–

w imieniu Faurécia – Assentos de Automóvel Lda – M.D. Soares i S. Soares, advogadas,

–

w imieniu rządu portugalskiego – P. Barros da Costa, H. Gomes Magno i A. Rodrigues, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – P. Caro de Sousa i W. Roels, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 18, 63 i art. 65 ust. 3 TFUE.

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Faurécia – Assentos de Automóvel Lda (zwaną dalej „Faurécią”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem administracji podatkowej i celnej, Portugalia) w przedmiocie nałożenia opłaty skarbowej na krótkoterminowe transakcje pieniężne.

3

Artykuł 1 ust. 1 Código do Imposto do Selo (kodeksu opłat skarbowych), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanego dalej „CIS”), ma następujące brzmienie:

„Opłata skarbowa jest pobierana od wszystkich czynności prawnych, umów, dokumentów, tytułów uczestnictwa, papierów wartościowych i innych zdarzeń lub sytuacji prawnych przewidzianych w [Tabela Geral do Imposto do Selo (ogólnej taryfie opłaty skarbowej)], w tym nieodpłatnego przeniesienia majątku”.

4

Artykuł 7 ust. 1 i 2 CIS stanowi:

„1.   Z opłaty skarbowej zwolnione są również:

[…]

[…]

2.   Artykuł 7 ust. 1 lit. g) i h) nie ma zastosowania, jeżeli jedna ze stron nie ma siedziby ani faktycznego zarządu na terytorium kraju, z wyjątkiem sytuacji, w których wierzyciel ma siedzibę lub faktyczny zarząd w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie, do którego ma zastosowanie konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i majątku zawarta z Republiką Portugalską, w którym to przypadku zachowane zostaje prawo do zwolnienia, chyba że wierzyciel uprzednio dokonał finansowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. g) i h), w drodze transakcji z instytucjami kredytowymi lub finansowymi mającymi siedzibę za granicą lub z zagranicznymi jednostkami zależnymi lub oddziałami instytucji kredytowych lub przedsiębiorstw finansowych z siedzibą na terytorium kraju”.

5

Punkt 17 ogólnej taryfy opłaty skarbowej, zatytułowany „Operacje finansowe”, brzmi następująco:

„17.1. Do korzystania z kredytu w formie środków pieniężnych, składników majątkowych i innych aktywów, w związku z udzielaniem kredytu z jakiegokolwiek tytułu, w tym przelewem wierzytelności, faktoringiem i transakcjami pieniężnymi, jeżeli dotyczą one wszelkiego rodzaju finansowania cesjonariusza, członka lub dłużnika, przy czym przedłużenie okresu obowiązywania umowy zawsze uważa się za nowe udzielenie kredytu – do ich odpowiedniej wartości, w zależności od okresu obowiązywania:

[…]

17.1.4. kredyt wykorzystywany w formie rachunku bieżącego, kredytu na rachunku bieżącym oraz w jakiejkolwiek innej formie, której czas użytkowania nie jest ani określony, ani możliwy do określenia, na podstawie średniej miesięcznej uzyskanej przez sumowanie należnych sald stwierdzonych dziennie w ciągu jednego miesiąca, podzielonych przez 30 – 0,04 %”.

6

Faurécia, spółka z siedzibą w Portugalii, prowadzi działalność w sektorze podwykonawstwa samochodowego. W okresie wystąpienia okoliczności faktycznych leżących u podstaw sporu w postępowaniu głównym spółka ta należała do spółek Faurécia Investments SA (99,99 %) i Financière Faurécia SA (0,01 %), które miały siedziby we Francji i należały do tej samej grupy (zwanej dalej „grupą Faurécia”).

7

Aby zapewnić zarządzanie środkami finansowymi w ramach grupy Faurécia, w lutym 2000 r. podmioty należące do tej grupy podpisały umowę o scentralizowanym zarządzaniu środkami pieniężnymi (cash pooling), na mocy której za zarządzanie to odpowiedzialna była Financière Faurécia. Zgodnie z tą umową nadwyżki środków pieniężnych wygenerowane przez niektóre podmioty należące do grupy Faurécia miały być przekazywane w formie oprocentowanych pożyczek na rachunek Faurécia Investments, która następnie, za pomocą tych środków, zajmowała się zaspokojeniem potrzeb gotówkowych innych podmiotów należących do grupy Faurécia.

