Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
LAILI MEDINY
przedstawiona w dniu 11 kwietnia 2024 r.(1)
Sprawy połączone C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P
Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej
przeciwko
Komisji Europejskiej (C‑555/22 P)
ITV plc
przeciwko
Komisji Europejskiej (C‑556/22 P)
oraz
LSEGH (Luxembourg) Ltd,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd
przeciwko
Komisji Europejskiej (C‑564/22 P),
Odwołanie – Pomoc państwa – Interpretacje indywidualne – Program pomocy wdrożony przez Zjednoczone Królestwo na rzecz niektórych grup wielonarodowych – System podatkowy dotyczący finansowania grup i kontrolowanych spółek zagranicznych (CFC) – Zwolnienia – Funkcje decyzyjne i zarządcze – Sztuczne wyprowadzenie dochodów – Erozja podstawy opodatkowania – Decyzja uznająca program pomocy za niezgodny z rynkiem wewnętrznym i prawem oraz nakazująca zwrot wypłaconej pomocy – Ramy odniesienia – Obowiązujące przepisy krajowe – „Zwykłe” opodatkowanie
1. W swoich odwołaniach Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P) oraz LSEGH (Luxembourg) Ltd i London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (zwane dalej łącznie „LSEGH”) (C‑564/22 P) żądają uchylenia wyroku Sądu z dnia 8 czerwca 2022 r., Zjednoczone Królestwo i ITV/Komisja (T‑363/19 i T‑456/19, EU:T:2022:349) (zwanego dalej „zaskarżonym wyrokiem”). W wyroku tym oddalono skargę Zjednoczonego Królestwa i ITV o stwierdzenie nieważności decyzji Komisji Europejskiej (UE) 2019/1352(2).
2. W Zjednoczonym Królestwie przepisy podatkowe dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych (zwanych dalej „kontrolowanymi spółkami zagranicznymi”) określono w części 9A Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (ustawy o opodatkowaniu międzynarodowym i innych przepisach z 2010 r., zwanej dalej „TIOPA”)(3), która zawiera przepisy dotyczące międzynarodowych aspektów systemu opodatkowania bezpośredniego obowiązującego w Zjednoczonym Królestwie, w tym ulg z tytułu podwójnego opodatkowania i różnych przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
I. Okoliczności sporu
3. Okoliczności sporu przedstawiono w pkt 1–28 zaskarżonego wyroku. Na potrzeby niniejszej opinii można je streścić jak poniżej.
A. Sporna decyzja
4. W następstwie formalnego postępowania wyjaśniającego wszczętego na podstawie art. 108 ust. 2 TFUE Komisja Europejska wydała sporną decyzję i stwierdziła, że program zwolnienia podatkowego dla finansowania grup – ze względu na zwolnienia przewidziane w rozdziale 9 części 9A TIOPA (zwanym dalej „rozdziałem 9”) – stanowił pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Wynikało to z faktu, że program ten (zwany dalej „kwestionowanym programem” lub „spornymi zwolnieniami”) miał zastosowanie do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu pochodzących z pożyczek kwalifikowanych, które to zyski wchodziły w zakres sekcji 371EB (podobnie jak rząd Zjednoczonego Królestwa, będę odnosić się do „sekcji”, w formie skróconej „S”) rozdziału 5 części 9A TIOPA (zwanego dalej „rozdziałem 5”). Komisja uznała, że sporne zwolnienia stanowią „program pomocy” niezgodny z rynkiem wewnętrznym, który został bezprawnie wdrożony przez Zjednoczone Królestwo z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.
5. Komisja stwierdziła jednak, że kwestionowany program nie stanowił pomocy, gdy miał zastosowanie do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu pochodzących z pożyczek kwalifikowanych, które to zyski wchodziły w zakres sekcji S. 371EC zawartej w rozdziale 5 (inwestycje kapitałowe ze Zjednoczonego Królestwa; „test kapitału powiązanego ze Zjednoczonym Królestwem”), a nie wchodziły w zakres art. S. 371EB tego rozdziału (działalność w Zjednoczonym Królestwie), na tej podstawie, że funkcje decyzyjne i zarządcze(4) pełniono w Zjednoczonym Królestwie („test funkcji decyzyjnych i zarządczych w Zjednoczonym Królestwie”).
6. W spornej decyzji Komisja skupiła się na istnieniu selektywnej korzyści. Komisja zauważyła więc, że sporne zwolnienia umożliwiały spółce z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie – która w przeciwnym razie podlegałaby (na podstawie rozdziału 5) opodatkowaniu podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych – wystąpienie (na podstawie rozdziału 9) z wnioskiem, by podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych został naliczony wyłącznie od 25 % zysków finansowych kontrolowanej spółki zagranicznej nieprzeznaczonych do obrotu pochodzących z pożyczek kwalifikowanych, co oznacza, że 75 % tych zysków było zwolnionych ze wspomnianego podatku. W pewnych warunkach podatek ten mógłby zostać naliczony od jeszcze niższego odsetka, co prowadziłoby do zwolnienia obejmującego do 100 % danych zysków kontrolowanej spółki zagranicznej.
7. Co się tyczy selektywnego charakteru spornych zwolnień, Komisja uznała, że ramy odniesienia obejmowały przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych, a zwolnienia, których dotyczy sprawa, stanowią odstępstwo od tych ram.
8. W tym kontekście Komisja stwierdziła, że sytuacja podatnika kontrolującego kontrolowaną spółkę zagraniczną, która osiąga zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu pochodzące z pożyczek kwalifikowanych, była porównywalna z sytuacją podatnika kontrolującego kontrolowaną spółkę zagraniczną, która odnotowuje inne zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu, w szczególności w kontekście pożyczek udzielanych przez kontrolowane spółki zagraniczne spółkom powiązanym mającym siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, znanych jako „pożyczki udzielane jednostce dominującej”, czy pożyczek udzielanych przez kontrolowane spółki zagraniczne osobom trzecim, określanych przez Zjednoczone Królestwo jako „pożyczki fikcyjne”.
9. Komisja przypomniała, że środek stanowiący odstępstwo od ram odniesienia mógłby mimo wszystko być uzasadniony ze względu na charakter lub ogólną strukturę tych ram i że to do państwa członkowskiego(5) należy wykazanie, że takie uzasadnienie istnieje. Zjednoczone Królestwo argumentowało, po pierwsze, że sporne zwolnienia miały na celu zapewnienie, aby systemem tym dało się zarządzać i administrować. Po drugie, zwolnienia te zapewniały możliwość korzystania ze swobody przedsiębiorczości w Unii Europejskiej.
10. W tym względzie Komisja zgodziła się, że w zakresie, w jakim kwestionowany program obejmuje sytuacje wchodzące w zakres rozdziału 5 w świetle testu kapitału powiązanego ze Zjednoczonym Królestwem, można postrzegać go jako zapewniający „możliwość zarządzania administracyjnego” przepisami dotyczącymi kontrolowanych spółek zagranicznych. Kwestionowany program zapewniał naliczenie podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych wyłącznie od dochodów generowanych przez aktywa w Zjednoczonym Królestwie, w odniesieniu do których można było racjonalnie stwierdzić, że zostały sztucznie wyprowadzone ze Zjednoczonego Królestwa, bez zobowiązania przedsiębiorstw i organów podatkowych Zjednoczonego Królestwa do wskazania miejsca pochodzenia funduszy, zważywszy na zmienny charakter kapitału.
11. Z kolei Komisja zauważyła, że kwestionowany program prowadził do przysporzenia a priori selektywnej korzyści spółkom, które podlegały opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie i które kontrolowały kontrolowaną spółkę zagraniczną osiągającą zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu pochodzące z pożyczek kwalifikowanych w sytuacjach spełniających kryterium funkcji decyzyjnych i zarządczych w Zjednoczonym Królestwie. Komisja stwierdziła, że taka selektywna korzyść a priori nie może być uzasadniona ani potrzebą stanowienia przepisów zapobiegających unikaniu opodatkowania stwarzających warunki do administrowania i zarządzania, ani potrzebą poszanowania swobód zapisanych w traktatach.
12. Co więcej, stwierdziła, że w następstwie zmian wprowadzonych w przepisach dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych w kontekście transpozycji dyrektywy (UE) 2016/1164(6), obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r., na mocy których nie było już możliwe ubieganie się o sporne zwolnienia w odniesieniu do dochodów, o których mowa w poprzednim punkcie, kwestionowany program stał się zgodny z zasadami pomocy państwa.
13. Co się tyczy zgodności kwestionowanego systemu z rynkiem wewnętrznym, Komisja stwierdziła zasadniczo, że pomoc przyznana w ramach programu nie ułatwia rozwoju niektórych działań gospodarczych ani niektórych obszarów gospodarczych, co oznacza, że nie jest objęta zakresem art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE.
14. Wreszcie Komisja nakazała odzyskanie pomocy przyznanej w ramach kwestionowanego programu od beneficjentów tej pomocy.
II. W przedmiocie zaskarżonego wyroku
15. Sąd oddalił skargi wniesione odpowiednio przez rząd Zjednoczonego Królestwa i ITV. Orzekł między innymi, że spełniono warunek dotyczący istnienia selektywnej korzyści. W tym kontekście przeprowadził klasyczną trzyetapową analizę, polegającą na: (i) określeniu ram odniesienia; (ii) ustaleniu, czy kwestionowany system stanowi odstępstwo od tych ram w świetle celu, jakiemu ma on służyć, oraz (iii) ustaleniu, czy państwo członkowskie wykazało wcześniej, że rozróżnienie wprowadzone programem pomocy było uzasadnione, ponieważ zróżnicowanie to wynikało z charakteru lub ogólnej struktury ram, których częścią był ten program,
A. Etap 1: ramy odniesienia
16. Sąd odrzucił zarzuty skargi, w których Zjednoczone Królestwo i ITV twierdziły, że Komisja popełniła oczywisty błąd w ocenie, gdy stwierdziła, że na ramy odniesienia składały się wyłącznie „przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych”, a nie ogólny system opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie (zwany dalej „ogólnym systemem opodatkowania osób prawnych”).
17. W tym względzie Sąd stwierdził przede wszystkim, że ogólny system opodatkowania osób prawnych opiera się na zasadzie terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają jedynie dochody osiągnięte w Zjednoczonym Królestwie. W dalszej kolejności zauważył, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych miały na celu zapewnienie, aby dochody osiągnięte przez kontrolowaną spółkę zagraniczną – które zgodnie z tą zasadą normalnie nie byłyby opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie – zostałyby mimo wszystko opodatkowane (jeżeli uznano by je za sztucznie wyprowadzone ze Zjednoczonego Królestwa, jako sztucznie zwiększające dochody kontrolowanej spółki zagranicznej, a następnie wypłacane w postaci dywidend niepodlegających opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie). Sąd orzekł na tej podstawie, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych nie są wyjątkiem od ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych, ale jego rozszerzeniem, czy też jego następstwem, rządzącym się odrębną od tego systemu logiką(7).
18. W dalszej kolejności Sąd zbadał, czy przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych można uznać za kompletny zestaw przepisów, odrębny od ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych, w szczególności w odniesieniu do takich elementów jak podstawa opodatkowania, podatnik, zdarzenie podatkowe i stawka podatkowa.
19. Co się tyczy podstawy opodatkowania, Sąd zauważył zasadniczo, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych miały na celu opodatkowanie wyników finansowych brutto kontrolowanej spółki zagranicznej osiągniętych poza Zjednoczonym Królestwem, które zostały sztucznie wyprowadzone z tego państwa. Z kolei podatek od osób prawnych obowiązujący w Zjednoczonym Królestwie miał zastosowanie do dochodów osiąganych w Zjednoczonym Królestwie przez spółki mające tam siedzibę(8).
20. Co się tyczy podatnika, Sąd orzekł zasadniczo, że podatnicy podlegający przepisom dotyczącym kontrolowanych spółek zagranicznych różnili się od podatników objętych ogólnym systemem opodatkowania osób prawnych ze względu na szczególną cechę, która sprawiała, że przepisy te były stosowane, a mianowicie sytuację, w której spółki będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie miały określone udziały w spółkach zależnych poza Zjednoczonym Królestwem(9).
21. Co się tyczy zdarzenia podatkowego, Sąd orzekł, że na potrzeby nałożenia podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych czynnikiem decydującym jest sztuczne wyprowadzenie dochodów ze Zjednoczonego Królestwa, podczas gdy w ramach ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych podstawą powstania obowiązku podatkowego jest osiągnięcie dochodów w Zjednoczonym Królestwie(10).
22. Co się tyczy stawki podatkowej, Sąd, uznając, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych nie zawierają konkretnej stawki mającej zastosowanie do dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych i zawierają odniesienie do stawki przewidzianej w ogólnym systemie opodatkowania osób prawnych, uznał, że podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych jako całość jest określany przez szczególny mechanizm obliczeniowy, który obejmuje w stosownym przypadku wyliczenie średniej kilku różnych stawek podatkowych mających zastosowanie do dochodów spółki powiązanej podlegającej opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie(11).
23. Co więcej, Sąd orzekł, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych zawierają przepisy szczególne dotyczące obliczania podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, zarządzania tym podatkiem i jego poboru, a w szczególności jego związku z podatkami płaconymi przez spółkę z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie i z podatkami płaconymi przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w państwie jej siedziby. Dodatkowo zauważył, że przy obliczaniu kwoty podatku należnego od spółki będącej rezydentem podlegającej opodatkowaniu z tytułu dochodu osiągniętego przez kontrolowaną przez nią spółkę zagraniczną przewiduje się odliczenie podatku zapłaconego w państwie przyjmującym kontrolowaną spółkę zagraniczną(12).
B. Etap 2: Istnienie korzyści i selektywność a priori kwestionowanego programu
24. W pierwszej kolejności Sąd orzekł zasadniczo, że w przepisach określonych w części 9A TIOPA ustanowiono kryteria na potrzeby określenia sytuacji, w których doszło do sztucznego wyprowadzenia dochodów, tak jak między innymi w przypadkach objętych rozdziałem 5. Z tego względu zdaniem Sądu, jeżeli spełniono jedno z kryteriów określonych tymi przepisami, dochody osiągnięte przez dane kontrolowane spółki zagraniczne są opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie w postaci podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że fakt ustanowienia w rozdziale 9 zwolnień z tego podatku w odniesieniu do dochodów, które w przeciwnym razie podlegałyby mu na podstawie wspomnianych kryteriów, stanowi korzyść, a nie zmianę w opodatkowaniu dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych lub określeniu zakresu opodatkowania tych dochodów.
25. Po drugie, Sąd orzekł zasadniczo, że celem przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych jest ochrona podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie dochodów generowanych przez działalność i aktywa w Zjednoczonym Królestwie, które to dochody sztucznie wyprowadzono do kontrolowanych spółek zagranicznych.
26. Po trzecie, Sąd orzekł zasadniczo, że program zwolnienia podatkowego dla finansowania grup był a priori selektywny w świetle celu ram odniesienia.
