–

w imieniu S – R.J. Schwerin i D. Sommerfeld, Rechtsanwälte,

–

w imieniu rządu niemieckiego – M.J. Möller i A. Hoesch, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – B. Eggers i M. Herold, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1; zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Finanzamt T (urzędem skarbowym, Niemcy) a S, niemiecką fundacją prawa publicznego, w przedmiocie opodatkowania tej fundacji podatkiem od wartości dodanej (VAT) za rok podatkowy 2005.

3

Szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1). Niemniej jednak z uwagi na datę wystąpienia rozpatrywanych okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym spór ten podlega regulacji szóstej dyrektywy.

4

Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowił:

„Opodatkowaniu [VAT] podlega:

[…]”.

5

Artykuł 4 tej dyrektywy przewidywał:

„1.   »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

[…]

4.   Użycie słowa »samodzielnie« w ust. 1 wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z zastrzeżeniem konsultacji przewidzianych w art. 29 każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające swe przedsiębiorstwa na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

5.   Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

[…]”.

6

Zgodnie z art. 6 ust. 2 wspomnianej dyrektywy:

„Za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się:

[…]

Państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisu niniejszego ustępu, pod warunkiem że takie odstąpienie nie będzie prowadzić do zakłócenia konkurencji”.

7

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. b) tej dyrektywy stanowił:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty państwa członkowskie zwalniają od podatku, na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

[…]

8

Artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy przewidywał:

„O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

[…]”.

9

Zgodnie z art. 11 dyrektywy 2006/112:

„Po konsultacji z komitetem doradczym ds. [VAT] (zwanym dalej »komitetem ds. VAT«) każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w akapicie pierwszym może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu”.

10

Paragraf 2 ust. 2 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „UStG”), ma następujące brzmienie:

„Działalność gospodarcza, przemysłowa lub zawodowa nie jest wykonywana samodzielnie:

[…]

2. jeżeli osoba prawna ze względu na całokształt stosunków faktycznych pod względem finansowym, ekonomicznym oraz organizacyjnym jest włączona do przedsiębiorstwa podmiotu nadrzędnego (grupy podatkowej). Skutki istnienia grupy podatkowej są ograniczone do świadczeń wewnętrznych pomiędzy częściami przedsiębiorstwa znajdującymi się w kraju. Części te należy traktować jako jedno przedsiębiorstwo […]”.

11

Paragraf 3 ust. 9a pkt 2 UStG stanowi:

„Za świadczenia za wynagrodzeniem uznaje się:

[…]

2. nieodpłatne wykonanie przez przedsiębiorcę innego świadczenia do celów innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa lub na użytek prywatny jego pracowników, o ile nie chodzi o drobne względy [na ich rzecz]”.

12

Z postanowienia odsyłającego wynika, że S jest niemiecką fundacją prawa publicznego, będącą podmiotem nadrzędnym uniwersytetu, który zarządza również oddziałem medycyny uniwersyteckiej oraz spółką U‑GmbH.

13

W roku podatkowym 2005 spółka U‑GmbH świadczyła na rzecz S usługi sprzątania, higieny i prania oraz transportu pacjentów. Usługi sprzątania były wykonywane dla całego kompleksu budynków stanowiących uniwersytecki wydział medycyny, do którego należały sale chorych, korytarze, sale operacyjne, sale wykładowe i laboratoria.

14

W kompleksie budynków S prowadzi działalność gospodarczą, w odniesieniu do której spółka ta jest podatnikiem VAT, jednak sale wykładowe i inne części tego kompleksu są wykorzystywane do kształcenia studentów, którą to działalność realizuje ona jako organ władzy publicznej i w związku z którą nie jest uznawana za podlegającą opodatkowaniu VAT. Część powierzchni rzeczonego kompleksu, w odniesieniu do której świadczone są usługi w ramach tego drugiego rodzaju działalności, wynosi 7,6 % całkowitej powierzchni tego kompleksu.

15

W dniu 3 listopada 2005 r. w wyniku kontroli organ podatkowy dokonał korekty decyzji podatkowej VAT wobec S za rok 2005.

16

W pierwszej kolejności, uznając, że zakłady S stanowiły jedno przedsiębiorstwo, a S była podmiotem nadrzędnym, organ podatkowy uznał, że należało sporządzić jedną deklarację VAT, a w konsekwencji należało wydać jedną decyzję podatkową.