8

To właśnie w tym kontekście została zawarta umowa pożyczki pomiędzy Faurécią jako pożyczkodawcą a Faurécia Investments jako pożyczkobiorcą. Na mocy tej umowy, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., Faurécia udzieliła Faurécia Investments pożyczki w formie kredytu odnawialnego na okres jednego roku do wysokości 65 mln EUR w zamian za zapłatę odsetek obliczanych na koniec każdego miesiąca na podstawie miesięcznego wykorzystania kredytu. Umowa ta była przedmiotem kilku późniejszych zmian, dotyczących w szczególności okresu jej obowiązywania i maksymalnej kwoty kredytu.

9

W następstwie czterech kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2019 r. za lata 2014–2017 organ administracji podatkowej i celnej dokonał korekty zobowiązania podatkowego, uznając, że takie transakcje udzielenia pożyczki przez Faurécia podlegały opłacie skarbowej.

10

Po oddaleniu odwołania od tej decyzji Faurécia wniosła skargę do Tribunal Arbitral em Matéria Tributária (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sądu arbitrażowego do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD), Portugalia] opartą w szczególności na naruszeniu zasad niedyskryminacji i swobodnego przepływu kapitału, zapisanych, odpowiednio, w art. 18 i 63 TFUE. W dniu 3 listopada 2020 r. ów sąd polubowny wydał orzeczenie, w którym oddalił skargę Faurécii. Tymczasem we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 6 października 2020 r., dotyczącym sporu między tymi samymi stronami w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych i na podstawie przepisów krajowych, które nie uległy zmianie, wspomniany sąd polubowny orzekł, że pobór opłaty skarbowej jest sprzeczny ze swobodnym przepływem kapitału.

11

Faurécia wniosła odwołanie od wyroku Tribunal Arbitral em Matéria Tributária (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sądu arbitrażowego do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD)] z dnia 3 listopada 2020 r. do Supremo Tribunal Administrativo (najwyższego sądu administracyjnego, Portugalia), który jest sądem odsyłającym, podnosząc sprzeczność między tym wyrokiem a wyrokiem wydanym przez ten sam sąd arbitrażowy w dniu 6 października 2020 r.

12

Sąd odsyłający musi zatem zbadać zgodność odpowiednich przepisów CIS z prawem Unii. W tym względzie sąd odsyłający wyjaśnia, że co do zasady zwolnienie z opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. g) CIS, ma zastosowanie do rozpatrywanych w postępowaniu głównym transakcji finansowych. Jednakże art. 7 ust. 2 CIS ogranicza zakres stosowania tego zwolnienia, ponieważ nie ma ono zastosowania, gdy jeden z uczestników postępowania nie ma siedziby lub faktycznego zarządu w Portugalii.

13

O ile art. 7 ust. 2 CIS przewiduje wyjątek od wyłączenia zwolnienia, o tyle wyjątek ten ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wierzyciel ma siedzibę lub faktyczny zarząd w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie, z którym Republika Portugalska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i majątku. Tymczasem w niniejszej sprawie wierzyciel, czyli Faurécia, ma siedzibę w Portugalii, tak że spółka ta nie jest objęta rzeczonym wyjątkiem.

14

Sąd odsyłający dodaje, że w orzeczeniu z dnia 6 października 2020 r. Tribunal Arbitral em Matéria Tributária (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD)] uznał, iż art. 7 ust. 2 CIS stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, ponieważ rezydenci innych państw członkowskich są pozbawieni możliwości skorzystania w odniesieniu do opłaty skarbowej ze zwolnienia mającego zastosowanie do pożyczek zaciągniętych w Portugalii.

15

Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 listopada 2020 r. okoliczność, że w niniejszym przypadku zobowiązanym do uiszczenia opłaty skarbowej jest wierzyciel, czyli Faurécia, a nie dłużnik mający siedzibę we Francji, została uznana za decydującą dla dojścia do rozstrzygnięcia przeciwnego niż w orzeczeniu z dnia 6 października 2020 r. I tak w orzeczeniu z dnia 3 listopada 2020 r. Tribunal Arbitral em Matéria Tributária (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD)] orzekł, że jeśli chodzi o opłatę skarbową, wierzyciele mający miejsce zamieszkania w Portugalii nie polegają żadnemu odmiennemu traktowaniu pod względem podatkowym w zależności od przynależności państwowej lub miejsca siedziby ich pożyczkobiorców.

