–

w imieniu „Beach and bar management” EOOD – M. Yakimov,

–

w imieniu rządu bułgarskiego – T. Mitova oraz S. Ruseva, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – P. Carlin oraz D. Drambozova, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni, po pierwsze, art. 325 TFUE, po drugie, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a także, po trzecie, art. 47 akapit pierwszy, art. 48 ust. 1, art. 49 ust. 3 i art. 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”).

2

Wniosek ten został złożony w kontekście sporu pomiędzy spółką prawa bułgarskiego „Beach and bar management” EOOD a Nachalnik na otdel „Operativni deynosti” – Burgas pri Direktsia „Operativni deynosti” pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite (naczelnikiem wydziału działalności operacyjnej dla miasta Bourgas przy krajowej agencji przychodów skarbowych, Bułgaria) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie środka przymusu administracyjnego zastosowanego w następstwie stwierdzenia wykroczeń administracyjnych, które są również przedmiotem sankcji pieniężnych, nałożonych kumulatywnie z owym środkiem.

3

Artykuł 325 TFUE:

„1.   Unia [Europejska] i państwa członkowskie zwalczają nadużycia finansowe i wszelkie inne działania nielegalne naruszające interesy finansowe Unii za pomocą środków podejmowanych zgodnie z niniejszym artykułem, które mają skutek odstraszający i zapewniają skuteczną ochronę w państwach członkowskich oraz we wszystkich instytucjach, organach i jednostkach organizacyjnych Unii.

2.   Państwa członkowskie podejmują takie same środki do zwalczania nadużyć finansowych naruszających interesy finansowe Unii, jakie podejmują do zwalczania nadużyć finansowych naruszających ich własne interesy finansowe.

3.   Z zastrzeżeniem innych postanowień traktatów państwa członkowskie koordynują swoje działania zmierzające do ochrony interesów finansowych Unii przed nadużyciami finansowymi. W tym celu organizują z Komisją [Europejską] ścisłą i regularną współpracę między właściwymi władzami.

4.   Parlament Europejski i Rada [Unii Europejskiej], stanowiąc zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą, po konsultacji z [Europejskim] Trybunałem Obrachunkowym, uchwalają niezbędne środki w dziedzinach zapobiegania nadużyciom finansowym naruszającym interesy finansowe Unii i zwalczania tych nadużyć w celu zapewnienia skutecznej i równoważnej ochrony w państwach członkowskich oraz we wszystkich instytucjach, organach i jednostkach organizacyjnych Unii.

5.   Komisja, we współpracy z państwami członkowskimi, kieruje corocznie do Parlamentu Europejskiego i Rady sprawozdanie w sprawie środków podjętych w celu wykonania niniejszego artykułu”.

4

Artykuł 49 ust. 3 Karty ma następujące brzmienie:

„Kary nie mogą być nieproporcjonalnie surowe w stosunku do czynu zabronionego pod groźbą kary”.

5

Artykuł 50 Karty stanowi:

„Nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu karnym za ten sam czyn zabroniony pod groźbą kary, w odniesieniu do którego zgodnie z ustawą został już uprzednio uniewinniony lub za który został już uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem na terytorium Unii”.

6

Artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT) podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

7

Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

8

Artykuł 118 ust. 1 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (ustawy o podatku od wartości dodanej) (DV nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r.), w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:

„Każda osoba, niezależnie od tego, czy jest zarejestrowana w rozumieniu niniejszej ustawy, czy też nie, jest zobowiązana do ewidencjonowania i rozliczenia na piśmie dostaw i sprzedaży dokonanych przez siebie w lokalu handlowym poprzez wystawienie paragonu fiskalnego wydrukowanego przez urządzenie fiskalne (paragon fiskalny) lub paragonu sprzedaży wydrukowanego przez zintegrowany system automatycznego zarządzania przedsiębiorstwem (paragon systemowy), niezależnie od tego, czy zażądano innego dokumentu podatkowego. Odbiorca musi otrzymać paragon fiskalny lub paragon systemowy i zachować go do momentu opuszczenia lokalu”.

