1.

Postępowanie to po raz kolejny pokazuje, jak podatne na spory są obniżone stawki podatku w prawie o VAT. Portugalia opodatkowuje usługi pracochłonne związane z budynkami według obniżonej stawki. Musi to być jednak remont, renowacja, naprawa i konserwacja „nieruchomości do użytku mieszkalnego”. Taka obniżona stawka podatku była zgodnie z prawem Unii możliwa w spornym roku 2007 tylko przez ograniczony okres (do dnia 31 grudnia 2010 r.) i doprowadziła już do dwóch postępowań o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przed Trybunałem.

2.

Trybunał musiał już w dniu 5 maja 2022 r. orzec w sprawie C‑218/21, w kontekście tego samego portugalskiego przepisu, czy w zakresie tym mieści się również naprawa windy w budynku, który nie jest wykorzystywany wyłącznie do celów mieszkaniowych. Chociaż udzielił odpowiedzi twierdzącej, podkreślił jednak w uzasadnieniu orzeczenia, że w przypadku usług remontowych i naprawczych dotyczących obiektów używanych wspólnie w budynkach do użytku mieszanego należy dokonać „proporcjonalnego podziału” ( 2 ).

3.

Z kolei niniejsza sprawa dotyczy kwestii, czy w przypadku „nieruchomości wykorzystywanej do celów mieszkaniowych” wystarczy, że do księgi wieczystej wpisano, że nieruchomość ta może być wykorzystywana wyłącznie na cele mieszkaniowe, czy też musi być faktycznie wykorzystywana na ten cel w momencie remontu? To ostatnie rozwiązanie uniemożliwiłoby inwestorom nieuprawnionym do odliczenia podatku naliczonego remontowanie starych domów przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku z wyprzedzeniem i sprzedawanie ich później (zwłaszcza po upływie terminu obowiązywania obniżonej stawki podatku) jako mieszkań lub nawet jako nieruchomości spekulacyjnych. Zasadniczo chodzi o uprawnienie państw członkowskich do selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku bez naruszania zasady neutralności.

4.

Artykuł 96 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) ( 3 ) stanowi:

„Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”.

5.

Artykuł 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„1.   Państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2.   Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III […]”.

6.

W chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym tytuł VIII dyrektywy VAT zawierał rozdział 3, zatytułowany „Przepisy przejściowe dotyczące niektórych usług pracochłonnych”. W rozdziale tym znajdowały się między innymi art. 106 i 107 tej dyrektywy. Artykuł 106 dyrektywy VAT stanowił:

„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji [Europejskiej], Rada [Unii Europejskiej] może upoważnić państwa członkowskie do stosowania, nie później niż do 31 grudnia 2010 r., stawek obniżonych przewidzianych w art. 98 do usług określonych w załączniku IV.

Stawki obniżone mogą być stosowane do usług należących do nie więcej niż dwóch kategorii określonych w załączniku IV.

W wyjątkowych przypadkach państwo członkowskie może zostać upoważnione do stosowania stawek obniżonych do usług należących do trzech spośród wyżej określonych kategorii”.

7.

Zgodnie z art. 107 wspomnianej dyrektywy:

„Usługi, o których mowa w art. 106, muszą spełniać następujące warunki:

Ponadto musi istnieć ścisły związek między spadkiem cen wynikającym z obniżenia stawki a przewidywanym wzrostem popytu i zatrudnienia. Stosowanie stawki obniżonej nie może zagrażać należytemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego”.

8.

Załącznik IV do dyrektywy VAT zawierał wykaz usług, o których mowa w art. 106 tej dyrektywy. Punkt 2 owego załącznika miał następujące brzmienie ( 4 ):

„remonty i naprawy prywatnych budynków mieszkalnych [mieszkań], z wyłączeniem materiałów stanowiących znaczącą część wartości świadczonej usługi”.

9.

Portugalia wdrożyła dyrektywę VAT poprzez Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeks VAT).

10.

Artykuł 18 ust. 1 kodeksu VAT w brzmieniu obowiązującym w postępowaniu głównym był sformułowany w następujący sposób:

„Stawki podatku są następujące:

11.

Punkt 2.24 wykazu I w załączniku do kodeksu VAT stanowił:

„Dzieła polegające na ulepszeniu, przebudowie, remoncie, renowacji, naprawie i konserwacji nieruchomości oraz niezależnych części nieruchomości do użytku mieszkalnego, z wyjątkiem usług sprzątania, utrzymania terenów zielonych i dzieł dotyczących nieruchomości obejmujących całość lub część elementów składających się z basenów, saun, kortów tenisowych, pól golfowych lub pól do minigolfa i podobnych obiektów.

