od towarów dopuszczonych do obrotu. W Unii wartość celna służy również do ustalania wysokości VAT(15). Artykuł 85 dyrektywy 2006/112 stanowi bowiem, że „[w] odniesieniu do importu towarów, podstawą opodatkowania jest wartość celna określona zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi”. Należy uwzględnić także wykładnię tych przepisów dokonaną w orzecznictwie.

38.      Trybunał przypomina w swoim orzecznictwie(16), że prawo Unii odnoszące się do ustalania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna powinna zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonych towarów i uwzględniać wszystkie elementy tych towarów, które przedstawiają wartość ekonomiczną(17). Należy w tym względzie zauważyć, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC(18) podstawą do ustalenia wartości celnej jest co do zasady wartość transakcyjna przywożonych towarów to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, dostosowana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 WKC. W konsekwencji przy ustalaniu wartości celnej należy przyznać pierwszeństwo „wartości transakcyjnej”. Metoda ustalania wartości celnej towarów oparta na „wartości transakcyjnej” jest uznawana za najbardziej odpowiednią i najczęściej stosowaną(19).

39.      Jednakże w niektórych przypadkach ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną nie jest możliwe. Artykuł 181 a rozporządzenia wykonawczego do WKC stanowi, iż organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. W takim przypadku organy te mogą odrzucić zadeklarowaną cenę, jeżeli wątpliwości utrzymują się po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji i dokumentów oraz po zapewnieniu zainteresowanej osobie odpowiedniej możliwości przedstawienia jej stanowiska co do podstaw, na których opierają się te wątpliwości(20). Jeżeli importer nie zdoła rozwiać uzasadnionych wątpliwości organów celnych albo nie udzieli odpowiedzi lub nie przedstawi nowych dowodów, organy celne mogą odrzucić zadeklarowaną wartość transakcyjną i zastosować inną metodę ustalania wartości celnej. Jeżeli nie można zastosować metody wartości transakcyjnej lub jeżeli organy celne odrzucą zadeklarowaną wartość transakcyjną, wartość celną ustala się przy pomocy jednej z zastępczych metod ustalania wartości. Podobny przepis znajduje się w art. 140 rozporządzenia wykonawczego do UKC.

40.      Jeśli chodzi o zasadność wątpliwości dotyczących zadeklarowanej wartości transakcyjnej, Trybunał orzekł, że organy celne mogą uznać, iż zadeklarowana wartość transakcyjna przywożonych towarów jest nienormalnie niska w porównaniu do średniej statystycznej wartości stosowanej w przywozie porównywalnych towarów. W szczególności jeżeli zadeklarowana cena jest o ponad 50 % niższa od statystycznej średniej ceny, ta różnica w cenie jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszych sprawach(21).

41.      Gdy wartości celnej nie można ustalić na podstawie art. 29 WKC jako wartości transakcyjnej przywożonych towarów, ustalenia wartości celnej dokonuje się zgodnie z przepisami art. 30 WKC, stosując kolejno metody przewidziane w art. 30 ust. 2 lit. a) – d) WKC(22). W sytuacji, gdy wartości celnej przywożonych towarów nie można ustalić także na podstawie art. 30 WKC, ustalenia wartości celnej dokonuje się na podstawie przepisów art. 31 WKC(23) zgodnie z metodą ostatniej szansy („fall back”)(24).

42.      Jak stwierdził Trybunał, zarówno z brzmienia art. 29–31 WKC, jak i porządku, w jakim powinny być stosowane kryteria określenia wartości celnej na mocy tych artykułów, wynika, że przepisy te są między sobą powiązane na zasadzie pomocniczości(25). Jedynie bowiem w sytuacji, gdy wartość celna nie może być określona na podstawie danego przepisu, należy odwołać się do przepisu następującego bezpośrednio po nim w ustalonej kolejności(26). Należy uściślić, że zgodnie z pkt 2 uwag interpretacyjnych dotyczących wartości celnej zawartych w załączniku 23 do rozporządzenia wykonawczego do WKC, odnoszących się do art. 31 ust. 1 WKC „rozsądna elastyczność” w stosowaniu tych metod jest zgodna z celami i przepisami art. 31 ust. 1 tego kodeksu(27).

43.      Trybunał wskazał, że z uwagi na powiązanie na zasadzie pomocniczości istniejące pomiędzy poszczególnymi metodami ustalania wartości celnej przewidzianymi w art. 30 ust. 2 lit. a)–d) WKC, organy celne muszą wykazać się starannością przy stosowaniu każdej z kolejnych przewidzianych w tym przepisie metod, zanim będą mogły uznać, że nie ma ona zastosowania(28). Jeżeli zatem organ celny podejmuje decyzję o ustaleniu wartości celnej na podstawie art. 30 ust. 2 lit. a) WKC, powinien on oprzeć swą ocenę na elementach dotyczących identycznych towarów wywiezionych w tym samym czasie lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna(29).

44.      Gdy organ celny, stwierdziwszy, że metoda ta nie ma zastosowania, postanawia ustalić wartość celną na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, powinien on oprzeć swoją ocenę na elementach dotyczących podobnych towarów wywiezionych do Unii w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zważywszy na ciążący na nich obowiązek wykazania staranności w stosowaniu art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC, organy celne są obowiązane sprawdzić wszelkie źródła informacji i bazy danych, którymi dysponują, aby ustalić wartość celną w sposób najbardziej precyzyjny i najbliższy rzeczywistości(30).

45.      Obowiązek uzasadnienia ciążący na organach celnych w ramach stosowania tych przepisów powinien, po pierwsze, pozwolić jasno i jednoznacznie wskazać powody, dla których odrzuciły one daną metodę lub dane metody ustalania wartości celnej; po drugie, obowiązek ten oznacza, że wspomniane organy muszą przedstawić w decyzji ustalającej kwotę należności celnych przywozowych dane, na podstawie których obliczono wartość celną towarów, zarówno po to, aby umożliwić jej adresatowi obronę swoich praw na możliwie najlepszych warunkach i zdecydowanie z pełną znajomością stanu sprawy, czy celowe jest zaskarżenie tej decyzji, jak również i po to, aby umożliwić sądom wykonywanie kontroli zgodności z prawem tej decyzji(31).

46.      W niniejszych sprawach z postanowień odsyłających wynika, że organy celne nie zastosowały metod ustalania wartości celnej wskazanych w art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC oraz w art. 74 ust. 2 lit. a) i b) UKC, opartych na wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, bowiem metod tych nie można było zastosować, ponieważ towary uniknęły zajęcia, a ich opis zawarty w fakturach towarzyszących zgłoszeniu przywozowemu był ogólny i niedokładny.

47.      W tym kontekście sąd odsyłający stawia pytanie, czy w ramach jednej z zastępczych metod ustalania wartości, wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC i art. 74 ust. 2 UKC, można stosować ustalone w sposób statystyczny wartości wynikające z AMT. Zagadnienie to należy do pierwszej osi tematycznej, która obejmuje dwa pierwsze pytania prejudycjalne w sprawie C‑72/24 (Keladis I) oraz trzy pierwsze pytania prejudycjalne w sprawie C‑73/24 (Keladis II), i będzie przeanalizowane w następnej części niniejszej opinii.

C.      W przedmiocie możliwości wykorzystania danych statystycznych do ustalenia wartości celnej

1.      Charakter danych zawartych w AMT i ograniczenia w zakresie wykorzystywania danych statystycznych wynikające z orzecznictwa

48.      Należy w tym względzie wskazać, że Trybunał zezwolił na wykorzystywanie danych statystycznych w pewnych dziedzinach działalności organów celnych. Do celów niniejszej sprawy warto według mnie przypomnieć, w jakich przypadkach wykorzystanie danych statystycznych zostało uznane za zgodne z wymogami prawa Unii. Pozwoli to ustalić, jakie ograniczenia nakłada to prawo w odniesieniu do takiego podejścia.