C. Etap 3: Istnienie uzasadnień dla przedmiotowych zwolnień
27. Sąd odrzucił argumenty Zjednoczonego Królestwa i ITV, zgodnie z którymi sporne zwolnienia były uzasadnione.
28. Co się tyczy pierwszego uzasadnienia, Sąd stwierdził przede wszystkim, że chociaż z odpowiedzi na konsultacje przeprowadzone przez władze Zjednoczonego Królestwa przed przyjęciem przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych wynikało między innymi, iż propozycja dotycząca częściowego zwolnienia w wysokości 75 % była w większości popierana ze względu na jej prostotę i łatwość stosowania, Zjednoczone Królestwo nie przedstawiło żadnych dowodów umożliwiających ilościowe określenie kosztów administracyjnych związanych ze zidentyfikowaniem i umiejscowieniem funkcji decyzyjnych i zarządczych w kontekście pożyczek wewnątrzgrupowych, ale przedstawiło zaledwie twierdzenia o charakterze ogólnym. Sąd zauważył również, że nie wykazano, aby 75-procentowy próg zwolnienia był konieczny lub odpowiedni w odpowiedzi na pytanie dotyczące trudności w zidentyfikowaniu i umiejscowieniu funkcji decyzyjnych i zarządczych w kontekście pożyczek wewnątrzgrupowych generujących zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu.
29. Co się tyczy drugiego uzasadnienia, Sąd wywiódł z wyroku w sprawach Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas(13), że ponieważ podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych miał zastosowanie do dochodów, które w świetle testu funkcji decyzyjnych i zarządczych w Zjednoczonym Królestwie postrzegano by jako sztucznie wyprowadzone, podatek ten nie stanowił przeszkody dla swobody przedsiębiorczości, a w konsekwencji orzekł, że sporne zwolnienia nie mogą być uzasadnione celem zapewnienia tej swobody.
III. Ocena sporu w postępowaniach odwoławczych
A. W przedmiocie dopuszczalności
30. Komisja podnosi, że prawo krajowe jest kwestią faktyczną, wchodzącą w zakres wyłącznej właściwości Sądu, chyba że wykładnia tego prawa opiera się na przeinaczeniu dowodów. Przyznaje ona, że na mocy wyroku Fiat(14) prawidłowe określenie ram odniesienia jest kwestią prawną, ale zauważa, że w tamtym wyroku błąd stwierdzony przez Trybunał dotyczył tego, czy Sąd wziął pod uwagę odpowiednie czynniki przy dokonywaniu tego określenia, a nie wykładni prawa krajowego. Z kolei w sprawach rozpoznawanych obecnie wnoszący odwołania nie twierdzą, że Sąd powołał się na błędne okoliczności przy dokonywaniu oceny prawidłowości określenia ram przez Komisję.
31. Zjednoczone Królestwo, ITV i LSEGH kwestionują powyższe argumenty i twierdzą, że odwołania są dopuszczalne.
32. Po pierwsze, przypominam, że zgodnie z wyrokiem Fiat (pkt 82) „jeśli chodzi o prowadzone w ramach odwołania badanie dokonanej przez Sąd oceny prawa krajowego, która w dziedzinie pomocy państwa stanowi ocenę okoliczności faktycznych, Trybunał jest niewątpliwie uprawniony jedynie do sprawdzenia, czy nie doszło do przeinaczenia tego prawa”.
33. Faktem pozostaje jednak, że Trybunał nie może jednak zostać pozbawiony możliwości skontrolowania, czy takie oceny nie stanowią same w sobie naruszenia prawa Unii(15).
34. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że „[k]westia, czy Sąd wyznaczył w odpowiedni sposób właściwe [ramy] odniesienia […] jest zaś kwestią prawną, która może być przedmiotem kontroli Trybunału na etapie odwołania. Argumenty zmierzające do podważenia wyboru ram odniesienia lub jego znaczenia na pierwszym etapie analizy istnienia selektywnej korzyści są bowiem dopuszczalne, ponieważ analiza ta wiąże się z dokonaniem kwalifikacji prawnej prawa krajowego na podstawie przepisu prawa Unii”(16).
35. Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem „[p]rzyznanie, że w gestii Trybunału nie leży stwierdzenie, czy Sąd nie naruszył prawa, potwierdzając wyznaczenie właściwych ram odniesienia, ich wykładnię i zastosowanie jako decydującego kryterium przy badaniu istnienia selektywnej korzyści, oznaczałoby zaakceptowanie możliwości ewentualnego naruszenia przez Sąd przepisu prawa pierwotnego Unii, a mianowicie art. 107 ust. 1 TFUE, bez możliwości zastosowania wobec tego naruszenia sankcji w ramach odwołania, co byłoby sprzeczne z art. 256 ust. 1 akapit drugi TFUE”(17).
36. Co więcej, jeżeli Sąd dokonał ustalenia faktów lub ich oceny, Trybunał jest właściwy na podstawie art. 256 TFUE, by skontrolować kwalifikację prawną tych faktów, co obejmuje ocenę treści prawa krajowego w przypadku przeinaczenia. Trybunał musi mieć możliwość zbadania, czy Sąd „poczynił stwierdzenia, które byłyby w oczywisty sposób sprzeczne z treścią rozpatrywanych przepisów prawa [krajowego]” czy też przypisał im znaczenie, którego ewidentnie nie mają(18). Zatem definicja ram odniesienia, a w konsekwencji kwestia, czy Sąd przeinaczył prawo krajowe, są kwestiami prawnymi podlegającymi kontroli Trybunału na etapie odwołania(19).
37. Wynika z tego, że rozpatrywane tu odwołania są dopuszczalne.
B. Co do istoty sprawy
38. Na poparcie swojego odwołania (sprawa C‑555/22 P) Zjednoczone Królestwo podnosi pięć zarzutów, w których zarzuca: (i) naruszenie prawa, przeinaczenie i błędną kwalifikację prawną okoliczności faktycznych sprawy co do określenia ram odniesienia; (ii) naruszenie prawa, przeinaczenie i błędną kwalifikację prawną okoliczności faktycznych co do istnienia korzyści; (iii) naruszenie prawa, przeinaczenie i błędną kwalifikację prawną okoliczności faktycznych oraz naruszenie obowiązku uzasadnienia co do selektywności; (iv) naruszenie prawa, przeinaczenie i błędną kwalifikację okoliczności faktycznych co do wykonalności administracyjnej oraz (v) naruszenie prawa co do swobody przedsiębiorczości.
39. ITV z kolei (sprawa C‑556/22 P) podnosi cztery zarzuty odwołania, w których zarzuca: (i) błąd w określeniu ram odniesienia; (ii) błąd w stwierdzeniu istnienia selektywnej korzyści; (iii) błąd w potraktowaniu uzasadnienia spornych zwolnień; oraz (iv) błąd w zastosowaniu wyroku Cadbury.
40. Wreszcie LSEGH (sprawa C‑564/22 P) podnoszą pięć zarzutów odwołania, w których zarzuca: (i) naruszenie prawa przy określeniu ram odniesienia; (ii) naruszenie prawa przy określaniu celu tych ram; (iii) naruszenie prawa co do istnienia dyskryminacji między podmiotami gospodarczymi; (iv) naruszenie art. 263 i 296 TFUE ze względu na brak ustosunkowania się do niektórych zarzutów odwołania i zastąpienie przez Sąd własnym uzasadnieniem uzasadnienia Komisji zawartego w spornej decyzji, a także (v) naruszenie prawa co do uzasadnienia spornych zwolnień.
41. Chociaż nie wszyscy wnoszący odwołania podnoszą taką samą liczbę zarzutów i niezależnie od faktu, że w obrębie każdego z zarzutów każdy z wnoszących odwołania mógł przypisać większą lub mniejszą wagę do określonych argumentów lub przedstawić konkretne argumenty, przytaczane argumenty skupiają się jednak na czterech elementach: (i) określeniu ram odniesienia; (ii) istnieniu selektywnej korzyści; (iii) uzasadnieniu kwestionowanego programu koniecznością zapewnienia administracyjnej wykonalności przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych oraz (iv) uzasadnieniu tego programu w kontekście poszanowania swobody przedsiębiorczości.
42. Należy przy tym podkreślić, że w odwołaniach skupiono się głównie na elemencie (i) (ramy odniesienia).
43. Z tego względu ustosunkuję się do poszczególnych argumentów wnoszących odwołania łącznie w odniesieniu do czterech wymienionych elementów (które wchodzą w zakres trzech kolejnych etapów analizy przeprowadzonej przez Sąd, przy czym dwa ostatnie elementy składają się na etap trzeci analizy).
44. Argumenty wnoszących odwołania, zgodnie z którymi rozdziały 5 i 9 należy odczytywać łącznie, ponieważ odzwierciedlają one podejście oparte na analizie ryzyka, którym kierowało się Zjednoczone Królestwo, nie mają znaczenia dla oceny istnienia i uzasadnienia selektywnej korzyści, lecz mają znaczenie jedynie dla określenia samych prawidłowych ram odniesienia.
45. Co więcej, chociaż niektóre z argumentów podniesionych przez wnoszących odwołania w ramach elementów (iii) i (iv) powyżej dotyczą etapu trzeciego analizy, odniosę się do nich już w części opinii dotyczącej ram odniesienia(20). Jest to uzasadnione, ponieważ istnieje ścisły związek między argumentami podniesionymi w związku z określeniem odpowiednich ram odniesienia z jednej strony a argumentami mającymi na celu uzasadnienie łącznego odczytywania rozdziałów 5 i 9, w myśl których to argumentów sporne zwolnienia należy uznać za analogiczne względem filtrów z rozdziału 3 części 9A TIOPA (zwanego dalej „rozdziałem 3”) i „zwolnień na poziomie podmiotu” z drugiej strony.
1. Zarzut pierwszy odwołania Zjednoczonego Królestwa, zarzut pierwszy odwołania ITV oraz zarzuty pierwszy i drugi odwołania LSEGH – etap 1 (określenie ram odniesienia)
a) Argumentacja stron
46. Zjednoczone Królestwo twierdzi, że Sąd dopuścił się błędu co do prawa lub naruszył prawo Unii, ponieważ przeinaczył leżące u ich podstaw okoliczności faktyczne i dokonał ich błędnej kwalifikacji prawnej poprzez stwierdzenie, że za ramy odniesienia należy uznać przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych obowiązujące w Zjednoczonym Królestwie.
47. ITV uważa, że Sąd naruszył prawo lub dopuścił się oczywistego błędu w ocenie poprzez stwierdzenie, że Komisja nie dopuściła się błędu w wyborze ram odniesienia na potrzeby analizy służącej ustaleniu, czy naruszono środki pomocy państwa przewidziane w art. 107 i 108 TFUE.
48. LSEGH twierdzą, po pierwsze, że Sąd naruszył prawo, przeinaczając prawo krajowe i pomijając dowody przy wskazaniu jako ram odniesienia przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych obowiązujących w Zjednoczonym Królestwie, zawartych w części 9A TIOPA, a nie ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych, którego nieodłączną część stanowią wspomniane przepisy. Po drugie, nawet jeżeli ramami odniesienia były przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych obowiązujące w Zjednoczonym Królestwie, Sąd naruszył prawo przy określaniu celu tych ram odniesienia, a w rezultacie dopuścił się błędu poprzez uznanie przepisów rozdziału 5 za regulujące „zwykłe” opodatkowanie zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, przez co zwolnienie podatkowe dla finansowania grup w rozdziale 9 przysparzało „korzyści”.
49. Komisja kwestionuje argumenty wnoszących odwołania i podnosi zasadniczo, że Sąd nie uznał za „zwykłe” opodatkowania wszystkich dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych, ale zauważył, że ich dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych, niezależnie od faktu, że zostały osiągnięte przez spółkę spoza Zjednoczonego Królestwa, jeżeli wynikały z sztucznego wyprowadzenia. Z tego względu przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych umożliwiają przywrócenie do podstawy opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie aktywów lub działalności ze Zjednoczonego Królestwa, które w przeciwnym razie pozostałyby poza nim. Komisja argumentuje zasadniczo, że istotne ryzyko wyprowadzenia jest wykluczone w przypadku dochodów objętych „zwolnieniami podmiotowymi”, podczas gdy nie jest wykluczone w odniesieniu do dochodów objętych zwolnieniami, których dotyczy niniejsza sprawa, a które spełniają kryteria przewidziane w rozdziale 5.
b) Ocena
1) Wprowadzenie
50. Jeśli chodzi o ramy odniesienia, Komisja – jak utrzymują w istocie wnoszący odwołania – uznawszy przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych za „zwykły” system podatkowy, nie umieściła tych przepisów w prawidłowym kontekście, w ramach którego stanowią one ściśle określony wyjątek i część ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych. System ten jest w dużej mierze terytorialny i przewiduje, co do zasady, opodatkowanie jedynie dochodów osiągniętych samodzielnie przez spółki mające siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. Przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych nie można oddzielić od ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych, ale stanowią one środek naprawczy, nierozerwalnie związany z tym systemem, a celem tego środka jest ochrona podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie przed nadużyciami z udziałem kontrolowanych spółek zagranicznych. Zdaniem wnoszących odwołania zwolnienia, których dotyczy sprawa, sformułowano w sposób bardzo szeroki w celu zagwarantowania, aby zyski finansowe kontrolowanych spółek zagranicznych nieprzeznaczone do obrotu nie podlegały (w ogóle) opodatkowaniu podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych, gdy tylko ryzyko dla podstawy opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie jest niskie i gdy stosowanie wyjątku od zasady terytorialności tego podatku jest przez to nieuzasadnione. Zwolnienia te są zatem analogiczne względem zwolnień podmiotowych, a także filtrów przewidzianych w rozdziale 3. Wnoszący odwołania twierdzą, że należy również wziąć pod uwagę fakt, iż rozdział 4, który dotyczy stosowania podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych do komercyjnych zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych, przewiduje zwolnienia, natomiast rozdział 5 sam w sobie nie przewiduje żadnych zwolnień.
51. Jak zauważyłam w pkt 45 powyżej, argumenty te są ściśle związane z argumentami, w których wnoszący odwołania podnoszą, że błędem jest uznanie, iż w rozdziale 5 określono kryteria pozwalające na ustalenie, które zyski finansowe kontrolowanych spółek zagranicznych nieprzeznaczone do obrotu należy uznać za sztucznie wyprowadzone z systemu, podczas gdy w rozdziale 9 ustanowiono zwolnienia dla niektórych dochodów, które w przeciwnym razie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych na podstawie rozdziału 5. Wnoszący odwołania uważają, że rozdziały te wzajemnie się uzupełniają i tworzą jednolity i spójny zestaw zasad opodatkowania nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych. Tak więc we wspomnianych rozdziałach postrzeganych jako całość określono zakres podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, mając na uwadze ocenę ryzyka dla podstawy opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie w oparciu o pochodzenie i wykorzystanie kapitału, z którego są generowane te nieprzeznaczone do obrotu zyski finansowe.
52. Co więcej, wnoszący odwołania twierdzą, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych należy odczytywać wspólnie z przepisami ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych, w ramach którego – po pierwsze – dywidendy wypłacane przez kontrolowane spółki zagraniczne spółkom dominującym z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie nie podlegają opodatkowaniu, a po drugie spółki te mogą odliczyć odsetki z tytułu swoich pożyczek, nawet jeżeli środki uzyskane w ramach takich pożyczek są wykorzystywane do finansowania kontrolowanej spółki zagranicznej.
2) Orzecznictwo dotyczące określania ram odniesienia
53. Trybunał orzekł, że „wskazanie ram odniesienia nabiera szczególnej wagi w przypadku środków o charakterze podatkowym, ponieważ istnienie korzyści ekonomicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE może być stwierdzone tylko w porównaniu z opodatkowaniem zwanym „normalnym”(21).
