1.

W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zwrócono się do Trybunału o rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności dodatkowego podatku od nowych wyrobów tytoniowych z przepisami prawa Unii dotyczącymi podatku akcyzowego.

2.

Dokładniej rzecz ujmując, wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE ( 2 ) oraz art. 14 ust. 1 akapit pierwszy lit. b), art. 14 ust. 2 akapit pierwszy lit. c) i art. 14 ust. 3 dyrektywy 2011/64/UE ( 3 ).

3.

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (zwanym dalej „skarżącą”) a Hauptzollamt Bielefeld (głównym urzędem celnym w Bielefeldzie, Niemcy, zwanym dalej „stroną przeciwną”) w przedmiocie decyzji tego urzędu o nałożeniu na skarżącą, oprócz podatku akcyzowego od tytoniu do palenia, dodatkowego podatku od produkowanych przez nią wkładów tytoniowych przeznaczonych do podgrzewania (zwanego dalej „spornym podatkiem”).

4.

Zgodnie z motywem 4 dyrektywy 2008/118 „[d]la szczególnych celów wyroby akcyzowe mogą podlegać innym podatkom pośrednim. W takich przypadkach państwa członkowskie powinny jednak stosować się do głównych elementów przepisów wspólnotowych dotyczących podatków pośrednich, aby nie zagrozić pozytywnemu wpływowi takich przepisów”.

5.

Artykuł 1 tej dyrektywy stanowi:

„1.   Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej »wyrobami akcyzowymi«:

[…]

c) wyroby tytoniowe objęte [dyrektywą 2011/64].

2.   Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej [(VAT)] w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

3.   Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

[…]”.

6.

Motywy 2, 4, 8 i 9 dyrektywy 2011/64 mają następujące brzmienie:

[…]

7.

Artykuł 1 tej dyrektywy przewiduje:

„Niniejsza dyrektywa ustanawia zasady ogólne harmonizacji struktury i stawek podatku akcyzowego, który jest nakładany przez państwa członkowskie na wyroby tytoniowe”.

8.

Artykuł 2 wspomnianej dyrektywy brzmi następująco:

„1.   Do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:

2.   Wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia.

[…]”.

9.

Artykuł 3 ust. 1 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Do celów niniejszej dyrektywy papierosy oznaczają:

[…]”.

10.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy 2011/64:

„Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza:

11.

Artykuł 13 tej dyrektywy przewiduje:

„Następujące grupy wyrobów tytoniowych produkowanych w Unii i przywożonych z państw trzecich objęte są w każdym państwie członkowskim minimalnym podatkiem akcyzowym ustanowionym w art. 14:

12.

Artykuł 14 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„1.   Państwa członkowskie stosują podatek akcyzowy, który może być:

W przypadkach, gdy podatek akcyzowy jest albo proporcjonalny, albo połączony, państwa członkowskie mogą ustanowić minimalną kwotę podatku akcyzowego.

2.   Całkowity podatek akcyzowy (podatek specyficzny i/lub podatek proporcjonalny z wyłączeniem VAT) wyrażony w procencie, w kwocie od kilograma lub od danej liczby sztuk jest co najmniej równowartością stawek lub kwot minimalnych określonych dla:

[…]

3.   Stawki procentowe lub kwoty, o których mowa w ust. 1 i 2, obowiązują w odniesieniu do wszystkich wyrobów należących do danej grupy wyrobów tytoniowych, bez rozróżnień w ramach każdej z takich grup ze względu na jakość, wygląd, pochodzenie wyrobów, użyte surowce, charakterystykę produkujących je przedsiębiorstw lub jakiekolwiek inne kryteria.

[…]”.

13.

Tabaksteuergesetz (ustawa o podatku od wyrobów tytoniowych) z dnia 15 lipca 2009 r. (BGBl. 2009 I, s. 1870), zmieniona ustawą z dnia 10 sierpnia 2021 r. (BGBl. 2021 I, s. 3411) (zwana dalej „TabStG”), stanowi w § 1:

„1)   Wyroby tytoniowe, podgrzewany tytoń i tytoń do fajek wodnych podlegają podatkowi od wyrobów tytoniowych[, który] stanowi podatek akcyzowy w rozumieniu Abgabenordnung [(ordynacji podatkowej)].

