Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ANTHONY’EGO MICHAELA COLLINSA
przedstawiona w dniu 21 marca 2024 r.(1)
Sprawa C‑39/23
Keva,
Landskapet Ålands pensionsfond,
Kyrkans Centralfond
przeciwko
Skatteverket
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny, Szwecja)]
Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 63 TFUE – Artykuł 65 TFUE – Swobodny przepływ kapitału – Przepisy prawa podatkowego – Opodatkowanie dywidend otrzymywanych przez publiczne fundusze emerytalno-rentowe – Brak opodatkowania dywidend wypłacanych publicznym funduszom emerytalno-rentowym będącym rezydentami – Podatek u źródła od dywidend wypłacanych publicznym funduszom emerytalno-rentowym niebędącym rezydentami – Obiektywna porównywalność – Uzasadnienie nadrzędnymi względami interesu ogólnego
I. Stan faktyczny i prawny
1. W Szwecji istnieją trzy rodzaje świadczeń emerytalnych: (1) krajowa emerytura publiczna(2), (2) emerytury pracownicze oraz (3) emerytury prywatne. Pracodawcy i pracownicy są zobowiązani do odprowadzania ustawowych składek, obliczanych na podstawie zarobków tych ostatnich, w celu finansowania krajowej emerytury publicznej. Te roczne składki finansują wypłatę świadczeń emerytalnych w danym roku. Jeżeli w danym roku wpłaty przewyższają wypłaty, powszechne fundusze emerytalno-rentowe(3) zarządzają nadwyżką. I odwrotnie, w roku, w którym wpłaty są niższe niż wypłaty, PFER pokrywają wszelkie deficyty. PFER działają zatem jako bufor i stabilizator krajowego publicznego systemu emerytalno-rentowego. Wypłata krajowej emerytury publicznej jest obowiązkiem Pensionsmyndigheten (urzędu emerytalnego, Szwecja), a nie PFER.
2. Państwo szwedzkie jest zwolnione z wszelkich zobowiązań podatkowych(4). Ponieważ PFER są integralną częścią państwa, są one zwolnione z uiszczania podatku od dywidend, które otrzymują od spółek będących rezydentami Szwecji.
3. W Finlandii przepisy prawa wymagają od wszystkich pracowników przystąpienia do pracowniczego programu emerytalnego. Programy te są finansowane głównie ze składek pracodawców i pracowników.
4. Fundusze Keva, Landskapet Ålands pensionsfond oraz Kyrkans Centralfond (zwane dalej „skarżącymi”) należą do instytucji obsługujących pracowniczy system emerytalno-rentowy w Finlandii(5). Fundusz Keva jest osobą prawną prawa publicznego i jest zwolniony z podatku w Finlandii. Zarządza on emeryturami pracowniczymi pracowników między innymi samorządów lokalnych i władz państwowych, Kościoła Ewangelicko-Luterańskiego oraz Banku Finlandii. Jego głównym zadaniem jest zarządzanie funduszami w celu zagwarantowania wypłaty emerytur i rent oraz ustabilizowania ewolucji składek emerytalnych. Keva pobiera składki oraz wypłaca emerytury i renty. Fundusz Landskapet Ålands pensionsfond jest funduszem emerytalno-rentowym regionu Wysp Alandzkich i stanowi integralną część administracji tego regionu. Jest on odpowiedzialny za zarządzanie pracowniczymi programami emerytalnymi w imieniu pracowników regionu Wysp Alandzkich. Jego głównym zadaniem jest zarządzanie kapitałem, który jest oddzielony od budżetu regionu. Landskapet Ålands pensionsfond nie wypłaca świadczeń emerytalnych. Jest on częściowo zwolniony z podatku w Finlandii i nie uiszcza podatku od dywidend otrzymywanych od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością będących rezydentami w tym państwie członkowskim. Fundusz Kyrkans Centralfond stanowi część Ewangelicko-Luterańskiego Kościoła Finlandii. Do dnia 1 stycznia 2016 r. zarządzał on funduszem emerytalno-rentowym dla swoich pracowników w ramach ogólnej odpowiedzialności za zarządzanie funduszami kościelnymi. Kyrkans Centralfond jest w praktyce zwolniony z podatku dochodowego w Finlandii. Fundusz Keva zarządzał wypłatą emerytur dla Kyrkans Centralfond.
5. W latach 2003–2016 skarżący otrzymywali dywidendy wypłacane przez spółki będące rezydentami Szwecji. Zgodnie z §§ 1, 4 i 5 kupongskattelagen (1970:624) [ustawy (1970:624) o podatku u źródła] zagraniczne osoby prawne(6) otrzymujące dywidendy z akcji od spółek będących rezydentami Szwecji uiszczają podatek u źródła w wysokości 30 %. Stawka podatku jest obniżona do 15 % dla osób prawnych będących rezydentami państw będących stronami wielostronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Danią, Wyspami Owczymi, Finlandią, Islandią, Norwegią i Szwecją(7). Ponieważ skarżący są zwolnieni z płacenia podatku od dywidend w Finlandii, nie byli w stanie odliczyć podatku u źródła, który zapłacili w Szwecji, od jakichkolwiek zobowiązań podatkowych, które mogliby mieć w Finlandii. W konsekwencji podatek u źródła od dywidend otrzymanych przez nich w Szwecji stał się ostateczny.