17

W drugiej kolejności organ podatkowy uznał, że zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 UStG usługi sprzątania świadczone przez U‑GmbH na rzecz S stanowią usługi świadczone w ramach grupy podatkowej (Organschaft) utworzonej przez S i U‑GmbH i że w konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

18

Jednakże organ podatkowy uznał również, że w zakresie, w jakim usługi sprzątania były świadczone w ramach działalności S, w odniesieniu do której nie jest ona uznawana za podatnika VAT, były one świadczone „w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa” i stanowiły „nieodpłatne świadczenie usług [na rzecz S], uznawane za odpłatne świadczenie usług” zgodnie z § 3 ust. 9a pkt 2 UStG, który dokonał transpozycji art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy.

19

Na tej podstawie organ podatkowy podwyższył kwotę VAT należnego od S.

20

Od tej decyzji S wniosła w drodze administracyjnej odwołanie, które zostało oddalone.

21

Finanzgericht (sąd finansowy, Niemcy) uwzględnił skargę wniesioną przez S dotyczącą podwyższenia kwoty VAT. W tym względzie uznał on, że grupa podatkowa (Organschaft) zrzeszająca w jedno przedsiębiorstwo podmiot nadrzędny S i U‑GmbH rozciągała się również na działalność wykonywaną przez S w ramach wykonywania prerogatyw władzy publicznej oraz że nie zostały spełnione przesłanki z § 3 ust. 9a pkt 2 UStG.

22

Organ podatkowy wniósł od tego wyroku skargę rewizyjną do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy), który jest sądem odsyłającym. Ów sąd zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w celu ustalenia, czy niemieckie przepisy dotyczące grupy podatkowej są zgodne z prawem Unii i czy art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy znajduje zastosowanie.

23

Ten wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym doprowadził do wydania wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., Finanzamt T (Świadczenia wewnętrzne grupy podatkowej VAT) (C‑269/20, EU:C:2022:944). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy nie stał na przeszkodzie temu, by w przypadku grupy podatkowej VAT państwo członkowskie uznało za „jednego podatnika” podmiot nadrzędny tej grupy, jeżeli podmiot ten jest w stanie narzucić swą wolę innym podmiotom należącym do tej grupy i pod warunkiem że takie uznanie nie prowadzi do ryzyka powstania strat podatkowych. Trybunał orzekł również, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku tego rodzaju podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą, w odniesieniu do której jest on podatnikiem VAT, i wykonującego działalność w ramach realizowania prerogatyw władzy publicznej, w odniesieniu do której nie jest on uznawany za podatnika VAT na podstawie art. 4 ust. 5 owej dyrektywy, świadczenie przez inny podmiot wchodzący w skład tej grupy usługi związanej z realizowaniem tych prerogatyw nie powinno być opodatkowane na podstawie art. 6 ust. 2 lit. b) wspomnianej dyrektywy.

24

Sąd odsyłający uważa za konieczne ponowne zwrócenie się do Trybunału, w ramach tego samego sporu, z pytaniem, czy odpłatne świadczenia pomiędzy osobami należącymi do tej samej grupy VAT są objęte zakresem stosowania VAT na podstawie z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy. Uważa on, że istnieje niepewność w tym zakresie, biorąc pod uwagę to, co Trybunał wskazał w pkt 77–80 wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943).

25

Sąd ten zastanawia się również, czy nie należałoby w każdym przypadku opodatkować takich transakcji VAT, w sytuacji gdy odbiorca świadczenia nie jest lub jest jedynie częściowo uprawniony do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego w celu uniknięcia „ryzyka strat podatkowych”, biorąc pod uwagę zasady wynikające z wyroków z dnia 1 grudnia 2022 r., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) oraz z dnia 1 grudnia 2022 r.Finanzamt T (Świadczenia wewnętrzne grupy podatkowej VAT) (C‑269/20, EU:C:2022:944).

26

W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

27

Poprzez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że odpłatne świadczenia wykonywane pomiędzy osobami należącymi do tej samej grupy VAT powinny podlegać opodatkowaniu VAT i czy okoliczność, że odbiorca tego świadczenia nie może odliczyć VAT zapłaconego lub należnego, powinna zostać uwzględniona z tego powodu, że sytuacja taka wiązałaby się z ryzykiem strat podatkowych.

28

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

29

Zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy „podatnikiem” jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą określoną w art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

30

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi odzwierciedlenie rzeczywistej wartości usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. podobnie wyrok z dnia 24 stycznia 2019 r., Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

31

W celu ustalenia, czy tego rodzaju stosunek prawny istnieje, należy zbadać, czy usługodawca wykonuje samodzielną działalność gospodarczą, a w szczególności czy ponosi on ryzyko gospodarcze wynikające z prowadzonej działalności [zob. podobnie wyroki: z dnia 17 września 2014 r., Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, pkt 25; z dnia 24 stycznia 2019 r., Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, pkt 35].

