Sprawa C‑39/23

Keva i in.

przeciwko

Skatteverket

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Högsta förvaltningsdomstolen)

Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 29 lipca 2024 r.

Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 63 TFUE – Swobodny przepływ kapitału – Opodatkowanie dywidend otrzymanych przez fundusze emerytalne prawa publicznego – Odmienne traktowanie funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami i funduszy emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami – Zwolnienie tylko funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami – Porównywalność sytuacji – Względy uzasadniające – Konieczność zachowania celu polityki społecznej – Konieczność zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego państw członkowskich

Swobodny przepływ kapitału i płatności – Ograniczenia – Przepisy podatkowe – Opodatkowanie dywidend – Dywidendy otrzymane przez fundusze emerytalne prawa publicznego – Odmienne traktowanie funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami i niebędących rezydentami – Zwolnienie z podatku tylko funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami – Niedopuszczalność – Względy uzasadniające – Brak

(art. 63 TFUE)

(zob. pkt 43, 46, 47, 49–51, 55–58, 60–65, 68, 71, 72, 74, 75; sentencja)

Streszczenie

W ramach odesłania prejudycjalnego Trybunał potwierdził naruszenie swobody przepływu kapitału przez system krajowy wprowadzający rozróżnienie pomiędzy beneficjentami w przedmiocie traktowania pod względem podatkowym dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami. Rozróżnienie to opiera się wyłącznie na miejscu zamieszkania lub siedziby tych beneficjentów.

W niniejszej sprawie skarżące w postępowaniu głównym, trzy fińskie kasy emerytalne prawa publicznego mające różne formy prawne, zapłaciły w Szwecji podatek od dywidend otrzymanych od spółek szwedzkich. Ponieważ dywidendy te nie zostały opodatkowane w Finlandii, podatek od dywidend, któremu podlegały w Szwecji, nie mógł zostać odliczony tak, jak jest to przewidziane w umowie podatkowej pomiędzy państwami nordyckimi ( 1 ). Tymczasem w Szwecji fundusze emerytalne prawa publicznego, które należą do państwa, są zwolnione z podatku.

Uznając, że pobór podatku od dywidend w Szwecji jest sprzeczny ze swobodnym przepływem kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE w zakresie, w jakim są one porównywalne ze szwedzkimi funduszami emerytalnymi prawa publicznego, skarżące w postępowaniu głównym wniosły do szwedzkich organów podatkowych o zwrot podatku od dywidend zapłaconego w Szwecji.

Po oddaleniu ich odwołania spór był kontynuowany, aż znalazł się przed Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższym sądem administracyjnym, Szwecja), który jest sądem odsyłającym.

Sąd ten zastanawia się nad zgodnością ze swobodnym przepływem kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE takiego systemu przewidującego opodatkowanie dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami na rzecz instytucji emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami, podczas gdy dywidendy wypłacane funduszom emerytalnym prawa publicznego będącym rezydentami są z niego zwolnione.

Trybunał uznał, że taki system jest sprzeczny z art. 63 TFUE.

Ocena Trybunału

W pierwszej kolejności Trybunał zauważył, że rozpatrywany system stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, co do zasady zakazane przez art. 63 TFUE. System ten prowadzi bowiem do odmiennego traktowania pod względem podatkowym, które prowadzi do niekorzystnego traktowania dywidend wypłacanych na rzecz instytucji emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami, które może zniechęcać te instytucje do inwestowania w spółki z siedzibą w Szwecji.

W tym względzie, jeśli chodzi o przestrzeganie zobowiązań ciążących na nim na mocy traktatu, bez znaczenia jest powołanie się przez jedno państwo członkowskie na pkt 10 i 12 komentarza do art. 24 modelowej konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) ( 2 ), z których wynika, że państwo nie jest zobowiązane do zapewnienia korzystania z tych samych korzyści podatkowych podmiotom publicznym innego państwa niż te, które przyznaje swoim własnym podmiotom publicznym.

Ponadto przy wykonywaniu swoich kompetencji w zakresie organizacji systemów zabezpieczenia społecznego państwa członkowskie powinny przestrzegać prawa Unii, a w szczególności postanowień traktatu FUE dotyczących swobód podstawowych.

W drugiej kolejności Trybunał stwierdził, że odmienne traktowanie instytucji emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami i funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami dotyczy sytuacji obiektywnie porównywalnych.

Po pierwsze, okoliczność, że fundusz emerytalny prawa publicznego należy do państwa szwedzkiego, niekoniecznie stawia go w sytuacji odmiennej od sytuacji instytucji emerytalnej prawa publicznego niebędącej rezydentem w świetle celu omawianego zwolnienia podatkowego, jakim jest uniknięcie zamkniętego obiegu zasobów publicznych państwa szwedzkiego. Cel ten mógłby bowiem również zostać osiągnięty, gdyby instytucje emerytalne prawa publicznego niebędące rezydentami korzystały w Szwecji z tego samego zwolnienia podatkowego dotyczącego dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami, co zwolnienie przyznane funduszom emerytalnym prawa publicznego będącym rezydentami.

Ponadto okoliczność, że instytucje emerytalne prawa publicznego niebędące rezydentami nie mają na celu wspierania stabilności finansowej i trwałości szwedzkiego systemu zabezpieczenia społecznego, w odróżnieniu od funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami, nie może stanowić argumentu uniemożliwiającego transgraniczne porównanie funduszy emerytalnych, ponieważ z definicji każdy fundusz ma na celu ochronę stabilności i trwałości odrębnego krajowego systemu emerytalnego.

Po drugie, jedynym istotnym kryterium, które należy uwzględnić w celu dokonania oceny, czy różnica w traktowaniu funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami i instytucji emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami odzwierciedla obiektywną różnicę sytuacji, jest w niniejszym przypadku miejsce siedziby funduszy. Różnice między tymi dwoma rodzajami podmiotów dotyczące ich formy prawnej lub charakteru ich zadań w zakresie poboru składek emerytalnych lub wypłaty emerytur nie wydają się mieć bezpośredniego związku z traktowaniem pod względem podatkowym dywidend otrzymanych od spółek szwedzkich.

W trzeciej i ostatniej kolejności Trybunał orzekł, że ani konieczność zachowania celu realizowanego przez szwedzką politykę społeczną, ani zachowanie zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi nie mogą stanowić w niniejszej sprawie nadrzędnego względu interesu ogólnego, który mógłby uzasadniać rozpatrywany szwedzki system w świetle swobodnego przepływu kapitału.

( 1 ) Umowa między państwami nordyckimi o unikaniu podwójnego opodatkowania w dziedzinie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Helsinkach w dniu 23 września 1996 r.

( 2 ) Modelowa konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona przez Komitet ds. Podatkowych OECD, załączona do wytycznych OECD z dnia 30 lipca 1963 r. dotyczących zniesienia podwójnego opodatkowania.