2)   Wyrobami tytoniowymi są:

2a)   Podgrzewany tytoń w rozumieniu tej ustawy oznacza tytoń do palenia, porcjowany pojedynczo, przeznaczony do spożywania w drodze inhalacji aerozolu lub dymu wytwarzanego w odpowiednim urządzeniu.

[…]”.

14.

Paragraf 1a TabStG, zatytułowany „Podgrzewany tytoń, tytoń do fajek wodnych”, przewiduje, że „[o] ile nie postanowiono inaczej, przepisy niniejszej ustawy dotyczące tytoniu do palenia oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie mają zastosowanie również do podgrzewanego tytoniu i tytoniu do fajek wodnych”.

15.

Paragraf 2 tej ustawy stanowi:

„1)   Podatek wynosi:

1. w przypadku papierosów

[…]

[…]

4.   w przypadku tytoniu fajkowego

[…]

5.   w przypadku podgrzewanego tytoniu – podatek, o którym mowa w pkt 4, powiększony o dodatkowy podatek, który składa się z 80 % kwoty podatku, o której mowa w pkt 1, pomniejszonej o kwotę podatku, o której mowa w pkt 4. W celu dokonania obliczeń na podstawie pkt 1, porcja tytoniu do palenia odpowiada papierosowi;

[…]”.

16.

Skarżąca produkuje wkłady tytoniowe przeznaczone do podgrzewania, owinięte w papier zawierający kolaminę z powłoką aluminiową, które umieszcza się w zasilanym bateriami podgrzewaczu i podgrzewa poniżej temperatury spalania. W ten sposób powstaje aerozol zawierający nikotynę, który konsument może inhalować przez ustnik.

17.

Zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi do 31 grudnia 2021 r. kwotę podatku należnego od podgrzewanego tytoniu wyliczano na podstawie stawki mającej zastosowanie do tytoniu fajkowego. Ustawodawca niemiecki przewidział jednak, że od dnia 1 stycznia 2022 r. kwota ta zostanie powiększona o kwotę, jak to wyraźnie określa, „dodatkowego podatku” (zwanego dalej „dodatkowym podatkiem”). Zgodnie bowiem z przepisami krajowymi obowiązującymi od wspomnianej daty podatek należny od podgrzewanego tytoniu składa się z kwoty wyliczanej na podstawie stawki mającej zastosowanie do tytoniu fajkowego i rzeczonego podatku dodatkowego. Podatek ten odpowiada 80 % kwoty wyliczonej przez zastosowanie stawki opodatkowania przewidzianej dla papierosów do owych wkładów tytoniowych, pomniejszonej o kwotę określoną według stawki obowiązującej dla tytoniu fajkowego.

18.

W tym kontekście skarżąca wniosła do Finanzgericht Düsseldorf (sądu finansowego w Düsseldorfie, Niemcy), sądu odsyłającego, skargę kwestionującą zgodność dodatkowego podatku nałożonego od dnia 1 stycznia 2022 r. na wkłady tytoniowe przeznaczone do podgrzewania z dyrektywą 2008/118.

19.

W skardze w postępowaniu głównym skarżąca podnosi, że:

20.

Strona przeciwna ze swej strony kwestionuje skargę, podnosząc, że:

21.

W tych okolicznościach Finanzgericht Düsseldorf (sąd finansowy w Düsseldorfie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

22.

Uwagi na piśmie złożyły skarżąca, rząd niemiecki oraz Komisja Europejska. Strony te przedstawiły również uwagi ustne podczas rozprawy, która odbyła się w dniu 15 czerwca 2023 r.

23.

Pierwsze pytanie prejudycjalne przedstawione przez sąd odsyłający ma na celu ustalenie, czy art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie na wyroby takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym wkłady tytoniowe przeznaczone do podgrzewania, oprócz wciąż obowiązującego podatku akcyzowego od tytoniu fajkowego, dodatkowego podatku wynoszącego 80 % kwoty podatku od papierosów pomniejszonej o kwotę podatku od tytoniu fajkowego.

24.

Pytanie to dzieli się w rzeczywistości na dwa pytania szczegółowe, które należy starannie rozróżnić.

25.

Wydaje się bowiem, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia w pierwszej kolejności, czy ów dodatkowy podatek należy zakwalifikować jako „podatek akcyzowy” w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, czy też jako „inny podatek pośredni” w rozumieniu ust. 2 tego artykułu.

26.