54. Dodatkowo „istotne jest zatem, aby powszechny system podatkowy lub [ramy] odniesienia mając[e] zastosowanie w danym państwie członkowskim został[y] prawidłowo wskazan[e] w decyzji Komisji i zbadan[e] przez sąd rozpatrujący spór dotyczący tego ustalenia. Ponieważ określenie [ram] odniesienia stanowi punkt wyjścia dla badania porównawczego, które należy przeprowadzić w kontekście oceny selektywności, błąd popełniony przy tym określeniu powoduje w sposób nieunikniony wadliwość całej analizy przesłanki dotyczącej selektywności”(22).
55. Należy przy tym przypomnieć, że zgodnie z wyrokiem World Duty Free(23) „wskazanie ram odniesienia, którego należy dokonać po przeprowadzeniu kontradyktoryjnej debaty z danym państwem członkowskim, musi wynikać z obiektywnej oceny treści, systematyki i konkretnych skutków przepisów mających zastosowanie na mocy prawa krajowego tego państwa. W tym względzie selektywności środka podatkowego nie można oceniać w świetle ram odniesienia, które obejmują kilka przepisów prawa krajowego danego państwa członkowskiego sztucznie wyodrębnionych z szerszych ram prawnych” (wyróżnienie moje).
56. W konsekwencji „jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu. Natomiast, jeżeli okazuje się, że taki środek daje się wyraźnie oddzielić od wspomnianego [ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych], nie można wykluczyć, że ramy odniesienia, które należy wziąć pod uwagę, są węższe niż ten ogólny system [opodatkowania osób prawnych], a nawet że są one tożsame z samym środkiem, gdy jawi się on jako norma z własną samodzielną logiką prawną i gdy niemożliwe jest wskazanie spójnej całości normatywnej poza tym środkiem”(24).
57. Wynika z tego, że zanim Trybunał oceni charakter danego środka i stwierdzi, czy przysparza selektywnej korzyści, musi sprawdzić, czy prawidłowo określono ramy odniesienia. Wymaga to od Trybunału ustalenia, po pierwsze, testu, który należy zastosować w celu ustalenia, która wykładnia prawa krajowego ma pierwszeństwo: ta zaproponowana przez Komisję, czy ta, za którą opowiada się państwo członkowskie. Po drugie, Trybunał musi ocenić, czy można obalić tę dominującą wykładnię.
3) Test na potrzeby określenia ram odniesienia
58. W wyroku Fiat (pkt 73)(25) wyjaśniono, że „poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady [ramy] odniesienia lub „normalny” system podatkowy, na podstawie którego należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania i zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego” (podkreślenie moje).
59. Co więcej, Trybunał w swoim orzecznictwie odwołuje się w tym względzie do zasady legalizmu podatkowego, która należy do porządku prawnego Unii jako ogólna zasada prawa, a wynika z niej wymóg, aby każdy obowiązek zapłaty podatku oraz wszystkie istotne elementy definiujące jego podstawowe cechy były przewidziane ustawą, przy czym podatnik powinien być w stanie przewidzieć i obliczyć kwotę należnego podatku i określić, w którym momencie będzie on wymagalny(26).
60. Z orzecznictwa Trybunału wynika zatem jasno, że przy określaniu ram odniesienia dla zastosowania art. 107 ust. 1 TFUE do środków podatkowych Komisja jest, co do zasady, zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie w ramach kontradyktoryjnej debaty między danym państwem a Komisją, o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów(27).
61. Podobnie pragnę zauważyć, że zarówno wyrok Fiat (pkt 96)(28), jak i Engie (pkt 44) jasno stanowią, że analiza Komisji musi opierać się na zasadach podatkowych, które są w prawie krajowym wyraźnie określone(29).
62. Wynika z tego, że ramy odniesienia należy określić na podstawie prawa krajowego według wykładni dokonanej przez państwo członkowskie, które jest uprawnione do określenia celów i elementów konstytutywnych danego ustawodawstwa podatkowego, jak również praktycznego wdrożenia tego ustawodawstwa.
63. Wykładnia państwa członkowskiego nie jest jednak bezwzględna. Komisja może odstąpić od tej wykładni, przy czym wyłącznie na warunkach określonych w orzecznictwie Trybunału. Może tak być w szczególności w przypadku, gdy Komisja jest w stanie wykazać, że inna wykładnia przeważa w orzecznictwie lub praktyce administracyjnej tego państwa członkowskiego, opierając się w tym względzie na wiarygodnych i spójnych dowodach poddanych kontradyktoryjnej debacie w postępowaniu administracyjnym(30).
64. W sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, w której państwo członkowskie nie posiada takiego orzecznictwa ani praktyki administracyjnej, można wywnioskować z warunków omówionych powyżej, że wykładnia Komisji będzie miała pierwszeństwo przed wykładnią dokonaną przez państwo członkowskie tylko wówczas, gdy Komisja może wykazać, że wykładnia dokonana przez państwo członkowskie jest w sposób oczywisty niezgodna z brzmieniem i celami rozpatrywanych przepisów krajowych.
65. Co więcej, stanowisko Trybunału oznacza, że to na Komisji spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania, iż wykładnia przyjęta przez państwo członkowskie jest w sposób oczywisty nieprawidłowa i niezgodna z brzmieniem i celami przepisów krajowych.
66. Moja analiza będzie dotyczyła głównego pytania stawianego w rozpoznawanych odwołaniach: czy przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych stanowią właściwe ramy odniesienia w niniejszej sprawie? Aby odpowiedzieć na to pytanie, posłużę się dwuetapowym testem, który – moim zdaniem – można wywodzić z przytoczonego powyżej orzecznictwa Trybunału(31). W pierwszej kolejności postaram się ustalić, czy przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych mają własną logikę prawną(32) decydującą o ich istnieniu, czy też może należy je uznać za integralną część ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych. Następnie ocenię prawo krajowe, odpowiadając na pytanie, czy wykładnia przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych przedstawiona przez Zjednoczone Królestwo odpowiada brzmieniu i celom tego prawa krajowego lub czy Komisja zdołała wykazać, że wykładnia dokonana przez Zjednoczone Królestwo jest w sposób oczywisty niezgodna z tym brzmieniem i tymi celami(33).
i) Część 1: czy przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych mają odrębny powód istnienia?
67. W pkt 82 zaskarżonego wyroku Sąd słusznie orzekł, że system dla kontrolowanych spółek zagranicznych jest następstwem ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych.
68. Następnie orzekł jednak, że „przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych opierają się na innej logice niż ogólny system podatkowy w Zjednoczonym Królestwie. Logika ta jest wprawdzie uzupełnieniem lub – jak wskazuje Komisja w motywie 105 [rozpatrywanej decyzji] – niezbędnym następstwem ogólnego sytemu podatkowego opierającego się na zasadzie terytorialności, ale jest od niego niezależna”.
69. Na wstępie należy zauważyć, że – co do zasady – następstwa nie da się oddzielić od elementu głównego, z którego siłą rzeczy ma wynikać, a w rezultacie ma opierać się na tej samej logice. Należy zatem ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie występuje rozróżnienie, które uzasadnia odejście od rozumienia ogólnego, która to różnica pozwoliłaby Sądowi stwierdzić, że chociaż mechanizm dla kontrolowanych spółek zagranicznych był następstwem ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych, opierał się na odrębnej logice.
70. W związku z tym ocenię, czy przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych mają własny, odrębny cel, elementy konstytutywne i narzędzia służące do osiągnięcia tego celu, aby stwierdzić, czy różnią się one od celu, elementów i narzędzi ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych.
– a) Cel ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych i przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych
71. W niniejszej sekcji przeanalizuję cel ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych i przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych, a także kwestię tego, czy przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych przyczyniają się do osiągnięcia celu ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych.
72. Z uwag Zjednoczonego Królestwa wynika, że celem ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych i przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych jest ochrona podstawy opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie przed erozją bazy podatkowej i przenoszeniem zysków (zjawisko to zwane jest dalej „erozją bazy podatkowej i przenoszeniem zysków”). W projekcie dotyczącym przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków autorstwa OECD/G20 BEPS stwierdzono bowiem jednoznacznie, że celem przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych jest zapobieganie zarówno erozji bazy podatkowej, jak i przenoszeniu zysków(34). Z tego względu Sąd zatem niesłusznie stwierdził, że celem przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych może być jedynie zwalczanie przenoszenia zysków w formie sztucznego wyprowadzania dochodów ze Zjednoczonego Królestwa(35).
73. Jak zauważyli wnoszący odwołania, aby zapewnić zgodność z wyrokiem Cadbury, Zjednoczone Królestwo dążyło do objęcia podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych jedynie „czysto sztuczne” struktury, polegające na wyprowadzeniu dochodów. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że poprzedni system dla kontrolowanych spółek zagranicznych istniejący w Zjednoczonym Królestwie naruszał swobodę przedsiębiorczości. Z tego samego wyroku wynika, że każde takie naruszenie może być usprawiedliwione tylko wtedy, gdy jest wymierzone w utworzenie „czysto sztucznych” struktur, a więc struktur stworzonych „w celu unikania podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym” (pkt 55 tego wyroku).
74. Z tego względu, jak wyjaśnia Zjednoczone Królestwo, ustawodawca krajowy dążył do ograniczenia podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych do sytuacji, w których: (i) kontrolowana spółka zagraniczna nie była faktycznie obecna gospodarczo na terytorium zamorskim, a zatem nie spełniała „testu pomieszczeń działalności gospodarczej”, albo (ii) istniała wystarczająco skalibrowana ocena ryzyka, która umożliwiała ukierunkowanie podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych na tę część dochodów tej spółki, która podważa system podatkowy Zjednoczonego Królestwa.
75. Podczas rozprawy wnoszący odwołania potwierdzili, że cel przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych jest dwojaki i jest to walka z erozją bazy podatkowej i przenoszeniem zysków. Zjednoczone Królestwo zwróciło uwagę w szczególności na rozdział 7 części 9A TIOPA oraz scenariusz czwarty z rozdziału 5 dotyczący leasingu finansowego zorganizowanego za pośrednictwem podmiotu offshore, co potwierdza, że działania ukierunkowane są nie tylko na przeciwdziałanie przenoszeniu zysków, ale i erozji bazy podatkowej. Komisja podkreśliła jedynie, że istnieje rozróżnienie netto między erozją bazy a przenoszeniem zysków i że jej zdaniem jedynym zasadniczym celem przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych jest przeciwdziałanie przenoszeniu zysków, a więc ich sztucznemu wyprowadzaniu. Uważam, że twierdzenia Komisji nie są przekonujące, a w każdym razie nie wystarczą, by odrzucić przyjętą przez państwo członkowskie wykładnię celu jego prawa krajowego.
76. Wynika z tego, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych i ogólny system opodatkowania osób prawnych służą osiągnięciu tego samego celu: opodatkowaniu tych dochodów osób prawnych, które to dochody stanowią lub stanowiłyby część podstawy opodatkowania osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie, gdyby nie erozja bazy podatkowej i przenoszenie zysków. Jak bowiem słusznie podkreśla ITV, zestaw środków i zwolnień w TIOPA stanowi podejście holistyczne, ponieważ zbiorczo są one ukierunkowane na ryzyko wprowadzenia sztucznych struktur, które mają istotny wpływ na integralność ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych. Środki, za pomocą których reaguje się na to ryzyko, zależą od okoliczności faktycznych, które mogą wystąpić w praktyce. Z tego względu w części 9A TIOPA zastosowano wiele technik legislacyjnych ukierunkowanych wyłącznie na „czysto sztuczne” struktury z jednej strony oraz przyczynianie się do zachowania podstawy opodatkowania osób prawnych z drugiej strony.
77. W związku z tym uważam, że w szczególności to rozdział 9 wydaje się odpowiednim środkiem ustawodawczym uzupełniającym cel ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych w sposób zgodny z wyrokiem Trybunału w sprawie Cadbury. Rozdział ten umożliwia zatem spółce przedstawienie dowodów w celu wykazania, że pożyczek udzielono w celu sfinansowania działalności handlowej innych spółek należących do grupy wielonarodowej z pożyczek kwalifikowanych lub że nie doszło do wyprowadzenia dochodów, albo przeciwnie, umożliwia zaakceptowanie podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych w oparciu o uzasadnione oszacowanie przewidywanego poziomu nadmiernej kapitalizacji.
78. Z powyższych rozważań wynika, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych przyczyniają się do osiągnięcia głównego celu, któremu służy ogólny system opodatkowania osób prawnych.
– b) Zakres terytorialny ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych i zakres terytorialny przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych
79. Jak zauważa ITV, system dla kontrolowanych spółek zagranicznych służy zachowaniu integralności ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych poprzez obciążenie podatkiem w Zjednoczonym Królestwie tych dochodów, które – choć zostały wygenerowane za granicą – zostały sztucznie wyprowadzone ze Zjednoczonego Królestwa i w związku z tym powinny być traktowane tak jak gdyby wygenerowano je w Zjednoczonym Królestwie. Bez stosowania przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, terytorialny aspekt systemu podatku od osób prawnych obowiązującego w Zjednoczonym Królestwie prawdopodobnie byłby obchodzony stosowaniem agresywnego unikania opodatkowania.
80. Z zaskarżonego wyroku i z uwag stron wynika jasno, że nie budzi sporu, iż – poza przepisami dotyczącymi kontrolowanych spółek zagranicznych – ogólny system opodatkowania osób prawnych przewidywał w okresie objętym badaniem, że ogólny podatek dochodowy od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie miał zastosowanie tylko do dochodów wygenerowanych przez spółki będące rezydentami Zjednoczonego Królestwa. W tym samym duchu miała ona zastosowanie do spółek niebędących rezydentami w Zjednoczonym Królestwie prowadzącymi tam działalność handlową za pośrednictwem stałego zakładu lub czerpiących zyski z gruntów w Zjednoczonym Królestwie.
81. Wnoszący odwołania wyjaśniają, że ogólny system opodatkowania osób prawnych opiera się na zasadzie „w dużej mierze terytorialnej”. Stanowisko to oznacza, że zazwyczaj grupy wielonarodowe spoza Zjednoczonego Królestwa nie podlegają żadnym przepisom podatkowym Zjednoczonego Królestwa poza przepisami dotyczącymi kontrolowanych spółek zagranicznych, zatem nie licząc tego wyjątku, żadne inne dochody ze źródeł zagranicznych nie są opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie. Przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych stanowią zatem wyjątek od zasady terytorialności, a wyłączenia z tego wyjątku (takiego jak przewidziane w rozdziale 9) nie należy postrzegać jako odstępstwo. Z wcześniejszej analizy wynika, że istnieją czysto sztuczne struktury, których celem jest wyprowadzenie dochodów i erozja bazy podatkowej. W związku z tym terytorialny zakres systemu został dostosowany, zdaniem Zjednoczonego Królestwa, w taki sposób, że jest on „w dużej mierze terytorialny”, a także uzupełniony o wyjątek od zasady czysto terytorialnej. Wyjątek ten dotyczy owych czysto sztucznych struktur i sprawia, że dochody trafiają z powrotem do Zjednoczonego Królestwa „gdzie (de facto) należą”.
82. W pkt 83 zaskarżonego wyroku Sąd dopuścił się błędu poprzez stwierdzenie, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych nie stanowią wyjątku od ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych. Przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych przewidują nałożenie na spółki ze Zjednoczonego Królestwa opodatkowania równoważnego podatkowi dochodowemu od osób prawnych obowiązującemu w Zjednoczonym Królestwie ze względu na dochód uzyskany przez spółki zależne spoza Zjednoczonego Królestwa, które nie są rezydentami w Zjednoczonym Królestwie (kontrolowane spółki zagraniczne), i ujęty w sprawozdaniach finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych. Jak wyjaśniłam powyżej, celem takiego wyjątku jest reakcja na czysto sztuczne struktury. Wyjątek ten pokazuje, dlaczego system podatku od osób prawnych jako taki opiera się w dużej mierze na zasadzie terytorialnej.
