1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 392 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (ministrem gospodarki, finansów i odbudowy, Francja, zwanym dalej „organem podatkowym”) a spółkami Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL i Cletimmo SAS w przedmiocie wezwań do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do dostawy terenów budowlanych nabytych początkowo jako grunty zabudowane.

3

Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

4

Artykuł 12 owej dyrektywy przewiduje:

„1.   Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

2.   Do celów ust. 1 lit. a) »budynek« oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie »gruntu związanego z budynkiem«.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

3.   Do celów ust. 1 lit. b) »teren budowlany« oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie”.

5

Zgodnie z art. 73 wspomnianej dyrektywy:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

6

W tytule XIII wspomnianej dyrektywy, pod nagłówkiem „Odstępstwa”, w rozdziale 1, zatytułowanym „Odstępstwa mające zastosowanie do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych”, znajduje się art. 392, który stanowi:

„Państwa członkowskie mogą postanowić, że w odniesieniu do dostaw budynków i terenów budowlanych zakupionych w celu odsprzedaży przez podatnika, który nie miał prawa do odliczenia VAT przy nabyciu, podstawę opodatkowania stanowi różnica między ceną sprzedaży a ceną nabycia”.

7

Artykuł 260 code général des impôts (powszechnego kodeksu podatkowego), w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpatrywanych okresów podatkowych, stanowi:

„Na wniosek mogą zapłacić [VAT]:

[…]

5bis) osoby dokonujące transakcji, o której mowa w art. 261 pkt 5;

[…]”.

8

Artykuł 261 tego kodeksu przewiduje:

„Zwolnieniu z [VAT] podlegają:

[…]

5) (transakcje związane z nieruchomościami):

[…]

(2) dostawy budynków ukończonych od ponad pięciu lat.

[…]”.

9

Artykuł 268 wspomnianego kodeksu brzmi następująco:

„W odniesieniu do dostawy terenu budowlanego lub transakcji, o której mowa w art. 261 pkt 5 ppkt 2, w odniesieniu do której przewidziano możliwość, o której mowa w art. 260 ppkt 5bis, jeżeli nabycie przez zbywcę nie dało prawa do odliczenia [VAT], podstawę opodatkowania stanowi różnica między:

1) z jednej strony, określoną ceną i dodatkowymi kosztami a;

2) z drugiej strony, w zależności od przypadku:

a) kwotami, które zbywca zapłacił z jakiegokolwiek tytułu w celu nabycia gruntu lub budynku;

b) albo wartością nominalną akcji lub udziałów otrzymanych w zamian za dokonane przez niego wkłady niepieniężne.

[…]”.

10

Spółki Les Anges d’Eux, Echo 5 i Cletimmo, pozwane w postępowaniu głównym, prowadzą działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości.

11

W ramach tej działalności spółki Les Anges d’Eux i Cletimmo nabyły od osób fizycznych tereny zabudowane składające się z działek, z których każda obejmowała dom mieszkalny wraz z gruntem przylegającym i pomieszczeniami przynależnymi, przy czym transakcje te nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy VAT. Spółka Echo 5 dokonała podobnej transakcji, przy czym jedyna różnica polegała na tym, że nabyta przez nią nieruchomość obejmowała dom mieszkalny z podwórzem i ogrodem, pomieszczenia przynależne, źródło wody i teren zalesiony.

12

Następnie pozwane w postępowaniu głównym dokonały podziału lub odmiennego podziału gruntów nieuzbrojonych przylegających do pierwotnej konstrukcji w celu zbycia tych działek jako terenów budowlanych, poddając te transakcje VAT zgodnie z systemem opodatkowania marży przewidzianym w art. 268 powszechnego kodeksu podatkowego, transponującym do prawa francuskiego art. 392 dyrektywy VAT.

13

W wyniku kontroli organ podatkowy zakwestionował stosowanie tego systemu i wydał wezwania do zapłaty VAT w odniesieniu do całości ceny sprzedaży zbywanych gruntów za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., jeśli chodzi o spółkę Les Anges d’Eux, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. i od listopada 2015 r., jeśli chodzi o spółkę Echo 5, a za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2014 r., jeśli chodzi o spółkę Cletimmo.