Stawka obniżona nie ma zastosowania do wbudowanych materiałów, chyba że ich wartość nie przekracza 20 % całkowitej wartości świadczonej usługi”.

12.

W odniesieniu do wyrażenia „nieruchomości oraz niezależne części nieruchomości do użytku mieszkalnego”, które jest zawarte w pkt 2.24 wykazu I, stanowiącego załącznik do kodeksu VAT (obecnie pkt 2.27), organ podatkowy i celny wydał wytyczne administracyjne, m.in. okólnik nr 30025 z dnia 7 sierpnia 2000 r., z którego dla celów niniejszej sprawy można przytoczyć następujące fragmenty:

„2. Nieruchomości

Pozycja ta obejmuje wyłącznie usługi świadczone w nieruchomości lub części nieruchomości, która, bez pozwolenia na użytkowanie w innych celach, jest nieruchomością mieszkalną.

Nieruchomość lub jej część uznaje się za mieszkalną, jeżeli jest użytkowana jako mieszkanie w chwili rozpoczęcia robót budowlanych oraz jeżeli po ich zakończeniu jest nadal użytkowana jako mieszkanie prywatne”.

13.

HPA – Construções, SA (zwana dalej „HPA”) jest spółką handlową utworzoną w formie spółki akcyjnej, której przedmiotem działalności jest „świadczenie usług budowlanych i handlowych, umowy o roboty budowlane, kupno i sprzedaż nieruchomości oraz obrót materiałami budowlanymi”.

14.

W 2007 r. HPA zrealizowała kilka umów o roboty budowlane dotyczących renowacji budynków w Lizbonie. Zaświadczenia z rejestru gruntów wskazują, że nieruchomości zostały wcześniej (2004, 2005) lub później (2008) nabyte przez kilka spółek handlowych (w tym spółkę handlową Paço – Investimentos Imobiliários, SA, spółkę handlową Brown House – Empreendimentos Imobiliários, SA oraz spółkę handlową Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.) oraz że budynki są w dużej mierze przeznaczone do użytku mieszkalnego.

15.

HPA zastosowała stawkę VAT w wysokości 5 % do usług remontowych zgodnie z nr 2.24 wykazu I załączonego do kodeksu VAT, zafakturowała je na wymienione spółki handlowe i uiściła podatek VAT. W dniu 19 stycznia 2011 r. Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (departament ds. kontroli podatkowej dyrekcji ds. finansowych w Lizbonie, Portugalia) wszczął zewnętrzne postępowanie kontrolne wobec HPA w odniesieniu do roku podatkowego 2007. W dniu 10 maja 2011 r. Serviço de Finanças de Sintra‑1 (urząd skarbowy w Sintrze 1, Portugalia) wydał decyzję o zmianie wymiaru podatku VAT za rok 2007.

16.

Zmiana wymiaru podatku opiera się na zastosowaniu standardowej stawki podatkowej w wysokości 21 % zamiast obniżonej stawki podatku w wysokości 5 %. Zdaniem urzędu skarbowego HPA nie była w stanie udowodnić, że przedmiotowe umowy o roboty budowlane dotyczyły nieruchomości faktycznie wykorzystywanych do użytku mieszkalnego, mimo iż w tym zakresie spoczywał na niej ciężar dowodu zgodnie z art. 74 ogólnej ustawy podatkowej.

17.

HPA wniosła skargę przeciwko decyzji o zmianie wymiaru podatku do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (sądu administracyjnego i fiskalnego w Sintrze, Portugalia). W wyroku z dnia 26 czerwca 2020 r. sąd ten uwzględnił skargę i uchylił decyzję o zmianie wymiaru podatku, ponieważ za nieruchomości przeznaczone lub wykorzystywane do użytku mieszkalnego w rozumieniu pkt 2.24 należało uznać wszystkie nieruchomości, dla których istniało pozwolenie na użytkowanie w celach mieszkaniowych, a nie tylko te, które były faktycznie zamieszkane. Administracja podatkowa i celna odwołała się od tego wyroku do sądu odsyłającego.

18.

Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) zawiesił postępowanie i przedstawił Trybunałowi w trybie prejudycjalnym, zgodnie z art. 267 TFUE, następujące pytanie:

„Czy pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, zgodnie z którym obniżona stawka VAT może być stosowana jedynie do umów o roboty budowlane mających na celu naprawę i remont nieruchomości w mieszkaniach prywatnych, które są zamieszkane w chwili wykonywania tych działań?”.

19.

W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie zostały przedstawione przez Portugalię i Komisję Europejską. Zgodnie z art. 76 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem podjął on decyzję o pominięciu rozprawy.

20.

Sąd zwraca się z pytaniem, czy ówczesny art. 106 dyrektywy VAT w związku z pkt 2 załącznika IV zezwalał na stosowanie obniżonej stawki VAT w Portugalii wyłącznie do usług remontowych i naprawczych prywatnych mieszkań wykorzystywanych jako lokale mieszkalne w czasie wykonywania tych robót. Innymi słowy, powstaje pytanie, czy państwo członkowskie może wyłączyć tę obniżoną stawkę, jeżeli budynek nie jest jeszcze lub nie jest już wykorzystywany do celów mieszkaniowych w momencie świadczenia usługi, ale został odnowiony, np. w celu późniejszej odsprzedaży, a użytkowanie w celach mieszkaniowych może nastąpić dopiero w późniejszym terminie, np. przez nabywcę.

21.

Wymaga to interpretacji pojęcia remontu i naprawy „prywatnych budynków mieszkalnych [mieszkań]” użytego w prawie unijnym w pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT (zob. sekcja B). Gdyby pojęcie to obejmowało wszystkie budynki, które w przyszłości mogą być wykorzystywane jako lokale mieszkalne, selektywne przyznanie obniżonej stawki podatku na modernizację lokali mieszkalnych, które w momencie modernizacji są również wykorzystywane jako mieszkania, mogłoby być niedopuszczalne (zob. sekcja C). Aby to ocenić, należałoby bardziej szczegółowo rozważyć wymogi prawa Unii dla państw członkowskich przy wprowadzaniu selektywnej stawki podatku (zob. sekcja D).

22.

Punkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT w związku z art. 106 tej dyrektywy upoważniał państwa członkowskie do stosowania obniżonej stawki VAT do usług związanych z „remontami i naprawami prywatnych budynków mieszkalnych [mieszkań], z wyłączeniem materiałów stanowiących znaczącą część wartości świadczonej usługi”.

23.

W braku odesłania do prawa państw członkowskich i właściwej definicji w dyrektywie VAT zawarte w pkt 2 załącznika IV do tej dyrektywy wyrażenie należy interpretować niezależnie od kwalifikacji stosowanych w państwach członkowskich, zgodnie z jego zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym jest ono używane, i celów uregulowania, którego jest częścią ( 5 ).

24.

W tym kontekście z brzmienia owego pkt 2 załącznika IV wynika, wedle Trybunału, po pierwsze, że przepis ten obejmuje dwa odrębne rodzaje działalności, a mianowicie remonty i naprawy, oraz po drugie, że działalność ta musi dotyczyć prywatnych mieszkań ( 6 ). Tutaj, zgodnie z pytaniem prejudycjalnym, należy wyjaśnić tylko tę drugą kwestię.

25.

Trybunał już wcześniej wyjaśnił, że pojęcie „budynku mieszkalnego [mieszkania]” oznacza zwykle rzecz nieruchomą, względnie ruchomą, lub jej część, przeznaczoną na cele mieszkaniowe i służącą w związku z tym jako miejsce zamieszkania dla jednej lub kilku osób. Ponadto przymiotnik „prywatny” pozwala odróżnić je od mieszkań o charakterze nieprywatnym, takich jak mieszkania służbowe ( 7 ) czy hotele ( 8 ). Dlatego zakwaterowanie wakacyjne, które jest krótkoterminowo udostępniane zmieniającym się gościom wakacyjnym, nie stanowi „prywatnego mieszkania”.

26.

W konsekwencji – zgodnie z wyraźnym orzeczeniem Trybunału – usługi remontów i napraw, o których mowa w pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT, muszą dotyczyć rzeczy wykorzystywanych do celów prywatnego zamieszkiwania, natomiast usługi odnoszące się do rzeczy wykorzystywanych do innych celów, takich jak np. cele handlowe, nie są objęte tym przepisem ( 9 ). W związku z tym decydujące znaczenie ma faktyczne wykorzystanie mieszkania w czasie remontu. Puste budynki, które są przebudowywane przez spółkę handlową w celu sprzedaży, nie są w tym czasie wykorzystywane do celów prywatnego zamieszkiwania, ale do celów handlowych (w tym przypadku handlu nieruchomościami), jak słusznie twierdzi Portugalia.