83. Należy jednak zauważyć, że ostateczne zobowiązanie podatkowe spoczywa na spółce będącej rezydentem w Zjednoczonym Królestwie, która odpowiada za podatek od dochodów innej osoby prawnej, niebędącej rezydentem w Zjednoczonym Królestwie.
84. Wynika z tego, że Sąd błędnie zrozumiał w dużej mierze terytorialny charakter ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych i orzekał na podstawie założenia, że opodatkowane są tylko dochody osiągnięte w Zjednoczonym Królestwie (zob. pkt 116 zaskarżonego wyroku). Jest to nieprawidłowa charakterystyka leżącego u podstaw sprawy zakresu terytorialnego tego systemu.
85. Przykładowo błąd ten doprowadził Sąd do przyjęcia założenia, że dochód z działalności w Zjednoczonym Królestwie, który jest osiągany przez kontrolowaną spółkę zagraniczną, musiał być koniecznie sztucznie wyprowadzony z systemu podatkowego. Jest to błędny wniosek oparty na błędnym założeniu(36).
86. To bowiem właśnie ze względu na szczególny charakter zagrożeń dla podstawy opodatkowania zidentyfikowanych przez ustawodawcę Zjednoczonego Królestwa przyjęto w dużej mierze terytorialne podejście do opodatkowania i wprowadzono wyłączenia, których dotyczy niniejsza sprawa.
87. Jak słusznie wskazuje ITV, posługując się metaforą z dziedziny rybołówstwa, część 9A TIOPA przypomina zarzucenie szerokiej sieci o dużych okach: złowione zostaną w nią tylko odpowiednie ryby (o określonej wielkości). Nie można jednak stwierdzić, że otwory w sieci rybackiej stanowią narzędzie odrębne. Są one raczej świadomą i zamierzoną częścią samej sieci.
88. Na podstawie powyższego można wywnioskować, że w dużej mierze terytorialny zakres opodatkowania osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie oznacza, że system podatkowy Zjednoczonego Królestwa ma na celu wychwytywanie zagranicznych dochodów osiągniętych przez zagraniczne spółki tylko wtedy, gdy (i) dochody te zostały sztucznie wyprowadzone z jurysdykcji grupy spółki dominującej z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, lub (ii) struktury te podważają system ogólny opodatkowania osób prawnych w sposób stanowiący nadużycie. W przeciwnym razie dochodzi do utraty łącznika terytorialnego na potrzeby opodatkowania dochodów zagranicznych.
89. Komisja ogranicza się do twierdzenia, że Zjednoczone Królestwo nie jest w stanie wskazać żadnej części wyroku, która jest uzależniona od uznania przez Sąd, iż system opodatkowania osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie ma w pełni, a nie w dużej mierze, terytorialny charakter. Podnosi, że zarzut Zjednoczonego Królestwa należy zatem uznać za bezzasadny. Ja z kolei uważam, że argumenty tej instytucji nie wystarczają, by wykazać, że wykładnia dokonana przez Zjednoczone Królestwo jest w oczywisty sposób niespójna z brzmieniem i celami prawa krajowego.
90. Wynika z tego, że cel i wybrane narzędzia przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych są zasadniczym powodem, dla którego ogólny system opodatkowania osób prawnych uważa się za mający w dużej mierze terytorialny zakres.
– c) Orzecznictwo Trybunału w sprawie Andres
91. Jak zauważył w sprawie Andres rzecznik generalny N. Wahl(37), z orzecznictwa można wywnioskować, iż Trybunał opowiedział się za stanowiskiem zakładającym określenie całości przepisów, które mają wpływ na obciążenia podatkowe przedsiębiorstw. Takie stanowisko zapewnia, że selektywność środka podatkowego będzie oceniana w świetle ram obejmujących wszystkie właściwe przepisy, a nie w świetle przepisów sztucznie wyodrębnionych z szerszych ram prawnych.
92. Z wyroku Trybunału w tej samej sprawie wynika, że ramami odniesienia nie powinien być przepis stanowiący wyjątek od zasady ogólnej, gdy ocena całej treści wszystkich przepisów umożliwia uznanie, że sporny środek podatkowy określał sytuację objętą zasadą ogólną. Trybunał orzekł, że „selektywność przepisu podatkowego nie może być właściwie oceniana w świetle ram odniesienia obejmujących kilka przepisów, które zostały sztucznie wyodrębnione z szerszych ram prawnych”(38).
93. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że ramami odniesienia były przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych, które – jak wykazałam powyżej – są wyjątkiem od opodatkowania terytorialnego, ponieważ zakładają nałożenie podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych z tytułu dochodów, które nie podlegałyby opodatkowaniu w ramach ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych.
94. Uważam, że w świetle przytoczonego orzecznictwa w sprawie Andres przepisy wprowadzające taki wyjątek nie mogą stanowić właściwych ram odniesienia.
95. Co więcej, przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych nie można uznać za możliwe do oddzielenia od ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych, ponieważ w przeciwnym razie – przywiązując nadmierną wagę do techniki regulacyjnej stosowanej przez dane państwo – można by doprowadzić do sztucznego podziału obciążenia podatkowego nałożonego na podmiot będący rezydentem w Zjednoczonym Królestwie. To właśnie uczynił Sąd w zaskarżonym wyroku, ale działanie to jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału(39).
– d) Główne elementy podatkowych ram odniesienia
96. Moich powyższych wniosków dotyczących ram odniesienia nie podważają podnoszone rozróżnienia w odniesieniu do głównych elementów zasad opodatkowania osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie, które Sąd przedstawił w pkt 85–88 zaskarżonego wyroku.
97. Po pierwsze, jeżeli chodzi o pkt 85 zaskarżonego wyroku (podstawa opodatkowania), to jak podkreśla Zjednoczone Królestwo, Sąd błędnie dąży do rozróżnienia między dochodami osiągniętymi w Zjednoczonym Królestwie a dochodami sztucznie wyprowadzonymi ze Zjednoczonego Królestwa, aby uznać je za różne podstawy opodatkowania. Wypacza to pojęcie „podstawy opodatkowania” w tym kontekście. W glosariuszu OECD zdefiniowano termin „podstawa opodatkowania” jako „rzecz lub kwotę, do której ma zastosowanie stawka podatkowa, np. dochód osób prawnych, dochód osób fizycznych, nieruchomości”(40). Pojęcie to odnosi się do rzeczy lub do kwoty podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy odnosi się to do „dochodu” lub „wartości sprzedaży” (w przypadku ogólnego podatku od sprzedaży) czy „wartości dodanej” (w przypadku podatku od wartości dodanej) lub „aktywów” (w przypadku podatku kapitałowego, takiego jak podatek od majątku lub podatek od spadków). Wbrew sugestiom Sądu zarówno podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych w Zjednoczonym Królestwie, jak i ogólny podatek dochodowy od osób prawnych mają zastosowanie do tej samej podstawy opodatkowania: dochodów osób prawnych.
98. Sąd argumentował, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych będą stanowić odrębny zbiór przepisów, gdy podstawa opodatkowania będzie inna, przed zdefiniowaniem tej odrębnej podstawy opodatkowania jako dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej podlegających opodatkowaniu zgodnie z przepisami dotyczącymi kontrolowanych spółek zagranicznych. Zignorowano przy tym fakt, że ogólny podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych opiera się na tym samym rodzaju podstawy opodatkowania co podlegające opodatkowaniu dochody osób prawnych, a dochody te są obliczane według tych samych zasad, które mają zastosowanie zarówno do kontrolowanych spółek zagranicznych, jak i spółek będących rezydentami w Zjednoczonym Królestwie.
99. Po drugie, jeżeli chodzi o pkt 86 zaskarżonego wyroku (podatnik), pragnę zauważyć, że podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych przypisuje się do spółek dominujących z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, a więc spółek, które podlegają w Zjednoczonym Królestwie opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Prawdą jest, jak zauważa Komisja, że jest to jeden podzbiór spółek z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, ponieważ nie wszystkie takie spółki koniecznie muszą mieć kontrolowane spółki zagraniczne, których dochody powodują powstanie zobowiązania z tytułu podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych. Nie zmienia to jednak faktu, że w ramach tego podzbioru te same spółki są zobowiązane płacić zarówno podatek dochodowy od osób prawnych, jak i podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych. W obu przypadkach podatnik jest taki sam: w ramach ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych podatek nakłada się na spółki będące rezydentami Zjednoczonego Królestwa, a w ramach przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych podatek nakłada się również na spółki będące rezydentami Zjednoczonego Królestwa, którym przypisuje się dochody ich kontrolowanych spółek zagranicznych.
100. W związku z tym w argumentach Komisji dochodzi do powtórzenia sedna błędnej analizy Sądu. Komisja opiera się na rozumowaniu Sądu, w myśl którego spółki podlegające obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych co do zasady różnią się od spółek, które nie podlegają takiemu obowiązkowi. Nie wykracza to poza stwierdzenie, że system wymierzony w dochody kontrolowanych spółek zagranicznych zakłada opodatkowanie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych. Pomija się tu punkt krytyczny, a więc to, że „podatnikiem” zobowiązanym do zapłaty podatku (zarówno w ramach ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych, jak i systemów dla kontrolowanych spółek zagranicznych) pozostaje spółka będąca rezydentem Zjednoczonego Królestwa.
101. Po trzecie, w związku z pkt 87 zaskarżonego wyroku (zdarzenie podatkowe), Sąd orzekł, że podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych (zgodnie z przepisami dotyczącymi kontrolowanych spółek zagranicznych) powstaje, gdy kontrolowane spółki zagraniczne osiągają dochody poza Zjednoczonym Królestwem, a dochody te są uważane za wynikające ze sztucznych struktur lub wyprowadzenia zasobów lub dochodów, które powinny być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie oraz (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie), zaś osiąganie dochodów w Zjednoczonym Królestwie jest innym zdarzeniem podatkowym. Stanowi to wypaczenie pojęcia „zdarzenia podatkowego”. Jak zauważa Zjednoczone Królestwo, zgodnie z ogólnym systemem opodatkowania osób prawnych i przepisami dotyczącymi kontrolowanych spółek zagranicznych zdarzeniem, które wpływa na obowiązek podatkowy danej osoby, jest osiągnięcie dochodów. Komisja nie ustosunkowała się do tej kwestii.
102. Nie ma znaczenia, czy dochody te osiąga spółka dominująca w Zjednoczonym Królestwie, czy kontrolowana spółka zagraniczna: do ustalenia, kiedy osiągnięto dochód, stosuje się te same zasady (np. zastosowanie ujęcia dochodu w księgach rachunkowych). Żadne dochody nie powstają w wyniku samego stworzenia sztucznej struktury czy też wyprowadzenia zasobów lub dochodów ze Zjednoczonego Królestwa. Jak podkreśla Zjednoczone Królestwo, dochód powstaje, zarówno w ramach ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych, jak i w ramach przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, gdy zostaje osiągnięty i ujęty do celów podatkowych; do określenia chwili powstania dochodów mają zastosowanie identyczne zasady.
103. Wreszcie w pkt 88 zaskarżonego wyroku (stawka podatkowa) zauważono, że obowiązująca stawka podatkowa do celów podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych jest taka sama jak stawka przewidziana w ogólnym systemie opodatkowania osób prawnych. Powinno to było skłonić Sąd do potwierdzenia, że co najmniej jeden element przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych był taki sam jak w ogólnym systemie opodatkowania osób prawnych. Zamiast tego w pkt 88 odniesiono się do sytuacji, w której „zastosowanie ma więcej niż jedna stawka”, a do dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych stosuje się średnią tych stawek(41). W tym samym punkcie stwierdzono, że podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych ustala się, dokonując konkretnych wyliczeń, które obejmują obliczenie średniej z kilku stawek podatkowych.
104. Jak słusznie argumentuje Zjednoczone Królestwo, Sąd dopuścił się błędu poprzez stwierdzenie, że w odniesieniu do podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych istnieje odpowiednio skonfigurowane obliczenie, które istotnie różni się od podejścia przewidzianego w S. 8 ust. 5 Corporation Tax Act 2009 (ustawy o podatku od osób prawnych z 2009 r., CTA 2009). Sekcje S. 371BC i S. 8 ust. 5 zaprojektowano bowiem w taki sposób, że mają powodować powstanie równoważnego obciążenia podatkowego dla każdego indywidualnego okresu rozliczeniowego, przy czym powodują powstanie tego obciążenia podatkowego w nieco inny sposób.
105. Wynika to z faktu, że główne elementy systemu podatkowego, których dotyczy sprawa (podstawa opodatkowania, podatnik, zdarzenie podatkowe i stawka podatkowa) potwierdzają, że ogólny system opodatkowania osób prawnych i przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych tworzą razem spójny zbiór przepisów(42) w taki sposób, że prawidłowymi ramami odniesienia jest ogólny system opodatkowania osób prawnych, a nie przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych.
– e) Struktura prawa krajowego a technika prawodawcza: czy ogólny system opodatkowania osób prawnych i przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych są połączone?
106. Wnoszący odwołania twierdzą, że wbrew temu, co orzekł Sąd, przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych nie da się oddzielić od ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych, zważywszy że zgodnie ze sformułowaniem zawartym w uwagach na piśmie przedstawionych przez Zjednoczone Królestwo i ITV, przepisy te stanowią wyjątek od zasady terytorialności, która w dużej mierze charakteryzuje ten system, czy też – posługując się słowami LSEGH – stanowią one środek nierozerwalnie związany z tym systemem, którego celem jest ochrona podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie przed nadużyciami z udziałem kontrolowanych spółek zagranicznych.
107. Jak słusznie twierdzi Zjednoczone Królestwo, określając ramy odniesienia, Sąd nie wziął pod uwagę tego, w jakim stopniu przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych opierają się na szerszych przepisach dotyczących ogólnego opodatkowania osób prawnych i stanowią ich część.
108. Począwszy od S. 371AA ust. 12 w części 9A TIOPA, jasno stwierdza się, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych są częścią Corporation Tax Acts (ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanych dalej „CTA”).
109. Technika prawodawcza zastosowana przez ustawodawcę potwierdza, że jego intencją było łączne stosowanie przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych i ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych. W części 9A istnieje bowiem wiele odniesień do przepisów ustaw CTA 2009 i 2010(43). W przepisach dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych z 2013 r. występuje ponad 80 odniesień do przepisów CTA(44). Nawet definicja pożyczki kwalifikowanej opiera się na definicji „pożyczki” zawartej w S. 302 ust. 1 CTA z 2009 r.(45).
110. Wynika z tego, że również ze strukturalnego punktu widzenia część 9A TIOPA stanowi część przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie i nie może sama w sobie stanowić autonomicznych ram odniesienia. Punkt 68 zaskarżonego wyroku słusznie stanowi, że: „jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu” i faktycznie część 9A jest nierozerwalnie związana z ogólnym systemem opodatkowania osób prawnych.
111. Wynika z tego, że struktura prawa krajowego i technika prawodawcza potwierdzają dodatkowo, iż ogólny system opodatkowania osób prawnych i przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych są ze sobą powiązane, a zasad tych nie można oddzielić od tego systemu.