9

Artykuł 185 ust. 1 i 2 tej ustawy przewiduje:

„(1)   Zaniechanie wydania dokumentu potwierdzającego, o którym mowa w art. 118 ust. 1, podlega w przypadku osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami grzywnie w wysokości od 100 do 500 [bułgarskich lewów (BGN)] [(od około 50 EUR do około 250 EUR)], a w przypadku osób prawnych i przedsiębiorców indywidualnych – sankcji pieniężnej w wysokości od 500 do 2000 BGN [(od około 250 EUR do około 1000 EUR)].

(2)   Z wyjątkiem przypadków, o których mowa w ust. 1, każdy, kto popełnia lub zezwala na popełnienie wykroczenia, o którym mowa w art. 118 lub w akcie normatywnym wykonującym ten artykuł, podlega grzywnie w wysokości od 300 do 1000 BGN [(od około 150 do około 500 EUR)] w przypadku osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami lub sankcji pieniężnej w wysokości od 3000 do 10000 BGN [(od około 1500 do około 5000 EUR)] w przypadku osób prawnych i przedsiębiorców indywidualnych. W przypadku gdy wykroczenie nie skutkuje nieujawnieniem dochodów podatkowych, nakładane są sankcje przewidziane w ust. 1”.

10

Artykuł 186 wspomnianej ustawy w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym głosi:

„(1)   Środek przymusu administracyjnego w postaci zaplombowania lokalu na okres do 30 dni, niezależnie od przewidzianych grzywien lub sankcji pieniężnych, stosuje się wobec osoby, która:

[…]

(3)   Środek przymusu administracyjnego, o którym mowa w ust. 1, stosowany jest w drodze uzasadnionego postanowienia organu ds. przychodów lub upoważnionego przezeń urzędnika.

(4)   Nakaz, o którym mowa w ust. 3, podlega zaskarżeniu zgodnie z procedurą przewidzianą w [Administrativnoprotsesualen kodeks (kodeksie postępowania administracyjnego) (DV nr 30 z dnia 11 kwietnia 2006 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym]”.

11

Artykuł 187 ust. 1 owej ustawy ma następujące brzmienie:

„(1) W przypadku zastosowania środka przymusu administracyjnego, o którym mowa w art. 186 ust. 1, dostęp do lokalu lub pomieszczeń danej osoby jest również zakazany, a mienie znajdujące się w tych pomieszczeniach i należących do nich składach zostaje usunięte przez ową osobę lub jej pełnomocnika. Środek ma zastosowanie do lokalu lub pomieszczeń, w których stwierdzono popełnienie wykroczenia, w tym w przypadku, gdy lokal lub pomieszczenia są zarządzane przez osobę trzecią w chwili zaplombowania, jeżeli owa osoba trzecia wie, że lokal zostanie zaplombowany. Krajowa agencja przychodów skarbowych publikuje na swojej stronie internetowej wykazy lokali użytkowych podlegających zaplombowaniu oraz ich lokalizację. Uznaje się, że dana osoba wie, że lokal zostanie zaplombowany, jeżeli informacja o zaplombowaniu jest trwale umieszczona w lokalu lub jeżeli informacja o lokalu użytkowym podlegającym zaplombowaniu i jego lokalizacji jest opublikowana na stronie internetowej organów skarbowych”.

12

Zgodnie z art. 188 ust. 1 wspomnianej ustawy w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym:

„Środek przymusu administracyjnego, o którym mowa w art. 186 ust. 1, podlega tymczasowemu wykonaniu na warunkach określonych w [art. 60 ust. 1–7 kodeksu postępowania administracyjnego]”.