6. Skarżący domagali się zwrotu podatku, który Skatteverket (zwany dalej „drugą stroną postępowania”) pobrał z dywidend otrzymanych przez nich od spółek będących rezydentami Szwecji. Skarżący podnieśli, że znajdują się w sytuacji porównywalnej z PFER. Twierdzą zatem, że odmienne traktowanie pod względem podatkowym dywidend otrzymanych przez nich i dywidend otrzymanych przez PFER jest sprzeczne z art. 63 TFUE. Druga strona postępowania odrzuciła ten argument na tej podstawie, że sytuacja skarżących nie była obiektywnie porównywalna z sytuacją PFER.
7. Skarżący zakwestionowali ważność tej decyzji w drodze skargi do Förvaltningsrätten i Falun (sądu administracyjnego w Falun, Szwecja), który oddalił ich skargę. Kammarrätten i Sundsvall (apelacyjny sąd administracyjny w Sundsvall, Szwecja) oddalił apelację skarżących od tego wyroku.
8. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższego sądu administracyjnego, Szwecja), sądu odsyłającego. Sąd ten rozpoznał tę skargę w zakresie, w jakim dotyczyła ona kwestii, czy pobór podatku u źródła od dywidend otrzymywanych przez publiczną instytucję emerytalno-rentową z siedzibą w Finlandii jest zgodny ze swobodnym przepływem kapitału na mocy prawa Unii w okolicznościach, w których odpowiednie dywidendy otrzymywane przez PFER nie są opodatkowane. W tym kontekście Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy okoliczność, że dywidendy wypłacane przez spółki krajowe zagranicznym publicznym funduszom emerytalno-rentowym są opodatkowane podatkiem u źródła, podczas gdy analogiczne dywidendy nie są opodatkowane, jeżeli przypadają samemu państwu za pośrednictwem jego powszechnych funduszy emerytalno-rentowych, stanowi niekorzystne odmienne traktowanie tego rodzaju, iż pociąga za sobą ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału zakazane co do zasady przez art. 63 TFUE?
2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze – jakie kryteria należy brać pod uwagę przy ocenie, czy zagraniczny publiczny fundusz emerytalno-rentowy znajduje się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją samego państwa i jego powszechnych funduszy emerytalno-rentowych?
3) Czy ewentualne ograniczenie można uznać za uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego?”.
9. Uwagi na piśmie przedstawili skarżący, druga strona postępowania, rządy hiszpański i szwedzki oraz Komisja Europejska. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 11 stycznia 2024 r., strony te przedstawiły argumenty ustnie oraz udzieliły odpowiedzi na pytania Trybunału.
II. Ocena
A. W przedmiocie pytania pierwszego
1. Uwagi stron
10. Skarżący i Komisja są zdania, że skoro dywidendy otrzymywane przez fundusze emerytalno-rentowe niebędące rezydentami od spółek będących rezydentami Szwecji faktycznie podlegają ostatecznemu podatkowi u źródła, podczas gdy dywidendy otrzymywane przez PFER od tych samych spółek są zwolnione z podatku, te pierwsze mogą być zniechęcane do inwestowania w Szwecji, co prowadzi do ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału zakazanego przez art. 63 TFUE.
11. Druga strona postępowania oraz rządy hiszpański i szwedzki twierdzą, że różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend otrzymywanych przez publiczne fundusze emerytalno-rentowe będące rezydentami i niebędące rezydentami nie stanowi ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Ta różnica w traktowaniu wynika z okoliczności, że PFER są integralną częścią państwa szwedzkiego, a nie z ich rezydencji. Druga strona postępowania zauważa ponadto, że PFER są jedynymi zwolnionymi z podatku funduszami emerytalno-rentowymi w Szwecji. Dywidendy otrzymywane przez fundusze emerytalno-rentowe będące rezydentami Szwecji, inne niż PFER, podlegają podatkowi od zysków(8), podczas gdy dywidendy otrzymywane przez fundusze emerytalno-rentowe niebędące rezydentami podlegają podatkowi u źródła. Druga strona postępowania i rząd szwedzki dodają, że zwolnienie PFER z opodatkowania ze względu na ich integrację z państwem nie przynosi żadnych korzyści gospodarczych ani tym funduszom, ani państwu szwedzkiemu. Wynika z tego, że jakakolwiek różnica w traktowaniu pod względem podatkowym PFER nie zniechęca publicznych funduszy emerytalno-rentowych będących rezydentami innych państw członkowskich do inwestowania w Szwecji. Zdaniem rządu szwedzkiego przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby zobowiązaniem państw członkowskich do wnoszenia wkładu w finansowanie powszechnych emerytur w innych państwach członkowskich. Obowiązek ten nie istnieje, ponieważ każde państwo członkowskie jest odpowiedzialne za finansowanie własnego krajowego publicznego systemu emerytalno-rentowego. Istnienie tego obowiązku byłoby również sprzeczne z art. 153 ust. 1 i 4 TFUE. Wobec braku harmonizacji prawa Unii w dziedzinie zabezpieczenia społecznego każde państwo członkowskie jest uprawnione do kształtowania i zorganizowania własnego systemu zabezpieczenia społecznego, w tym sposobu jego finansowania. Rząd szwedzki zauważa wreszcie, że krajowe publiczne systemy emerytalno-rentowe nie konkurują ze sobą, ponieważ z uwagi na koordynację systemów zabezpieczenia społecznego państw członkowskich dana osoba może w dowolnym momencie korzystać z obowiązkowego systemu emerytalno-rentowego tylko jednego państwa członkowskiego.