– f) Wnioski w przedmiocie części 1
112. Jak potwierdzają przedstawiciele doktryny, „stanowisko, iż nie istnieje różnica między przepisami dotyczącymi kontrolowanych spółek zagranicznych a innymi przepisami systemu opodatkowania osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie określającymi, co wpada w sieć opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie, wydaje się raczej przekonujące. Niezależnie od faktu, że system dla kontrolowanych spółek zagranicznych składa się z kompletnego zestawu przepisów odrębnych względem ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie, część 9A [TIOPA] stanowi niewątpliwie niezbędne uzupełnienie terytorialnego, co do zasady, podejścia przewidzianego w [Corporation Tax Act (ustawie o podatku od osób prawnych)]. System dla kontrolowanych spółek zagranicznych można zatem zrozumieć w pełni jedynie w kontekście systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie jako całości, a nie w oderwaniu od niego”(46).
113. Przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych powinny być, moim zdaniem, uznane za rozszerzenie ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych. W rezultacie oddzielanie takiego rozszerzenia od samego systemu jest błędne i sztuczne oraz byłoby sprzeczne z wyrokiem World Duty Free (zob. pkt 55 niniejszej opinii).
114. Sąd dopuścił się zatem błędu poprzez wyjęcie jednego zestawu przepisów (przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych) z szerszych ram prawnych (ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych), wbrew zasadom przedstawionym trafnie w pkt 68 zaskarżonego wyroku.
115. Wynika z tego, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych należy, co do zasady, uznać za część ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych, a Sąd naruszył prawo, orzekając inaczej. Co więcej, Komisja nie wykazała, że taka kwalifikacja dokonana przez państwo członkowskie jest w sposób oczywisty niezgodna z celem (konkretnymi skutkami), elementami konstytutywnymi (treścią) i strukturą przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych i ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych(47). Należy teraz przejść do kolejnego etapu mojej analizy, w której „zagłębię się w gąszcz” treści konkretnych przepisów ustawodawstwa krajowego. Obejmie to zweryfikowanie, czy wykładnia brzmienia poszczególnych istotnych przepisów prawa krajowego przedstawiona przez państwo członkowskie prowadzi do ich odczytania w sposób oczywisty niezgodnego z tymi przepisami(48).
ii) Część 2: wykładnia przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych
116. Z orzecznictwa Trybunału wynika, jak przypomniałam w pkt 60 niniejszej opinii, że – co do zasady – to dokonana przez państwo członkowskie wykładnia jego własnego prawa krajowego określa ramy odniesienia na potrzeby oceny selektywności rozpatrywanego środka.
117. Z uwagi na fakt, że Sąd, zamiast kierować się powyższą zasadą, potwierdził wykładnię prawa krajowego dokonaną przez Komisję w spornej decyzji, konieczne jest zweryfikowanie, czy dokonana przez państwo członkowskie wykładnia odpowiednich przepisów krajowych przedstawiona przez Zjednoczone Królestwo w odwołaniu, a także poparta przez ITV i LSEGH, jest faktycznie niezgodna z brzmieniem tych przepisów.
– a) Rozdział 2 „podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych”: Brzmienie sekcji S. 371BB
118. W sekcji S. 371BB zawartej w rozdziale 2 części 9A TIOPA określono podstawową zasadę ustalania, czy dochody kwalifikują się do opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych.
119. W sekcji S. 371BB ust. 1 wskazano w pierwszej kolejności, jakie kroki należy poczynić, aby ustalić, czy i ewentualnie który z rozdziałów 4–8 ma zastosowanie do zysków kontrolowanej spółki zagranicznej (Etap 1 S. 371BB).
120. Następnie określono, w jakim stopniu zyski wchodzą w zakres jednego z tych rozdziałów (Etap 2 S. 371BB), zaś w ust. 2 stwierdzono, że ust. 1 „podlega” między innymi rozdziałowi 9.
121. Gdy Zjednoczone Królestwo twierdzi, że powołanie się na rozdział 9 w ust. 2 jest przepisem wskazującym kierunek, a nie przepisem normatywnym, nie przeczy to brzmieniu ust. 2. Zwraca jedynie uwagę podatnika na fakt, że na stosowanie ust. 1 może mieć wpływ rozdział 9, ale nie wystarczyłoby to, aby na tej tylko podstawie w ramach Etapu 2 obciążyć podatkiem zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu.
122. Ustępy 1 i 2 odczytywane łącznie nie wydają się niezgodne z dokonaną przez Zjednoczone Królestwo wykładnią sposobu stosowania rozdziału 9 w ramach systemu kontrolowanych spółek zagranicznych: Zjednoczone Królestwo podnosi, że jeżeli dochody spełniają kryteria określone w rozdziale 9, nie są one analizowane w ramach pozostałych rozdziałów części 9A TIOPA. Gdy zatem zastosowanie ma rozdział 9, nie ma konieczności weryfikowania, czy dochody wchodzą również w zakres jednego z kryteriów przewidzianych w rozdziale 5, zważywszy że – niezależnie od tego, czy tak jest – dochody te zostaną opodatkowane zgodnie z przepisami rozdziału 9.
123. Gdy sekcję S. 371BB odczytywać w kontekście części 9A TIOPA, wykładnia przedstawiona przez ITV i LSEGH jest wiarygodna i nie jest sprzeczna z faktycznym tekstem części 9A TIOPA. Strony te twierdzą bowiem, że rozdział 9 może być stosowany na wniosek danej spółki podlegającej opodatkowaniu bez wcześniejszego uwzględnienia rozdziału 5, a zatem bez konieczności ustalania, czy zyski finansowe kontrolowanej spółki zagranicznej nieprzeznaczone do obrotu pochodzące z pożyczek kwalifikowanych (a zatem wchodzące w zakres stosowania rozdziału 9) spełniają kryteria przewidziane w rozdziale 5.
124. Co więcej, taka interpretacja została zilustrowana w podręczniku HMRC(49), w którym w związku z S. 371BB podano następujący przykład: „Kontrolowana spółka zagraniczna osiąga w okresie rozliczeniowym następujący [zysk finansowy nieprzeznaczony do obrotu] [:] 10 mln GBP z pożyczki A będącej pożyczką kwalifikowaną[;] 20 mln GBP z pożyczki B będącej pożyczką kwalifikowaną[; oraz] 15 mln GBP stanowiące nieobjętą zwolnieniem wypłatę zysku. Złożono wniosek o zastosowanie rozdziału 9, doprecyzowując, że [S.] 371IB (całkowite zwolnienie) powinna mieć zastosowanie do zysków z pożyczki A, co przełożyłoby się na objęcie zwolnieniem 90 % (zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu) z tej pożyczki. [S.] 371ID (zwolnienie 75 %) ma zastosowanie do pożyczki B.W następstwie złożonego wniosku zyski w wysokości 6 mln GBP kwalifikują się do opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych w świetle rozdziału 9 (1 mln GBP z pożyczki A i 5 mln z pożyczki B); pozostałe zyski w wysokości 15 mln GBP nie kwalifikują się do opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych w świetle rozdziału 9, ponieważ nieobjęte zwolnieniem wypłaty zysków nie wchodzą w zakres [S.] 302 ust. 1 CTA 2009. Kwota 15 mln GBP nieobjętej zwolnieniem wypłaty zysku spełni natomiast kryteria objęcia opodatkowaniem kontrolowanych spółek zagranicznych na podstawie rozdziału 5 (przy założeniu przyjętym w tym przykładzie, że zyski te wchodzą w zakres stosowania rozdziału 5)” (wyróżnienie moje).
125. Moim zdaniem przepisy sekcji S. 371BB potwierdzają stanowisko Zjednoczonego Królestwa, w myśl którego jeżeli zastosowanie ma jedno z trzech zwolnień podatkowych dla finansowania grup (warunki zawarte w rozdziale 9), w ogóle nie zachodzi konieczność rozważania rozdziału 5. Rozdział 3 (S. 371CB ust. 1 i ust. 8(50)) stanowi jasno, że rozdział 9 można stosować bez uwzględnienia rozdziału 5(51).
126. Komisja zasadniczo twierdzi, że Sąd słusznie stwierdził, że zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu, które kwalifikują się do opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych na podstawie rozdziału 5 (czy to ze względu na funkcje decyzyjne i zarządcze w Zjednoczonym Królestwie, czy też spełnione kryterium kapitału powiązanego ze Zjednoczonym Królestwem) stanowią dochód, który został sztucznie wyprowadzony ze Zjednoczonego Królestwa w rozumieniu systemu kontrolowanych spółek zagranicznych, a rozdział 9 działa jako (częściowe) zwolnienie dla zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu wynikających z pożyczek kwalifikowanych, które w przeciwnym razie kwalifikowałyby się do opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych na podstawie rozdziału 5. Żaden z argumentów Komisji nie wskazuje, aby dokonana przez Zjednoczone Królestwo wykładnia przepisów sekcji S. 371BB była w sposób oczywisty nieprawidłowa.
– b) Rozdział 3 „kwalifikacja do opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych”: Brzmienie sekcji S. 371CB
127. W sekcji S. 371CB zawartej w rozdziale 3 określono okoliczności, w których zastosowanie będzie miał rozdział 5. Stanowi ona, że – z zastrzeżeniem pewnych określonych wyjątków – rozdział 5 będzie miał zastosowanie do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu wygenerowanych przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w wyznaczonym okresie rozliczeniowym. Sekcja S. 371CB ust. 8 stanowi, że „w przypadku spółki podlegającej opodatkowaniu, która składa wniosek na podstawie rozdziału 9, zawarte w niniejszej sekcji oraz rozdziale 5 odniesienia do [zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu] kontrolowanej spółki zagranicznej oznaczają odniesienia do tych zysków, z wyłączeniem również zysków kontrolowanej spółki zagranicznej [pochodzących z pożyczki kwalifikowanej] (według definicji z rozdziału 9)” (wyróżnienie moje).
128. Taka wykładnia przytoczonego przepisu jest zgodna z wykładnią Zjednoczonego Królestwa w tym sensie, że ustawodawstwo określa zwolnienia w sekcjach S. 371CB ust. 2, 371CB ust. 3 i S. 371CB ust. 4, a także w rozdziale 5. Z kolei posłużenie się w sekcji S. 371CB ust. 8 partykułą „także” umożliwia wykładnię, zgodnie z którą zwolnienia zawarte w rozdziale 9 funkcjonują dodatkowo względem innych zwolnień przewidzianych w sekcji S. 371CB i w rozdziale 5.
129. Wiarygodne jest interpretowanie sekcji S. 371CB ust. 1 i ust. 8 w taki sposób, że rozdział 9 można stosować bez uwzględnienia rozdziału 5(52). Wnoszący odwołania twierdzą, że sekcja S. 371CB ust. 8 jest kluczowym przepisem normatywnym, który stanowi, że jeżeli złożono wniosek, wówczas zamiast rozdziału 5 zastosowanie ma rozdział 9, a rozdziały 3 i 9 odczytywane łącznie przewidują alternatywną metodę obliczania kwoty zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, która podlega opodatkowaniu w przypadku pożyczek kwalifikowanych. Jeżeli istnieją zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu, w pierwszej kolejności bierze się pod uwagę rozdział 9, a dopiero następnie ujmuje się z zastosowaniem rozdziału 5 pozostałe zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu, nieuwzględnione w zyskach z pożyczki kwalifikowanej. Taka wykładnia wydaje mi się zgodna z brzmieniem analizowanego przepisu.
130. Co więcej, ITV zauważyła, że rozdział 9 służy do określenia charakteru i zakresu odpowiednich zysków kwalifikujących się do zastosowania rozdziału 5 in limine. W związku z tym można argumentować, że rozdział 9 nie zastępuje przepisów, które w przeciwnym razie miałyby zastosowanie.
131. Komisja przyznaje, że rozdziały 5 i 9 stanowią alternatywne metody określania zysków podlegających opodatkowaniu. Niemniej jednak Komisja podkreśla, że nie wynika z tego, iż rozdziały te same w sobie stanowią alternatywę dla określenia zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu podlegających obciążeniu podatkiem. Takie odczytanie nie świadczy jednak o tym, aby wykładnia dokonana przez państwo członkowskie była w sposób oczywisty niezgodna z samym brzmieniem przepisów krajowych.
– c) Kwalifikacja do opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych na podstawie rozdziału 5 [zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu]”: Brzmienie sekcji S. 371EA
132. Sekcja S. 371EA ust. 1 zawarta w rozdziale 5 stanowi, że dla celów Etapu 2 sekcji S. 371BB ust. 1 dochodami kontrolowanej spółki zagranicznej wchodzącymi w zakres stosowania tego rozdziału są zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu w zakresie spełniającym kryteria określone w tym rozdziale. Sekcja S. 371EA ust. 2 stanowi, że „odniesienia do [zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu] kontrolowanej spółki zagranicznej należy odczytywać zgodnie z [S.] 371CB ust. 2 i, w stosownych przypadkach, z [S.] 371CB ust. 8”.
133. Jak podkreślają Zjednoczone Królestwo i ITV, fakt, że sekcja S. 371EA ust. 2 zawarta w rozdziale 5 zawiera odniesienie do sekcji S. 371CB ust. 8 zawartej w rozdziale 3, oznacza – jak wyjaśniłam powyżej – że jeżeli istnieją zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu, w pierwszej kolejności bierze się pod uwagę rozdział 9, a wyłącznie pozostałe zyski nieprzeznaczone do obrotu, które nie są uwzględnione w zyskach z pożyczki kwalifikowanej, są ujmowane z zastosowaniem rozdziału 5. W moim przekonaniu taka wykładnia jest spójna i wiarygodna.
134. Z rozdziału 5 (sekcja S. 371EA ust. 2) wynika wymóg, aby odniesienia do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu odczytywać zgodnie z sekcją S. 371CB ust. 2 i 8. Z kolei z sekcji S. 371CB ust. 8 wynika wymóg, aby odniesienie do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu zawarte w rozdziale 5 rozumieć jako wyłączające zyski wynikające z pożyczek kwalifikowanych, w odniesieniu do których złożono wniosek na podstawie rozdziału 9 (jak wyjaśniłam w poprzednim punkcie).
135. Moim zdaniem za sprawą odniesienia do sekcji S. 371CB ust. 8, w sekcji S. 371EA – która zgodnie z tytułem określa „podstawową zasadę” rozdziału 5 i która dotyczy zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu kontrolowanych spółek zagranicznych – uzależnia się stosowanie kryteriów przewidzianych w tym rozdziale od faktu, że takie zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu nie wchodzą w zakres rozdziału 9.
136. Ocena ta nie czyni zatem wykładni, za którą opowiada się Zjednoczone Królestwo, niespójną z brzmieniem przepisów krajowych.
137. Komisja błędnie interpretuje przepisy sekcji S. 371EA ust. 2, która – jak wynika z mojej powyższej analizy – stanowi, że wzmianki o zyskach finansowych nieprzeznaczonych do obrotu w rozdziale 5 należy odczytywać z zastrzeżeniem przepisów sekcji S. 371CB ust. 8, gdy ta sekcja ma zastosowanie.
138. W odpowiedzi Komisja argumentuje, że z sekcji S. 371IA ust. 1 wynika, że rozdział 9 ma zastosowanie do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu pochodzących z pożyczki kwalifikowanej, które w przeciwnym wypadku podlegałyby opodatkowaniu na podstawie rozdziału 5. Wbrew temu argumentowi na podstawie brzmienia sekcji S. 371EA nie można jednoznacznie stwierdzić, że oznacza on, iż te same zyski mogą jednocześnie wchodzić w zakres stosowania zarówno rozdziału 5, jak i rozdziału 9.