27.

Brzmienie przepisów i orzecznictwo Trybunału w tym zakresie przemawiają zatem za tym, że pojęcie prywatnych mieszkań obejmuje jedynie lokale mieszkalne, które są faktycznie wykorzystywane jako lokale mieszkalne w czasie remontu. Nie zakłada to jednak, że mieszkanie jest faktycznie zamieszkane podczas prac remontowych; musi ono być jedynie używane jako mieszkanie w tym czasie, tj. służyć jako miejsce zamieszkania ( 10 ).

28.

Jednak mieszkanie prywatne – wydaje się, że zostało to przeoczone przez Komisję w jej przykładzie mieszkania letniego – jest również używane jako mieszkanie prywatne, jeśli właściciel mieszkania przebywa w innym miejscu na czas remontu. Pobyt w innym miejscu niekoniecznie oznacza zmianę miejsca zamieszkania. Podobnie pustostan prywatnego mieszkania przez pewien okres czasu (np. gdy wynajmowane mieszkanie jest remontowane po wyprowadzeniu się starego najemcy i przed wprowadzeniem się nowego najemcy) nie zmienia jego statusu jako prywatnego mieszkania.

29.

Nic innego nie wynika z zawartej w okólniku pisemnej opinii portugalskich organów podatkowych. Zgodnie z nią nieruchomość uznaje się za będącą do użytku mieszkalnego, jeżeli jest użytkowana jako mieszkanie w chwili rozpoczęcia robót budowlanych oraz jeżeli po ich zakończeniu jest nadal użytkowana jako mieszkanie prywatne. Ostatecznie oznacza to jedynie, że była ona wykorzystywana jako prywatne mieszkanie na początku wykonywania robót i że nadal tak jest po ich zakończeniu. Jeśli dobrze rozumiem portugalską sytuację prawną, chodzi o odróżnienie takiego stanu od nieuprzywilejowanego remontu nieruchomości, które nie służą do celów prywatnego zamieszkiwania w tym czasie, ale mają być komercyjnie wynajmowane na przykład jako zakwaterowanie wakacyjne lub są przeznaczone na (niewykorzystane) inwestycje kapitałowe, lub – jak najwyraźniej ma to miejsce w tym przypadku – mają zostać sprzedane w ramach handlu nieruchomościami komercyjnymi po modernizacji.

30.

Konieczność wykorzystywania mieszkania jako prywatnego w trakcie świadczenia usług potwierdza uwzględnienie w ramach wykładni art. 107 dyrektywy VAT. Artykuł 107 tej dyrektywy stanowi bowiem, że usługi, o których mowa w art. 106, muszą być w znacznej mierze świadczone bezpośrednio na rzecz konsumentów końcowych. Spółka handlowa, która wyremontowała niezamieszkane nieruchomości w celu odsprzedaży wyremontowanych mieszkań, z pewnością nie jest konsumentem końcowym, o którym myślał prawodawca dyrektywy. Pod tym względem trudno jest już określić spółkę handlową jako konsumenta końcowego. Konsumentem końcowym byłby tutaj prawdopodobnie właściciel lub najemca, który wykorzystuje mieszkanie do własnych (prywatnych) celów – a dokładniej jako miejsce zamieszkania. Ponieważ usługi te muszą być w dużej mierze świadczone bezpośrednio na rzecz konsumentów końcowych, można również uwzględnić usługi remontowe na rzecz właścicieli wynajmujących powierzchnie mieszkalne, ponieważ najemca korzysta z tych mieszkań bezpośrednio do celów prywatnego zamieszkiwania.

31.

Co więcej, cel obniżonej stawki podatku również przemawia za tą restrykcyjną wykładnią. Jeśli poważnie potraktować charakter podatku obrotowego jako ogólnego podatku konsumpcyjnego ( 11 ), wówczas stawka podatku może dotyczyć wyłącznie obciążenia (lub w przypadku obniżenia – korzyści) konsumenta końcowego, który nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego ( 12 ). Ma to zastosowanie w każdym przypadku, gdy obniżenie stawki podatku nie jest związane z subiektywnymi cechami usługodawcy, ale – jak ma to miejsce niniejszej sprawie – z określonymi transakcjami, które ustawodawca uważa za godne preferencyjnego traktowania w interesie usługobiorcy.

32.