13

Artykuł 22 Zakon za administrativnite narushenia i nakazania (ustawy o wykroczeniach i sankcjach administracyjnych) (DV nr 92 z dnia 28 listopada 1969 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, przewiduje:

„Administracyjne środki przymusu mogą być stosowane w celu zapobiegania wykroczeniom administracyjnym i spowodowania ich zaprzestania oraz w celu unikania i usuwania ich szkodliwych skutków”.

14

Artykuł 27 ust. 1, 2, 4 i 5 tej ustawy przewiduje:

„(1)   Sankcję administracyjną ustala się zgodnie z przepisami niniejszej ustawy w granicach przewidzianych dla popełnionego wykroczenia.

(2)   Przy ustalaniu sankcji uwzględnia się wagę wykroczenia, przyczyny jego popełnienia oraz inne okoliczności łagodzące i obciążające, a także sytuację finansową sprawcy.

[…]

(4)   Z wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 15 ust. 2 sankcje za wykroczenie nie mogą być zastąpione łagodniejszymi sankcjami.

(5)   Niedopuszczalne jest również ustalenie sankcji poniżej kary minimalnej, niezależnie od tego, czy jest to grzywna, czy czasowe pozbawienie prawa do wykonywania określonego zawodu lub działalności”.

15

Beach and bar management jest osobą prawną prawa bułgarskiego prowadzącą lokal handlowy obejmujący bar i restaurację.

16

W dniu 4 sierpnia 2022 r., przy okazji kontroli przeprowadzonej w tym lokalu, inspektorzy krajowej agencji przychodów skarbowych stwierdzili, że Beach and bar management nie zarejestrowała 85 płatności sprzedaży dokonanych za pomocą paragonów fiskalnych, które w związku z tym nie zostały dostarczone klientom. Na tej podstawie zostało sporządzonych w sumie 85 aktów stwierdzających popełnienie wykroczeń administracyjnych w związku z ustawą o VAT.

17

W dniu 12 sierpnia 2022 r. organ podatkowy wydał nakaz zastosowania środka przymusu administracyjnego w postaci „zaplombowania lokalu i zakazu dostępu do niego” na okres 14 dni. Środkowi temu towarzyszyło postanowienie zezwalające na jego tymczasowe wykonanie.

18

Środek w postaci zaplombowania oraz postanowienie o tymczasowym wykonaniu, wraz z samym nakazem, zostały zaskarżone do Administrativen sad Burgas (sądu administracyjnego w Burgas, Bułgaria) w ramach dwóch odrębnych postępowań. Odnośne środki odwoławcze zostały oddalone. Środek w postaci zaplombowania i zakazu wstępu na okres 14 dni został wykonany.

19

Ponadto za każde z 85 wykroczeń popełnionych przez Beach and bar management nałożono sankcję pieniężną w wysokości 500 BGN (około 250 EUR). Tym samym łączna sankcja za wszystkie te wykroczenia wynosiła 42500 BGN (około 21250 EUR), podczas gdy całkowita kwota VAT, od którego zapłaty się uchylono z powodu braku wydania paragonów fiskalnych w odniesieniu do wszystkich płatności odpowiadających tym wykroczeniom, dokonanych za pośrednictwem kasy rejestrującej, wynosiła 268,02 BGN (około 134 EUR).

20

Jak wynika z postanowienia odsyłającego, zgodność z prawem 85 środków w postaci sankcji pieniężnych została zakwestionowana przed Rayonen sad Burgas (sądem rejonowym w Burgas, Bułgaria). Sąd ten oddalił środki odwoławcze dotyczące tych środków przed wydaniem wyroku z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371). W uzasadnieniu wydanych przez niego orzeczeń wspomniany sąd ani nie uwzględnił faktu, że w następstwie nakazu nakładającego administracyjny środek przymusu w odniesieniu do wszystkich 85 wykroczeń i tymczasowego wykonania tego środka postanowiono o zaplombowaniu odnośnego lokalu handlowego i zakazie dostępu do niego na okres 14 dni, ani nie zbadał i nie uwzględnił skutków prawnych wykonania owego środka dla postępowania dotyczącego kontroli zgodności z prawem nałożonych równolegle sankcji pieniężnych.