32

Co się tyczy kwestii, czy usługi świadczone między członkami tej samej grupy VAT należy opodatkować VAT, trzeba, biorąc pod uwagę pytania sformułowane przez sąd odsyłający, zauważyć, że Trybunał nie wypowiedział się w tej kwestii w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943).

33

W rzeczywistości bowiem w pkt 77–80 tego wyroku, do których odnosi się w szczególności sąd odsyłający, rozpatrywane pytanie dotyczyło tego, czy państwo członkowskie może, „w drodze kategoryzacji”, uznać określone podmioty za niewykonujące działalności samodzielnie w rozumieniu art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 4 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, gdy podmioty te są pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym włączone do podmiotu nadrzędnego grupy podatkowej VAT.

34

Z pkt 23 i 28–30 tego wyroku wynika, że pytanie to zostało zadane przez ten sam sąd odsyłający, który wystąpił z niniejszym wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w celu dokonania oceny, czy niemiecki system grupy podatkowej (Organschaft) mógłby być w każdym przypadku „uzasadniony” na podstawie art. 4 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 4 akapit pierwszy szóstej dyrektywy.

35

W konsekwencji orzecznictwo wynikające z wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) nie przesądza o odpowiedzi, jakiej należy udzielić na pytanie, czy świadczenia pomiędzy osobami należącymi do tej samej grupy VAT są objęte zakresem stosowania VAT.

36

W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy natomiast wziąć pod uwagę przynależność tych członków do tej samej grupy podatkowej VAT oraz szczególne zasady przewidziane w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 11 marca 2021 r., Danske Bank, C‑812/19, EU:C:2021:196, pkt 22).

37

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu każde państwo członkowskie może uznać za „jednego podatnika” osoby mające swe przedsiębiorstwa na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

38

Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że wprowadzenie w życie systemu przewidzianego w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy zakłada, iż przepisy krajowe przyjęte za podstawę owego przepisu umożliwiają zaniechanie uznawania podmiotów wykazujących tego rodzaju powiązania za odrębnych podatników VAT, a to w celu uznania ich za jednego podatnika, i że w przypadku zastosowania przez państwo członkowskie tego przepisu podmiot lub podmioty podporządkowane w rozumieniu owego przepisu nie mogą być uznane za podatnika lub podatników w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy [zob. podobnie wyroki: z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, pkt 19; z dnia 1 grudnia 2022 r., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, pkt 45; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Finanzamt T (Świadczenia wewnętrzne grupy podatkowej VAT), C‑269/20, EU:C:2022:944, pkt 39].

39

Wynika z tego, że zrównanie grupy podatkowej VAT z jednym podatnikiem na podstawie art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy wyklucza to, aby członkowie grupy podatkowej VAT nadal oddzielnie składali deklaracje VAT i byli rejestrowani w ramach grupy i poza nią jako podatnicy, ponieważ tylko jeden podatnik jest uprawniony do sporządzania tych deklaracji. Przepis ów, gdy jest stosowany przez państwo członkowskie, wymaga zatem, aby krajowe przepisy transponujące stanowiły, że podatnik ten jest jedynym podatnikiem oraz że grupie przyznaje się jeden numer identyfikacji podatkowej [zob. podobnie wyroki: z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, pkt 19, 20; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Finanzamt T (Świadczenia wewnętrzne grupy podatkowej VAT), C‑269/20, EU:C:2022:944, pkt 40].

40

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 44 i 45 opinii, wynika z tego, że usługodawca należący do grupy podatkowej VAT nie może, w sytuacji gdy państwo członkowskie ustanowiło taki system, zostać indywidualnie uznany za podatnika odrębnego od podatnika, jakiego tworzy grupa podatkową VAT, w związku z czym nie ma potrzeby ustalania, czy usługodawca ten spełnia warunek samodzielności przewidziany w art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli świadczy odpłatnie usługę na rzecz innego podmiotu tej grupy. Świadczenie takie nie może być zatem objęte zakresem stosowania VAT na podstawie art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

41

Należy wreszcie zauważyć, że Komitet ds. VAT, ustanowiony w art. 398 dyrektywy 2006/112, dokonał identycznej analizy w odniesieniu do grupy VAT, o której mowa w art. 11 tej dyrektywy, w wytycznych wynikających ze 119. posiedzenia tego komitetu z dnia 22 listopada 2021 r., w których wskazano, że traktowanie grupy VAT jako jednego podatnika wyklucza to, by członkowie tej grupy nadal działali, w ramach i poza swoją grupą, jako odrębni podatnicy do celów VAT. Taki dokument, choć pozbawiony mocy wiążącej, stanowi jednak pomoc w interpretacji szóstej dyrektywy (zob. analogicznie postanowienie z dnia 8 października 2020 r., Weindel Logistik Service, C‑621/19, EU:C:2020:814, pkt 48).