139. Z powyższych rozważań wynika, że nic w brzmieniu ani kontekście sekcji S. 371EA nie wskazuje, aby państwo członkowskie przedstawiło wykładnię w sposób oczywisty niezgodną z analizowanym przepisem, co wskazywałoby, że wykładnia sugerowana przez Komisję wynika jednoznacznie z brzmienia tego przepisu.
– d) Rozdział 9 „Zwolnienia mające zastosowanie do zysków pochodzących z pożyczek kwalifikowanych”: Brzmienie sekcji S. 371IA
140. Brzmienie sekcji S. 371IA ust. 1– ust. 3 rozdziału 9 opisuje mechanizm, zgodnie z którym spółka może złożyć wniosek na podstawie rozdziału 9, a to ogranicza stosowanie rozdziału 9 do tych zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, które pochodzą z pożyczek kwalifikowanych.
141. Po pierwsze, sekcja S. 371IA ust. 1 stanowi, że „niniejszy rozdział ma zastosowanie, jeżeli[i:] poza niniejszym rozdziałem zastosowanie [do zysków kontrolowanych spółek zagranicznych] miałby rozdział 5 ([zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu])”. Ustęp 2 stanowi, że „spółka podlegająca opodatkowaniu […] może wystąpić z wnioskiem […] na potrzeby uruchomienia Etapu 2 przewidzianego w sekcji S. 371BB ust. 1 (kwalifikacja do opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych) […] z zastrzeżeniem niniejszego rozdziału”. Wreszcie w ust. 3 stwierdza się, że „jeżeli [taka] spółka składa wniosek […], wówczas zyski pochodzące z [pożyczki kwalifikowanej] kontrolowanej spółki zagranicznej kwalifikują się do opodatkowania podatkiem od kontrolowanej spółki zagranicznej w zakresie (i tylko w zakresie), w jakim nie podlegają zwolnieniu na podstawie niniejszego rozdziału”.
142. Według Zjednoczonego Królestwa sformułowanie „poza niniejszym rozdziałem zastosowanie [do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu] miałby rozdział 5” zawarte w sekcji S. 371IA ust. 1 lit. a) nie oznacza, że gdyby nie złożono wniosku o zastosowanie rozdziału 9, obowiązek podatkowy powstałby na podstawie rozdziału 5. Sformułowanie to wyjaśnia zależność między rozdziałami 5 i 9(53). Nie przemawia to za sugestią, by rozdział 9 był zwolnieniem z rozdziału 5. Odzwierciedla to raczej sposób, w jaki te dwa rozdziały muszą być stosowane łącznie. Nie oznacza to, że wobec braku wniosku złożonego na podstawie rozdziału 9, takie zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu podlegałyby opodatkowaniu na podstawie rozdziału 5. Takie wyjaśnienie wydaje się tym bardziej przekonujące, jeżeli wziąć pod uwagę wykładnię innych przepisów analizowanych powyżej.
143. Komisja argumentuje, opierając się na wykładni przepisów sekcji S. 371IA ust. 1–ust. 3 rozdziału 9 TIOPA, że „zyskami finansowymi nieprzeznaczonymi do obrotu, których dotyczy rozdział 9, są te zyski, które w braku zwolnienia przewidzianego w rozdziale 9 podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych (na podstawie rozdziału 5 – który jest rozdziałem dotyczącym zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu)”.
144. Twierdzeniem tym Komisja posługuje się, by poprzeć swoją błędną kwalifikację rozdziału 9, który uznaje ona za odstępstwo przysparzające „korzyści” podatnikom w stosunku do tego, co Komisja uważa za „zwykłe” [normalne] opodatkowanie zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, mianowicie przepisów zawartych w rozdziale 5.
145. Jak jednak podkreśla LSEGH, Komisja błędnie rozumie funkcjonowanie odpowiednich przepisów. Jak już zauważono powyżej, rozdział 9 może powodować, że zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych, które w przeciwnym razie nie powstałoby na podstawie rozdziału 5. Na tej podstawie rozdziału 9 nie należy postrzegać jako odstępstwa od rozdziału 5 (zob. również pkt 129 i 130 niniejszej opinii). Rozdział 9 mógłby stanowić odstępstwo w obrębie ram odniesienia, jeżeli – gdyby nie ten rozdział – spółka płaciłaby podatek (lub zapłaciłaby wyższy podatek).
146. Praktyczne przykłady wskazane przez LSEGH pokazują w tym kontekście, kiedy podatnik może racjonalnie wybrać rozdział 9 w okolicznościach, w których przynajmniej część właściwego zysku finansowego nieprzeznaczonego do obrotu kontrolowanej spółki zagranicznej w przeciwnym razie nie wchodziłaby w zakres rozdziału 5, a mimo to kwalifikuje się do opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych zgodnie z rozdziałem 9. Przykłady te wskazują, że w praktyce rozdział 9 nie stanowi wyłącznie eliminacji lub obniżenia podatku dla kontrolowanych spółek zagranicznych, który byłby nałożony w przeciwnym razie na podstawie rozdziału 5, co pozwoliłoby uznać go za odstępstwo(54).
147. Wobec braku konkretnych przykładów z praktyki dowodzących stanu przeciwnego Komisja nie wykazała, że brzmienie sekcji S. 371IA ust. 1, z którego wynika, że rozdział 9 ma zastosowanie, jeżeli „poza niniejszym rozdziałem, zastosowanie do okresu rozliczeniowego kontrolowanej spółki zagranicznej ma rozdział 5 [zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu]”, stanowi dowód na poparcie tezy, „że rozdział 9 ma zastosowanie do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu pochodzących z pożyczki kwalifikowanej, które w przeciwnym wypadku podlegałyby opodatkowaniu na podstawie rozdziału 5”. Brzmienie przepisów wskazuje raczej, że sformułowanie „poza” opisuje stosunek między tymi dwoma rozdziałami.
148. Takie rozumienie znajduje dalsze potwierdzenie w argumentach Zjednoczonego Królestwa, które podnosi, że Komisja w spornej decyzji oparła swoją ocenę na błędnym przepisie dotyczącym kontrolowanych spółek zagranicznych. Jak wynika z uwag Zjednoczonego Królestwa, sekcja S. 371IA ust. 1 lit. a) nie jest przepisem normatywnym, ale po prostu jednym z warunków zastosowania rozdziału 9. Jak już przeanalizowałam powyżej(55), to w sekcji S. 371CB ust. 8, która jest przepisem normatywnym, zawarto kluczowy warunek, który stanowi, że jeżeli złożono wniosek, wówczas zamiast rozdziału 5 stosuje się rozdział 9.
149. Wynika z tego, że wobec braku konkretnych przykładów orzecznictwa lub praktyki administracyjnej danego państwa członkowskiego, które wskazywałyby na odejście od wykładni przedstawionej przez to państwo(56), wykładnia proponowana przez Komisję nie wystarcza, by obalić wykładnię państwa i opis praktycznych sytuacji przedstawionych przez wnoszących odwołania.
– e) Zależność między rozdziałami 5 i 9
150. Jak wynika z sugestii Komisji, które potwierdził Sąd, rozdziały 5 i 9 określają odpowiednio przepisy i wyjątki od przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych w tym znaczeniu, że zastosowanie drugiego z rozdziałów pociągałoby za sobą ograniczenie podatku w przeciwnym razie należnego na podstawie pierwszego z rozdziałów. Jak jednak oceniłam powyżej, struktura legislacyjna i treść przepisów krajowych potwierdzają, że jest inaczej: ani rozdział 5, ani rozdział 9 nie są nadrzędne względem siebie, są one primus inter pares i mają zastosowanie do różnych kategorii zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu.
151. Brzmienie przepisów TIOPA wskazuje, że rozdział 9 nie jest odstępstwem ani wyjątkiem w stosunku do rozdziału 5(57), ale stanowi raczej uzupełniający i alternatywny mechanizm, na podstawie którego można ustalić wysokość zobowiązania, gdy spełnione są pewne konkretne kryteria.
152. Te dwa rozdziały wzajemnie się uzupełniają i prowadzą do spójności przepisów dotyczących opodatkowania nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych. Rozdziały te jako całość definiują zatem zakres podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych z uwzględnieniem oceny ryzyka dla podstawy opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie, w świetle pochodzenia i wykorzystania kapitału, z którego wygenerowano zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu. Kontrolowane spółki zagraniczne mogą stanowić ryzyko dla podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za sprawą erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W rezultacie przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych w pierwszej kolejności wskazują te kontrolowane spółki zagraniczne, które stwarzają największe ryzyko erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (stąd system dla kontrolowanych spółek zagranicznych opiera się na analizie ryzyka), a następnie określają ilościowo kwotę dochodów, którą należy ponownie złapać w sieć podatku płaconego w Zjednoczonym Królestwie. Część 9A TIOPA służy zidentyfikowaniu tych struktur, które stanowią największe ryzyko dla podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie. Trzy zwolnienia podatkowe dla finansowania grup opierają się na podejściu opartym na analizie ryzyka. Jak zauważa Zjednoczone Królestwo, stanowisko ustawodawcy przy projektowaniu odpowiednich przepisów było takie, że pożyczki kwalifikowane (a więc pożyczki służące finansowaniu rzeczywistej działalności handlowej grupy, do których można zastosować zwolnienia podatkowe dla finansowania grup) stwarzają stosunkowo niewielkie ryzyko sztucznego wyprowadzenia dochodów. Inaczej jest w przypadku „pożyczek udzielanych jednostce dominującej” i „struktur skarbonkowych”, które wiążą się z wysokim ryzykiem dla podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie.
153. Odczytując te rozdziały oddzielnie, Komisja i Sąd przypisały nadmierną wagę technice prawodawczej zastosowanej przez ustawodawcę Zjednoczonego Królestwa, zamiast przeprowadzić obiektywną analizę treści, struktury i rzeczywistych skutków przepisów mających zastosowanie na mocy danego prawa krajowego, czego wymaga orzecznictwo(58).
154. Z tego względu można stwierdzić, że łącznym zamierzonym skutkiem rozdziałów 5 i 9 jest reagowanie na ryzyko, jakie stwarzają pewne określone sztuczne struktury. Dodatkowo rozdziały te przewidują narzędzia prawne służące do wdrożenia systemu w dużej mierze terytorialnego opodatkowania dochodów osób prawnych w okolicznościach, gdy Zjednoczone Królestwo stwierdziło istnienie ryzyka wynikającego z całkowicie sztucznych struktur stworzonych przez pewne kontrolowane spółki zagraniczne i ich spółki dominujące będące rezydentami Zjednoczonego Królestwa.
– f) Funkcje decyzyjne i zarządcze
155. Wreszcie w ramach analizy treści i konkretnych skutków ustawodawstwa krajowego zajmę się kwestią znaczenia pojęcia funkcji decyzyjnych i zarządczych. Chociaż formalnie należy raczej zająć się nią w ramach etapu drugiego i trzeciego analizy, ocena ram odniesienia byłaby niekompletna bez ustosunkowania się do brzmienia i kontekstu przepisów odnoszących się do funkcji decyzyjnych i zarządczych, zważywszy że pojęcie to stanowi integralną część ram prawnych. Zdaniem ITV Komisja, uznając system kontrolowanych spółek zagranicznych za odrębny i uznając funkcje decyzyjne i zarządcze za wyznacznik sztucznego wyprowadzenia dochodów, wprowadziła pojęcie abstrakcyjne w miejsce właściwego stosowania przedmiotowego ustawodawstwa krajowego.
156. Trzymanie się przez Komisję koncepcji analizy funkcji decyzyjnych i zarządczych jako jedynego wyznacznika sztucznego wyprowadzenia dochodów w ramach systemu kontrolowanych spółek zagranicznych przypomina błędne trzymanie się abstrakcyjnej koncepcji „wyceny na warunkach rynkowych”, co doprowadziło do wydania wyroku Fiat(59). Sąd (w szczególności w pkt 101 zaskarżonego wyroku) naruszył prawo, potwierdzając to błędne stanowisko(60).
157. Jak wyjaśniają LSEGH, koncepcja funkcji decyzyjnych i zarządczych jest stosowana w przepisach dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych w Zjednoczonym Królestwie jako jeden ze wskaźników pozwalających określić dochody, które spełniają kryteria określone w rozdziale 4 (dochody z działalności w Zjednoczonym Królestwie) i rozdziale 5 (zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu), w którym w sekcji S.371EB uregulowano kwestię zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu wynikających z działalności, w której funkcje decyzyjne i zarządcze znajdują się w Zjednoczonym Królestwie. Prawdopodobne jest zatem, że – jak twierdzą LSEGH – pojęcie funkcji decyzyjnych i zarządczych nie jest zasadą przewodnią, ale jest stosowane tylko przy kwalifikacji do rozdziałów 4 i 5, a nawet w przypadku tych rozdziałów jest stosowane zawsze łącznie z innymi pojęciami (takimi jak wyłączenia z rozdziału 4 lub zwolnienie podatkowe dla finansowania grup z rozdziału 9).
158. Wygląda na to, że wbrew argumentom Komisji przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych nie zaprojektowano głównie z myślą, że funkcje decyzyjne i zarządcze w Zjednoczonym Królestwie stanowią wyznacznik sztucznego wyprowadzenia dochodów. Jak zauważa ITV, byłby to zawodny instrument, który potencjalnie naruszałby kryterium proporcjonalności i byłby sprzeczny z wyrokiem Cadbury. ITV uważa dodatkowo, że TIOPA w ogóle zwalnia z konieczności przeprowadzenia testu funkcji decyzyjnych i zarządczych w Zjednoczonym Królestwie, ponieważ w przypadku pożyczki kwalifikowanej odpowiedzią na charakter i zakres ryzyka dla integralności ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie może być po prostu zastosowanie rozdziału 9. Argumenty te zdają się wskazywać, że test funkcji decyzyjnych i zarządczych w Zjednoczonym Królestwie jest jednym z narzędzi stosowanych w systemie dla kontrolowanych spółek zagranicznych i wbrew sugestiom Komisji i Sądu nie jest to narzędzie decydujące.
159. Dodatkowo analiza funkcji decyzyjnych i zarządczych prowadzi nieuchronnie do subiektywnej oceny, co ma kluczowe znaczenie, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – analizę należy przeprowadzić ex post. Jak wyjaśniła ITV przed Sądem, stanowisko HMRC w praktyce znacznie różniło się od zdecydowanej większości analiz przeprowadzanych przez podatników i ich doradców. Prawdopodobnie doprowadzi to do szeroko zakrojonego sporu sądowego, co będzie wymagało szczegółowej analizy kroków podjętych przez podatnika w celu ustalenia dokładnej oceny poziomu funkcji decyzyjnych i zarządczych odpowiednio w Zjednoczonym Królestwie i poza nim. ITV w pierwszej instancji podała konkretne przykłady, np. globalna firma księgowa Deloitte LLP zbadała próbę złożoną z 25 podatników(61) ze spółką dominującą w Zjednoczonym Królestwie, którzy odpowiedzieli na wystosowane przez HMRC wnioski o udzielenie informacji dotyczących struktur finansowania, o których mowa w rozdziale 9, pozostających pod wpływem spornej decyzji. W następstwie szczegółowej analizy funkcji decyzyjnych i zarządczych trzej podatnicy uznali, że nie mają żadnych funkcji decyzyjnych i zarządczych w Zjednoczonym Królestwie, 22 podatników stwierdziło, że jest to odsetek mniejszościowy, a żaden z podatników nie stwierdził, że posiada 100 % funkcji decyzyjnych i zarządczych w Zjednoczonym Królestwie. Tylko w trzech przypadkach wnioski HMRC i podatnika były ze sobą zgodne. Rozbieżność stanowisk można dostrzec w częściowo utajnionym sprawozdaniu Deloitte przedstawionym Sądowi(62). Niespójności te wskazują na elementy niepewności i niedociągnięcia w powoływaniu się na test funkcji decyzyjnych i zarządczych na potrzeby uzyskania wiarygodnego i sprawiedliwego rezultatu dla wszystkich podatników, a w konsekwencji świadczą one o konieczności stosowania jasno określonego, rozsądnego testu w formie rozdziału 9. Taka subiektywność może jedynie potwierdzić tezę, że analizę funkcji decyzyjnych i zarządczych należy uznać jedynie za jedno z narzędzi dostępnych w ramach przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, a dodatkowo wskazuje ona na wiarygodność twierdzeń Zjednoczonego Królestwa o trudnościach administracyjnych w indywidualnej ocenie funkcji decyzyjnych i zarządczych zarówno po stronie administracji, jak i podatnika.