W przypadku gdyby rozpatrywany podatek został uznany za „inny podatek pośredni” w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, a zatem byłby objęty tym przepisem, sąd odsyłający dąży do ustalenia w drugiej kolejności, czy rzeczony podatek spełnia wymogi ustanowione w tym przepisie, tak aby był dopuszczalny w świetle prawa Unii.

27.

Na wstępie należy upewnić się, czy podgrzewany tytoń jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy, gdyż art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 ustanawia warunki, na jakich państwa członkowskie mogą nakładać na „wyroby akcyzowe” inne podatki pośrednie.

28.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że dyrektywa 2011/64 nie obejmuje wyraźnie wyrobów takich jak wyroby produkowane przez skarżącą. Dokładniej rzecz ujmując, poza tym, że dyrektywa ta nie definiuje pojęcia „podgrzewanego tytoniu”, wyrób ten nie należy do żadnej z odrębnych kategorii tytoniu, które są wyraźnie określone w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy. Jak wynika z różnych sprawozdań dotyczących dyrektywy 2011/64 wydanych przez Komisję i Radę, pewna liczba „nowych” wyrobów tytoniowych, w tym wyrób będący przedmiotem niniejszej sprawy, nie istniała w chwili przyjęcia tej dyrektywy i pojawiła się na rynku po jej wejściu w życie ( 4 ). Ponadto w przeciwieństwie do innych dziedzin prawa Unii, takich jak nomenklatura scalona, która ma decydujące znaczenie dla klasyfikacji taryfowej w prawie celnym i którą w międzyczasie dostosowano, aby uwzględniała pojawienie się tych nowych produktów ( 5 ), dyrektywa 2011/64 pozostała w tym względzie niezmieniona ( 6 ).

29.

Niezależnie od powyższych rozważań jestem zdania, że „podgrzewany tytoń” należy włączyć do zakresu stosowania tej dyrektywy.

30.

W pierwszej kolejności z samej treści tej dyrektywy wynika, że prawodawca Unii, przewidując kategorię rezydualną „innego tytoniu do palenia”, nie zamierzał ograniczyć zakresu stosowania dyrektywy 2011/64 w zakresie wyrobów tytoniowych podlegających podatkowi akcyzowemu, lecz chciał objąć podatkiem akcyzowym również istniejące wyroby tytoniowe przeznaczone do palenia, inne niż wyraźnie wskazane ( 7 ).

31.

Ponadto szeroka wykładnia zakresu stosowania tej dyrektywy, obejmująca w „innym tytoniu do palenia” wszystkie porównywalne wyroby tytoniowe, które konkurują z wyrobami wyraźnie wymienionymi, odpowiada celom zmierzającym do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ( 8 ), a także wysokiego poziomu ochrony zdrowia ( 9 ). Należy przy tym zauważyć w tym względzie, że Trybunał orzekł, iż właśnie w świetle celów wspomnianej dyrektywy pojęcie „tytoniu do palenia” zawarte w art. 2 ust. 1 i w art. 5 dyrektywy 2011/64 nie może podlegać wykładni zawężającej ( 10 ).

32.

Co się tyczy w drugiej kolejności [i dokładniej rzecz ujmując] definicji pojęcia „tytoniu do palenia”, jak orzekł Trybunał, z brzmienia art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64 wynika, że przepis ten wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków, mianowicie, po pierwsze, aby tytoń był pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków, a po drugie, aby nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego ( 11 ).

33.

Tymczasem wydaje się, że zarówno z opisu zawartego w postanowieniu odsyłającym, jak i z odpowiedzi udzielonych przez strony podczas rozprawy wynika, iż rozpatrywane w postępowaniu głównym wyroby tytoniowe spełniają te dwie przesłanki.

34.

Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę, z postanowienia odsyłającego jasno wynika, że rozpatrywane w postępowaniu głównym wkłady tytoniowe składają się ze skompresowanego tytoniu wykonanego z pyłu tytoniowego. Co się tyczy drugiej przesłanki, z tego samego postanowienia wynika, że nawet jeśli tytoń nie jest spalany, lecz jedynie podgrzany, proces ten jest porównywalny z paleniem papierosów lub innych wyrobów tytoniowych, co czyni go nadającym się do palenia ( 12 ). Trybunał uznał już w tym względzie, że nawet przy braku spalania wyrób, który jest po prostu podgrzewany, może zostać uznany za tytoń do palenia ( 13 ).

35.