42

Podobnie w pkt 3.4.3 komunikatu Komisji do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie możliwości grupowego rozliczania VAT przewidzianej w art. 11 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [COM(2009) 325 wersja ostateczna], dotyczącym „Dosta[w] w obrębie grupy”, wskazano, że do celów VAT pomiędzy członkami tej samej grupy VAT nie mają miejsca odpłatne transakcje.

43

W odniesieniu do kwestii, czy należałoby wyróżnić szczególny przypadek, w którym usługodawca nie może w odniesieniu do takiej usługi powoływać się na prawo do odliczenia należnego lub zapłaconego VAT z tego względu, że w tym przypadku istniałoby „ryzyko utraty wpływów podatkowych”, należy na wstępie przypomnieć, że w ramach grupy podatkowej VAT prawo do odliczenia należnego lub zapłaconego VAT przysługuje samej grupie, a nie jej członkom.

44

Ponadto w wyrokach z dnia 1 grudnia 2022 r., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) i z dnia 1 grudnia 2022 r., Finanzamt T (Świadczenia wewnętrzne grupy podatkowej VAT) (C‑269/20, EU:C:2022:944), które sąd odsyłający przytoczył w postanowieniu odsyłającym, przesłanka dotycząca konieczności uniknięcia ryzyka strat podatkowych, na którą powołał się Trybunał, odnosiła się do kwestii innej niż ta badana w ramach niniejszej sprawy.

45

Jak bowiem wynika z pkt 60 wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) i z pkt 53 wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., Finanzamt T (Świadczenia wewnętrzne grupy podatkowej VAT) (C‑269/20, EU:C:2022:944), kwestią tą była możliwość uznania przez państwo członkowskie za pełniącego rolę jednego podatnika nie samej grupy podatkowej VAT, lecz podmiotu nadrzędnego tej grupy. Jak przypomniano w pkt 23 niniejszego wyroku, Trybunał uznał, że może tak być w przypadku, gdy uznanie to prowadzi do takiego samego rezultatu, jeśli chodzi o wpływy podatkowe, jak gdyby grupa podatkowa VAT sama była podatnikiem tego podatku [zob. podobnie wyroki: z dnia 22 maja 2008 r., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, pkt 57–59; z dnia 1 grudnia 2022 r., Finanzamt T (Świadczenia wewnętrzne grupy podatkowej VAT), C‑269/20, EU:C:2022:944, pkt 50–52].

46

Natomiast „ryzyko strat podatkowych”, na które powołuje się sąd odsyłający w ramach pytania drugiego, wynika a priori nie z zastosowania szczególnych warunków do systemu grupy podatkowej VAT właściwych prawu państwa członkowskiego, lecz z zastosowania wspólnego systemu VAT przewidzianego w szóstej dyrektywie i przewidzianych w nim zasad dotyczących odliczenia VAT należnego lub zapłaconego.

47

W świetle powyższych rozważań na przedstawione pytania trzeba odpowiedzieć, że art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż odpłatne świadczenia wykonywane pomiędzy osobami należącymi do tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT, i to nawet w przypadku, gdy VAT należny lub zapłacony przez odbiorcę tych świadczeń nie może być przedmiotem odliczenia naliczonego VAT.

48

Rząd niemiecki zwrócił się do Trybunału o ograniczenie skutków niniejszego wyroku w czasie, gdyby Trybunał udzielił odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze lub drugie.

49

Z uwagi na odpowiedź udzieloną na dwa pytania zadane przez sąd odsyłający nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na ten wniosek.

50

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

należy interpretować w ten sposób, że:

odpłatne świadczenia usług pomiędzy osobami należącymi do grupy składającej się z osób prawnie niezależnych, lecz ściśle związanych ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, uznanej przez państwo członkowskie za jednego podatnika, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), i to nawet w przypadku, gdy VAT należny lub zapłacony przez odbiorcę tych świadczeń nie może być przedmiotem odliczenia naliczonego VAT.