49.      W wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., EURO 2004. Hungary (C‑291/15, EU:C:2016:455) Trybunał orzekł, że organy celne mogą korzystać z dostępnych w AMT wartości statystycznych, aby odrzucić zgłoszoną wartość transakcyjną. Ściślej rzecz ujmując, Trybunał uznał, że gdy zadeklarowana cena jest o ponad 50 % niższa od statystycznej średniej ceny, tak znaczna różnica w cenach jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny oraz odrzucenie przez ten organ zadeklarowanej wartości celnej rozpatrywanych towarów(32).

50.      AMT stanowi zatem narzędzie opracowane do celów analizy ryzyka, umożliwiające organom celnym wykrywanie zgłoszeń z potencjalnie zaniżoną wartością, które wymagają dodatkowych kontroli celnych. Jak wcześniej wspomniałem, greckie organy celne zastosowały właśnie to podejście, przy czym żadna z zainteresowanych stron nie kwestionuje jego zgodności z prawem. Jednakże greckie organy celne nie ograniczyły się do wykorzystania danych statystycznych w celu wykrycia zaniżonej wartości, lecz posłużyły się tymi danymi do ustalenia wartości celnej. Moim zdaniem dotychczasowe orzecznictwo daje niewiele wskazówek odnośnie do oceny zgodności z prawem takiego wykorzystania danych statystycznych.

51.      W wyroku wydanym w sprawie FAWKES Trybunał orzekł, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie zastępczych metod opartych na wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC, organy celne państwa członkowskiego powinny uwzględniać takie elementy jak cechy fizyczne, jakość, renoma, zamienność towarów oraz poziom handlowy sprzedaży(33).

52.      Trybunał wskazał również na znaczenie obowiązku uzasadnienia(34), wspomnianego w pkt 45 niniejszej opinii. Należy przypomnieć, że Trybunał orzekł zasadniczo, iż aby zapewnić przedsiębiorcy prawo do informacji na temat danych wykorzystanych do ustalenia wartości celnej towarów przywożonych przez niego towarów, przedsiębiorca ten powinien posiadać informacje umożliwiające mu kwestionowanie wszelkich niespójności między danymi referencyjnymi wykorzystanymi przez organ celny a dokonanym przywozem, w świetle wymogów zawartych, odpowiednio, w art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC(35). Innymi słowy przedsiębiorca powinien mieć możliwość zakwestionowania porównania swojego przywozu z innymi rzeczywistymi przywozami wykorzystanymi w ramach stosowania zastępczych metod ustalania wartości celnej, co z natury rzeczy nie jest możliwe w przypadku wartości statystycznych, ponieważ nie odpowiadają one żadnemu rzeczywistemu przywozowi.

53.      Należy jednakże wskazać, że sprawa FAWKES (C‑187/21) dotyczyła ustalenia wartości celnej wyłącznie na podstawie art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC. Metody przewidziane w tych przepisach istotnie wymagają porównania pewnych elementów takich jak te wyszczególnione w pkt 51 niniejszej opinii(36).

54.      Otóż zawarte w AMT wartości statystyczne, mimo że są użyteczne do identyfikacji ryzyka oszustwa i zaniżania wartości w przywozie, nie nadają się do wykorzystania jako element uzasadnienia decyzji celnej ustalającej wartość celną w oparciu o przepisy zastosowane w sprawie FAWKES (C‑187/21).

55.      Te wartości statystyczne nie zawierają bowiem wystarczająco precyzyjnych informacji o porównywalnych przywozach, które to informacje są niezbędne do stosowania zastępczych metod ustalania wartości celnej na podstawie art. 30 WKC i art. 74 ust. 2 UKC. Potwierdziła to Komisja, wskazując w swoich uwagach, że zawarte w AMT wartości statystyczne określane jako „ceny godziwe” stanowią jedynie zagregowane dane i nie uwzględniają specyficznych cech danych towarów, na przykład ich jakości. Poza tym chodzi o wartości bardziej ogólne i pośrednie w stosunku do wartości transakcyjnych.

56.      Jeśli chodzi o dostępność danych zawartych w AMT, Komisja wyjaśnia w swoich uwagach na piśmie, że znajdujące się w AMT ceny ustalane w sposób statystyczny, tak zwane „ceny godziwe”, mogą być podawane do wiadomości przedsiębiorców w ramach wykonywania prawa do bycia wysłuchanym. Komisja potwierdziła tę okoliczność podczas rozprawy, a żadna z zainteresowanych stron nie zakwestionowała jej. Natomiast, zdaniem Komisji, „ceny wejścia” ustalane przez państwa członkowskie w oparciu o procent wartości statystycznych zawartych w AMT, określane, aby pomagać organom celnym w wykrywaniu zgłoszeń do skontrolowania, należałoby uznać za informacje, które nie podlegają ujawnieniu przedsiębiorcom „w niekontrolowany sposób”, aby nie narazić na szwank skuteczności systemu zarządzania ryzykiem(37).

57.      W tej perspektywie, mając na względzie wspomniane w poprzedzających punktach charakterystyczne cechy wartości statystycznych zawartych w AMT oraz to, że organy celne są obowiązane „przedstawić w decyzji ustalającej kwotę należności celnych przywozowych dane, na podstawie których obliczono wartość celną towarów”(38), powstaje pytanie, czy uzasadnienie oparte na zagregowanych danych statystycznych może spełniać te wymogi. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie zakłada w pierwszym rzędzie konieczność zbadania, czy posłużenie się danymi tego rodzaju może być dozwolone w ramach którejkolwiek z zastępczych metod ustalania wartości celnej.

58.      Należy w tym względzie przypomnieć, że w sprawie Komisja/Zjednoczone Królestwo (Zwalczanie nadużyć finansowych w postaci zaniżania wartości) (C-213/19), dotyczącej ustalenia kwot strat wyrządzonych w środkach własnych Unii, Trybunał orzekł, iż wobec braku wystarczających danych dotyczących jakości towarów już dopuszczonych do swobodnego obrotu, gdy ze względu na niepodjęcie przez organy celne niezbędnych środków (takich jak kontrole fizyczne, żądania udzielenia informacji i przekazania dokumentów czy też systematyczne pobieranie próbek), nie jest już możliwe określenie wartości owych towarów na podstawie jednej z metod wyceny przewidzianych w art. 29–31 WKC, „do oszacowania wartości rzeczonych towarów można użyć tylko metody statystycznej”(39). Innymi słowy Trybunał nie wykluczył, że w pewnych okolicznościach takie podejście może być brane pod uwagę jako ostateczność.

59.      Poza tym nie można zapominać, że prawidłowe ustalenie długu celnego stanowi nadrzędny obowiązek, którego celem jest zapewnienie skutecznego i pełnego poboru tradycyjnych zasobów własnych, jakimi są należności celne(40). Ściślej rzecz ujmując, Trybunał przypomniał, że ponieważ między poborem wpływów pochodzących z należności celnych a przekazaniem Komisji odpowiadających im zasobów istnieje bezpośredni związek, do państw członkowskich należy – zgodnie z nałożonym na nie na podstawie art. 325 ust. 1 TFUE obowiązkiem ochrony interesów finansowych Unii przed nadużyciami finansowymi i wszelkimi innymi nielegalnymi działaniami naruszającymi te interesy – podjęcie środków niezbędnych do zagwarantowania skutecznego i pełnego poboru tych należności, a tym samym owych zasobów(41). W tym właśnie kontekście Trybunał dopuścił posłużenie się wartościami statystycznymi w postępowaniu dotyczącym uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wszczętym przez Komisję wobec Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z powodu niewypełnienia przez nie wynikającego z art. 325 TFUE obowiązku prawidłowego poboru tradycyjnych zasobów własnych.