16

W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 7 ust. 2 [CIS], zgodnie z którym zwolnienie z opłaty skarbowej ustanowione dla krótkoterminowych transakcji pieniężnych ma zastosowanie, gdy transakcje te dokonywane są między dwoma podmiotami mającymi siedzibę w Portugalii lub w których pożyczkobiorca ma siedzibę na terytorium Portugalii (a wierzyciel ma siedzibę w Unii Europejskiej), lecz zwolnienie to nie ma zastosowania w odniesieniu do transakcji, w których pożyczkobiorca (dłużnik) ma siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej, a pożyczkodawca (wierzyciel) ma siedzibę w Portugalii, jest zgodny z zasadami niedyskryminacji i swobodnego przepływu kapitału, o których mowa w art. 18 TFUE, art. 63 TFUE i art. 65 ust. 3 TFUE?”.

17

Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 18, 63 i art. 65 ust. 3 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których krótkoterminowe transakcje pieniężne są zwolnione z opłaty skarbowej, jeżeli dotyczą dwóch podmiotów mających siedzibę w tym państwie członkowskim lub gdy pożyczkobiorca ma siedzibę w tym państwie członkowskim, a nie są zwolnione, jeżeli pożyczkodawca ma siedzibę w rzeczonym państwie członkowskim, a pożyczkobiorca ma siedzibę w innym państwie członkowskim.

18

Na wstępie należy przypomnieć, że art. 18 TFUE może być stosowany samodzielnie wyłącznie w podlegających prawu Unii sytuacjach, w odniesieniu do których traktat nie zawiera szczególnych postanowień o zakazie dyskryminacji [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., Autoridade Tributária e Aduaneira (Opodatkowanie zysków kapitałowych z nieruchomości), C‑388/19, EU:C:2021:212, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo].

19

Tymczasem traktat FUE zawiera w szczególności w art. 63 szczególne postanowienie o zakazie dyskryminacji w dziedzinie swobodnego przepływu kapitału [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., Autoridade Tributária e Aduaneira (Opodatkowanie zysków kapitałowych z nieruchomości), C‑388/19, EU:C:2021:212, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo]. Ponadto Trybunał orzekł już, że pożyczki udzielane przez rezydentów nierezydentom, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, stanowią przepływy kapitału objęte zakresem stosowania art. 63 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 14 października 1999 r., Sandoz, C‑439/97, EU:C:1999:499, pkt 7).

20

W związku z tym pytanie prejudycjalne należy zbadać wyłącznie w świetle art. 63 TFUE.

21

Artykuł 63 ust. 1 TFUE zakazuje w sposób ogólny ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi. Do zakazanych przez to postanowienie środków zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki, które mogą zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcać osoby będące rezydentami tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

22

W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że CIS przewidywał w przypadku udzielania pożyczek przez rezydenta portugalskiego odmienne zasady opodatkowania w zależności od tego, czy pożyczkobiorca miał siedzibę w Portugalii, czy też nie, przy czym zwolnienie z opłaty skarbowej było przewidziane wyłącznie w pierwszym przypadku.

23

Taka różnica w traktowaniu może uczynić mniej atrakcyjnymi dla rezydentów portugalskich inwestycje takie jak udzielanie pożyczek za granicą w porównaniu z inwestycjami realizowanymi na terytorium Portugalii. To odmienne traktowanie ma również skutek ograniczający w stosunku do pożyczkobiorców niebędących rezydentami, ponieważ stanowi dla nich przeszkodę w gromadzeniu kapitału w Portugalii, której nie napotykają pożyczkobiorcy będący rezydentami.

24

W tym kontekście bez znaczenia jest okoliczność, że zgodnie z uregulowaniem portugalskim rozpatrywanym w postępowaniu głównym podatnikiem opłaty skarbowej jest pożyczkodawca mający siedzibę w Portugalii, a nie pożyczkobiorca mający siedzibę w innym państwie członkowskim. Okoliczność, że korzystanie ze swobody przepływu kapitału staje się mniej atrakcyjne ze względu na krajowe uregulowanie podatkowe, które traktuje w odmienny sposób sytuację wewnętrzną i sytuację transgraniczną, jest sama w sobie wystarczająca do stwierdzenia istnienia ograniczenia.

25

Ponadto argument rządu portugalskiego, zgodnie z którym opłata skarbowa nie stanowi obciążenia podatkowego dla pożyczkodawcy, ponieważ to pożyczkobiorcy faktycznie ponoszą ten podatek, przy czym co do zasady mogą odliczyć tę kwotę w ramach podatku od zysków, nie jest w stanie wykazać braku ograniczenia swobodnego przepływu kapitału.