160. Byłabym skłonna zgodzić się z ITV, że Komisja i Sąd błędnie uznały analizę funkcji decyzyjnych i zarządczych za kluczowy element przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, przez co rozdział 9 był postrzegany w tym kontekście jako wyłączenie. Wykazałam, że rozdział 9 jest narzędziem referencyjnym, które w dużej mierze chroni przed nadmierną kapitalizacją i służy do ustalenia przybliżonej wartości podatku w Zjednoczonym Królestwie, które Zjednoczone Królestwo hipotetycznie utraciło. W szczególności nie służy on określeniu w przybliżeniu funkcji decyzyjnych i zarządczych w Zjednoczonym Królestwie, gdy analizowana jest kwestia finansowania wewnątrzgrupowego.
161. Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że z oceny brzmienia i kontekstu rozdziałów 4 i 5 w odniesieniu do funkcji decyzyjnych i zarządczych wynika, że Komisja nie zdołała wykazać, aby wykładnia przedstawiona przez zainteresowane państwo członkowskie co do treści i kontekstu przepisów dotyczących funkcji decyzyjnych i zarządczych była w sposób oczywisty błędna.
– g) Wniosek częściowy
162. Z wszystkich powyższych rozważań wynika, że prawidłowe zastosowanie zasad orzecznictwa przywołanych w pkt 55 i 56 niniejszej opinii potwierdza, że przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych w niniejszej sprawie nie można oddzielić od ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych, ponieważ stanowią one jego integralną część i uzupełnienie. W rezultacie za prawidłowe ramy odniesienia w niniejszej sprawie należało uznać ogólny system opodatkowania osób prawnych, a nie przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych.
163. Z orzecznictwa Trybunału przytoczonego w pkt 54 niniejszej opinii oraz z powyższych rozważań wynika, że „błąd przy określeniu [ram odniesienia] powoduje w sposób nieunikniony wadliwość całej analizy przesłanki dotyczącej selektywności”.
164. W rezultacie zaskarżony wyrok należy uchylić w całości, jak również należy stwierdzić nieważność spornej decyzji.
165. Z tego względu nie zachodzi konieczność badania pozostałych zarzutów odwołania. Dla zapewnienia kompletności wywodu przedstawię jednak zwięzłą analizę, na wypadek gdyby Trybunał nie zgodził się z moją oceną przedstawioną powyżej.
2. Drugi i trzeci zarzut odwołania Zjednoczonego Królestwa, drugi zarzut odwołania ITV oraz trzeci zarzut odwołania LSEGH – Etap 2 (istnienie selektywnej korzyści)
a) Argumentacja stron
166. Zjednoczone Królestwo i ITV (w drugim zarzucie jednego i drugiego odwołania) twierdzą zasadniczo, że Sąd naruszył prawo, ponieważ orzekł, że przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych spowodowały przysporzenie korzyści. Owo naruszenie prawa wynikało z przeinaczeń i błędów w kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych w odniesieniu do znaczenia funkcji decyzyjnych i zarządczych w przepisach Zjednoczonego Królestwa dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych oraz zależności między rozdziałami 5 i 9.
167. W swoim zarzucie trzecim odwołania Zjednoczone Królestwo twierdzi, że Sąd naruszył prawo przy ocenie celu i selektywności przepisów Zjednoczonego Królestwa dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych. Zaskarżony wyrok zawiera powtarzające się przeinaczenia lub oczywiste błędy w ocenie roli funkcji decyzyjnych i zarządczych w przepisach Zjednoczonego Królestwa dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych oraz zależności między rozdziałami 5 i 9. Nie odnotowano w nim również najważniejszych elementów stanowiska Zjednoczonego Królestwa i nie ustosunkowano się do nich, naruszając tym samym obowiązek uzasadnienia.
168. LSEGH w swoim zarzucie trzecim odwołania twierdzą, że Sąd naruszył prawo w odniesieniu do stwierdzenia istnienia selektywnej korzyści. W szczególności Sąd dopuścił się błędu, niesłusznie uznając, że podmioty gospodarcze, które mogły skorzystać z zwolnienia podatkowego dla finansowania grup na podstawie rozdziału 9, były w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej co spółki, które nie miały tej możliwości.
169. Komisja kwestionuje powyższe argumenty.
b) Ocena
170. Jeżeli wniosek Sądu dotyczący Etapu 1 analizy (określenia ram odniesienia) zostanie potwierdzony przez Trybunał, co osobiście uważam za mało prawdopodobne, konieczne będzie zbadanie, czy prawidłowa jest też dokonana przez Sąd ocena Etapu 2 analizy (ocena czy środek podatkowy stanowi odstępstwo od ram odniesienia). Wiązałoby się to z pytaniem, czy zwolnienie, którego dotyczy sprawa, stanowi odstępstwo od ram odniesienia w zakresie, w jakim wprowadzono rozróżnienie między podmiotami, które znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu, któremu mają służyć te ramy.
171. Muszę przyznać, że uważam takie zadanie za dość teoretyczne, ponieważ powyższe będzie możliwe tylko wtedy, gdy Trybunał nie zgodzi się z moją opinią co do ram odniesienia i uzna, że ramami odniesienia w niniejszej sprawie jest część 9A TIOPA, z wyjątkiem jej rozdziału 9 (który przewiduje sporne zwolnienia). Jeżeli Trybunał uzna, że ramami odniesienia jest część 9A TIOPA, w tym rozdział 9, trudno stwierdzić, w jaki sposób można by sprawdzić, czy argumenty przedstawione przez Komisję i potwierdzone w zaskarżonym wyroku umożliwiają wykazanie, że rozdział 9 powoduje powstanie zwolnień, które stanowią odstępstwo od tych ram odniesienia, mimo iż stanowią część tych ram.
172. W każdym razie nawet przy teoretycznym scenariuszu, że za ramy odniesienia uznane zostaną wszystkie przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych, nie zmienia to faktu, że – jak wyjaśniłam szczegółowo w odniesieniu do mojej oceny Etapu 1 analizy – wykładnia przepisów krajowych dokonana przez zainteresowane państwo członkowskie nie została obalona przez Komisję (ponieważ Komisja nie wykazała, że przedstawiona przez Zjednoczone Królestwo wykładnia jego własnego prawa krajowego jest w sposób oczywisty błędna). W szczególności rozdział 9 nie jest odstępstwem ani wyjątkiem od rozdziału 5(63), ale raczej mechanizmem uzupełniającym i alternatywnym, pozwalającym na ustalenie wysokości zobowiązania, gdy spełnione są pewne określone warunki.
173. Jak wyjaśniłam bowiem w ocenie Etapu 1, Komisja i Sąd błędnie uznały, że rozdział 9 przewiduje zwolnienia z podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych z korzyścią dla zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu kontrolowanych spółek zagranicznych, które to zyski finansowe w przeciwnym razie podlegałyby opodatkowaniu na podstawie rozdziału 5. Sąd przecenił rolę testu funkcji decyzyjnych i zarządczych w Zjednoczonym Królestwie, uznając, że wszelkie zyski finansowe kontrolowanej spółki zagranicznej nieprzeznaczone do obrotu, które spełniają kryterium tego testu, powinny zostać zaklasyfikowane automatycznie jako sztucznie wyprowadzone ze Zjednoczonego Królestwa, a w rezultacie powinny zostać objęte podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych na podstawie rozdziału 5. Pewnego rodzaju struktury, a mianowicie pożyczka kwalifikowana, nie stwarzają dużego ryzyka sztucznego wyprowadzenia dochodów, niezależnie od obecności funkcji decyzyjnych i zarządczych w Zjednoczonym Królestwie. Innego rodzaju struktury, a mianowicie te poza pożyczką kwalifikowaną, wiążą się z tego rodzaju ryzykiem, przy czym i w tym przypadku dzieje się to niezależnie od obecności funkcji decyzyjnych i zarządczych w Zjednoczonym Królestwie.
174. Po drugie, z mojej oceny Etapu 1 wynika również, że Komisja i Sąd nie wzięły pod uwagę faktu, iż przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych, rozpatrywane jako całość i w świetle ich celu, zaprojektowano z myślą o podejściu opartym na ocenie ryzyka stwarzanego przez dochody kontrolowanych spółek zagranicznych dla ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych (którego integralną część stanowią przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych). Celem tych przepisów jest reagowanie na erozję bazy podatkowej i przenoszenie zysków, podczas gdy Komisja i Sąd błędnie przyjęły, że liczy się jedynie drugi z tych elementów.
175. Po trzecie, jak można wywnioskować z mojej oceny Etapu 1, Komisja i Sąd, porównując z jednej strony zyski finansowe kontrolowanych spółek zagranicznych nieprzeznaczone do obrotu, do których sporne zwolnienia miały zastosowanie, a z drugiej strony zyski kontrolowanych spółek zagranicznych nieprzeznaczone do obrotu wyłączone z tych zwolnień, ograniczyły się do udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie, czy wszystkie te zyski mogą spełniać kryterium testu funkcji decyzyjnych i zarządczych w Zjednoczonym Królestwie, podczas gdy powinny były uwzględnić poziomy ryzyka stwarzanego dla ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych powiązane z poszczególnymi zyskami.
176. Wynika z tego, że Sąd naruszył prawo poprzez potwierdzenie dokonanej przez Komisję wykładni przepisów krajowych zainteresowanego państwa członkowskiego leżących u podstaw sporu, a przez to wyciągnął błędny wniosek prawny co do istnienia korzyści oraz co do roli funkcji decyzyjnych i zarządczych w obrębie przepisów krajowych. Podobnie Sąd dopuścił się analogicznych błędów w odniesieniu do celu przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych (i ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych).
177. Na wypadek gdyby Trybunał nie podzielił mojej oceny i potwierdził analizę Sądu co do selektywności a priori spornych zwolnień – co osobiście uważam za mało prawdopodobne – konieczne będzie zbadanie argumentów wnoszących odwołania dotyczących sposobu, w jaki Sąd ocenił uzasadnienie tych zwolnień.
3. Zarzut czwarty odwołania Zjednoczonego Królestwa, zarzut trzeci odwołania ITV oraz zarzut piąty odwołania LSEGH – Etap 3a: Uzasadnienie spornych zwolnień koniecznością zapewnienia wykonalności administracyjnej
a) Argumentacja stron
178. W zarzucie czwartym odwołania Zjednoczone Królestwo podnosi, że Sąd nie ustosunkował się do jego argumentu, iż dokonane w spornej decyzji rozróżnienia między funkcjami decyzyjnymi i zarządczymi w Zjednoczonym Królestwie a kapitałem powiązanym ze Zjednoczonym Królestwem było nieracjonalne, co skutkuje tym, iż Sąd naruszył obowiązek uzasadnienia. Co więcej, Sąd odrzucił uzasadnienie dotyczące wykonalności administracyjnej z dwóch powodów związanych z zarzucanym brakiem dowodów przedstawionych Sądowi. Zjednoczone Królestwo twierdzi, że obydwa uzasadnienia były bezpodstawne i obydwa zawierały oczywiste przeinaczenie okoliczności faktycznych, których dotyczyło postępowanie przed Sądem.
179. W zarzucie trzecim odwołania ITV podnosi, że Sąd naruszył prawo lub dopuścił się oczywistego błędu w ocenie poprzez uznanie, że zwolnień nie można uzasadniać wykonalnością administracyjną, jeżeli przysparzają selektywnej korzyści (co nie ma miejsca).
180. W zarzucie piątym odwołania LSEGH twierdzą, że Sąd naruszył prawo poprzez uznanie, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup, o którym owa w rozdziale 9 części 9A TIOPA, nie było uzasadnione charakterem lub strukturą ram odniesienia.
181. Komisja kwestionuje te argumenty.
b) Ocena
182. W pierwszej części mojej opinii (ramy odniesienia) pokazałam, że dokonana przez Zjednoczone Królestwo wykładnia jego przepisów krajowych jest przekonująca w świetle celu, treści oraz konkretnych skutków przepisów krajowych, a wykładnia tych przepisów krajowych dokonana przez Komisję w spornej decyzji była zatem nieprawidłowa. Problem wykonalności analizy funkcji decyzyjnych i zarządczych omówiono szczegółowo w pkt 157–159 i 173 niniejszej opinii.
183. Z tego względu należy zauważyć, podobnie jak uczynił to Trybunał w wyroku Andres(64), że Sąd przeanalizował argumenty przedstawione przez skarżących w pierwszej instancji, którzy dążyli do uzasadnienia spornych zwolnień koniecznością zapewnienia wykonalności administracyjnej, w oparciu o wadliwą ocenę prawną (przy czym Komisja nie popełniła błędu w wykładni przepisów krajowych leżących u podstawy tej kwestii)(65). Z tego względu powyższy błąd co do prawa w sposób konieczny podważa również dokonaną przez Sąd ocenę tego uzasadnienia(66).
184. Niemniej jednak przy teoretycznym założeniu, że Trybunał przeprowadzałby ocenę tych zarzutów odwołania, musiałyby one zostać koniecznie uwzględnione.
4. Piąty zarzut odwołania Zjednoczonego Królestwa, czwarty zarzut odwołania ITV i piąty zarzut odwołania LSEGH – Etap 3b: Uzasadnienie spornych zwolnień koniecznością zapewnienia poszanowania swobody przedsiębiorczości
a) Argumentacja stron
185. W zarzucie piątym odwołania Zjednoczone Królestwo twierdzi, że rozumowanie Sądu jest obarczone oczywistym błędem co do prawa, jeżeli chodzi o wymóg swobody przedsiębiorczości i znaczenie wyroku Cadbury, polegającym na zignorowaniu tego wyroku. Wnioski wyciągnięte przez Sąd w tej kwestii są obarczone szeregiem błędów. Po pierwsze, oparto się na niepoprawnym rozumieniu roli funkcji decyzyjnych i zarządczych w przepisach dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych obowiązujących w Zjednoczonym Królestwie. Po drugie, Sąd zdaje się zakładać, że Zjednoczone Królestwo przyjęło system czysto terytorialny. Po trzecie, w tej części zaskarżonego wyroku nie zreferowano istotnych argumentów Zjednoczonego Królestwa dotyczących wpływu linii orzecznictwa Cadbury na kształt przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych ani nie ustosunkowano się do tych argumentów.