60.      Należy wprawdzie zauważyć, że Trybunał wypowiedział się w przedmiocie zgodności z prawem wykorzystania przez Komisję wartości statystycznych ustalonych w oparciu o metodę wypracowaną przez OLAF(42), w ramach ustalania kwoty strat we wspomnianych zasobach własnych, oraz że Trybunał wielokrotnie podkreślał szczególny charakter okoliczności sprawy(43).

61.      Jednakże, co należy zaznaczyć, Trybunał dopuścił wykorzystanie wartości statystycznych w celu ustalenia wielkości straty w zasobach własnych Unii w sytuacji, gdy rozpatrywane towary zostały dopuszczone do swobodnego obrotu i nie można już było wycofać ich z rynku do kontroli celem ustalenia ich rzeczywistej wartości(44), co w istocie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez sąd odsyłający w niniejszych sprawach. Mając świadomość okoliczności, które odróżniają sprawę Komisja/Zjednoczone Królestwo (Zwalczanie nadużyć finansowych w postaci zaniżania wartości) od spraw analizowanych w niniejszej opinii(45), jestem zdania, że co do zasady nie można wykluczyć wykorzystania wartości statystycznych jako odpowiedniego środka w celu zabezpieczenia interesów finansowych Unii, na zasadzie instrumentu stosowanego w ostateczności, w sytuacji gdy zawiodły wszystkie inne metody. Gdyby bowiem wykorzystanie danych statystycznych było dopuszczalne do ustalenia rozmiarów odpowiedzialności państwa członkowskiego za utratę zasobów własnych Unii, a posługiwanie się tymi samymi wartościami do ustalenia wartości celnej towarów w odniesieniu do przedsiębiorcy byłoby bezwzględnie zakazane, groziłoby to przeniesieniem odpowiedzialności za dług celny z przedsiębiorcy na państwo członkowskie i skutkowałoby powstaniem luki w systemie celnym.

62.      Niezależnie od tego, jak istotne są cele dotyczące zapobiegania oszustwom i ochrony interesów finansowych Unii, z orzecznictwa przytoczonego w poprzedzających punktach wynika również, że ich realizacja nie może odbywać się ze szkodą dla praw przysługujących przedsiębiorcom. Z tego właśnie powodu, jak wynika z motywu 26 UKC, wartości statystyczne należy stosować w sposób gwarantujący „równowag[ę] pomiędzy obowiązkiem organów celnych zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego a prawem przedsiębiorców do sprawiedliwego traktowania”. W szczególności należy zapewnić, aby niezależnie od zastosowanej w danym przypadku metody wartości celne były możliwie najbliższe rzeczywistej wartości gospodarczej przywożonych towarów.

63.      Ponadto należy przypomnieć, że Trybunał, w wyroku w sprawie C‑599/20, Baltic Master, orzekł, że korzystanie z informacji zawartych w krajowych bazach danych jest dopuszczalne. Ściślej rzecz ujmując Trybunał wskazał, że dane zawarte w krajowej bazie danych, dotyczące towarów objętych tym samym kodem TARIC i pochodzących od tego samego sprzedawcy co odnośne towary, stanowią „dane, które są dostępne w Unii” w rozumieniu art. 31 ust. 1 WKC, na podstawie których można określić wartość celną odnośnych towarów. Zdaniem Trybunału odniesienie się do tych danych stanowi środek ustalenia rzeczonej wartości, który jest jednocześnie „odpowiedni” w rozumieniu tegoż art. 31 ust. 1 WKC, jak też zgodny zarówno z zasadami i ogólnymi przepisami porozumień międzynarodowych, jak i przepisami, do których odnosi się wspomniany przepis WKC(46).

64.      Wnioski, jakie można wyciągać dla niniejszych spraw z tego ostatniego wyroku, są jednakże ograniczone, w szczególności z tego powodu, że wykorzystanie danych z baz krajowych uznane za zgodne z prawem przez Trybunał w sprawie Baltic Master (wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457) nie ograniczało się do zagregowanych danych statystycznych, lecz było bardziej ukierunkowane (towary objęte tym samym kodem TARIC i pochodzące od tego samego sprzedawcy) niż w niniejszych sprawach. Mimo to uważam, że wyrok ten należy postrzegać jako uznanie przydatności wszystkich baz danych dla potrzeb organów celnych, w tym baz danych, którymi zarządzają same państwa członkowskie. Wyrok ten należy interpretować w połączeniu z powołanym wyrokiem FAWKES, w którym Trybunał wskazał, że państwa członkowskie mają, poprzez odpowiednie wnioski, możliwość uzyskania dostępu do informacji posiadanych przez organy celne innych państw członkowskich lub przez instytucje i służby Unii(47).

2.      Zgodność podejścia statystycznego z przepisami celnymi

65.      W dalszych rozważaniach przeanalizuję, w jakim zakresie wartości statystyczne można wykorzystywać w ramach stosowania zastępczych metod ustalania wartości celnej, aby podejście to spełniało wymogi prawne, o których mowa w pkt 63 niniejszej opinii. Aby zaproponować podejście zgodne z prawem Unii, wskażę w szczególności, jakie trudności wiążą się z każdą z metod. Porządek mojej analizy będzie wynikał z opisanej w niniejszej opinii zasady pomocniczości poszczególnych metod(48).

66.      W toku tej analizy wykażę, że tylko jedną z tych metod, a mianowicie tak zwaną metodę ostatniej szansy („fall back”), można według mnie rozpatrywać jako odpowiednią do stosowania danych statystycznych. Z tego powodu pozostałe metody omówię jedynie skrótowo. Na wstępie należy zauważyć, że stosowanie tych metod jest w istocie ograniczone dwoma czynnikami: po pierwsze, brakiem niezbędnych informacji o rozpatrywanych towarach, a po drugie, okolicznością, że wartości statystyczne znajdujące się w AMT są jedynie danymi zagregowanymi, które nie uwzględniają szczególnych cech rozpatrywanych towarów.

a)      Wartość transakcyjna identycznych lub podobnych towarów

67.      Zgodnie z tym, co już wskazałem(49), należy zauważyć, że sam charakter wartości statystycznych jest powodem, dla którego moim zdaniem wykorzystanie tych wartości jest wykluczone w ramach ewentualnego stosowania metody, o której mowa w art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC i art. 74 ust. 2 lit. a) i b) UKC. Skoro metoda ta zakłada porównanie towarów uznanych za identyczne (lub podobne) z towarami, których dotyczy wniosek o ustalenie wartości celnej, pewne informacje są bowiem niezbędne, aby ocenić szereg kryteriów wyszczególnionych w orzecznictwie Trybunału, takich jak cechy fizyczne, jakość, renoma, zamienność towarów oraz poziom handlowy sprzedaży(50). Otóż dane zawarte w AMT, ze względu na ich charakter, nie dostarczają dokładnych informacji do przeprowadzenia takiego porównania. W tym kontekście należy zauważyć, że greckie organy celne również wykluczyły stosowanie tej metody w niniejszym przypadku.

b)      Metoda dedukcyjna

68.      Metoda dedukcyjna, o której mowa w art. 30 ust. 2 lit. c) WKC i art. 74 ust. 2 lit. c) UKC, jest oparta na cenie jednostkowej, którą jest cena, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne lub podobne sprzedawane są w Unii w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, których wartość ma zostać ustalona. Ażeby stosować tę metodę organy celne powinny mieć pewne informacje o towarach, dotyczące na przykład zapłaconych lub uzgodnionych prowizji, stosowanej marży zysku i kosztów ogólnych, aby móc odliczyć te wartości od ceny wykorzystanej jako wartość celna. W niniejszym przypadku greckie organy celne zastosowały metodę dedukcyjną, ponieważ nie było możliwe oparcie się na wartości transakcyjnej rozpatrywanych towarów, których wartość umyślnie zaniżono, lub na wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, ze względu na to, że opis towarów w fakturach załączonych do zgłoszenia był niepełny.