Dla przedsiębiorcy uprawnionego do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, czy jego obrót jest opodatkowany stawką podstawową, czy obniżoną, ponieważ odliczenie podatku naliczonego zwalnia go z obu stawek. W związku z tym obniżone stawki mają zasadniczo na celu faworyzowanie konsumenta końcowego (prywatnego właściciela), który nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego i dla którego koszty wspomnianej usługi mają zostać obniżone. To samo dotyczy najemcy, który jest odbiorcą świadczenia zwolnionego [wynajem lokali mieszkalnych – art. 135 lit. l) dyrektywy VAT], do którego włączone jest świadczenie (usługa remontowa) o obniżonej stawce podatku. W przypadku braku odliczenia podatku naliczonego usługodawca (wynajmujący) może przenieść niższe koszty (a mianowicie tylko obniżoną stawkę zamiast stawki standardowej) na najemcę.

33.

Obniżenie stawki podatku dla usług „remonty i naprawy prywatnych budynków mieszkalnych [mieszkań]” ma na celu zmniejszenie obciążenia podatkowego użytkowników lokali mieszkalnych, którzy remontują lub modernizują swoje prywatne mieszkania lub finansują remont lub modernizację swoich prywatnych lokali mieszkań z czynszu. W ten sposób państwa członkowskie mogą wykorzystać obniżoną stawkę podatku do obniżenia kosztów mieszkaniowych niezbędnych do życia, o ile są one związane z pracami remontowymi i modernizacyjnymi. Nie jest jednak decydujące, czy nieruchomość może być wykorzystywana wyłącznie do celów mieszkaniowych zgodnie z księgą wieczystą, ale czy jest wykorzystywana lub ma być wykorzystywana w tym celu w momencie poniesienia kosztów przez usługobiorcę. Ten cel obniżonej stawki podatku obejmuje zatem również remonty w celu późniejszego wykorzystania do celów mieszkaniowych przez usługobiorcę (bezpośrednio lub pośrednio w drodze wynajmu). Z drugiej strony remont nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży nie podlega temu przepisowi – ponieważ sprzedaż nie stanowi wykorzystania do celów mieszkaniowych.

34.

Do tego dochodzi szczególna regulacja, że usługi objęte pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT podlegały zgodnie z art. 106 ust. 1 obniżonej stawce podatku tylko przez ograniczony czas (do dnia 31 grudnia 2010 r.). Wymaga to również wykładni w oparciu o aktualne wykorzystanie nieruchomości w momencie świadczenia usługi. W przeciwnym razie dość łatwo byłoby obejść ograniczenie czasowe poprzez przyspieszenie działań (modernizację z wyprzedzeniem budynków, które dopiero w przyszłości mogą być wykorzystywane do celów mieszkaniowych).

35.

Wszystko to sugeruje, że pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT należy interpretować w taki sposób, że możliwe jest, by obniżona stawka VAT była stosowana jedynie do umów o roboty budowlane mających na celu remont i naprawę mieszkań prywatnych, które są zamieszkane w chwili wykonywania tych działań. W związku z tym nie stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu takiemu jak pkt 2.24 wykazu I w załączniku do kodeksu VAT, który wymaga, aby usługi, o których mowa, odnosiły się do nieruchomości do użytku mieszkalnego. Nie stoi on również na przeszkodzie poglądom organów podatkowych, zgodnie z którymi nieruchomość uznaje się za nieruchomość do użytku mieszkalnego, jeżeli jest ona użytkowana jako mieszkanie w chwili rozpoczęcia robót budowlanych oraz jeżeli po ich zakończeniu jest nadal użytkowana jako mieszkanie prywatne. Nie jest jednak konieczne, aby mieszkanie było zamieszkane podczas prac.

36.

Jeżeli natomiast Trybunał uzna, że pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT należy interpretować szeroko i że wystarczy, aby zmodernizowana nieruchomość była wykorzystywana do celów mieszkaniowych w pewnym momencie w przyszłości oraz że wystarczy do tego odpowiednie oznaczenie w księdze wieczystej, wówczas powstaje pytanie, czy Portugalia w sposób dopuszczalny wprowadziła tutaj selektywną obniżoną stawkę podatku. Wynika to z faktu, że Portugalia ograniczyłaby wówczas obniżoną stawkę podatku, która byłaby możliwa na mocy prawa Unii w odniesieniu do wszystkich nieruchomości, które mogą być wykorzystywane jako prywatne mieszkania, do takich nieruchomości, które są rzeczywiście wykorzystywane jako prywatne mieszkania w momencie świadczenia usługi.