14

Wyrokami z dni 6 listopada, 20 listopada i 11 grudnia 2018 r. tribunal administratif de Lyon (sąd administracyjny w Lyonie, Francja) uwzględnił w całości żądania pozwanych w postępowaniu głównym zmierzające do stwierdzenia nieważności rzeczonych wezwań do zapłaty VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na niekorzyść organu podatkowego.

15

Organ podatkowy wniósł odwołanie od tych wyroków do sądu odsyłającego, podnosząc, po pierwsze, że stosowanie systemu opodatkowania marży VAT zakłada w sposób konieczny, iż odsprzedany towar posiada identyczną kwalifikację prawną z dotyczącą nabytego towaru, ponieważ pojęcie „kupna-odsprzedaży” terenów budowlanych należy rozumieć jako wykluczające wszelkie czynności przekształcenia. Po drugie, zdaniem organu podatkowego transakcja polegająca na sprzedaży terenu budowlanego, po podziale na działki terenu nabytego pierwotnie jako grunt dla nieruchomości zabudowanej, nie może być objęta tym stanowiącym odstępstwo systemem, lecz powinna podlegać opodatkowaniu VAT od całkowitej ceny sprzedaży.

16

Pozwane w postępowaniu głównym twierdzą, że opodatkowaniu marży VAT podlegają transakcje zbycia terenów budowlanych, które nie dały prawa do odliczenia w chwili ich nabycia, przy czym okoliczność, że charakter i kwalifikacja prawna nabytego towaru zostały zmienione przed zbyciem, nie ma znaczenia.

17

Sąd odsyłający uważa, że rozstrzygnięcie sporu w postępowaniu głównym zależy od wyjaśnień, jakich Trybunał udzieli w zakresie wykładni art. 392 dyrektywy VAT.

18

W tej sytuacji cour administrative d’appel de Lyon (apelacyjny sąd administracyjny w Lyonie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 392 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że wyklucza on stosowanie systemu opodatkowania marży do transakcji dostaw terenów budowlanych w następujących dwóch przypadkach:

19

Zgodnie z art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na takie pytanie nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości, Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem.

20

Należy zastosować ten przepis w ramach niniejszego odesłania prejudycjalnego, ponieważ odpowiedź na zadane pytanie może zostać w sposób jednoznaczny wyprowadzona z orzecznictwa Trybunału, w szczególności z wyroku z dnia 30 września 2021 r., Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783).

21

Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 392 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że wyklucza on stosowanie systemu opodatkowania marży do transakcji dostaw terenów budowlanych, po pierwsze, gdy tereny te, nabyte jako niezabudowane, stały się terenami budowlanymi w okresie od chwili ich nabycia do czasu ich odsprzedaży przez podatnika, oraz gdy, po drugie, w okresie pomiędzy chwilą ich nabycia a chwilą ich odsprzedaży przez podatnika charakter tych terenów uległ zmianie, takiej jak podział na działki.

22

W pierwszej kolejności w odniesieniu do kwestii dotyczącej nabytych terenów zabudowanych, które stały się terenami budowlanymi, należy przede wszystkim przypomnieć, że jak wynika z art. 392 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą postanowić, że w odniesieniu do dostaw budynków i terenów budowlanych zakupionych w celu odsprzedaży przez podatnika, który nie miał prawa do odliczenia VAT przy nabyciu, podstawę opodatkowania stanowi różnica między ceną sprzedaży a ceną nabycia.

23

Artykuł 392 dyrektywy VAT stanowi zatem odstępstwo od ogólnej zasady tej dyrektywy ustanowionej w jej art. 73, zgodnie z którą VAT jest obliczany na podstawie wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, to znaczy na podstawie ceny sprzedaży.

24

Odstępstwo to należy interpretować w sposób ścisły, nie pozbawiając jednak art. 392 dyrektywy VAT jego istoty (zob. podobnie wyrok z dnia 30 września 2021 r., Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, pkt 48).

25

Ponadto należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (wyrok z dnia 30 września 2021 r., Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, pkt 49).