21

Wszystkie 85 orzeczeń wspomnianego sądu zostało zaskarżonych do Administrativen sad Burgas (sądu administracyjnego w Burgas), który jest sądem odsyłającym.

22

Sąd ten wskazuje, że w przypadku naruszenia art. 118 ust. 1 ustawy o VAT ustawa ta przewiduje nie tylko, w art. 185, nałożenie sankcji pieniężnej, lecz również, w art. 186, obowiązek orzeczenia administracyjnego środka przymusu w postaci zaplombowania danego lokalu w związku z tymi samymi okolicznościami faktycznymi.

23

Wyjaśnia on, że środki w postaci sankcji pieniężnej i zaplombowania lokalu handlowego są nakładane w wyniku odrębnych i niezależnych postępowań oraz że w przypadku zaskarżenia tych dwóch środków każdy z nich podlega właściwości poszczególnych sądów pierwszej instancji, a mianowicie rayonen sad (sądu rejonowego) w zakresie sankcji pieniężnej i administrativen sad (sądu administracyjnego) w odniesieniu do zaplombowania lokalu handlowego, oraz że bułgarskie przepisy proceduralne nie przewidują możliwości zawieszenia jednego z postępowań do czasu zakończenia drugiego, w związku z czym nie istnieje mechanizm koordynacji między tymi postępowaniami. Ponadto sąd odsyłający zauważa, że o ile w wyroku z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371) Trybunał uznał, iż administracyjny środek przymusu w postaci zaplombowania ma charakter karny i represyjny, o tyle jest on zdania, że w niniejszej sprawie charakter prewencyjny jest nadrzędny w stosunku do charakteru represyjnego tego środka, który ma na celu jedynie ograniczenie wysokości szkód wyrządzonych interesom finansowym Unii.

24

Wreszcie sąd ten uważa, że nie można bez naruszenia art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT zastosować rozumowania zawartego w wyroku z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371) do kary nałożonej za 85 odrębnych wykroczeń, ponieważ brak indywidualizacji nałożonej sankcji nie pozwala na sprawdzenie, czy przyjęte środki mają rzeczywiście odstraszający skutek i zapewniają skuteczną ochronę w celu zapewnienia poboru dokładnej kwoty VAT, od którego zapłaty się uchylono, oraz zapobiegania unikaniu opodatkowania.

25

W tym kontekście Administrativen sad Burgas (sąd administracyjny w Błagojewgradzie, Bułgaria) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

26

Zdaniem rządu bułgarskiego pytania pierwsze i trzecie są niedopuszczalne, ponieważ nie mają związku z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym w zakresie, w jakim dotyczą nałożenia środka przymusu administracyjnego. Sąd odsyłający nie potrzebuje dokonania wykładni, o którą się zwrócono, aby rozstrzygnąć zawisły przed nim spór.

27

Ponadto Beach and bar management twierdzi, że pytanie trzecie jest niedopuszczalne, ponieważ do sądu odsyłającego nie wniesiono środka odwoławczego od administracyjnego środka przymusu.

28

Komisja ze swej strony uważa, że pytanie pierwsze może zostać przeformułowane w taki sposób, że będzie ono dopuszczalne, podczas gdy pytanie trzecie nie jest dopuszczalne.

29

W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się sąd krajowy na gruncie stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny, przy czym prawidłowość tych ustaleń nie podlega ocenie Trybunału, korzystają z domniemania, iż mają one znaczenie dla sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie złożonego przez sąd krajowy wniosku jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem postępowania głównego, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na postawione mu pytania (wyrok z dnia 8 maja 2025 r., Stadt Wuppertal,C‑130/24, EU:C:2025:340, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

30

W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że spór w postępowaniu głównym nie dotyczy środka odwoławczego w odniesieniu do zaplombowania odnośnego lokalu handlowego, stanowiącego środek przymusu administracyjnego. W konsekwencji trzecie pytanie prejudycjalne należy uznać za oczywiście niedopuszczalne ze względu na brak związku z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym.