37.

W odniesieniu do stosowania obniżonej stawki VAT przewidzianej w art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT Trybunał orzekł, że nic w treści tego przepisu nie nakazuje, aby należało go interpretować jako wymagający, aby stosowanie owej obniżonej stawki obejmowało koniecznie wszystkie aspekty danej kategorii świadczeń przewidzianych w załączniku III do tej dyrektywy. Tym samym, pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej leżącej u podstaw wspólnego systemu VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki VAT do konkretnych i szczególnych aspektów kategorii świadczeń w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT ( 13 ). To samo odnosi się a fortiori do usług wymienionych w tamtym czasie w załączniku IV dyrektywy VAT, które mogą być opodatkowane stawką obniżoną wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Rady i tylko przez ograniczony okres.

38.

Możliwość dokonywania takiego stosowania obniżonej stawki VAT jest uzasadniona między innymi tym, że ograniczenie jej stosowania do konkretnych i specyficznych aspektów kategorii danego świadczenia jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle ( 14 ).

39.

Jest to prawdą tylko w odniesieniu do wyniku. Z jednej strony Trybunał coraz częściej podkreśla, że zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologię należy interpretować w sposób, który pozbawiałby ją skuteczności ( 15 ). W rzeczywistości wykładnia tych terminów musi być zgodna z celami realizowanymi przez to rozporządzenie i spełniać wymogi neutralności podatkowej, dlatego „zasada ścisłej wykładni” stała się pustą formułą, która jest zbędna ( 16 ).

40.

Z drugiej strony (ścisła lub szeroka) wykładnia przepisu zawsze odnosi się do elementu faktycznego, który ma być interpretowany jednolicie (ściśle lub szeroko) zgodnie z prawem Unii. Jednakże selektywne stosowanie obniżonej stawki podatku nie odnosi się do wykładni elementu faktycznego w prawie Unii. Uprawnienie do selektywnego ograniczania stawki obniżonej wynika raczej przede wszystkim z możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie stawki obniżonej.

41.

Tym samym prawodawca unijny przewidział możliwość zastosowania przez państwa członkowskie obniżonej stawki VAT do dostaw towarów i świadczenia usług objętych kategoriami z załącznika III do dyrektywy VAT. Do państw członkowskich należy zatem bardziej szczegółowe ustalenie tych dostaw towarów i świadczenia usług, do których ma zastosowanie obniżona stawka VAT ( 17 ). Jeżeli jednak państwo członkowskie nie jest zmuszone do wprowadzenia obniżonej stawki podatku ( 18 ), a zatem może również zrezygnować z tej obniżonej stawki podatku w całości, to a fortiori może również zrezygnować z jej części, tj. wprowadzić ją tylko częściowo (selektywnie) (argumentum a maiore ad minus).

42.

W związku z tym, zdaniem Trybunału, państwo członkowskie ma możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki do określonych i swoistych aspektów kategorii, o której mowa w tym przepisie ( 19 ). Rzeczywiste wykorzystanie jako prywatnego mieszkania w momencie świadczenia usług remontowych jest takim określonym i swoistym aspektem, ponieważ jest wystarczająco możliwe do określenia i wyodrębnienia ( 20 ).

43.

Jeśli zatem pojęcie prywatnego mieszkania należy rozumieć wyłącznie w sensie formalnym (wszystkie nieruchomości, które zgodnie z księgą wieczystą służą do celów mieszkaniowych), to zasadniczo nie budziłoby zastrzeżeń w świetle prawa Unii, gdyby Portugalia interpretowała to pojęcie w sposób restrykcyjny (materialny) i selektywnie opodatkowała obniżoną stawką tylko prace remontowe w mieszkaniach, które są faktycznie wykorzystywane również jako prywatne mieszkania.

44.

Wbrew stanowisku Komisji nie ma znaczenia okoliczność, że ta wykładnia materialnoprawna pojawia się dopiero w związku z wydanymi w tym zakresie przepisami administracyjnymi. Artykuł 288 ust. 3 TFUE pozostawia bowiem organom krajowym podczas transpozycji dyrektywy swobodę wyboru formy i środków. Ponieważ w niektórych państwach członkowskich istnieją tak zwane konkretyzujące przepisy administracyjne o prawnie wiążącym skutku zewnętrznym, które – podobnie jak prawo – są oficjalnie publikowane, selektywne wdrożenie opcjonalnej obniżonej stawki podatkowej poprzez połączenie prawa i takich przepisów administracyjnych nie budziłoby zastrzeżeń ( 21 ).