2. Analiza
12. Na wstępie można zauważyć, że o ile art. 63 TFUE zakazuje wszelkich ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, o tyle państwa członkowskie zachowują prawo do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału(9). Aby odmienne traktowanie mogło zostać uznane za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, winno ono dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego(10).
13. Artykuł 63 ust. 1 TFUE zakazuje środków, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w innych państwach członkowskich lub które mogą zniechęcić rezydentów tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach członkowskich(11). Aby ustalić co do zasady istnienie takiego ograniczenia wystarczy wykazać, że opodatkowanie dywidend wypłacanych publicznym funduszom emerytalno-rentowym niebędącym rezydentami przez spółki mające siedzibę w Szwecji może zniechęcać te instytucje do inwestowania w tym państwie członkowskim. Jeżeli państwo członkowskie traktuje mniej korzystnie dywidendy wypłacane funduszom emerytalno-rentowym niebędącym rezydentami niż dywidendy wypłacane funduszom emerytalno-rentowym będącym rezydentami, Trybunał orzekł, że ta różnica w traktowaniu może zniechęcać inwestorów mających siedzibę w innych państwach członkowskich do inwestowania w tym państwie członkowskim, stanowiąc tym samym ograniczenie swobodnego przepływu kapitału(12). Trybunał także orzekł, iż zastosowanie do dywidend wypłacanych funduszom emerytalno-rentowym niebędącym rezydentami obciążenia podatkowego większego niż to, które z tytułu tych samych dywidend ponoszą fundusze emerytalno-rentowe będące rezydentami, stanowi tego rodzaju mniej korzystne traktowanie(13). Dywidendy otrzymywane przez skarżących od spółek będących rezydentami Szwecji podlegały ostatecznemu podatkowi u źródła w wysokości 15 %, podczas gdy te same dywidendy były zwolnione z podatku, gdy otrzymywały je PFER. Okoliczność, że traktowanie pod względem podatkowym państwa szwedzkiego nie stanowi preferencyjnego traktowania ani jego, ani jego publicznych funduszy emerytalno-rentowych, nie ma wpływu na to, czy traktowanie to stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału. Tylko niekorzystne oddziaływanie środka na inwestycje z innych państw członkowskich decyduje o tym, czy stanowi on takie ograniczenie.
14. Wynika z tego, że różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend otrzymywanych przez skarżących od spółek będących rezydentami Szwecji w porównaniu z opodatkowaniem dywidend otrzymywanych przez PFER stanowi co do zasady ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, którego zakazuje art. 63 TFUE.
15. Artykuł 153 ust. 1 i 4 TFUE stanowią, że Unia Europejska wspiera i uzupełnia działania państw członkowskich w dziedzinach między innymi zabezpieczenia społecznego i ochrony socjalnej pracowników. Ewentualne przepisy przyjęte przez Unię na mocy tego artykułu nie naruszają prawa państw członkowskich do określenia podstawowych zasad ich systemów zabezpieczenia społecznego i nie mogą znacząco wpływać na równowagę finansową tych systemów. Ograniczenia w wykonywaniu kompetencji Unii w tej dziedzinie mają ze swej istoty zastosowanie do wykonywania tej kompetencji i nie regulują stosowania przepisów zawartych w prawie pierwotnym. Rząd szwedzki nie wskazuje żadnych przepisów przyjętych przez Unię na podstawie art. 153 TFUE, które mogłyby wpłynąć na jego prawo do określenia podstawowych zasad jego systemu zabezpieczenia społecznego lub znacząco wpłynąć na równowagę finansową tego systemu. Z tych względów argumenty rządu szwedzkiego podnoszone w tym kontekście należy odrzucić.
16. Pozostałe argumenty rządu szwedzkiego odnoszące się do stanu harmonizacji i charakteru koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego na poziomie Unii również nie mają wpływu na kwestię, czy różnica w traktowaniu pod względem podatkowym PFER i funduszy będących rezydentami innych państw członkowskich stanowi ograniczenie w rozumieniu art. 63 TFUE. Państwa członkowskie zobowiązane są do przestrzegania postanowień traktatu, w tym tych regulujących cztery swobody, niezależnie od tego, czy prawo Unii nakłada na państwa członkowskie obowiązek udziału w finansowaniu systemów zabezpieczenia społecznego innych państw członkowskich.
17. W świetle powyższego proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytanie pierwsze:
Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż dywidendy wypłacane przez spółki krajowe zagranicznym publicznym instytucjom emerytalno-rentowym podlegają podatkowi u źródła, podczas gdy odpowiadające im dywidendy nie są opodatkowane, jeżeli przypadają państwu źródła za pośrednictwem jego powszechnych funduszy emerytalno-rentowych, stanowi tego rodzaju niekorzystne odmienne traktowanie, że co do zasady pociąga za sobą ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału.
B. W przedmiocie pytania drugiego
1. Uwagi stron
18. Skarżący i Komisja utrzymują, że sytuacja skarżących i sytuacja PFER są obiektywnie porównywalne. Oceniając, czy zagraniczna publiczna instytucja emerytalno-rentowa znajduje się w obiektywnie porównywalnej sytuacji z krajowym funduszem emerytalno-rentowym, skarżący twierdzą, że należy wziąć pod uwagę cel, funkcje i podstawowe zadania porównywanych podmiotów. Skarżący twierdzą, że istnieją one w tych samych celach co PFER: jako fundusze buforowe zaangażowane w zarządzanie i utrzymywanie swoich systemów obowiązkowego pracowniczego ubezpieczenia emerytalno-rentowego. Ponieważ służą one identycznemu celowi, skarżący twierdzą, że nie jest konieczne, aby przybrały one identyczną formę prawną jak PFER, aby można je było uznać za obiektywnie porównywalne(14). W każdym razie, podczas gdy PFER są częścią państwa szwedzkiego, skarżący w praktyce są częścią państwa fińskiego.
19. Szereg czynników wskazuje, że fińskie i szwedzkie publiczne fundusze emerytalno-rentowe są obiektywnie porównywalne. Oba są regulowane szczegółowymi przepisami prawa. Obowiązkowe publiczne składki emerytalne są odprowadzane do PFER w Szwecji, podczas gdy w Finlandii takie składki są odprowadzane do Keva i Landskapet Ålands pensionsfond. Pensionsmyndigheten (urząd emerytalny, Szwecja) wypłaca świadczenia emerytalne w Szwecji, podczas gdy Keva (w imieniu własnym i w imieniu Kyrkans Centralfond) oraz rząd regionu Wysp Alandzkich (w imieniu Landskapet Ålands pensionsfond) pełnią tę funkcję w Finlandii. PFER i skarżący należą do największych inwestorów instytucjonalnych w swoich państwach członkowskich. Działając w ściśle określonych ramach prawnych i podlegając precyzyjnym strategiom inwestycyjnym, PFER i skarżący inwestują między innymi w krajowe i zagraniczne spółki, nieruchomości i instrumenty finansowe. Ich traktowanie pod względem podatkowym w państwach członkowskich, w których są rezydentami, jest również identyczne, gdyż PFER nie podlegają opodatkowaniu w Szwecji, ponieważ są częścią państwa szwedzkiego, podczas gdy skarżący są zwolnieni z podatku dochodowego w Finlandii na mocy przepisów prawa.
20. Komisja zauważa, że szwedzkie i fińskie fundusze emerytalno-rentowe pełnią tę samą funkcję i służą temu samemu celowi społecznemu oraz mają te same struktury organizacyjne i prawne. Ich funkcjonowanie, w tym modele finansowania, są w praktyce identyczne. Tak jak PFER stanowią część państwa szwedzkiego, tak fundusze Landskapet Ålands pensionsfond i Kyrkans Centralfond są częścią – odpowiednio – regionu Wysp Alandzkich oraz Ewangelicko-Luterańskiego Kościoła Finlandii. Fundusz Keva jest wyposażony we własną osobowość prawną, co jednak nie stoi na przeszkodzie traktowaniu go jako porównywalnego z PFER. Porównywalność należy rozpatrywać w ujęciu całościowym, to znaczy z uwzględnieniem funkcji i celów badanych instytucji oraz prowadzonej przez nie działalności.
21. Druga strona postępowania oraz rządy hiszpański i szwedzki twierdzą, że PFER i skarżący nie znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji. Różnica w traktowaniu pod względem podatkowym PFER i skarżących wynika z faktu, że te pierwsze są częścią państwa, a nie z tego, że są rezydentami Szwecji. Druga strona postępowania zauważa ponadto, że PFER działają jako bufor w szwedzkim krajowym publicznym systemie emerytalno-rentowym. Ich celem jako funduszy stabilizacyjnych jest promowanie stabilności finansowej i trwałości szwedzkiego systemu zabezpieczenia społecznego. Publiczne fundusze emerytalno-rentowe niebędące rezydentami z definicji nie mogą realizować tego konkretnego celu.
22. Rząd szwedzki twierdzi, że cele, które realizuje środek podatkowy, mogą być ograniczone do okoliczności i spraw leżących w interesie ogólnym, które są bezpośrednio związane z danym państwem członkowskim. W rezultacie sytuacje transgraniczne i wewnętrzne nie są obiektywnie porównywalne. Zwolnienie z opodatkowania przyznane PFER jest bezpośrednio związane z państwem szwedzkim, ponieważ ma na celu uniknięcie obciążeń administracyjnych związanych z zamkniętym obiegiem środków, który nie przynosi państwu żadnych korzyści finansowych.
23. Zdaniem rządu szwedzkiego uprawnienie każdego państwa członkowskiego do kształtowania i organizowania własnego systemu zabezpieczenia społecznego, w tym sposobu jego finansowania, ma znaczenie dla oceny obiektywnej porównywalności. Interes ogólny promowany przez krajowy publiczny system emerytalno-rentowy jest bezpośrednio związany z państwem szwedzkim i nie konkuruje z systemami istniejącymi w innych państwach członkowskich. Nie jest zatem możliwe obiektywne porównanie poszczególnych publicznych systemów emerytalno-rentowych w państwach członkowskich.
24. Jeżeli, quod non, możliwa jest ocena obiektywnej porównywalności skarżących i PFER, rząd szwedzki i druga strona postępowania przyjmują, że należy uwzględnić ich odpowiednie cele, funkcje i podstawowe zadania, ramy regulacyjne, w których działają, metody, za pomocą których są finansowane, oraz sposób, w jaki są zorganizowane. Rząd szwedzki podkreśla jednak, że przy dokonywaniu tej oceny należy uwzględnić niezależność publicznego funduszu emerytalno-rentowego niebędącego rezydentem od jakiejkolwiek odpowiedzialności za inne świadczenia z zabezpieczenia społecznego oraz od budżetu krajowego. Obiektywna porównywalność powinna wymagać, aby publiczny fundusz emerytalno-rentowy niebędący rezydentem zajmował się tylko i wyłącznie zarządzaniem funduszami buforowymi w celu zapewnienia dostępności świadczeń emerytalnych. Takie fundusze powinny być również całkowicie zwolnione z podatku na mocy przepisów prawa krajowego. Ostateczna ocena tych kwestii należy do sądu odsyłającego.
2. Analiza
25. Odmienne traktowanie przewidziane w krajowym uregulowaniu podatkowym można uznać za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, pod warunkiem że dotyczy ono sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne(15). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że porównywalność sytuacji należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe, a także przedmiotu i treści tych przepisów(16). Przy ocenie, czy wynikająca z rozpatrywanych przepisów prawnych różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, należy brać pod uwagę tylko ustanowione w tych przepisach właściwe kryteria rozróżniające(17).
26. Od chwili, gdy państwo członkowskie jednostronnie bądź w drodze umowy obejmuje podatkiem od dochodów nie tylko podatników będących rezydentami, lecz także podatników niebędących rezydentami, w odniesieniu do dywidend, które otrzymują oni od spółki będącej rezydentem, sytuacja tych podatników staje się porównywalna(18). Z powodów przedstawionych w pkt 21–23 niniejszej opinii druga strona postępowania oraz rządy hiszpański i szwedzki twierdzą, że skarżący i PFER nie są obiektywnie porównywalni.
27. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający wydaje się, że nic nie wskazuje na to, że biorąc pod uwagę cel i treść zwolnienia państwa szwedzkiego z opodatkowania, zwolnienie to miało na celu odzwierciedlenie obiektywnej różnicy w sytuacji publicznych funduszy emerytalno-rentowych będących i niebędących rezydentami. Jest to zgodne z twierdzeniem drugiej strony postępowania oraz rządów hiszpańskiego i szwedzkiego, że odmienne traktowanie wynika z okoliczności, że PFER są integralną częścią państwa szwedzkiego, i nie opiera się na rezydencji. Z informacji przekazanych Trybunałowi wynika, że decyzja o zwolnieniu państwa szwedzkiego z podatku została podjęta w celu uniknięcia obciążeń administracyjnych związanych z zamkniętym obiegiem środków, które nie przynoszą temu państwu żadnych korzyści finansowych. W konsekwencji można zauważyć, że zamiast odzwierciedlać różnicę w odpowiednich okolicznościach skarżących i PFER, zwolnienie przyznane tym ostatnim stwarza taką odmienność.
28. Chociaż cel, przedmiot i treść zwolnienia państwa szwedzkiego z podatku nie sugerują żadnych kryteriów, które mogłyby pomóc w obiektywnym porównaniu skarżących i PFER, strony są jednak zgodne co do niektórych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy przeprowadzaniu tej analizy.
29. Stwierdzenie, że osoby znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji, tak że należy je traktować w ten sam sposób do celów stosowania art. 63 TFUE, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że znajdują się one w identycznej sytuacji. Ogólna ocena obiektywnej porównywalności skarżących i PFER wymaga uwzględnienia ich odpowiedniego celu, funkcji i podstawowych zadań, ram regulacyjnych, w których działają, oraz głównych cech ich organizacji. Z kryterium tego wynika, że kwestie pomocnicze, w tym różnice o charakterze czysto technicznym, nie mają decydującego znaczenia dla tej oceny.
30. W tym świetle twierdzenie drugiej strony postępowania, że publiczne fundusze emerytalno-rentowe niebędące rezydentami nie mają na celu promowania stabilności finansowej i trwałości szwedzkiego systemu zabezpieczenia społecznego, a zatem nie można ich porównywać z PFER, jest nadmiernie zawężające. Ponieważ z definicji każdy fundusz ma na celu ochronę stabilności i trwałości odrębnego krajowego systemu emerytalno-rentowego, takie podejście uniemożliwiłoby porównanie nawet identycznych funduszy emerytalno-rentowych ponad granicami. Oceny celów realizowanych przez skarżących można dokonać jedynie w kontekście systemu zabezpieczenia społecznego, w którym działają, a nie poprzez odniesienie do systemu innego państwa członkowskiego.
31. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie drugie w następujący sposób:
Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że kryteria, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy zagraniczna publiczna instytucja emerytalno-rentowa znajduje się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją państwa źródła i jego powszechnych funduszy emerytalno-rentowych, muszą obejmować ich cele, funkcje i podstawowe zadania, ramy regulacyjne, w których działają, oraz cechy ich struktury organizacyjnej.
C. W przedmiocie pytania trzeciego
32. Trzecie pytanie dotyczy tego, czy ograniczenie swobodnego przepływu kapitału może być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Na tak sformułowane pytanie można udzielić wyłącznie odpowiedzi twierdzącej. W kontekście, w jakim wydano postanowienie odsyłające, oczywiste jest, że sąd odsyłający zmierza do uzyskania wskazówek co do tego, czy przedstawione uzasadnienia potencjalnego ograniczenia swobodnego przepływu kapitału mogą co do zasady stanowić nadrzędne względy interesu ogólnego. Proponuję zatem, aby Trybunał udzielił odpowiedzi na w ten sposób przeformułowane pytanie trzecie.
1. Uwagi stron
33. Skarżący i Komisja utrzymują, że nie został przedstawiony żaden nadrzędny interes ogólny, który mógłby uzasadniać ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, jakie wskazują one w odmiennym traktowaniu pod względem podatkowym skarżących w porównaniu z traktowaniem PFER. Ani spodziewana utrata dochodów przez PFER w wyniku nałożenia podatku na otrzymywane przez nie dywidendy, ani trudności natury administracyjnej nie uzasadniają istnienia tego ograniczenia. Zdaniem Komisji to do Szwecji należy decyzja o przeznaczeniu środków na PFER w przypadku, gdyby otrzymywane przez nie dywidendy miały podlegać opodatkowaniu. Nic też nie stoi na przeszkodzie, aby Szwecja zwolniła z opodatkowania obiektywnie porównywalne publiczne fundusze emerytalno-rentowe, jak to już uczyniła w odniesieniu do funduszy emerytalno-rentowych będących rezydentami Kanady i Stanów Zjednoczonych Ameryki(19).
34. Jeżeli sporne traktowanie pod względem podatkowym stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, druga strona postępowania oraz rządy hiszpański i szwedzki twierdzą, że ograniczenie to może być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Druga strona postępowania i rząd szwedzki twierdzą, że celem PFER jest zagwarantowanie finansowania szwedzkiej polityki społecznej poprzez zapewnienie jej finansowej niezależności i odrębności od pozostałej części budżetu państwa. W obecnym stanie rzeczy państwo szwedzkie nie jest zobowiązane do przyznania środków na rzecz PFER w celu skompensowania płatności podatku od dywidend z ich własnych środków. Rozwiązanie to utrzymuje zaufanie publiczne do systemu emerytalno-rentowego.
35. Druga strona postępowania zauważa, że zasada terytorialności podatkowej i zrównoważonego podziału uprawnień podatkowych między państwami członkowskimi przyznaje im prawo do opodatkowania dochodów uzyskanych na ich odpowiednich terytoriach. Opodatkowanie dywidend otrzymywanych przez PFER nałożyłoby niepotrzebne obciążenie administracyjne, nie przynosząc państwu żadnych korzyści finansowych. Natomiast zwolnienie skarżących z opodatkowania dywidend, które otrzymali od spółek będących rezydentami szwedzkimi, spowodowałoby, że państwo szwedzkie poniosłoby stratę.
36. Rząd szwedzki twierdzi ponadto, że sprzeczne ze zrównoważonym podziałem kompetencji między państwami członkowskimi w dziedzinie zabezpieczenia społecznego byłoby wymaganie od Szwecji rozszerzenia korzyści ze zwolnienia podatkowego, które przyznaje PFER, na publiczne fundusze emerytalno-rentowe mające siedzibę w innych państwach członkowskich.
37. Przyznając, że względy o charakterze czysto gospodarczym lub administracyjnym nie stanowią nadrzędnych względów interesu ogólnego, które mogą uzasadniać ograniczenie korzystania z podstawowej wolności zagwarantowanej w traktatach, zarówno rząd szwedzki, jak i druga strona postępowania utrzymują, że ograniczenie może być uzasadnione, jeżeli zostało podyktowane względami o charakterze gospodarczym służącymi celom interesu ogólnego(20). W tym względzie rząd szwedzki twierdzi, że należy wziąć pod uwagę powody leżące u podstaw konstrukcji krajowego publicznego systemu emerytalno-rentowego oraz potrzebę zagwarantowania niezależności, stabilności finansowej i trwałości PFER.
2. Analiza
38. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ograniczenie swobodnego przepływu kapitału można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, jest odpowiednie do zagwarantowania realizacji zamierzonego przez nie celu i nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia(21). Powoływanie się na nadrzędne względy interesu ogólnego istnieje tylko w zakresie, w jakim takie interesy nie są chronione przez środki harmonizacyjne Unii. W przypadku braku takich środków harmonizacyjnych to do państw członkowskich zasadniczo należy decyzja, na jakim poziomie chcą zapewnić ochronę określonych interesów oraz co do sposobu, w jaki ten poziom ochrony chcą osiągnąć. Państwa członkowskie są jednak ograniczone ramami wyznaczonymi w traktacie, w szczególności wymogiem przestrzegania zasady proporcjonalności(22).
39. Nadrzędne względy interesu ogólnego obejmują zapewnienie skuteczności nadzoru podatkowego i zwalczania unikania opodatkowania(23), zapobieganie czysto sztucznym strukturom(24), zachowanie spójności systemu podatkowego(25) oraz zachowanie zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi i państwami trzecimi(26).
40. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający wydaje się, że celem zwolnienia państwa szwedzkiego z obowiązku uiszczania podatku dochodowego jest uniknięcie obciążeń administracyjnych związanych z zamkniętym obiegiem środków, które nie przynoszą temu państwu żadnych korzyści finansowych. Takie uzasadnienie ma charakter praktycznych względów administracyjnych. Jak słusznie zauważa Komisja, praktyczne względy administracyjne nie są nadrzędnym względem interesu ogólnego, w związku z czym nie mogą usprawiedliwiać nieprzestrzegania zobowiązań wynikających z traktatu(27). Uwaga ta odnosi się również do argumentu, że PFER muszą być niezależne i oddzielone od reszty budżetu państwa w celu utrzymania zaufania publicznego do tych funduszy. Jeśli chodzi o twierdzenie, że opodatkowanie dywidend otrzymywanych przez PFER wymagałoby od rządu szwedzkiego przydzielenia im zasobów w celu złagodzenia konsekwencji uiszczania tego podatku, zgadzam się z sugestią Komisji, że ostatecznie to Szwecja podejmuje decyzję w tej kwestii.
41. Trybunał także stwierdził, iż jeśli państwo członkowskie postanowiło zwolnić w sposób całkowity lub niemalże całkowity dywidendy wypłacane funduszom emerytalno-rentowym będącym rezydentami, nie może ono powoływać się na konieczność zapewnienia zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi i państwami trzecimi w celu uzasadnienia opodatkowania dywidend wypłacanych funduszom emerytalno-rentowym niebędącym rezydentami, jak to usiłuje czynić rząd szwedzki(28). Zasada ta musi mieć zastosowanie w równym stopniu do każdego powołania się na potrzebę zapewnienia zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.
42. Nawet jeśli każde państwo członkowskie ma swobodę kształtowania i organizowania swojego systemu zabezpieczenia społecznego, w tym środków jego finansowania, korzystanie z tej swobody jest uzależnione od przestrzegania traktatów. Jednakże, traktując takie fundusze pod względem podatkowym, Szwecja jest zobowiązana nie traktować publicznych funduszy emerytalno-rentowych niebędących rezydentami w sposób ograniczający swobodny przepływ kapitału.
43. W zakresie, w jakim rząd szwedzki twierdzi, że odmienne traktowanie pod względem podatkowym może być uzasadnione względami natury gospodarczej w dążeniu do realizacji celu leżącego w interesie ogólnym, nie przedstawił on żadnych elementów ani czynników, poza praktycznymi względami administracyjnymi, na poparcie tego twierdzenia.
44. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie trzecie w następujący sposób:
Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że o ile potencjalne ograniczenie swobodnego przepływu kapitału może być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, o tyle przedstawione tu uzasadnienia nie wydają się co do zasady stanowić nadrzędnych względów interesu ogólnego.
III. Wnioski
45. Proponuję zatem Trybunałowi, by na pytania przedstawione przez Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny, Szwecja) odpowiedział następująco:
Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że:
- okoliczność, iż dywidendy wypłacane przez spółki krajowe zagranicznym publicznym instytucjom emerytalno-rentowym podlegają podatkowi u źródła, podczas gdy odpowiadające im dywidendy nie są opodatkowane, jeżeli przypadają państwu źródła za pośrednictwem jego powszechnych funduszy emerytalno-rentowych, stanowi tego rodzaju niekorzystne odmienne traktowanie, że co do zasady pociąga za sobą ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału;
- kryteria, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy zagraniczna publiczna instytucja emerytalno-rentowa znajduje się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją państwa źródła i jego powszechnych funduszy emerytalno-rentowych, muszą obejmować ich cele, funkcje i podstawowe zadania, ramy regulacyjne, w których działają, oraz cechy ich struktury organizacyjnej;
- o ile potencjalne ograniczenie swobodnego przepływu kapitału może być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, o tyle przedstawione tu uzasadnienia nie wydają się co do zasady stanowić nadrzędnych względów interesu ogólnego.
1 Język oryginału: angielski.
2 Emerytura dochodowa i emerytura składkowa, wraz z uzupełnieniem emerytury dochodowej i emeryturą gwarancyjną, są składnikami krajowej emerytury publicznej. 16 % dochodu podlegającego opodatkowaniu i innych świadczeń podlegających opodatkowaniu jest przeznaczane na emeryturę dochodową, a 2,5 % na emeryturę składkową.