31

Ponadto, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 37 opinii, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy sankcje pieniężne rozpatrywane w postępowaniu głównym są zgodne z prawem Unii i że pytanie to w sposób oczywisty dotyczy wykładni przepisów prawa Unii. Przeformułowane w ten sposób pytanie pierwsze należy uznać za dopuszczalne.

32

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 325 TFUE, art. 273 dyrektywy VAT i art. 50 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż na podatnika nakładana jest sankcja pieniężna z tego powodu, że nie wydał on paragonów fiskalnych związanych z dokonaną sprzedażą, jeżeli wykroczenie to skutkowało również nałożeniem administracyjnego środka przymusu w postaci zaplombowania lokalu handlowego, w którym wspomniane wykroczenie zostało popełnione, wraz z zakazem dostępu do niego.

33

W odniesieniu do oceny karnego charakteru danych postępowań i sankcji na podstawie art. 50 Karty należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału istotne są trzy kryteria. Pierwszym z nich jest kwalifikacja prawna naruszenia w prawie krajowym, drugim – sam charakter naruszenia, a trzecim – stopień surowości grożącej zainteresowanemu sankcji (wyrok z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98, C‑97/21, EU:C:2023:371, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

34

Jednakże stosowanie art. 50 Karty nie ogranicza się tylko do postępowań i sankcji kwalifikowanych jako „karne” przez prawo krajowe, lecz obejmuje – niezależnie od takiej kwalifikacji w prawie krajowym – postępowania i sankcje, które należy uważać za mające charakter karny na podstawie dwóch pozostałych kryteriów wymienionych w pkt 33 niniejszego wyroku. Taki charakter może bowiem wynikać z samego charakteru danego naruszenia i stopnia surowości sankcji, jakie może ono spowodować (wyrok z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98, C‑97/21, EU:C:2023:371, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

35

W niniejszej sprawie należy przypomnieć na wstępie, że zaplombowanie na okres mogący trwać do 30 dni może, w szczególności dla indywidualnego przedsiębiorcy, który dysponuje tylko jednym lokalem handlowym, zostać uznane za surowe, w szczególności gdy uniemożliwia mu wykonywanie działalności, pozbawiając go w ten sposób dochodów (zob. podobnie wyrok z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98, C‑97/21, EU:C:2023:371, pkt 47).

36

Co się tyczy sankcji pieniężnej, fakt, że z jednej strony jej kwota za pierwsze wykroczenie nie może być niższa niż 500 BGN (około 250 EUR) i może wynosić do 2000 BGN (około 1000 EUR), a z drugiej strony stosunek między VAT, od którego zapłaty się uchylono w związku z brakiem wydania paragonu fiskalnego w odniesieniu do wszystkich płatności odpowiadających wykroczeniom rozpatrywanym w postępowaniu głównym, czyli kwotą 268,02 BGN (około 134 EUR), a orzeczoną sankcją, która według informacji rządu bułgarskiego wyniosła 42500 BGN (około 21250 EUR), świadczą o surowym charakterze tej sankcji (zob. podobnie wyrok z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98, C‑97/21, EU:C:2023:371, pkt 48).

37

W tym kontekście jeżeli sankcje pieniężne rozpatrywane w postępowaniu głównym należy zakwalifikować jako sankcje o charakterze karnym, należy uznać, że kumulacja tych sankcji prowadzi do ograniczenia prawa podstawowego zagwarantowanego w art. 50 Karty (zob. podobnie wyrok z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98, C‑97/21, EU:C:2023:371, pkt 49).