45.

W zakresie, w jakim przepis administracyjny – jak twierdzi Portugalia w swoich uwagach na piśmie – odzwierciedla jedynie intencję portugalskiego ustawodawcy, istnieje jeszcze mniej obaw. Wbrew temu, co wydaje się sądzić Komisja w swojej opinii, nie chodzi również o zastosowanie przez sąd przepisu administracyjnego, ale o wykładnię ustawy. W każdym razie sąd odsyłający zakłada w swoim pytaniu, że odpowiednie ograniczenie wynika z przepisu krajowego.

46.

Wprowadzenie selektywnej obniżonej stawki podatku podlega jednak pewnym ograniczeniom. Jeśli państwo członkowskie zdecyduje się na selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do niektórych usług lub dostaw towarów wymienionych w załączniku III (a także IV) do dyrektywy, musi przestrzegać zasady neutralności podatkowej ( 22 ). Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT ( 23 ).

47.

W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi ( 24 ), a tym samym dane towary lub usługi są z jego punktu widzenia wzajemnie zastępowalne ( 25 ).

48.

Decyzja o podobieństwie towarów lub usług z perspektywy konsumenta końcowego wiąże się oczywiście z pewnym marginesem swobody decyzyjnej. W kontekście przyjmowania przez prawodawcę Unii przepisów o charakterze podatkowym Trybunał wskazuje na konieczność dokonywania wyborów o charakterze politycznym, ekonomicznym, a także społecznym, oraz wyważania rozbieżnych interesów lub dokonywania złożonych ocen. W konsekwencji należy przyznać owemu prawodawcy w tych ramach szeroki zakres uznania, tak aby sądowa kontrola przesłanek wymienionych w poprzednim punkcie niniejszego wyroku ograniczała się do kontroli oczywistych błędów ( 26 ). W szczególności, dokonując sądowej kontroli sposobu wykonania tego rodzaju kompetencji, Trybunał nie może zastępować własną oceną rozstrzygnięć dokonanych przez prawodawcę Unii ( 27 ).

49.

Powstaje tutaj pytanie, czy Trybunał może również kontrolować wykonywanie tej swobody przez ustawodawcę państwa członkowskiego tylko w porównywalnie ograniczony sposób.

50.

Biorąc w szczególności pod uwagę najnowsze orzecznictwo Trybunału, należy to potwierdzić. Trybunał bowiem coraz częściej podkreśla, że Unia składa się z państw, które szanują i podzielają wartości określone w art. 2 TUE ( 28 ). Wartości, na których opiera się Unia, określone w art. 2 TUE, obejmują w szczególności zasadę demokracji.

51.

Zgodnie z tym demokratycznie wybrany ustawodawca jest przede wszystkim odpowiedzialny za wypełnianie legislacyjnej swobody decyzyjnej. Jeśli zatem prawo Unii przyznaje państwu członkowskiemu taką swobodę, to w pierwszej kolejności kompetencję ma w tym zakresie wybrany parlament tego państwa członkowskiego. W związku z tym inne organy są per se ograniczone w kontroli tej parlamentarnej swobody decyzyjnej. Nie mogą one zastępować poglądu demokratycznie uprawnionego organu własnym poglądem na temat podobieństwa towarów lub usług. Dotyczy to zarówno sądów krajowych, jak i sądów unijnych.

52.

W tym względzie Trybunał może stwierdzić naruszenie zasady neutralności przez prawodawcę (zarówno unijnego, jak i państw członkowskich) tylko wtedy, gdy ten ostatni wyraźnie przekroczy zakres swojej swobody decyzyjnej. Ma to jednak miejsce tylko wtedy, gdy z perspektywy przeciętnego konsumenta różnie opodatkowane usługi lub dostawy są niemal identyczne, tak że można je łatwo zastąpić. Tylko wtedy dochodzi również do zakłócenia konkurencji między dostawcami tych usług lub dostaw, co nie jest już zgodne z zasadą neutralności.

53.