69.      Jak wskazała Komisja w swoich uwagach, istnieje szereg powodów, które każą wykluczyć stosowanie tej metody w niniejszej sprawie. W szczególności trudno jest zrozumieć, dlaczego średnia cena ustalana na podstawie akceptowanych w przeszłości wartości w przywozie może być użyteczna do celów stosowania metody dedukcyjnej opartej na cenach sprzedaży. Aby stosować tę metodę organy celne powinny bowiem odnosić się do konkretnych cen jednostkowych ustalonych zgodnie z zasadami sformułowanymi w art. 152 ust. 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do WKC oraz art. 142 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego do UKC. W myśl tych zasad cena jednostkowa jest zawsze ustalana w oparciu o cenę sprzedaży przywożonych w danym momencie towarów identycznych lub podobnych. Tymczasem, jak wskazuje Komisja, owe ceny sprzedaży nie są dostępne w AMT.

c)      Metoda wartości kalkulowanej

70.      Jeśli chodzi o metodę wartości kalkulowanej, należy zauważyć, że jej stosowanie wymaga, aby organy celne dysponowały konkretnymi informacjami o koszcie lub wartości surowców lub stosowanych procesów wytwarzania towarów, jak również o kwotach zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tej samej kategorii lub tego samego rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z państwa wywozu na eksport do Unii.

71.      Jednakże, jak wyjaśnia Komisja w swoich uwagach, wartości statystyczne dostępne w AMT, określane jako „ceny godziwe” nie obejmują tych informacji. W konsekwencji dostępnych w AMT wartości statystycznych nie można wykorzystywać do ustalania wartości celnej przywożonych towarów. Ponadto należy uwzględnić okoliczność, że w przypadku takim jak niniejszy, gdy towary uniknęły zajęcia i nie można przeprowadzić ich kontroli fizycznej, dane dostępne w bazach danych państw członkowskich nie umożliwiają organom celnym uzyskania takich informacji. Należy zatem wykluczyć również stosowanie metody wartości kalkulowanej.

d)      Stosowanie „cen wejścia” w ramach metody ostatniej szansy

72.      Ostatnią przewidzianą w przepisach metodą ustalania wartości celnej jest metoda ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 ust. 2 WKC i art. 74 ust. 3 UKC, przy czym prawo celne Unii przewiduje dwa różne tryby.

73.      Po pierwsze, metoda ostatniej szansy pozwala korzystać z „rozsądnej elastyczności”, zgodnie z pkt 2 uwagi interpretacyjnej dotyczącej wartości celnej, odnoszącej się do art. 31 ust. 1 WKC(51). Pojęcie „rozsądnej elastyczności” oznacza w szczególności, że w przypadku korzystania z zastępczych metod ustalania wartości celnej kryteria ich stosowania można traktować nieco mniej rygorystycznie(52).

74.      Po drugie, z art. 31 ust. 1 WKC i art. 74 ust. 3 UKC wynika, że wartość celną można ustalić przy pomocy „odpowiednich środków”. Ten ostatni przepis należy interpretować łącznie z art. 144 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do UKC, który stanowi, że do ustalenia wartości celnej można stosować „inne odpowiednie metody”. Mimo że w systemie WKC nie istnieje analogiczny przepis, uważam, że takie podejście jest również możliwe do przyjęcia pod rządami tego kodeksu, ponieważ żaden przepis nie zakazuje wyraźnie organom celnym posługiwania się takimi „odpowiednimi metodami”. Artykuł 144 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do UKC przynosi jedynie pewne uściślenia co do zakresu uprawnień przyznanych organom administracji.

75.      Co do zasady obydwa tryby dają według mnie możliwość wykorzystania statystyk do ustalenia wartości celnej. Wydaje się jednakże, iż drugi tryb, dzięki temu, że powołane przepisy zostały sformułowane w szeroki sposób, jest bardziej odpowiedni, by służyć za podstawę dla innowacyjnych rozwiązań wypracowanych przez organy administracji. Ponadto, ze względu na swój pomocniczy charakter tryb ten odnosi się niewątpliwie od instrumentów ostatniej szansy w sytuacjach, w których brakuje informacji dotyczących rozpatrywanych towarów.

76.      Niezależnie od różnic między tymi dwoma trybami, wspólne dla nich jest to, że warunkiem ich zastosowania jest, aby wykorzystane metody nie podlegały któremukolwiek z zakazów wyszczególnionych w art. 31 ust. 2 lit. a) – g) WKC i art. 74 ust. 3 UKC w związku z art. 144 ust. 2 lit. a) – g) rozporządzenia wykonawczego do UKC. Zgodnie z tymi przepisami wartości celnej nie ustala się w szczególności na podstawie minimalnych wartości celnych oraz wartości arbitralnych lub fikcyjnych.

1)      Zgodność z zakazem minimalnych wartości celnych

77.      Zakaz ustalania wartości celnej na podstawie minimalnych wartości celnych, będący przedmiotem pytań prejudycjalnych trzeciego i czwartego w sprawie C‑72/24 (Keladis I) oraz pytań prejudycjalnych drugiego i trzeciego w sprawie C‑73/24 (Keladis II), stanowi drugą oś tematyczną, która zostanie przeanalizowana w niniejszej opinii.

78.      O zakazie tym jest mowa dokładnie w art. 31 ust. 2 lit. f) WKC i art. 144 ust. 2 lit. f) rozporządzenia wykonawczego do UKC. Poza tym, należy zauważyć, że art. 31 ust. 1 WKC i art. 74 ust. 3 UKC zawierają odesłanie do zasad i przepisów ogólnych zawartych w artykule VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 i do porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII tego Układu oraz, tak samo jak one, obejmują zakaz ustalania wartości celnej na podstawie wartości minimalnych. W ten sposób prawo Unii wdraża postanowienia prawa wynikające z wielostronnego systemu handlowego, które zakazują umawiającym się stronom ustalania wartości celnej w sposób jednostronny w celu ochrony ich przemysłu krajowego(53).

79.      Podobnie jak Komisja uważam w tym względzie, że posługiwanie się przez organy celne przy ustalaniu wartości celnej „cenami wejścia”, opartymi na wartościach statystycznych, w pewnych okolicznościach mogłoby naruszać ten zakaz. Byłoby tak w szczególności, gdyby ta praktyka administracyjna przyjęła charakter systematyczny, a przedsiębiorcę pozbawiono by możliwości uzasadnienia niskich cen wskazanych w jego zgłoszeniu. Taka praktyka, która wykluczałaby akceptację wartości transakcyjnych niższych od „progu” oraz wymagałaby podwyższenia wskazanych w zgłoszeniu wartości celnych do wysokości owego „progu”, stanowiłaby bowiem w rzeczywistości system wartości minimalnych.

80.      Należy jednakże zauważyć, że takie podejście (jak wynika z uwag przedstawionych przez strony na rozprawie) nie odzwierciedla praktyki organów celnych. Przeciwnie, wydaje się, że w sprawach w postępowaniu głównym greckie organy celne i skarżący prowadzili obszerną korespondencję w celu ustalenia zarówno rodzaju, jak i wartości rozpatrywanych towarów. Z tego względu nie można twierdzić, że skarżący w postępowaniu głównym nie mieli możliwości przedstawienia dodatkowych informacji w ramach postępowania administracyjnego przed organami celnymi. Nie spełnił się zatem scenariusz, przed którym przestrzegała Komisja.

81.      Ponadto przemawia do mnie argument podniesiony przez rząd francuski, zgodnie z którym „cen wejścia” nie można utożsamiać z minimalnymi wartościami celnymi, ponieważ nie wynikają one z ustanowionych przez państwo uregulowań prawnych. Jak już wskazałem, celem rozpatrywanego zakazu jest uniemożliwienie państwom jednostronnego nakładania ograniczeń handlowych w postaci wartości minimalnych. Jednakże „ceny wejścia” mogłyby ewentualnie wywierać podobny skutek jedynie w bardzo ograniczonym zakresie opisanym w niniejszej opinii oraz wyłącznie de facto.

82.      Wynika z tego, że stosowanie „cen wejścia” opartych na CAP dostępnych w AMT stanowi co do zasady możliwość ustalenia wartości celnej przywożonych towarów, zgodną z wymogami prawa Unii. Te „ceny wejścia” można by uznać za „dane dostępne [w Unii]” w myśl art. 31 ust. 1 WKC i art. 74 ust. 3 UKC. Posłużenie się „cenami wejścia” nie narusza zatem zakazu minimalnych wartości celnych.

83.      Stanowi to odpowiedź na pytanie w istocie identyczne, a mianowicie pytanie, czy stosowanie „cen wejścia” do ustalania wartości celnej towarów, zakładając, że ceny te mają charakter „cen minimalnych”, jest zgodne z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, do którego to porozumienia odsyła art. 31 ust. 1 WKC i art. 74 ust. 3 lit. a) UKC.

84.      Ponieważ korzystanie z wartości statystycznych jest dopuszczalne wyłącznie w ramach stosowania metody ostatniej szansy przewidzianej w art. 31 ust. 2 WKC i art. 74 ust. 3 UKC, czwarte pytanie prejudycjalne w sprawie C‑72/24 (Keladis I), które dotyczy wyłączenia stosowania wartości minimalnych i zastrzeżenia na rzecz zasad i postanowień ogólnych Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w ramach stosowania wszystkich alternatywnych metod ustalania wartości celnej, nie jest już istotne i nie ma potrzeby udzielania na nie odpowiedzi.

2)      Pośrednie i bezpośrednie stosowanie średnich cen statystycznych

85.      W swoich uwagach Komisja przyjmuje podejście, zgodnie z którym stosowanie średnich cen statystycznych („cen godziwych”) dostępnych w AMT jest dopuszczalne wyłącznie w celu zidentyfikowania zgłoszeń dotyczących podobnych towarów. Zgłoszenie służące za punkt odniesienia, mogłoby być później używane do ustalenia wartości celnej przywożonych towarów. Jak wyjaśnia Komisja, średnie statystyczne wartości nie byłyby stosowane bezpośrednio jako wartości zastępujące wartości celne ze zgłoszenia, lecz jedynie pośrednio, w celu wyselekcjonowania zgłoszenia wskazującego wartość transakcyjną podobnych towarów, po to by użyć go do ustalenia wartości celnej towarów, która uprzednio została zaniżona. Komisja stoi na stanowisku, że takie podejście mieści się w ramach „rozsądnej elastyczności” dozwolonej przy stosowaniu metody wartości transakcyjnej podobnych towarów.

86.      Zaletą tego podejścia jest to, że odzwierciedla ono dokładniej rzeczywistą wartość. Ponadto wspomniane podejście wydaje się być zgodne z zasadą, według której wartości celne ustalone z zastosowaniem art. 31 ust. 1 WKC powinny opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych, jak wynika z pkt 1 uwagi interpretacyjnej dotyczącej wartości celnej, odnoszącej się do tego przepisu. Zasada ta wynika również z art. 144 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do UKC, w którym jest mowa o rozsądnej elastyczności przy stosowaniu metod przewidzianych w art. 70 i art. 74 ust. 2 UKC.

87.      Jednakże moim zdaniem możliwość pośredniego korzystania z wartości statystycznych w celu zidentyfikowania zgłoszeń odnoszących się do podobnych towarów niezupełnie odpowiada przedstawionej przez sąd odsyłający hipotezie całkowitego braku danych dotyczących cech przywożonych towarów, co może stanowić przeszkodę w identyfikacji przywozu podobnych towarów. Sytuacja braku możliwości ustalenia wartości celnej zgodnie z art. 144 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do UKC jest również przewidziana w art. 144 ust. 2 tego rozporządzenia, który pozwala wtedy stosować „inne odpowiednie metody”. Podobnie jak rządy hiszpański i francuski uważam, że w sytuacji gdy nie są dostępne żadne bardziej odpowiednie dane, w szczególności z powodu braku współpracy ze strony zainteresowanego przedsiębiorcy, który złożył zgłoszenie celne zawierające nieścisłe lub niewystarczające informacje, oraz z powodu braku możliwości przeprowadzenia fizycznej kontroli towarów, wykorzystanie zagregowanych danych statystycznych zebranych na poziomie Unii jawi się, w braku środka alternatywnego, jako „odpowiedni” środek ustalenia wartości celnej w rozumieniu art. 31 ust. 1 WKC i art. 74 ust. 3 UKC, a tym samym stanowi „inną odpowiednią metodę” w rozumieniu art. 144 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do UKC(54).

88.      Pozostaje ustalić, czy wymóg uzasadnienia decyzji organów celnych, przewidziany w art. 6 ust. 3 WKC i art. 22 ust. 2 UKC, intepretowany w świetle orzecznictwa przedstawionego w pkt 45 niniejszej opinii, mógłby stanąć na przeszkodzie wykorzystaniu danych statystycznych do ustalania wartości celnej. Rząd francuski twierdzi, że organy celne mogą wykorzystywać dane oparte na zagregowanych statystykach do ustalenia wartości celnej towaru wyłącznie pod warunkiem, że dane te można podać do wiadomości zainteresowanego przedsiębiorcy, tak by stanowiły one część uzasadnienia wymaganego na podstawie art. 6 ust. 3 WKC. Trybunał wykluczył bowiem wyraźnie, aby uzasadnienie wymagane na podstawie art. 6 ust. 3 WKC mogło zawierać „poufne informacje pochodzące z bazy danych mające na celu wykrycie modeli handlowych potencjalnie stanowiących przypadek oszustwa za pomocą metod badania statystycznego”(55).

89.      Niemniej wymóg uzasadnienia powinien być dostosowany do charakteru każdej decyzji celnej(56), która w rozpatrywanym przypadku powinna odzwierciedlać zastosowanie metody ostatniej szansy do ustalenia wartości celnej. Otóż, jak wyjaśniła Komisja, zawarte w AMT ceny ustalone w sposób statystyczny mogą być podawane do wiadomości przedsiębiorcom(57). Poza tym nie jest wykluczone, że wymóg uzasadnienia będzie spełniony, gdy zagregowane dane pochodzące z niejawnych baz danych będą wykorzystane w połączeniu z innymi danymi, takimi jak dane pochodzące z krajowych baz danych, które to dane mogą być podawane do wiadomości przedsiębiorcy. Należy również mieć na uwadze przyznaną każdemu przedsiębiorcy możliwość uzasadnienia innej wartości celnej niż ta sugerowana przez wartości statystyczne. Jeżeli organ celny odrzuca dostarczone przez przedsiębiorcę dane, ma on obowiązek uzasadnić owo odrzucenie. Niemniej brak współpracy ze strony przedsiębiorcy nie może skutkować uniemożliwieniem organowi celnemu wypełnienia obowiązków, jakie nakłada na niego prawo Unii. Z tego powodu moim zdaniem zasadne jest, aby organ celny, w przypadku braku współpracy, był uprawniony do uzasadniania swoich decyzji w oparciu o wartości statystyczne, którymi dysponuje(58).