38

Trybunał stwierdził bowiem, że art. 273 dyrektywy VAT i art. 50 Karty należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, na mocy których za to samo naruszenie obowiązku podatkowego mogą w wyniku odrębnych i niezależnych postępowań zostać na podatnika nałożone środki w postaci sankcji pieniężnej i zaplombowania lokalu handlowego, przy czym środki te podlegają zaskarżeniu do różnych sądów, w zakresie, w jakim wspomniane przepisy nie zapewniają koordynacji procedur pozwalającej na zmniejszenie do tego, co ściśle konieczne, dodatkowego obciążenia, jakie pociąga za sobą kumulacja owych środków, i nie pozwalają na zagwarantowanie, że surowość nałożonych sankcji będzie odpowiadać wadze odnośnych naruszeń (wyrok z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98, C‑97/21, EU:C:2023:371, pkt 63).

39

Zdaniem sądu odsyłającego rozwiązanie przyjęte w wyroku z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371) niekoniecznie ma zastosowanie do okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, ponieważ w niniejszej sprawie w odniesieniu do 85 odrębnych wykroczeń przewidziano tylko jeden środek administracyjny charakterze karnym. W świetle powtarzalnego, a nawet „systemowego” charakteru obłożonego sankcją zachowania środek ten ma bowiem na celu jedynie ograniczenie wysokości szkód wyrządzonych interesom finansowym Unii, w związku z czym jego aspekt prewencyjny może być nadrzędny w stosunku do jego charakteru represyjnego.

40

Należy jednak stwierdzić, że – jak zauważył rzecznik generalny w pkt 63 opinii – powyższa ocena sądu odsyłającego nie może zostać uwzględniona, ponieważ charakter prewencyjny rozpatrywanego w postępowaniu głównym środka w postaci zaplombowania lokalu handlowego nie jest nadrzędny w stosunku do aspektu represyjnego tego środka.

41

W tym względzie należy przypomnieć, że sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym jest objęta zasadą, zgodnie z którą sama okoliczność, że sankcja o celu represyjnym służy również celowi prewencyjnemu, nie może pozbawić jej kwalifikacji sankcji o charakterze karnym w rozumieniu art. 50 Karty (zob. podobnie wyrok z dnia 20 marca 2018 r., Menci,C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 31).

42

W świetle stwierdzenia zawartego w pkt 40 niniejszego wyroku wynika z tego, że środek przymusu będący przedmiotem postępowania głównego nie traci kwalifikacji sankcji karnej w rozumieniu tego przepisu z tego tylko powodu, że ma on również cel prewencyjny.

43

W każdym wypadku, jak przypomniano w pkt 34 niniejszego wyroku, to właśnie surowość z natury środka w postaci zaplombowania lokalu handlowego uzasadnia jego kwalifikację karną i prowadzi do zastosowania art. 50 Karty. Tej surowości nie zmniejsza fakt, że – jak zauważył rzecznik generalny w pkt 61 i 64 opinii – duża liczba wykroczeń popełnionych w niniejszej sprawie mogła doprowadzić do zaplombowania lokalu handlowego, którego dotyczy postępowanie główne, na okres znacznie dłuższy.

44

Należy w konsekwencji stwierdzić, że środek administracyjny w postaci zaplombowania i zakazu dostępu do lokalu handlowego na okres 14 dni zachowuje swój represyjny charakter niezależnie od tego, czy został on wydany w wyniku pojedynczego naruszenia ustawy o VAT, czy też w wyniku popełnienia w określonym okresie 85 wykroczeń w związku z tą ustawą, rozpatrywanych łącznie.

45

W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, że art. 325 TFUE, art. 273 dyrektywy VAT i art. 50 Karty należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż na podatnika nakładana jest sankcja pieniężna z tego powodu, że nie wydał on paragonów fiskalnych związanych z dokonaną sprzedażą, jeżeli wykroczenie to skutkowało również nałożeniem administracyjnego środka przymusu w postaci zaplombowania lokalu handlowego, w którym wspomniane wykroczenie zostało popełnione, wraz z zakazem dostępu do niego.