3 Powszechne fundusze emerytalno-rentowe (zwane dalej „PFER”) składają się z pierwszego, drugiego, trzeciego, czwartego, szóstego i siódmego funduszu. Z wyjątkiem siódmego funduszu PFER zarządzają kapitałem w celu ochrony systemu emerytalnego opartego na dochodach, tak aby zrównoważyć wszelkie nadwyżki i deficyty między składkami emerytalnymi a wypłatami świadczeń emerytalnych w danym roku oraz przyczynić się do długoterminowych wyników systemu emerytalno-rentowego. Siódmy fundusz zarządza kapitałem pochodzącym z emerytury składkowej.
4 Rozdział 7 § 2 inkomstskattelagen (1999:1229) [ustawy (1999:1229) o podatku dochodowym].
5 System emerytalny w Finlandii składa się z emerytury zależnej od zarobków z tytułu zatrudnienia (emerytura pracownicza), emerytury krajowej zależnej od miejsca zamieszkania oraz emerytury gwarancyjnej.
6 Zagraniczna osoba prawna („utländsk juridisk person”) jest to podmiot będący rezydentem państwa innego niż Szwecja, spełniający określone wymogi prawne, na podstawie których prawo szwedzkie uznaje go za równoważny szwedzkiej osobie prawnej. Do celów podatkowych zagraniczne osoby prawne uznaje się za niebędące rezydentami Szwecji.
7 Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału, zawarta przez państwa nordyckie w Helsinkach w dniu 23 września 1996 r., została transponowana do prawa szwedzkiego lag (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna [ustawą (1996:1512) o umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej przez państwa nordyckie].
8 Zgodnie z lag (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel [ustawą (1990:661) o podatku od dochodów uzyskiwanych przez emerytalne fundusze inwestycyjne] szwedzkie fundusze emerytalne i towarzystwa ubezpieczeń na życie zobowiązane są do uiszczania podatku od zysków kapitałowych, obliczanego według stałej stawki mającej na celu opodatkowanie bieżących zysków z oszczędności emerytalnych.
9 Odstępstwo na mocy art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE należy stosować ściśle i jest ono ograniczone przez art. 65 ust. 3 TFUE, zgodnie z którym przepisy krajowe nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Zobacz podobnie wyroki: z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, pkt 55, 56 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 63); z dnia 17 marca 2022 r., AllianzGI-Fonds AEVN (C‑545/19, EU:C:2022:193, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).
10 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 10 maja 2012 r., Santander Asset Management SGIIC i in. (C‑338/11 do C‑347/11, EU:C:2012:286, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 17 marca 2022 r., AllianzGI-Fonds AEVN (C‑545/19, EU:C:2022:193, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
11 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 8 listopada 2012 r., Komisja/Finlandia (C‑342/10, EU:C:2012:688, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
12 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 8 listopada 2012 r., Komisja/Finlandia (C‑342/10, EU:C:2012:688, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).
13 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in.(C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 48); z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 50).
14 Skarżący, nawiązując do wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, pkt 50), zauważają, że funkcjonowanie publicznych instytucji emerytalnych nie zostało zharmonizowane na poziomie Unii.
15 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 10 maja 2012 r., Santander Asset Management SGIIC i in. (C‑338/11 do C‑347/11, EU:C:2012:286, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).
16 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 10 maja 2012 r., Komisja/Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 8 listopada 2012 r., Komisja/Finlandia (C‑342/10, EU:C:2012:688, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek, (C‑252/14, EU:C:2016:402, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo).
17 Wyrok z dnia 21 czerwca 2018 r., Fidelity Funds i in. (C‑480/16, EU:C:2018:480, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).
18 Zobacz podobnie wyrok z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo).
19 Zobacz lag (1996:1511) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Canada [ustawa (1996:1511) w sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Kanadą a Szwecją] oraz lag (1994:1617) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater [ustawa (1994:1617) w sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Stanami Zjednoczonymi Ameryki a Szwecją].
20 Zobacz podobnie wyrok z dnia 22 października 2013 r., Essent i in. (od C‑105/12 do C‑107/12, EU:C:2013:677, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).
21 Zobacz podobnie wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych) (C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 79 i przytoczone tam orzecznictwo).
22 Zobacz podobnie wyrok z dnia 28 września 2006 r., Komisja/Niderlandy (C‑282/04 i C‑283/04, EU:C:2006:608, pkt 32, 33).
23 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 2007 r., A (C‑101/05, EU:C:2007:804, pkt 55); z dnia 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C437/08, EU:C:2011:61, pkt 69); z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich) (C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 73, 74).
24 Zobacz podobnie wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich) (C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 81, 84).
25 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 17 października 2013 r., Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, pkt 59); z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DRA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, pkt 91, 92).
26 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, pkt 118, 121); z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DRA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, pkt 98); z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich) (C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 72).
27 Zobacz podobnie wyroki: z dnia 9 czerwca 1982 r., Komisja/Luksemburg (58/81, EU:C:1982:215, pkt 4); z dnia 15 lipca 2004 r., Lenz (C‑315/02, EU:C:2004:446, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 28 czerwca 2012 r., Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, pkt 47, 48).
28 Zobacz wyrok z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 85 i przytoczone tam orzecznictwo).