D.      W przedmiocie maksymalnego dopuszczalnego odstępu czasowego między przywozem wykorzystanym w celu uzyskania wyniku statystycznego a przywozem objętym oceną

90.      Inna oś tematyczna, którą należy przeanalizować w kolejnej części niniejszej opinii, odnosi się ściśle do czwartego pytania prejudycjalnego w sprawie C‑73/24 (Keladis II) i dotyczy maksymalnego dopuszczalnego odstępu czasowego między przywozem wykorzystanym w celu uzyskania wyniku statystycznego a przywozem objętym kontrolą, a w szczególności ustalenia, czy można w tym celu zastosować w drodze analogii termin 90 dni przewidziany w art. 152 ust. 1 lit. b) rozporządzenia wykonawczego do WKC i w art. 142 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do UKC. Analiza tych pytań zakłada logicznie, że możliwe jest wykorzystanie wartości statystycznych do ustalenia wartości celnej przywożonych towarów, co zostało potwierdzone w poprzedzających punktach niniejszej opinii.

91.      Na wstępie należy w tym względzie zauważyć, że wszystkie zastępcze metody ustalania wartości celnej uwzględniają element temporalny, ponieważ istnienie znacznych rozbieżności czasowych może wpływać na wartość towarów i prowadzić do stosowania wartości, które nie odpowiadają realiom ocenianej transakcji. Niezbędne jest zatem uwzględnienie tego elementu przy stosowaniu metody ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 WKC i art. 74 ust. 3 UKC, z tych samych względów, które uzasadniają wyznaczenie bliskiego transakcji temporalnego punktu odniesienia w ramach innych metod. Należy to rozumieć w ten sposób, iż nie uchybia to możliwości stosowania kryterium „rozsądnej elastyczności”, które omówię w dalszej części niniejszej opinii.

92.      Analiza orzecznictwa moim zdaniem potwierdza znaczenie elementu temporalnego. W wyroku w sprawie FAWKES (C‑187/21) Trybunał orzekł bowiem, że okres 90 dni, z czego 45 dni przed odprawą i 45 dni po odprawie celnej towarów, dla których ustalana jest wartość celna, wydaje się wystarczająco bliski dacie wywozu, tak aby uniknąć ryzyka istotnej zmiany praktyk handlowych i warunków rynkowych, które wpływają na cenę towarów, dla których ustalana jest wartość celna(59). Powstaje jednakże pytanie, czy stosowanie takiego terminu w niniejszym przypadku może mieć uzasadnienie prawne.

93.      Moim zdaniem na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej w szczególności, jeżeli przyjmie się, że stosowanie tego terminu stanowi odzwierciedlenie „rozsądnej elastyczności”. W tym kontekście należy przypomnieć, że w wyroku w sprawie C‑1/18, Oribalt Rīga, Trybunał orzekł, iż przewidziany w art. 152 ust. 1 lit. b) rozporządzenia wykonawczego do WKC termin 90 dni stanowi wyjątek od zasady ustanowionej w art. 152 ust. 1 lit. a) tego rozporządzenia i w związku z tym powinien być interpretowany ściśle(60).

94.      Otóż załącznik 23 rozporządzenia wykonawczego do WKC, zatytułowany „Uwagi interpretacyjne dotyczące wartości celnej”, stanowi w odniesieniu do wykładni art. 31 ust. 1 WKC, że na mocy tego przepisu powinny być stosowane metody oceny ustanowione w przepisach art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, jednakże „rozsądna elastyczność” w stosowaniu takich metod będzie zgodna z celami i przepisami art. 31 WKC(61). We wspomnianym załączniku podano kilka przykładów dla zilustrowania znaczenia pojęcia „rozsądnej elastyczności”. I tak, jeśli chodzi o stosowanie metody dedukcyjnej przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. c) WKC, wskazano, że wymóg 90 dni może być stosowany elastycznie. To samo należałoby odnieść do przepisów UKC.

95.      W konsekwencji uważam, że 90-dniowy termin jest odpowiedni z punktu widzenia uwzględnienia wymogów handlu międzynarodowego takich jak te, które wynikają zarówno z przepisów regulujących handel międzynarodowy, jak i z powołanego orzecznictwa. Jak wskazała Komisja podczas rozprawy, taki termin jawi się również jako odpowiedni w kontekście stosowania drugiego trybu metody ostatniej szansy, o którym mowa w art. 144 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do UKC. Pragnę natomiast zauważyć, że szereg zainteresowanych stron wypowiedziało się w uwagach przeciwko stosowaniu terminu czterech lat, motywując to nadmierną długością takiego terminu(62). Ja także podzielam ten punkt widzenia, ponieważ tak długi termin mógłby zagrozić celowi, jakim jest umożliwienie ustalenia jak najdokładniejszej i najbliższej rzeczywistości wartości celnej.

96.      Ponieważ organy celne, stosując prawo Unii, są obowiązane przestrzegać wymogów proporcjonalności, określenie dłuższego terminu według mnie mogłoby być uzasadnione jedynie wyjątkowo i w ostateczności, w szczególności gdy bardziej wiarygodne informacje nie są dostępne, i w inny sposób nie można osiągnąć ogólnego celu ochrony interesów finansowych Unii określonego w art. 325 TFUE, w szczególności, gdy chodzi o zapewnienie skutecznego i pełnego poboru tradycyjnych zasobów własnych, jakimi są należności celne(63).

97.      W świetle powyższego uważam, że art. 31 ust. 1 WKC i art. 74 ust. 3 UKC należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie stosowaniu przez analogię terminu 90 dni, przewidzianego w art. 152 ust. 1 lit. b) rozporządzenia wykonawczego do WKC i art. 142 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do UKC, przy określaniu maksymalnego dopuszczalnego odstępu czasowego między przywozem wykorzystanym w celu uzyskania wyniku statystycznego a przywozem objętym kontrolą; termin ten jest elastyczny, jednakże należy unikać skrajności zagrażających celowi, jakiemu służy to ograniczenie czasowe.

E.      Wniosek wstępny

98.      Przeprowadzona wyżej analiza wykazała, że wykorzystanie wartości statystycznych stanowi co do zasady odpowiedni środek ochrony interesów finansowych Unii, ponieważ pozwala organom ustalić wysokość długów celnych oraz zapobiegać oszustwom zagrażającym jej interesom finansowym.

99.      Wykorzystanie wartości statystycznych do ustalania wartości celnej jest dopuszczalne jako środek ostatniej szansy, gdy inne metody nie pozwalają na osiągnięcie tego celu. Takie podejście jest szczególnie istotne w okolicznościach, gdy brak jest współpracy ze strony zainteresowanego przedsiębiorcy, który złożył zgłoszenie celne zawierające nieścisłe lub niewystarczające informacje, a także gdy organy celne nie mają możliwości przeprowadzenia fizycznej kontroli towarów. Jednakże wykorzystanie wartości statystycznych jest uzależnione od zachowania pewnych wymogów wynikających z prawa Unii.

100. Ze swej natury „ceny wejścia”, oparte na dostępnych w AMT wartościach ustalonych w sposób statystyczny, nie mogą być wykorzystywane do ustalania wartości celnej przywożonych towarów przy pomocy jednej z metod zastępczych wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC i art. 74 ust. 2 UKC.