W trzeciej kolejności należy stwierdzić, że w świetle celów realizowanych przez dyrektywę 2011/64, przypomnianych w pkt 31 niniejszej opinii, zakresem pojęcia „tytoniu do palenia”, a tym samym zakresem stosowania tej dyrektywy, należy objąć wszystkie porównywalne wyroby tytoniowe, biorąc pod uwagę ich właściwości, szkodliwe skutki dla zdrowia oraz istniejący stosunek konkurencji z innymi wyrobami wyraźnie wymienionymi we wspomnianej dyrektywie. Na podstawie ustaleń dokonanych przez sąd odsyłający co do sposobu konsumpcji podgrzewanego tytoniu jako substytutu „konwencjonalnych” wyrobów tytoniowych wydaje się, że jest on wystarczająco porównywalny z innymi wyrobami tytoniowymi objętymi dyrektywą 2011/64, aby w konsekwencji można go było uznać za „inny tytoń do palenia” w rozumieniu tej dyrektywy.

36.

Z powyższych rozważań wynika, że podgrzewany tytoń jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/118, a zatem jest objęty zakresem stosowania dyrektywy 2011/64 jako „inny tytoń do palenia” [w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) ppkt (ii) dyrektywy 2011/64].

37.

Ustaliwszy, że dany wyrób wchodzi w zakres stosowania dyrektywy 2008/118, należy w drugiej kolejności zbadać, czy sporny podatek można uznać za „inny podatek pośredni” w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, jak twierdzą rząd niemiecki i Komisja, czy też chodzi raczej o podatek akcyzowy, jak sugeruje skarżąca.

38.

Na wstępie należy stwierdzić, że dyrektywa 2011/64 nie reguluje opodatkowania wyrobów tytoniowych w sposób zharmonizowany i wyczerpujący oraz wyraźnie przewiduje możliwość nakładania przez państwa członkowskie innych podatków pośrednich na wyroby akcyzowe ( 14 ).

39.

Jednakże zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 owe podatki pośrednie, odrębne od podatku akcyzowego, można nałożyć na wyroby akcyzowe, jeśli spełnione zostaną dwie przesłanki. Po pierwsze, takie podatki powinny być pobierane w szczególnych celach, a po drugie, powinny być zgodne z przepisami podatkowymi Unii dotyczącymi podatku akcyzowego lub VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania, jak również obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku. Powyższe dwie przesłanki, których celem jest zapobieganie niepotrzebnemu utrudnianiu wymiany handlowej przez inne podatki pośrednie, mają charakter kumulatywny, co wynika z samego brzmienia art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 ( 15 ).

40.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że szczególnym celem w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 jest cel inny niż czysto budżetowy ( 16 ). Jednakże zważywszy, iż każdy podatek nieuchronnie wypełnia cel budżetowy, sama okoliczność, że podatek realizuje cel budżetowy, nie może jako taka – bez pozbawiania skuteczności (effet utile) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 – wystarczyć do wykluczenia możliwości uznania, że podatek ten spełnia również cel szczególny w rozumieniu tego przepisu ( 17 ).

41.

Co więcej, o ile określenie z góry przeznaczenia wpływów z podatku na finansowanie wykonywania przez organy państwa członkowskiego przyznanych im kompetencji może stanowić okoliczność wymagającą uwzględnienia dla ustalenia istnienia szczególnego celu, o tyle taki rodzaj przeznaczania środków, będący po prostu sposobem wewnętrznej organizacji budżetu państwa członkowskiego, nie może jako taki stanowić wystarczającej przesłanki w tym zakresie, gdyż każde państwo członkowskie może postanowić, niezależnie od realizowanego celu, że wpływy z podatku będą przeznaczane na finansowanie określonych wydatków. W przeciwnym wypadku każdy cel mógłby być uznany za szczególny w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, co pozbawiałoby ustanowionego w tej dyrektywie zharmonizowanego podatku akcyzowego wszelkiej skuteczności (effet utile) i byłoby sprzeczne z zasadą, wedle której przepis stanowiący odstępstwo, taki jak wspomniany art. 1 ust. 2, należy interpretować zawężająco ( 18 ).

42.

Wobec braku takiego mechanizmu określenia z góry przeznaczenia wpływów uznanie, że podatek nakładany na wyroby akcyzowe wypełnia szczególny cel w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, jest możliwe jedynie wtedy, gdy jest on pomyślany pod względem swej struktury, między innymi opodatkowanej dziedziny lub stawki opodatkowania, w taki sposób, aby tak wpłynąć na zachowanie podatników, by umożliwić wypełnienie przytoczonego szczególnego celu, na przykład poprzez nałożenie wysokiego podatku na rozpatrywane produkty w celu zniechęcenia do ich konsumpcji ( 19 ) lub zachęcenia do używania innych wyrobów, których skutki używania są mniej szkodliwe w stosunku do zamierzonego celu ( 20 ).

43.

Po przedstawieniu tych wyjaśnień w przedmiocie orzecznictwa Trybunału należy przeanalizować rozpatrywany środek podatkowy w celu ustalenia, czy wypełnia on „szczególny cel” ( 21 ).

44.

Na wstępie należy zauważyć, że z postanowienia odsyłającego wynika, iż rozpatrywane przepisy krajowe nie przewidują żadnego mechanizmu przydzielania z góry wpływów z owego podatku dodatkowego na cele związane z ochroną zdrowia ( 22 ).

45.

Wobec braku takiego przydzielania z góry należy zatem następnie zbadać, czy podatek ten został skonstruowany w taki sposób, aby tak wpłynąć na zachowanie podatników, by umożliwić wypełnienie przywołanego szczególnego celu w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 42 niniejszej opinii.

46.

Należy przypomnieć w tym względzie, że celem ustawodawcy niemieckiego jest ochrona zdrowia, a dokładniej ograniczenie konsumpcji nikotyny poprzez opodatkowanie podgrzewanego tytoniu w podobny sposób, w jaki opodatkowane są papierosy.

47.

Sąd odsyłający wyraża wątpliwości co do „szczególnych celów” realizowanych przez prawo niemieckie, ponieważ cel związany z ochroną zdrowia, o którym mowa w tej ustawie, jest realizowany również przez przepisy dyrektywy 2011/64 ( 23 ). Skarżąca ze swej strony twierdzi również, że okoliczność, iż cele realizowane przez rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy odpowiadają celom podatku akcyzowego, wyklucza możliwość, aby interpretować wspomniane przepisy jako wypełniające „szczególny cel”.

48.

Problematyka podniesiona przez sąd odsyłający zasługuje moim zdaniem na podane niżej uwagi.

49.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że o ile art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 zezwala państwom członkowskim na nakładanie innego podatku pośredniego na wyroby akcyzowe, o tyle przepis ten ma jednak charakter derogacyjny i w związku z tym należy go interpretować w sposób zawężający. Pojęcie „innych podatków pośrednich” w rozumieniu tego przepisu dotyczy zatem podatków pośrednich, które obejmują konsumpcję produktów wymienionych w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy, innych niż „podatki akcyzowe” w rozumieniu tego ostatniego przepisu, i które są nakładane dla szczególnych celów ( 24 ). Tym samym gdyby państwo członkowskie mogło również powołać się na cele już realizowane przez zharmonizowany podatek od wyrobów tytoniowych jako „szczególne cele” w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, zharmonizowane przepisy tej dyrektywy zostałyby pozbawione znaczenia. Ponadto taka wykładnia przekreślałaby starania o harmonizację systemu podatku akcyzowego i tworzyłaby dodatkowy podatek akcyzowy, sprzeczny z samym celem owej dyrektywy, polegającym na zniesieniu pozostających barier na rynku wewnętrznym ( 25 ).

50.

Jednakże, niezależnie od ograniczonego zakresu swobody, jakim dysponują państwa członkowskie w celu realizacji szczególnych celów, nadanie temu przepisowi derogacyjnemu zakresu sugerowanego przez skarżącą byłoby w istocie równoznaczne z pozbawieniem państw członkowskich wszelkich uprawnień do inicjatywy, a tym samym pozbawiłoby ten przepis jakiejkolwiek racji bytu. Tymczasem samo istnienie tego odstępstwa wynika z zamiaru prawodawcy Unii, aby nie harmonizować w pełni systemu opodatkowania danych wyrobów akcyzowych, w celu uwzględnienia różnych ustawodawstw krajowych w ramach Unii ( 26 ). Jak ponadto orzekł Trybunał, art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, mający na celu uwzględnienie różnorodności tradycji fiskalnych państw członkowskich w tej dziedzinie i częstego wykorzystywania podatków pośrednich w celu realizacji polityki pozabudżetowej, pozwala państwom członkowskim na ustanowienie, oprócz akcyzy minimalnej, innych podatków pośrednich służących konkretnemu celowi ( 27 ).

51.

W tym kontekście kryterium „szczególnego celu” przyczynia się moim zdaniem do określenia ram przysługującej państwom członkowskim możliwości wprowadzenia innego podatku poprzez ograniczenie jej skutków do tego, co jest konieczne, aby nie podważyć w pełni systemu podatku akcyzowego ustanowionego w dyrektywach 2008/118 i 2011/64.

52.

Co się tyczy w drugiej kolejności celu ochrony zdrowia, należy zauważyć, że o ile w istocie znajduje się on wśród celów wymienionych w motywie 2 dyrektywy 2011/64, o tyle dyrektywa ta została przyjęta na podstawie art. 113 TFUE i zmierza zasadniczo do harmonizacji podatków akcyzowych (i innych podatków pośrednich) w celu zapewnienia ustanowienia i prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że okoliczność, iż ochrona zdrowia stanowi ogólny cel dyrektywy 2011/64, nie może z góry wykluczać, iż dodatkowy podatek, który również ma służyć ochronie zdrowia, może wypełniać „szczególny cel” w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 ( 28 ).

53.

W trzeciej kolejności z orzecznictwa Trybunału przytoczonego w pkt 42 niniejszej opinii wynika, że środek podatkowy jest w stanie zagwarantować osiągnięcie „szczególnego celu”, jeżeli może on zniechęcać do konsumpcji niektórych produktów z powodu wyższego opodatkowania.

54.

Należy przypomnieć w tym względzie, że zadanie Trybunału związane ze skierowanym do niego pytaniem prejudycjalnym zmierzającym do ustalenia, czy podatek ustanowiony przez państwo członkowskie realizuje szczególny cel w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, polega przede wszystkim na wyjaśnieniu sądowi krajowemu kryteriów, których zastosowanie pozwoli temu sądowi na ustalenie, czy opodatkowanie to rzeczywiście służy takiemu celowi, a nie na dokonaniu tej oceny we własnym zakresie, tym bardziej że Trybunałowi nie zawsze są znane wszystkie dane niezbędne w tym celu ( 29 ). Ostatecznie to do sądu odsyłającego, do którego należy ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, należy rozpoznanie, czy rozpatrywany w postępowaniu głównym dodatkowy podatek należy rozumieć jako służący „szczególnemu celowi” w rozumieniu opisanym powyżej ( 30 ).

55.

Niemniej jednak, podobnie jak rząd niemiecki i Komisja, jestem zdania, że sporny podatek realizuje „szczególny cel”.

56.

Z ustaleń dokonanych przez sąd odsyłający wynika bowiem, że rozpatrywany w postępowaniu głównym dodatkowy podatek nie służy jedynie w sposób ogólny celowi wysokiego poziomu ochrony zdrowia, lecz przede wszystkim ma konkretny cel, jakim jest zniechęcenie konsumentów uzależnionych od nikotyny do rezygnacji z papierosów na rzecz zrolowanego tytoniu przeznaczonego do podgrzewania. Dostosowując bowiem system podatkowy mający zastosowanie do podgrzewanego tytoniu i „zbliżając go” do systemu dotyczącego papierosów, rozpatrywane ustawodawstwo niemieckie realizuje szczególny cel zachęcający (lub zniechęcający), polegający na utrudnieniu przejścia z jednej kategorii tytoniu do innej, mniej opodatkowanej.

57.

W czwartej i ostatniej kolejności należy zauważyć, że chociaż co do zasady, jak stwierdzono w pkt 49 niniejszej opinii, podatek pośredni nie może realizować celów podobnych do celów podatku akcyzowego, gdyż w takim wypadku zharmonizowane przepisy dyrektywy 2008/118 zostałyby pozbawione znaczenia, to nie może to oznaczać zakazu dostosowywania przez państwa członkowskie ich przepisów podatkowych w celu uwzględnienia specyfiki nowych wyrobów tytoniowych wprowadzanych do obrotu, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i uniknąć zakłóceń konkurencji, które są celami realizowanymi przez tę dyrektywę ( 31 ). Tymczasem „zbliżając” system podatkowy podgrzewanego tytoniu do systemu podatkowego papierosów, ustawodawstwo niemieckie w niniejszej sprawie ma na celu, poza ochroną zdrowia, również zapewnienie analogicznego traktowania pod względem podatkowym wyrobów, które wydają się zamienne z punktu widzenia konsumentów.

58.

Ustaliwszy, że pierwsza przesłanka dotycząca szczególnego celu podatku została spełniona, należy zbadać, czy rozpatrywany środek spełnia również drugą przesłankę wymienioną w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118. Aby ów dodatkowy podatek został uznany za zgodny z prawem Unii, konieczne jest bowiem, aby był on zgodny ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT, w szczególności w zakresie określenia podstawy opodatkowania i obliczania tego podatku. Przepis ten zawiera zatem odesłanie do dyrektywy 2011/64, a w szczególności do jej art. 14, który ustanawia zasady obliczania innych podatków od wyrobów tytoniowych objętych podatkiem akcyzowym.

59.

Sąd odsyłający zastanawia się w istocie, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy, które przewidują, że kwotę należnego podatku akcyzowego od podgrzewanego tytoniu oblicza się na podstawie podatku akcyzowego od tytoniu fajkowego i dodatkowego podatku w wysokości 80 % podatku akcyzowego od papierosów, pomniejszonego o kwotę podatku akcyzowego od tytoniu fajkowego, są zgodne z art. 14 ust. 3 dyrektywy 2011/64. Zdaniem tego sądu chodzi o ustalenie, czy rzeczone przepisy krajowe wprowadzają zakazane przez ów art. 14 ust. 3 rozróżnienie wyrobów należących do tej samej grupy wyrobów tytoniowych.

60.

Sąd odsyłający ma również wątpliwości, czy przepisy krajowe, które przewidują, że podatek od podgrzewanego tytoniu składa się z dwóch kwot, z których jedna jest ustalana na podstawie proporcjonalnej stawki podatkowej, a druga na podstawie specyficznej stawki podatkowej opartej na wadze i liczbie sztuk wkładów tytoniowych, są zgodne z art. 14 ust. 1 akapit pierwszy lit. b) i art. 14 ust. 2 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2011/64. Sąd ten zauważa, że przepisy tej dyrektywy nie przewidują takiej formuły opodatkowania.

61.

Na wstępie należy stwierdzić, że zasady obliczania tego podatku, wyrażonego jako procent podatku akcyzowego od papierosów, pomniejszonego o kwotę podatku akcyzowego od innego tytoniu do palenia widnieją wśród zasad przewidzianych w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2011/64.

62.

Wydaje się jednak, że wspomniany podatek jest sprzeczny z zasadami określonymi w art. 14 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/64, ponieważ podstawą opodatkowania dodatkowym podatkiem jest, podobnie jak w przypadku papierosów, liczba sztuk, a nie waga, jak ma to miejsce w przypadku„innego tytoniu do palenia” ( 32 ). Ponadto zasady obliczania dodatkowego podatku różnią się od zasad obliczania podatku akcyzowego mających zastosowanie do innych wyrobów w ramach grupy „innego tytoniu do palenia”, w tym do tytoniu fajkowego. Nie są one zatem zgodne z art. 14 ust. 3 tej dyrektywy, który przewiduje, że stawki procentowe lub kwoty, o których mowa w ust. 1 i 2 tego artykułu, obowiązują w odniesieniu do wszystkich wyrobów należących do danej grupy tytoniu, bez rozróżniania w ramach każdej grupy wyrobów tytoniowych.

63.

Jestem jednak zdania, że stwierdzona różnica między sposobem obliczania przewidzianym w dyrektywie 2011/64 z jednej strony a przepisami rozpatrywanymi w postępowaniu głównym z drugiej strony nie może powodować automatycznie niezgodności spornego podatku z tą dyrektywą.

64.

W pierwszej kolejności z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 nie wymaga od państw członkowskich przestrzegania wszystkich zasad dotyczących podatku akcyzowego lub VAT w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, obliczania, wymagalności i monitorowania podatku. Wystarczy, aby podatki pośrednie służące szczególnym celom były w tych kwestiach zgodne z ogólną systematyką jednej lub drugiej z tych metod opodatkowania ( 33 ).

65.

W drugiej kolejności należy zauważyć, że prawodawca Unii, przewidując w art. 14 ust. 3 dyrektywy 2011/64, iż wyroby tytoniowe nie mogą być traktowane odmiennie w ramach tej samej grupy, ma przede wszystkim na celu zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania pod względem podatkowym wyrobów, których podstawowe cechy i sposób konsumpcji są co najmniej porównywalne, jeśli nie identyczne.