26

Wprawdzie może się zdarzyć, jak wskazała sama skarżąca w postępowaniu głównym w swoich uwagach na piśmie, że ostatecznie to pożyczkobiorca ponosi opłatę skarbową, ponieważ pożyczkodawca obciąża go odpowiednią kwotą lub ponieważ podatek jest dochodzony bezpośrednio od niego w przypadku niezapłacenia tego podatku przez podatnika, jednakże, po pierwsze, stwierdzenie to nie zmienia faktu, że zgodnie z uregulowaniem krajowym rozpatrywanym w postępowaniu głównym to pożyczkodawca jest zobowiązany z tytułu opłaty skarbowej, a po drugie, w każdym wypadku, jak wskazano w pkt 23 niniejszego wyroku, uregulowanie to wywołuje skutek ograniczający nie tylko wobec pożyczkodawców będących rezydentami, lecz również wobec pożyczkobiorców niebędących rezydentami.

27

W związku z tym uregulowanie krajowe takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, co do zasady zakazane przez art. 63 TFUE.

28

Niemniej jednak zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na miejsce zamieszkania lub siedziby bądź inwestowania kapitału.

29

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, stanowiący odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, powinien być przedmiotem ścisłej wykładni. Dlatego też nie można tego postanowienia interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub siedziby lub państwo inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem [wyrok z dnia 16 listopada 2023 r., Autoridade Tributária e Aduaneira (Zyski kapitałowe z tytułu zbycia udziałów), C‑472/22, EU:C:2023:880, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo].

30

Odmienne traktowanie dozwolone w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE nie powinno bowiem stanowić zgodnie z ust. 3 tego artykułu arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia. W związku z tym Trybunał orzekł, że takie odmienne traktowanie można dopuścić tylko wtedy, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub w przeciwnym razie gdy jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego [wyrok z dnia 16 listopada 2023 r., Autoridade Tributária e Aduaneira (Zyski kapitałowe z tytułu zbycia udziałów), C‑472/22, EU:C:2023:880, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo].

31

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału porównywalność sytuacji transgranicznej z sytuacją wewnętrzną państwa członkowskiego należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe, a także ich przedmiotu i treści. Przy ocenie, czy wynikająca z analizowanego uregulowania różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, należy brać pod uwagę tylko ustanowione w tym uregulowaniu właściwe kryteria rozróżniające [wyrok z dnia 16 listopada 2023 r., Autoridade Tributária e Aduaneira (Zyski kapitałowe z tytułu zbycia udziałów), C‑472/22, EU:C:2023:880, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo].

32

W tym względzie, po pierwsze, ani sąd odsyłający, ani rząd portugalski nie sprecyzowały celu realizowanego przez częściowe zwolnienie z opłaty skarbowej wynikające z przepisów krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym.

33

Po drugie, jedyne kryterium rozróżniające ustanowione w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego opiera się na miejscu siedziby pożyczkobiorcy, ponieważ krótkoterminowe transakcje pieniężne są zwolnione z opłaty skarbowej, jeżeli dotyczą dwóch podmiotów mających siedzibę w tym państwie członkowskim lub gdy pożyczkobiorca ma siedzibę w Portugalii, a nie są zwolnione, jeżeli pożyczkobiorca ma siedzibę w innym państwie członkowskim.

34

Jednakże, jak zauważyła Komisja w uwagach na piśmie, jeśli chodzi o opłatę skarbową pobieraną w Portugalii, przypadek pożyczki udzielonej pożyczkobiorcy będącemu rezydentem wydaje się porównywalny z przypadkiem pożyczki udzielonej pożyczkobiorcy niebędącemu rezydentem, ponieważ podatek ten jest obliczany na podstawie każdej transakcji rozpatrywanej indywidualnie i do której ma zastosowanie stała stawka podatkowa, z uwzględnieniem szczególnych okoliczności transakcji.

35

W związku z tym, biorąc pod uwagę przedmiot i treść uregulowania krajowego rozpatrywanego w postępowaniu głównym, wynikająca z niego różnica w traktowaniu nie wydaje się opierać, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, na obiektywnej różnicy sytuacji.

36

Ponadto ani sąd odsyłający, ani rząd portugalski nie powołały się na nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, który uzasadniałby ograniczenie powodowane przez te przepisy.

37

W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których krótkoterminowe transakcje pieniężne są zwolnione z opłaty skarbowej, gdy dotyczą dwóch podmiotów mających siedzibę w tym państwie członkowskim, a nie są z niej zwolnione, gdy pożyczkobiorca ma siedzibę w innym państwie członkowskim.

38

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których krótkoterminowe transakcje pieniężne są zwolnione z opłaty skarbowej, gdy dotyczą dwóch podmiotów mających siedzibę w tym państwie członkowskim, a nie są z niej zwolnione, gdy pożyczkobiorca ma siedzibę w innym państwie członkowskim.