101. Jednakże dane statystyczne zagregowane na poziomie Unii mogą być wykorzystywane do ustalenia wartości celnej jako metoda ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 WKC i art. 74 ust. 3 UKC, gdy nie są dostępne żadne inne, bardziej dokładne dane, z zastrzeżeniem że decyzja organu celnego powinna spełnić wymogi dotyczące uzasadnienia określone w art. 6 ust. 3 WKC i art. 22 ust. 6 UKC.

102. Ponadto moja analiza wykazała, że posłużenie się „cenami wejścia” nie narusza zakazu ustalania wartości celnej na podstawie wartości minimalnych w sytuacji, gdy przedsiębiorca ma możliwość uzasadnienia niskich cen wskazanych w zgłoszeniu.

103. Wreszcie, zostało wykazane, że termin 90 dni przewidziany w art. 152 ust. 1 lit. b) rozporządzenia wykonawczego do WKC i art. 142 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do UKC można stosować przez analogię przy określaniu maksymalnego dopuszczalnego odstępu czasowego między przywozem wykorzystanym w celu uzyskania wyniku statystycznego a przywozem objętym kontrolą; termin ten jest elastyczny, jednakże należy unikać skrajności zagrażających celowi, jakiemu służy to ograniczenie czasowe.

VI.    Wnioski

104. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił następujących odpowiedzi na pytania przedstawione przez Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (sąd administracyjny pierwszej instancji w Salonikach, Grecja):

1)      Artykuł 30 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny oraz art. 74 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny

należy interpretować w ten sposób, że

stoją one na przeszkodzie wykorzystywaniu przez organy celne do ustalania wartości celnej towarów w ramach stosowania zastępczych metod, o których mowa w tych artykułach, zagregowanych danych statystycznych zebranych na poziomie Unii.

2)      Artykuł 31 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 i art. 74 ust. 3 rozporządzenia (UE) nr 952/2013

należy interpretować w ten sposób, że

nie stoją one na przeszkodzie, aby organy celne, stosując do ustalenia wartości celnej towarów metodę ostatniej szansy, o której mowa w tych artykułach, wykorzystywały zagregowane dane statystyczne zebrane na poziomie Unii oraz dostarczały te dane przedsiębiorcom, aby zagwarantować im prawo do bycia wysłuchanym, pod warunkiem że wykorzystanie tych danych będzie miało charakter wyjątku i będzie ograniczone do przypadków, w których organ celny, po wyczerpaniu wszystkich określonych prawem procedur, nie jest w stanie ustalić wartości celnej zgodnie z innymi przewidzianymi metodami.

3)      Wykorzystania w ramach metody ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 i art. 74 ust. 3 rozporządzenia (UE) nr 952/2013 zagregowanych danych statystycznych zebranych na poziomie Unii, nie można zakwalifikować jako stosowania systemu cen minimalnych, o ile przedsiębiorca ma możliwość uzasadnienia niskich cen wskazanych w zgłoszeniu.

4)      Termin 90 dni przewidziany w art. 152 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 46/1999 z dnia 8 stycznia 1999 r., oraz w art. 142 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia (UE) nr 952/2013, można stosować przez analogię przy określaniu maksymalnego dopuszczalnego odstępu czasowego między przywozem wykorzystanym w celu uzyskania wyniku statystycznego a przywozem objętym kontrolą; termin ten jest elastyczny, jednakże należy unikać skrajności zagrażających celowi, jakiemu służy to ograniczenie czasowe.

1      Język oryginału: francuski.

i      Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania.

2      Chodzi o temat dyskutowany w nauce prawa. G. D’Angelo, Customs valuation adjustment in recent CJEU case law, Aspects of customs control in selected EU member States, Bologna University Press, Bolonia 2023, s. 172, wskazuje, że Trybunał skłania się do tego, aby w pewnych okolicznościach zezwalać na posługiwanie się metodą wartości statystycznej, która to metoda umożliwia Komisji Europejskiej dokonywanie korekty zadeklarowanych wartości celnych w celu odzyskania od państw członkowskich środków własnych tradycyjnie przypisanych do budżetu Unii. Jednakże nie jest jasne, czy i w jakich okolicznościach w ramach metody ostatniej szansy krajowe organy podatkowe mogłyby stosować metodę wartości statystycznej do korekty wartości celnych zadeklarowanych przez importerów.

3      T. Lyons (EU Customs Law, wyd. 3, Oxford University Press, Oxford 2018, s. 160) wskazuje, że zasadniczym celem tych metod jest zapewnienie jednolitego stosowania zasad ustalania należności celnych.

4      Dz.U. 1994, L 336, s. 119.

5      Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

6      Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. 1992, L 302 s. 1), zwany dalej „WKC”.

7      Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz.U. 1993, L 253, s. 1), zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 46/1999 z dnia 8 stycznia 1999 r. (Dz.U. 1999, L 10, s. 1), zwane dalej „rozporządzeniem wykonawczym do WKC”.

8      Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U. 2013, L 269, s. 1), zwane dalej „UKC”.

9      Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. 2015 L 34, s. 558), zwane dalej „rozporządzeniem wykonawczym do UKC”.

10      Zobacz wyrok z dnia 12 lipca 1973 r., Massey-Ferguson (8/73, EU:C:1973:90, pkt 3).

11      M. Fabio, Customs Law of the European Union, wyd. 5, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn 2020, s. 140.

12      Zobacz pkt 48 i nast. niniejszej opinii.

13      Zobacz pkt 77 i nast. niniejszej opinii.

14      Zobacz pkt 90 i nast. niniejszej opinii.

15      J.-L. Albert, Le droit douanier de l’Union européenne, rozdział 3 („l’espèce, l’origine, la valeur”), Bruylant, Bruksela, 2019, s. 304 i nast.

16      Zobacz wyrok z dnia 28 lutego 2008 r., Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, pkt 60).

17      Zobacz wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., Direktor na Teritorialna direktsiya Yugozapadna Agentsiya „Mitnitsi” (C‑76/19, EU:C:2020:543, pkt 34).

18      Zobacz również odpowiednik tego przepisu, jakim jest art. 70 ust. 1 UKC.

19      Zobacz wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., Christodoulou i in. (C‑116/12, EU:C:2013:825, pkt 44).

20      Zobacz wyrok z dnia 28 lutego 2008 r., Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, pkt 52).

21      Greckie organy celne uznały, że należy wykluczyć przewidzianą w art. 29 WKC metodę opartą na wartości transakcyjnej, ponieważ zadeklarowane wartości celne były zbyt niskie w porównaniu do „cen wejścia” ustalanych jako procent „cen godziwych”. Zdaniem tych organów okoliczność ta uzasadniała wątpliwości co do zadeklarowanych wartości, a w konsekwencji odrzucenie tych wartości.

22      Zobacz również odpowiednik tego przepisu, jakim jest art. 74 ust. 1 UKC.

23      Zobacz również odpowiednik tego przepisu, jakim jest art. 74 ust. 3 UKC.

24      Zobacz wyrok z dnia 16 czerwca 2016 r., EURO 2004. Hungary (C‑291/15, EU:C:2016:455, pkt 28).

25      Rzecznik generalny M. Campos Sánchez-Bordona wyjaśnia w pkt 36 swojej opinii z dnia 23 stycznia 2025 r. w sprawie Tauritus (C‑782/23, EU:C:2025:30), że istnieje „hierarchia” następujących po sobie metod ustalenia wartości, wyraźnie przyjęta w UKC.

26      Zobacz wyrok z dnia 16 czerwca 2016, EURO 2004. Hungary (C‑291/15, EU:C:2016:455, pkt 29).

27      Zobacz wyroki: z dnia 28 lutego 2008 r., Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, pkt 60); z dnia 9 marca 2017 r., GE Healthcare (C‑173/15, EU:C:2017:195, pkt 80).