186. W zarzucie czwartym odwołania ITV podnosi, że Sąd naruszył prawo, ponieważ nie rozważył w sposób właściwy ani nie zastosował wyroku Cadbury. W szczególności Sąd nie uczynił tego w kontekście rozważania kwestii ram odniesienia, selektywnej korzyści czy też pytania, czy sporne zwolnienia mogą być uzasadnione celem, jakim jest ochrona swobody przedsiębiorczości na podstawie art. 49 TFUE. Co więcej, posiłkowo, Sąd nie uzasadnił należycie swoich wniosków w tej materii.
187. W zarzucie piątym odwołania LSEGH podnoszą, że Sąd naruszył prawo poprzez uznanie, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup przewidziane w rozdziale 9 części 9A TIOPA nie jest uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą ram odniesienia.
188. Komisja kwestionuje te argumenty.
b) Ocena
189. Jak wyjaśniłam w pkt 182 i 183 niniejszej opinii, ponieważ Sąd błędnie uwzględnił dokonaną przez Komisję błędną wykładnię leżących u podstaw problemu przepisów krajowych, dokonana przez Sąd analiza uwag skarżących w pierwszej instancji, która miała służyć uzasadnieniu (w tym niniejszego) spornych zwolnień jest siłą rzeczy również wadliwa.
190. Wystarczy zauważyć, że w pkt 73–77 niniejszej opinii stwierdzono, że przy tworzeniu nowego systemu dla kontrolowanych spółek zagranicznych intencją ustawodawcy Zjednoczonego Królestwa było zastosowanie się w szczególności do wyroku Cadbury oraz że Komisja nie przedstawiła argumentów, które pozwoliłyby Trybunałowi zakwestionować takie rozumienie systemu jako w sposób oczywisty błędne.
191. Niemniej jednak przy teoretycznym założeniu, że Trybunał przeprowadzałby ocenę tych zarzutów odwołania, musiałyby one zostać koniecznie uwzględnione.
5. Czwarty zarzut odwołania LSEGH
a) Argumentacja stron
192. LSEGH twierdzą, że Sąd naruszył art. 263 TFUE i art. 296 TFUE, ponieważ nie odniósł się do zarzutów skargi i naruszył ciążący na nim obowiązek uzasadnienia, a także ponieważ zastąpił uzasadnienie Komisji przedstawione w spornej decyzji swoim własnym tokiem rozumowania.
193. Komisja nie zgadza się z tymi argumentami i twierdzi, że Sąd słusznie potwierdził ustalenia Komisji co do braku uzasadnienia dla odstępstwa motywowanego wykonalnością administracyjną, a także że dopełniono obowiązku uzasadnienia.
b) Ocena
194. Jak wyjaśniłam w pkt 182 i 183 niniejszej opinii, ponieważ Sąd niesłusznie przychylił się do dokonanej przez Komisję błędnej wykładni przepisów krajowych leżących u podstaw sporu, siłą rzeczy również wadliwa jest dokonana przez Sąd analiza uwag sformułowanych przez skarżących w pierwszej instancji w celu uzasadnienia spornych zwolnień (w tym uzasadnienia omawianego aktualnie).
195. Niemniej jednak przy teoretycznym założeniu, że Trybunał przeprowadzałby ocenę tego zarzutu odwołania, musiałby on zostać koniecznie uwzględniony.
IV. Wnioski
196. W świetle powyższego proponuję, aby Trybunał Sprawiedliwości:
1. Uchylił wyrok Sądu Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2022 r., Zjednoczone Królestwo i ITV/Komisja (T‑363/19 i T‑456/19, EU:T:2022:349);
2. Stwierdził nieważność decyzji Komisji (UE) 2019/1352 z dnia 2 kwietnia 2019 r. w sprawie pomocy państwa nr SA.44896 wdrożonej przez Zjednoczone Królestwo dotyczącej zwolnienia podatkowego dla finansowania grup kontrolowanych spółek zagranicznych;
3. Obciążył Komisję Europejską kosztami postępowań odwoławczych i postępowań w pierwszej instancji.
1 Język oryginału: angielski.
2 Decyzja z dnia 2 kwietnia 2019 r. w sprawie pomocy państwa nr SA.44896 wdrożonej przez Zjednoczone Królestwo dotyczącej zwolnienia podatkowego dla finansowania grup kontrolowanych spółek zagranicznych (Dz.U. 2019, L 216, s. 1) (zwana dalej „sporną decyzją”).
3 Pełna treść części 9A TIOPA zawarta jest w załączniku A.3 do odwołania Zjednoczonego Królestwa w sprawie C‑555/22 P. Zobacz tekst tego aktu na stronie https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/contents/.
4 Określenie umiejscowienia funkcji decyzyjnych i zarządczych jest postrzegane jako dobry wskaźnik usytuowania miejsca zarządzania ryzykiem związanym z aktywami oraz dobry wskaźnik zastępczy lokalizacji aktywów generujących dochody.
5 Zjednoczone Królestwo było jeszcze wówczas państwem członkowskim.
6 Dyrektywa Rady 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. 2016, L 193, s. 1).
7 Zobacz pkt 77, 78 i 80–83 zaskarżonego wyroku.
8 Zobacz pkt 85 zaskarżonego wyroku.
9 Zobacz pkt 86 zaskarżonego wyroku.
10 Zobacz pkt 87 zaskarżonego wyroku.
11 Zobacz pkt 88 zaskarżonego wyroku.
12 Zobacz pkt 89 i 90 zaskarżonego wyroku.
13 Wyrok Wielkiej Izby z dnia 12 września 2006 r. (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 72, 73; zwany dalej „wyrokiem Cadbury”).
14 Wyrok Wielkiej Izby z dnia 8 listopada 2006 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859; zwany dalej „wyrokiem Fiat”).
15 Zobacz wyrok Wielkiej Izby z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja [C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 76, 77 oraz przytoczone tam orzecznictwo (zwany dalej „wyrokiem Engie”)].
16 Wyrok Fiat, pkt 85. Zobacz również wyrok Engie, pkt 78.
17 Zobacz wyrok Engie, pkt 79.
18 Zobacz wyrok z dnia 3 kwietnia 2014 r., Francja/Komisja (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, pkt 81).
19 Wyrok Fiat (pkt 82, 85).
20 Punkt 46 i nast. niniejszej opinii.
21 Wyrok Fiat, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo (wyróżnienie moje).
22 Ibidem, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo.
23 Wyrok Wielkiej Izby z dnia 6 października 2021 r., World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja (C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; zwany dalej „wyrokiem World Duty Free”).
24 Ibidem, pkt 63.
25 Zobacz również wyrok Engie, pkt 112, 118.
26 Wyrok Engie, pkt 119 i przytoczone tam orzecznictwo.
27 Ibidem, pkt 111, 120 i przytoczone tam orzecznictwo.
28 „W ramach badania istnienia selektywnej korzyści podatkowej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE i w celu ustalenia obciążenia podatkowego, które normalnie powinno ponosić dane przedsiębiorstwo, parametry i zasady zewnętrzne w stosunku do danego krajowego systemu podatkowego mogą być zatem brane pod uwagę tylko wówczas, gdy system ten wyraźnie się do nich odnosi (wyróżnienie moje).
29 Co się tyczy sformułowania „wyraźnie”, Trybunał posłużył się nim w wyrokach Fiat i Amazon (wyrok z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in., C‑457/21 P, EU:C:2023:985), ale nie w wyroku Engie.
30 Wyrok Engie, pkt 121.
31 Zobacz pkt 53–65 niniejszej opinii.
32 Zobacz wyrok World Duty Free, pkt 63.
33 Zobacz cz. 1 niniejszej opinii (pkt 67–115).
34 Zobacz projekt dotyczący przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w ramach Otwartych ram do spraw erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku OECD/G20, Działanie 3 Kontrolowana spółka zagraniczna, https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action3/.
35 Zobacz pkt 109–120 zaskarżonego wyroku.
36 Zobacz w szczególności pkt 85, 87 zaskarżonego wyroku.
37 Zobacz jego opinia w sprawie Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, pkt 109).
38 Wyrok z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 101–103; zwany dalej „wyrokiem Andres”). Zobacz również 55 niniejszej opinii.
39 Wyrok World Duty Free, pkt 94: „zastosowanie danej techniki legislacyjnej nie mogłoby pozwolić krajowym normom podatkowym na uniknięcie od razu kontroli przewidzianej przez traktat FUE w dziedzinie pomocy państwa, ani też nie jest wystarczające do określenia właściwych ram odniesienia na potrzeby analizy warunku dotyczącego selektywności, chyba że przeważy w decydujący sposób forma interwencji państwowych nad ich skutkami (wyróżnienie moje); oraz wyrok Fiat, pkt 70: „technika legislacyjna nie może być decydująca dla ustalenia selektywności środka podatkowego”. Zobacz także wyrok Andres, pkt 92.
40 Zobacz OECD, Glosariusz terminów podatkowych (OECD Web Archive).
41 Zobacz S. 371BC ust. 3 lit. b) rozdziału 2 części 9A TIOPA.
42 Zobacz wyrok World Duty Free, pkt 63.
43 Można znaleźć wiele przykładów przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych nawiązujących do przepisów zawartych w innych częściach kodeksu dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W rozdziale 9, w sekcjach S. 371IB ust. 1 i S. IH ust. 1 znajdują się odniesienia do przepisów zawartych w CTA z 2009 r. Kluczowe definicje, takie jak „całkowite zyski podlegające opodatkowaniu” w S. 371B, nawiązują do CTA z 2010 r. Sekcje S. 371SD–SR zawierają szereg „założeń” [właściwych dla podatku dochodowego od osób prawnych], które wynikają z zastosowania zasad zaczerpniętych z przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozdział 21 części 9A (Zarządzanie) opiera się w dużej mierze na innych przepisach, zwłaszcza Finance Act 1998 (ustawie o finansach z 1998 r.). W rozdziale 22 (definicje) zawarto wiele odniesień do przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.
44 Zobacz przypis 11 repliki Zjednoczonego Królestwa w postępowaniu przed Sądem (również załącznik A.9 do sprawy C‑555/22 P).
45 Zobacz S. 371IA ust. 10 lit. a).
46 P. Goeth, Kofler i in. (ed.), CJEU – Recent developments in direct taxation 2021 (2022), Linde Digital.
47 Zobacz wyrok World Duty Free, pkt 62.
48 Zobacz pkt 58–65 niniejszej opinii.
49 „Podręcznik wewnętrzny” organu podatkowego Zjednoczonego Królestwa (His Majesty’s Revenue & Customs, HMRC), dotyczący między innymi kontrolowanych spółek zagranicznych. Zobacz sekcja INTM216800. Źródło: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/international-manual/intm190000 (zwany dalej „podręcznikiem HMRC”).
50 Sekcja S. 371CB ust. 8 stanowi jasno, że zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu, które podlegają opodatkowaniu na podstawie rozdziału 9, nie mogą być opodatkowanie również na podstawie rozdziału 5. Zastosowanie ma albo sam rozdział 9, albo sam rozdział 5.
51 Wykładnia Zjednoczonego Królestwa jest również zgodna z podręcznikiem HMRC.
52 Zobacz przypis 50.
53 Wrócę do tej zależności w pkt 150 i nast. niniejszej opinii.
54 Pierwszym przykładem jest sytuacja, gdy podatnik posiada kontrolowaną spółkę zagraniczną, która jest stroną wielu umów pożyczek kwalifikowanych i gdy w odniesieniu do niektórych z nich ponad 25 % powiązanego zysku finansowego nieprzeznaczonego do obrotu, wobec braku wniosku na podstawie rozdziału 9, wchodziłoby w zakres rozdziału 5, zaś w odniesieniu do innych pożyczek kwalifikowanych tej kontrolowanej spółki zagranicznej mniej niż 25 % powiązanego zysku finansowego nieprzeznaczonego do obrotu nie wchodziłoby w ten zakres. W takiej sytuacji wybór rozdziału 9 spowodowałby obniżenie obciążenia podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych w odniesieniu do pierwszej kategorii pożyczek kwalifikowanych, ale wzrost w odniesieniu do drugiej kategorii. Podatnik nie może jednak zdecydować się na zastosowanie rozdziału 9 jedynie w stosunku do części umów pożyczek kwalifikowanych spółki zagranicznej; jeżeli składa się wniosek, rozdział 9 ma zastosowanie do wszystkich pożyczek kwalifikowanych. Niemniej jednak racjonalnie działający podatnik może i tak zdecydować się na złożenie takiego wniosku, jeżeli uważa, że przyniesie mu to ogólną korzyść, jeżeli wziąć pod uwagę obie kategorie pożyczek kwalifikowanych. Druga sytuacja to sytuacja, gdy podatnik uważa, że mniej niż 25 % danych zysków finansowych kontrolowanej spółki zagranicznej nieprzeznaczonych do obrotu pochodzących z umów pożyczek kwalifikowanych wchodziłoby w zakres rozdziału 5, ale organ podatkowy Zjednoczonego Królestwa kwestionuje analizę dokonaną przez podatnika. W takiej sytuacji podatnik mógłby racjonalnie wybrać rozdział 9 jako mający zastosowanie do kontrolowanej spółki zagranicznej, aby osiągnąć pewność i uniknąć kosztów związanych ze sporem z HMRC. W tej sytuacji 25 % odpowiednich zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu kwalifikowałoby się do objęcia podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych z zastosowaniem rozdziału 9, nawet jeżeli w ujęciu technicznym podatnik może mieć rację, sądząc, że w zakres rozdziału 5 wchodziłoby mniej niż 25 %.
55 Zobacz pkt 129 niniejszej opinii.
56 Zobacz orzecznictwo przytoczone w pkt 63 niniejszej opinii.
57 Zobacz w szczególności pkt 129 niniejszej opinii.
58 Zobacz wyrok Fiat (pkt 70, 72). W szczególności Komisja i Sąd nie uwzględniły opartego na analizie ryzyka charakteru ram prawnych ustanowionych w części 9A TIOPA.
59 ITV przedstawia podobne argumenty w kontekście zarzutu dotyczącego określenia ram odniesienia.
60 Sąd wielokrotnie zakładał, że jeżeli w Zjednoczonym Królestwie istnieją funkcje decyzyjne i zarządcze, wszystkie zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu możliwe do przypisania tym funkcjom są sztucznie wyprowadzone ze Zjednoczonego Królestwa (zob. pkt 106, 139–143, 148, 149, 150–154, 155–159, 162–165, 176, 177, 179, 180, 199, 201).
61 Próba uzyskana na podstawie zanonimizowanych danych podatników, którzy opracowali sprawozdania dotyczące funkcji decyzyjnych i zarządczych udostępniane HMRC. Sprawozdanie Deloitte zostało przedstawione Sądowi jako załącznik E1.
62 Wielu podatników przeprowadziło szczegółowe analizy funkcji decyzyjnych i zarządczych, aby przekonać się, czy faktycznie otrzymali w tym przypadku jakąkolwiek pomoc państwa. Niektórzy uznali, że chociaż kontrolowane spółki zagraniczne powstały z wykorzystaniem kapitału powiązanego ze Zjednoczonym Królestwem, w Zjednoczonym Królestwie wcale nie było żadnych ważnych funkcji decyzyjnych i zarządczych. Ponad połowa skarg o stwierdzenie nieważności wniesionych do Sądu została wycofana na tej podstawie.
63 Zobacz w szczególności pkt 129 niniejszej opinii.
64 Zobacz pkt 106, 107.
65 Zobacz w szczególności pkt 113–115, a także pkt 162–164 niniejszej opinii.
66 Zobacz analogicznie wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, pkt 120–122).