66.

Tymczasem, jak ustalono w pkt 30 i 31 niniejszej opinii, trzecią kategorię tytoniu określoną w tej dyrektywie, którą jest kategoria „innego tytoniu do palenia”, należy interpretować szeroko jako kategorię rezydualną, mającą obejmować różne rodzaje tytoniu, które nie należą do szczególnych kategorii określonych we wspomnianej dyrektywie. Wynika z tego, że kategoria ta obejmuje z definicji niejednorodne wyroby tytoniowe, których cechy produkcyjne i sposób konsumpcji różnią się i są bardziej zróżnicowane niż wyroby tytoniowe należące do dwóch pozostałych kategorii, które są w nich wyraźnie określone, a mianowicie „papierosy” oraz „cygara i cygaretki” ( 34 ). Wymaganie z góry identycznego traktowania pod względem podatkowym wszystkich wyrobów należących do tej ostatniej kategorii, niezależnie od ich cech i ewentualnych różnic, jakie mogą istnieć w zakresie sposobu ich konsumpcji, groziłoby powstaniem dyskryminacji między tymi wyrobami i zakłóceniem konkurencji pomiędzy wyrobami tytoniowymi należącymi do tej samej grupy, co byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2011/64 ( 35 ).

67.

W trzeciej kolejności należy przypomnieć, że wprowadzenie spornego podatku przez ustawodawcę niemieckiego miało na celu zniechęcenie konsumentów do rezygnacji z jednej kategorii tytoniu, a mianowicie papierosów, na rzecz innej, to jest wyrobów rozpatrywanych w postępowaniu głównym, które pierwotnie były opodatkowane w niższej wysokości. Tymczasem, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, wydaje się, że jedyną możliwą metodą umożliwiającą zbliżenie całkowitej kwoty podatku od podgrzewanego tytoniu do całkowitej kwoty podatku akcyzowego od papierosów jest metoda, którą wybrał rząd niemiecki. Wydaje się bowiem, że wyroby te, ze względu na ich cechy i sposób konsumpcji, stanowią substytuty papierosów, a zatem bardziej przypominają papierosy niż inne wyroby tytoniowe objęte podatkiem akcyzowym jako „inny tytoń do palenia”, co uzasadnia przyjęcie jako kryterium opodatkowania liczby sztuk, a nie wagi ( 36 ).

68.

W konsekwencji jestem zdania, że wymóg całkowitej zgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektyw w zakresie struktury i stawek podatku akcyzowego mających zastosowanie do różnych podkategorii wyrobów podlegających akcyzie mógłby pozbawić skuteczności (effet utile) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 ( 37 ).

69.

W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pierwsze pytanie prejudycjalne odpowiedzieć, że art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 w związku z art. 2 ust. 1 akapit pierwszy lit c) ppkt (ii) dyrektywy 2011/64 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie regulacji krajowej ustanawiającej dodatkowy podatek od podgrzewanego tytoniu, która w zakresie obliczania tego podatku przewiduje, że oprócz stawki podatkowej od tytoniu fajkowego pobierany jest dodatkowy podatek wynoszący 80 % kwoty podatku od papierosów pomniejszonej o kwotę podatku od tytoniu fajkowego.

70.

Pytania prejudycjalne drugie i trzecie sądu odsyłającego zostały przedstawione na wypadek, gdyby rozpatrywany w postępowaniu głównym dodatkowy podatek nie był innym podatkiem pośrednim dla szczególnych celów od wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118. Pytania te byłyby zatem aktualne tylko w przypadku, gdyby sporny podatek dodatkowy stanowił podatek akcyzowy.

71.

W świetle powyższej analizy oraz proponowanej odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne drugie i trzecie.

72.

W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, by na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Finanzgericht Düsseldorf (sąd finansowy w Düsseldorfie, Niemcy) odpowiedział następująco:

Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w związku z art. 2 ust. 1 akapit pierwszy lit. c) ppkt (ii) dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych

należy interpretować w ten sposób, że:

nie stoją one na przeszkodzie regulacji krajowej ustanawiającej dodatkowy podatek od podgrzewanego tytoniu, która w zakresie obliczania tego podatku przewiduje, że oprócz stawki podatkowej od tytoniu fajkowego pobierany jest dodatkowy podatek wynoszący 80 % kwoty podatku od papierosów pomniejszonej o kwotę podatku od tytoniu fajkowego.