28      Zobacz wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, pkt 35).

29      Zobacz wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, pkt 36).

30      Zobacz wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., LS Customs Services (C‑46/16, EU:C:2017:839, pkt 56); z dnia 20 czerwca 2019 r., Oribalt Rīga (C‑1/18, EU:C:2019:519, pkt 27).

31      Zobacz wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., LS Customs Services (C‑46/16, EU:C:2017:839, pkt 44 i 45); z dnia 9 czerwca 2022 r., FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, pkt 53 i 54).

32      Zobacz wyrok z dnia 16 czerwca 2016 r., EURO 2004. Hungary (C‑291/15, EU:C:2016:455, pkt 38 i 39).

33      Zobacz wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, pkt 48).

34      Wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, pkt 39, 51, 53 i 55).

35      Wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, pkt 54).

36      Wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, pkt 48).

37      Komisja nie wyjaśnia jednakże, co rozumie przez „niekontrolowany sposób”, oraz czy jej zdaniem dostęp do cen wejścia w ramach postępowania sądowego również mógłby narazić na szwank skuteczność systemu zarządzania ryzykiem.

38      Wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, pkt 54).

39      Wyrok z dnia 8 marca 2022 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo (Zwalczanie nadużyć finansowych w postaci zaniżania wartości) (C‑213/19, EU:C:2022:167, pkt 443). Wyróżnienie moje.

40      J. Rijo, Customs Law in the European Union, Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn 2021.

41      Wyrok z dnia 8 marca 2022 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo (Zwalczanie nadużyć finansowych w postaci zaniżania wartości) (C‑213/19, EU:C:2022:167, pkt 346).

42      Chodzi o metodę OLAF-JRC (Joint Research Center) [zob. pkt 53 wyroku z dnia 8 marca 2022 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo (Zwalczanie nadużyć finansowych w postaci zaniżania wartości) (C‑213/19, EU:C:2022:167, pkt 53)].

43      Wyrok z dnia 8 marca 2022 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo (Zwalczanie nadużyć finansowych w postaci zaniżania wartości) (C‑213/19, EU:C:2022:167, pkt 444 i 447).

44      Zobacz wyrok z dnia 8 marca 2022 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo (Zwalczanie nadużyć finansowych w postaci zaniżania wartości) (C‑213/19, EU:C:2022:167, pkt 443).

45      Badanie przez Trybunał wykorzystania metody OLAF-JRC w ramach postępowania w przedmiocie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego [Komisja/Zjednoczone Królestwo (Zwalczanie nadużyć finansowych w postaci zaniżania wartości)] miało zasadniczo na celu sprawdzenie, czy metoda ta jest uzasadniona szczególnym charakterem sprawy oraz czy jest ona wystarczająco dokładna i wiarygodna, w szczególności dzięki temu, że jest oparta na kryteriach, które nie są ani arbitralne, ani tendencyjne, a także na obiektywnej i spójnej analizie wszystkich dostępnych i istotnych danych, aby nie prowadziła do oczywistego zawyżenia kwoty tych strat [zob. wyrok z dnia 8 marca 2022 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo (Zwalczanie nadużyć finansowych w postaci zaniżania wartości) (C‑213/19, EU:C:2022:167, pkt 452)], podczas gdy celem ustalania wartości celnej jest określenie wartości przywożonych towarów możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wartości gospodarczej.

46      Zobacz wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., Baltic Master (C‑599/20, EU:C:2022:457, pkt 54 –56).

47      Zobacz wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, pkt 56 i 57).

48      Zobacz pkt 38 i 41 niniejszej opinii.

49      Zobacz pkt 51–58 niniejszej opinii.

50      Zobacz wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, pkt 48).

51      Zobacz wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., Baltic Master (C‑599/20, EU:C:2022:457, pkt 48).

52      M. Niestedt, (EU-Außenwirthschaftsrecht und Zollrecht, Krenzler/Herrmann/Niestedt, Monachium 2024) (zob. również art. 74 pkt 7 UKC) wyjaśnia, że „elastyczne” stosowanie pozostałych metod może zakładać pełniejsze spełnienie poszczególnych wymogów pozostałych metod. Zdaniem autora jako „odpowiednie środki” można wykorzystywać wyniki obserwacji rynku na poziomie Unii, statystyki handlowe i badania dotyczące cen. Ustalanie wartości celnej przy pomocy metody ostatniej szansy nie wymaga określenia ceny rynkowej. Chodzi w istocie o oszacowanie poszczególnych składników wartości celnej, w ramach którego dopuszczalne są nieścisłości.

53      S. Rosenow, /B. O’Shea (A Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement, Cambridge University Press, Cambridge 2010, s. 127) wskazują, że przed wejściem w życie porozumienia WTO w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 niektóre kraje (w szczególności kraje rozwijające się) stosowały wartości urzędowe lub minimalne między innymi po to, by chronić swój przemysł krajowy. Stałe stosowanie wartości minimalnych przez kraje rozwijające się podlega zastrzeżeniom i zależy od zgody innych członków WTO. Poza tymi przypadkami wartości minimalne są zakazane.

54      Zobacz pkt 75 niniejszej opinii.

55      Zobacz wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, pkt 55).

56      Zobacz w tym względzie orzecznictwo dotyczące art. 296 TFUE, zgodnie z którym uzasadnienie, jakiego wymaga to postanowienie, powinno być dostosowane do charakteru rozpatrywanego aktu. Wymóg uzasadnienia należy oceniać w świetle okoliczności danego przypadku, w szczególności treści aktu, charakteru podniesionych argumentów, a także interesu, jaki w uzyskaniu wyjaśnień mogą mieć adresaci aktu lub inne osoby, których dotyczy on bezpośrednio i indywidualnie. Nie ma wymogu, by uzasadnienie wyszczególniało wszystkie istotne okoliczności faktyczne i prawne. Kwestia, czy uzasadnienie danego aktu spełnia wymagania tego postanowienia, musi być oceniana z uwzględnieniem całości zasad prawnych dotyczących danej dziedziny (zob. wyrok z dnia 30 kwietnia 2009 r., Komisja/Włochy i Wam, C‑494/06 P, EU:C:2009:272, pkt 48). Z tej perspektywy uważam, że metoda ostatniej szansy daje wymaganą elastyczność, w ramach której dopuszczalne jest uzasadnienie decyzji celnej oparte na statystykach.

57      Zobacz pkt 56 niniejszej opinii.

58      Przedsiębiorca, który odmawia współpracy z organami celnymi przedstawiając niewystarczające informacje o towarach, które zgłosił, nie może zarzucać, że decyzja celna jest niezgodna z prawem tylko dlatego, iż z powodu niewystarczających informacji organy te są zmuszone opierać się na statystykach. Takie postępowanie należałoby zakwalifikować jako „venire contra factum proprium”.

59      Zobacz wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, pkt 71).

60      Wyrok z dnia 20 czerwca 2019 r., Oribalt Rīga (C‑1/18, EU:C:2019:519, pkt 33). Wyróżnienie moje.

61      Zobacz wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., Baltic Master (C‑599/20, EU:C:2022:457, pkt 48).

62      Komisja wyjaśniła podczas rozprawy, że dane statystyczne w bazie AMT odnoszą się obecnie do okresu jednego miesiąca zamiast 48 miesięcy. Komisja stwierdziła, że byłoby w związku z tym możliwe uwzględnienie danych, które z punktu widzenia temporalnego są bardziej dokładne. Uważam jednakże, iż Trybunał nie dysponuje dokładnymi informacjami dotyczącymi tego sposobu wyszukiwania, który w każdym razie nie może mieć zastosowania do sporu w postępowaniu głównym.

63      Zobacz pkt 59 i 60 niniejszej opinii.