Z tego powodu Trybunał był do tej pory powściągliwy w stwierdzaniu naruszenia zasady neutralności w zakresie, w jakim prawodawca dyrektywy zezwala na opodatkowanie stawką obniżoną jedynie książek (ale nie e‑booków ( 29 )), jedynie dostaw koni rzeźnych (ale nie koni wierzchowych ( 30 )) oraz jedynie wynajmu pól kempingowych (ale nie wynajmu miejsc do cumowania łodzi ( 31 )). To samo dotyczy sytuacji, w której państwa członkowskie stosują obniżone stawki lub zwolnienia tylko do świeżych produktów piekarniczych (a nie tych, których termin przydatności do spożycia przekracza określony termin ( 32 )), tylko do wystawców na ruchomych targach (a nie do stacjonarnych parków rozrywki ( 33 )), nie do wszystkich leków (ale tylko do niektórych leków, również w zależności od ich zastosowania ( 34 )), tylko do taksówek (ale nie do całego transportu pasażerskiego samochodami osobowymi ( 35 )), tylko do książek drukowanych (a nie do książek na innych nośnikach fizycznych ( 36 )).

54.

Jednak w tym przypadku nie ma oczywistego przekroczenia zakresu swobody decyzyjnej prawodawcy. Różnie opodatkowane usługi nie są prawie identyczne, więc nie dochodzi do zakłócenia konkurencji.

55.

Wynika to z faktu, że sprzedawca (nieużywanego) wyremontowanego mieszkania nie konkuruje z właścicielem mieszkania, który wyremontował swoje (używane) mieszkanie, a następnie został obciążony jedynie obniżoną stawką podatku. Nawet gdyby ten ostatni był przedsiębiorstwem (np. wynajmującym), nie konkuruje on na rynku ze sprzedawcą. Ponadto firma remontowa, która remontuje (nieużywane) mieszkanie, nie konkuruje z firmą remontową, która remontuje zamieszkane mieszkanie, ponieważ dany usługobiorca nie ma swobody wyboru stawki podatkowej. Dla niego remont jest zawsze albo opodatkowany w sposób ograniczony (w przypadku mieszkania już użytkowanego), albo zawsze opodatkowany w pełni (w przypadku mieszkania jeszcze nieużytkowanego). Stawka podatkowa nie ma zatem wpływu na wybór danej firmy remontowej przez usługobiorcę. W związku z tym nie ma to wpływu na zasadę neutralności.

56.

Ponadto nie występuje (nieuzasadnione) nierówne traktowanie uprawnionych konsumentów końcowych w rozumieniu art. 20 Karty praw podstawowych ( 37 ). Z jednej strony nabywca wyremontowanego mieszkania nie jest porównywalny z właścicielem mieszkania, który remontuje swoje mieszkanie, ponieważ jeden otrzymuje dostawę, a drugi usługę. Ponadto jeśli zakup wyremontowanego mieszkania podlega opodatkowaniu w Portugalii, sprzedawca i tak jest zwolniony z podatku poprzez odliczenie podatku naliczonego (niezależnie od stawki podatku za usługi remontowe). Jeśli zakup jest zwolniony z podatku, sprzedawca nie ma odliczenia podatku naliczonego i uwzględni standardową stawkę podatku. W zamian jednak nabycie jest wolne od podatku, tj. nabywca jest przynajmniej zwolniony z podatku VAT od wartości dodanej wytworzonej przez sprzedawcę (tj. przynajmniej od jego zysku). To samo dotyczy nieruchomości wykorzystywanych do innych celów komercyjnych (jako hotel lub zakwaterowanie wakacyjne).

57.

W tym kontekście zrozumiałe jest również, że portugalski ustawodawca ograniczył obniżoną stawkę podatku do nieruchomości, które są faktycznie wykorzystywane jako mieszkania w momencie remontu. Staje się to jeszcze bardziej oczywiste, jeśli ze względów społeczno‑politycznych ograniczenie obniżonej stawki podatkowej powinno w szczególności zwalniać prywatnego właściciela mieszkania, które jest również wykorzystywane jako mieszkanie. Nie stanowi to naruszenia zasady neutralności prawa podatkowego.

58.

Proponuję zatem, aby na pytanie prejudycjalne zadane przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:

Punkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT należy interpretować w taki sposób, że obniżona stawka VAT może być stosowana jedynie do usług mających na celu remont i naprawę mieszkań prywatnych, które są zamieszkane w chwili wykonywania tych działań. Użytkowanie jako prywatne mieszkanie ma miejsce również wtedy, gdy usługobiorca pozostawi nieruchomość osobie trzeciej jako mieszkanie. Aby obniżona stawka podatku miała zastosowanie, nie jest jednak konieczne, aby mieszkanie było zamieszkane podczas świadczenia usługi.