46

Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy VAT i art. 49 ust. 3 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym przewidującym, jako sankcję administracyjną, środek w postaci sankcji pieniężnej w znacznej wysokości, przy czym sąd rozpoznający środek odwoławczy od tego środka nie ma procesowej możliwości określenia kwoty kary niższej niż przewidziana w tych uregulowaniach lub nałożenia innego rodzaju łagodniejszej kary.

47

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 49 ust. 3 Karty kary nie mogą być nieproporcjonalnie surowe w stosunku do czynu zabronionego pod groźbą kary. Podobnie Trybunał orzekł, że w braku wewnętrznych środków ustawodawczych Unii w dziedzinie mających zastosowanie sankcji państwa członkowskie są uprawnione do określenia charakteru i wysokości tych sankcji, z poszanowaniem w szczególności zasady proporcjonalności [wyrok z dnia 19 października 2023 r., G. ST. T. (Proporcjonalność kary w przypadku naruszenia znaku towarowego),C‑655/21, EU:C:2023:791, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo].

48

Na gruncie orzecznictwa Trybunału zgodnie z tą ostatnią zasadą środki karne dozwolone przez prawo krajowe nie mogą wykraczać poza granice tego, co jest konieczne do realizacji prawnie uzasadnionych celów wyznaczonych przez to prawodawstwo. Surowość sankcji powinna być adekwatna do wagi naruszeń, które są nimi zagrożone, w szczególności poprzez zapewnienie rzeczywiście odstraszającego skutku, bez wykraczania przy tym poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu [wyrok z dnia 19 października 2023 r., G. ST. T. (Proporcjonalność kary w przypadku naruszenia znaku towarowego),C‑655/21, EU:C:2023:791, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo].

49

Ponadto zasada proporcjonalności wymaga, aby przy określaniu sankcji zostały uwzględnione indywidualne okoliczności danego przypadku [wyrok z dnia 19 października 2023 r., G. ST. T. (Proporcjonalność kary w przypadku naruszenia znaku towarowego),C‑655/21, EU:C:2023:791, pkt 67].

50

Przy ocenie proporcjonalności kar należy również wziąć pod uwagę możliwość zmiany przez sąd krajowy kwalifikacji w stosunku do kwalifikacji zawartej w akcie oskarżenia – co może prowadzić do zastosowania kary łagodniejszej – oraz możliwość dostosowania kary do wagi stwierdzonego naruszenia [wyrok z dnia 19 października 2023 r., G. ST. T. (Proporcjonalność kary w przypadku naruszenia znaku towarowego),C‑655/21, EU:C:2023:791, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo].

51

Tymczasem, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, wydaje się, że w uregulowaniach rozpatrywanych w postępowaniu głównym brak jest możliwości zmiany kwalifikacji odnośnego wykroczenia.

52

Ponadto, z uwagi na fakt, że kwota sankcji pieniężnej za pierwsze naruszenie nie może być na mocy rzeczonych uregulowań niższa niż 500 BGN (około 250 EUR) i że kwota ta jest prawie 200 razy wyższa od kwoty VAT, od którego zapłaty się uchylono za każde wykroczenie popełnione w niniejszej sprawie, czyli 2,70 BGN (około 1,35 EUR), określenie sankcji, której intensywność nie przekracza wagi stwierdzonego wykroczenia, jest niezwykle trudne.

53

W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie trzeba odpowiedzieć, iż art. art. 273 dyrektywy VAT i art. 49 ust. 3 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym przewidującym, jako sankcję administracyjną, środek w postaci sankcji pieniężnej w znacznej wysokości, podczas gdy sąd rozpoznający środek odwoławczy od tego środka nie ma procesowej możliwości określenia kwoty kary niższej niż przewidziana w tych uregulowaniach lub nałożenia innego rodzaju łagodniejszej kary.

54

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje: