Sprawy połączone C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P

Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i in.

przeciwko

Komisji Europejskiej

Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 19 września 2024 r.

Odwołanie – Pomoc państwa – System pomocy wdrożony przez Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej na rzecz niektórych grup wielonarodowych – Opodatkowanie nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych – Zwolnienia – Istotne funkcje decyzyjne i zarządcze – Sztuczne wyprowadzanie zysków – Erozja podstawy opodatkowania – Decyzja uznająca system pomocy za niezgodny z rynkiem wewnętrznym i nakazująca odzyskanie wypłaconej pomocy – Ramy odniesienia – Mające zastosowanie prawo krajowe – Opodatkowanie zwane „normalnym”

Odwołanie – Zarzuty – Błędna ocena okoliczności faktycznych i dowodów – Niedopuszczalność – Kontrola przez Trybunał oceny okoliczności faktycznych i dowodów – Wykluczenie, z wyjątkiem przypadku ich przeinaczenia – Badanie przez Komisję istnienia pomocy państwa w dziedzinie podatków – Określenie ram odniesienia w prawie krajowym i wykładnia przepisów tworzących te ramy – Kwestia prawna, która może zostać podniesiona w ramach odwołania

(art. 256 ust. 1 akapit drugi TFUE; statut Trybunału Sprawiedliwości, art. 58 akapit pierwszy)

(zob. pkt 57–61)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter środka – Środek przyznający korzyść podatkową – System podatkowy przewidujący opodatkowanie dochodów sztucznie przekierowanych do kontrolowanych spółek zagranicznych – Ramy odniesienia dla ustalenia istnienia selektywnej korzyści – Ustalenie powszechnego lub normalnego systemu podatkowego – Obowiązek przyjęcia przez Komisję wykładni prawa krajowego dokonanej przez państwo członkowskie – Granice – Istnienie innej wykładni przeważającej w orzecznictwie lub praktyce administracyjnej tego państwa – Ciężar dowodu spoczywający na Komisji – Zgodność z brzmieniem właściwych przepisów – Konieczność przedstawienia wiarygodnych i spójnych dowodów poddanych kontradyktoryjnej debacie

(art. 107 ust. 1 TFUE)

(zob. pkt 90–99, 109–126)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter środka – Środek przyznający korzyść podatkową – Ramy odniesienia dla ustalenia istnienia korzyści – Merytoryczne rozgraniczenie – Środek dający się oddzielić od ogólnego systemu opodatkowania – Przesłanki – System podatkowy mający wyraźnie wytyczone ramy, realizujący szczególne cele – Brak – Środek stanowiący uzupełnienie szerszych ram prawnych i zgodny z tą samą logiką

(art. 107 ust. 1 TFUE)

(zob. pkt 95, 104, 105, 127–136)

Streszczenie

Uwzględniając odwołania od wyroku Sądu w sprawie Zjednoczone Królestwo i ITV/Komisja ( 1 ), Trybunał wyjaśnił swoje orzecznictwo dotyczące określenia ram odniesienia, w świetle których należy oceniać selektywność środków podatkowych w celu ustalenia, czy stanowią one pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W szczególności wyjaśnił on kryteria, w świetle których prawo krajowe należy interpretować do celów tego określenia.

Zgodnie z obowiązującymi w Zjednoczonym Królestwie przepisami w dziedzinie opodatkowania spółek opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski generowane przez działalność spółek w Zjednoczonym Królestwie i znajdujące się tam aktywa. Niemniej jednak przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych przewidują, że zyski tych spółek podlegają opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych w sytuacji, gdy uznaje się, że zostały one sztucznie wyprowadzone ze Zjednoczonego Królestwa.

Podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych zostały objęte między innymi nieprzeznaczone do obrotu zyski finansowe kontrolowanych spółek zagranicznych, jeżeli powstały one z działalności obejmującej istotne funkcje decyzyjne i zarządcze wykonywane w Zjednoczonym Królestwie lub jeżeli zostały wygenerowane z funduszy lub aktywów pochodzących z tego państwa.

Przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych przewidują jednak częściowe lub całkowite zwolnienia z podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych w zakresie nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych pochodzących z pożyczek wewnątrzgrupowych udzielonych przez kontrolowaną spółkę zagraniczną, w odniesieniu do których to zysków grupy te mogły złożyć wniosek o częściowe lub całkowite zwolnienie z podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych (zwane dalej „spornymi zwolnieniami”).

Decyzją z dnia 2 kwietnia 2019 r. ( 2 ) (zwaną dalej „sporną decyzją”) Komisja Europejska uznała te zwolnienia za system pomocy państwa niezgodny z prawem i z rynkiem wewnętrznym. Wyjaśniła ona, że owa niezgodność ustała w dniu 1 stycznia 2019 r. w następstwie zmian wprowadzonych do przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, zgodnie z którymi nie było już możliwe ubieganie się o sporne zwolnienia w odniesieniu do tych zysków.

Zjednoczone Królestwo i spółka ITV plc, popierana między innymi przez spółki LSEGH (Luxembourg) Ltd i London Stock Exchange Group Holding (Italy) Ltd, z których każda skorzystała ze spornych zwolnień, wniosły do Sądu o stwierdzenie nieważności spornej decyzji.

W wyroku z dnia 8 czerwca 2022 r. Sąd oddalił ich skargi. W tym celu potwierdził on w szczególności zawartą w spornej decyzji analizę dotyczącą istnienia selektywnej korzyści, w tym pierwszy etap polegający na określeniu ram odniesienia. W tej kwestii Sąd orzekł, że Komisja nie popełniła błędu, gdy stwierdziła, że ramy odniesienia składają się wyłącznie z przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, a nie z ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie (zwanego dalej „ogólnym systemem podatku dochodowego od osób prawnych”).

W tym kontekście Zjednoczone Królestwo, ITV, LSEGH (Luxembourg) i London Stock Exchange Group Holding (Italy) (zwane dalej „wnoszącymi odwołania”) wniosły odwołania od wyroku Sądu.

Ocena Trybunału

Co się tyczy dopuszczalności, Trybunał uznał, że wnoszący odwołania mogą zakwestionować na etapie odwołania dokonane przez Sąd określenie ram odniesienia. Kwestia bowiem tego, czy Sąd wyznaczył w odpowiedni sposób właściwe ramy odniesienia i, co za tym idzie, prawidłowo zinterpretował tworzące je przepisy, jest kwestią prawną, która może być przedmiotem kontroli na etapie odwołania.

Co do istoty Trybunał zbadał argumentację wnoszących odwołania, zgodnie z którą Sąd naruszył prawo, gdy uznał, podobnie jak Komisja w spornej decyzji, że ramy odniesienia umożliwiające ustalenie, czy sporne zwolnienia przysparzały selektywnej korzyści, składają się z przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, a nie z ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych.

Na wstępie Trybunał przypomniał, że w celu uznania krajowego środka podatkowego za „selektywny” do celów stosowania art. 107 ust. 1 TFUE Komisja musi, po pierwsze, ustalić ramy odniesienia, czyli „normalny” system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, przy czym dane państwo członkowskie nie zdołało uzasadnić tego odstępstwa.

Określenie ram odniesienia, którego należy dokonać po przeprowadzeniu kontradyktoryjnej debaty z danym państwem członkowskim, musi wynikać z obiektywnej oceny treści, systematyki i konkretnych skutków przepisów krajowych mających zastosowanie. Jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu. Natomiast jeżeli taki środek można wyraźnie oddzielić od tego ogólnego systemu, ramy odniesienia mogą być węższe niż ten system.

Trybunał wskazał ponadto, że to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia. W konsekwencji przy określaniu ram odniesienia Komisja może odstąpić od wykładni prawa krajowego dokonanej przez dane państwo członkowskie tylko wtedy, gdy wykaże, że inna wykładnia przeważa w orzecznictwie lub praktyce administracyjnej tego państwa członkowskiego, opierając się w tym względzie na wiarygodnych i spójnych dowodach poddanych wspomnianej kontradyktoryjnej debacie. W tym zakresie dane państwo członkowskie jest zobowiązane do lojalnej współpracy, a zatem powinno dostarczyć w dobrej wierze Komisji wszelkich istotnych żądanych przez nią informacji dotyczących wykładni odpowiednich przepisów prawa krajowego. W sytuacji gdy Komisja, w świetle informacji dostarczonych przez dane państwo członkowskie, nie dysponuje orzecznictwem lub krajową praktyką administracyjną, które wspierałyby jej własną wykładnię prawa krajowego, wykładnia Komisji może mieć pierwszeństwo przed wykładnią bronioną przez to państwo członkowskie tylko wtedy, gdy Komisja jest w stanie wykazać, że ta ostatnia wykładnia jest niezgodna z brzmieniem odpowiednich przepisów.

W świetle tych zasad Trybunał przystąpił do ustalenia, która wykładnia prawa krajowego powinna mieć pierwszeństwo, wybierając między potwierdzoną w zaskarżonym wyroku wykładnią, na której opiera się sporna decyzja, a wykładnią bronioną przez Zjednoczone Królestwo.

Trybunał wskazał, że w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził przede wszystkim, iż ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na zasadzie terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają jedynie zyski osiągnięte w Zjednoczonym Królestwie. Następnie Sąd uznał, że przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, które pozwalają na opodatkowanie zysków sztucznie wyprowadzonych ze Zjednoczonego Królestwa na rzecz kontrolowanej spółki zagranicznej, opierają się na logice, która jest wprawdzie uzupełnieniem lub niezbędnym następstwem ogólnego sytemu podatku dochodowego od osób prawnych, ale jest od niego odrębna i niezależna. Wreszcie Sąd stwierdził, że przepisy te nie stanowią wyjątku od ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych, lecz można je raczej uznać za jego przedłużenie.

W tym względzie Trybunał zauważył, że ponieważ przepisy krajowe stanowią konsekwencję, uzupełnienie lub przedłużenie szerszych ram prawnych, trudno jest uznać, iż można je wyraźnie oddzielić od tych ram prawnych, wobec czego ich rozdzielenie jest co do zasady sztuczne.

W niniejszej sprawie Trybunał orzekł, że nic nie stoi na przeszkodzie bronionej przez Zjednoczone Królestwo wykładni przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, zgodnie z którą przepisy te bazują zasadniczo na tej samej logice co ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych, opartej w dużej mierze na zasadzie terytorialności. Pozwalają one bowiem na opodatkowanie zysków kontrolowanych spółek zagranicznych w taki sam sposób, w jaki byłyby one opodatkowane, gdyby zostały osiągnięte przez spółki z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, które je kontrolują, jeżeli istnieje wystarczająco duże ryzyko, że owe zyski wynikają z konstrukcji, które prowadzą do sztucznego wyprowadzenia zysków lub erozji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie. Sporne zwolnienia pozwalają na niestosowanie, w całości lub w części, podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, jeżeli ryzyko to nie jest wystarczająco wysokie. W związku z tym zawierające owe przepisy rozdziały przewidujące odpowiednio podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych i sporne zwolnienia należy interpretować łącznie, ponieważ uzupełniają się one wzajemnie i wspólnie określają zakres stosowania tego podatku z uwzględnieniem oceny tego ryzyka.

Aby dojść do tego wniosku, Trybunał zauważył, że w przypadku gdy zyski spełniają przesłanki stosowania rozdziału dotyczącego spornych zwolnień zawierającego przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, nie ma potrzeby ich badania w świetle pozostałych rozdziałów, w tym rozdziałów ustanawiających kryteria, zgodnie z którymi nieprzeznaczone do obrotu zyski finansowe kontrolowanych spółek zagranicznych podlegają opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie. Podobnie przepisy określające te ostatnie kryteria uzależniają ich zastosowanie od okoliczności, że omawiane zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu nie są objęte rozdziałem dotyczącym spornych zwolnień. Okoliczność, że zwolnienia te mogą mieć zastosowanie do nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych spełniających część kryteriów opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych, nie przeczy wykładni przedstawionej przez Zjednoczone Królestwo, ponieważ zgodnie z oceną ustawodawcy Zjednoczonego Królestwa spełnienie przesłanek wymaganych do celów tych zwolnień pozwala wykluczyć, że wspomniane ryzyko jest wystarczająco wysokie.

Trybunał dodał, że wykładnia przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, na którą powołują się wnoszący odwołania, jest zgodna z zasadami wyrażonymi w wyroku Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas ( 3 ). Zgodnie z tym wyrokiem art. 49 i 54 TFUE sprzeciwiają się temu, aby państwo członkowskie opodatkowało spółkę będącą rezydentem z tytułu dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w innym państwie członkowskim, chyba że ów dochód wynika z całkowicie sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego. Takie opodatkowanie jest zatem wykluczone, gdy obiektywne i możliwe do sprawdzenia przez osoby trzecie elementy wskazują, że dana kontrolowana spółka zagraniczna rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Zasady te odzwierciedla wykładnia wnoszących odwołania, zgodnie z którą przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych mają na celu opodatkowanie zysków wynikających z praktyk stanowiących nadużycie, takich jak całkowicie sztuczne struktury, umożliwiając jednocześnie podatnikom ubieganie się o całkowite lub częściowe zwolnienie w braku ryzyka związanego z takimi strukturami.

W świetle tych rozważań Trybunał orzekł, że przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych stanowią integralną część ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych i uzupełniają ów system, kierując się tą samą logiką, opartą w dużej mierze na zasadzie terytorialności. Podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych jest bowiem wykluczony w całości lub w części w zakresie nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych, które nie mają wystarczającego związku terytorialnego ze Zjednoczonym Królestwem, wobec czego nie stanowią sztucznie wyprowadzonych zysków lub erozji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie. W konsekwencji Sąd naruszył prawo, gdy uznał, podobnie jak Komisja, że ramy odniesienia określone do celów badania selektywności spornych zwolnień składają się wyłącznie z przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych.

Ponieważ określenie ram odniesienia stanowi punkt wyjścia dla analizy selektywności, błąd Sądu powoduje wadliwość tej analizy w całości. W konsekwencji Trybunał uchylił zaskarżony wyrok w całości i, orzekając ostatecznie w sprawie, z tych samych względów stwierdził nieważność spornej decyzji Komisji.

( 1 ) Wyrok z dnia 8 czerwca 2022 r., Zjednoczone Królestwo i ITV/Komisja (T‑363/19 i T‑456/19, EU:T:2022:349) (zwany dalej „zaskarżonym wyrokiem”).

( 2 ) Decyzja Komisji (UE) 2019/1352 z dnia 2 kwietnia 2019 r. w sprawie pomocy państwa nr SA.44896 wdrożonej przez Zjednoczone Królestwo dotyczącej zwolnienia podatkowego dla finansowania grup kontrolowanych spółek zagranicznych (Dz.U. 2019, L 216, s. 1, zwana dalej „sporną decyzją”).

( 3 ) Wyrok z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).