26

Z całości tych przepisów wynika, że stanowiący odstępstwo system opodatkowania, o którym mowa w art. 392 dyrektywy VAT ma zastosowanie wyłącznie do terenów budowlanych, które – jak zdefiniowano jako takie przez państwa członkowskie – są nabywane w celu ich odsprzedaży.

27

Zastosowanie systemu opodatkowania marży zakłada zatem, zgodnie z art. 392 dyrektywy VAT, tożsamość prawną między towarem nabytym i towarem odsprzedanym.

28

W niniejszej sprawie spółki Les Anges d’Eux i Cletimmo nabyły tereny zabudowane składające się z działek, z których każda obejmowała dom mieszkalny wraz z gruntem przylegającym i pomieszczeniami przynależnymi. Nieruchomość nabyta przez spółkę Echo 5 obejmowała dom mieszkalny z podwórzem i ogrodem, pomieszczenia przynależne, źródło wody i teren zalesiony. Następnie pozwane w postępowaniu głównym dokonały podziału lub odmiennego podziału na działki tych terenów w celu ich odsprzedaży jako terenów budowlanych.

29

W związku z tym do sądu odsyłającego należy zbadanie z uwzględnieniem definicji przewidzianych w ustawodawstwie krajowym i wszystkich okoliczności, w jakich przebiegały sporne w postępowaniu głównym transakcje, czy nieruchomości nabyte przez pozwane w postępowaniu głównym wchodzą w zakres pojęcia „terenu budowlanego” w rozumieniu art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT, a tym samym w zakres stosowania art. 392 tej dyrektywy.

30

W drugiej kolejności, w odniesieniu do kwestii, czy art. 392 dyrektywy VAT wyklucza stosowanie systemu opodatkowania marży do dostawy terenów budowlanych, gdy w okresie od chwili ich nabycia do chwili ich odsprzedaży przez podatnika charakter tych terenów uległ zmianie, takiej jak podział na działki, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż artykuł ten należy interpretować w ten sposób, że nie wyklucza on stosowania systemu opodatkowania marży do transakcji dostaw tego rodzaju terenów (zob. podobnie wyrok z dnia 30 września 2021 r., Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, pkt 62).

31

W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że o ile art. 392 dyrektywy VAT odnosi się do „dostawy terenów budowlanych zakupionych w celu odsprzedaży”, o tyle nie można dojść do wniosku, że pojęcia te zakazują przekształceń terenów przez podatnika dokonującego odsprzedaży, pod warunkiem, że mogą one zostać zakwalifikowane jako tereny budowlane podczas ich odsprzedaży. Taki wniosek nie wynika bowiem ani z intencji prawodawcy Unii dotyczących tego przepisu, ani z jego wykładni kontekstowej (wyrok z dnia 30 września 2021 r., Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, pkt 60).

32

W związku z tym, jeżeli teren nieuzbrojony jest uważany za teren budowlany zgodnie z definicją przyjętą przez prawo krajowe odnośnego państwa członkowskiego, to zmiany dokonane w celu uzbrojenia tego terenu, który pozostaje zatem nadal przeznaczony pod zabudowę, nie mają wpływu na jego kwalifikację jako „teren budowlany”, o ile owych prac zbrojeniowych nie można uznać za „budynki” (wyrok z dnia 30 września 2021 r., Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, pkt 61).

33

W związku z tym art. 392 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu systemu opodatkowania marży do transakcji dostawy terenów budowlanych uznanych za takie przez prawo krajowe, w sytuacji gdy charakter tych terenów uległ zmianie, takiej jak podział na działki.

34

W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 392 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż wyklucza on stosowanie systemu opodatkowania marży do transakcji dostaw terenów budowlanych, jeżeli tereny nabyte jako zabudowane stały się w okresie od chwili ich nabycia do chwili ich odsprzedaży przez podatnika terenami budowlanymi, lecz nie wyklucza on stosowania tego systemu do transakcji dostaw terenów budowlanych, jeżeli w okresie pomiędzy chwilą ich nabycia a chwilą ich odsprzedaży przez podatnika charakter tych terenów uległ zmianie, takiej jak podział na działki.

35

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach.

Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 392 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wyklucza on stosowanie systemu opodatkowania marży do transakcji dostaw terenów budowlanych, jeżeli tereny nabyte jako zabudowane stały się w okresie od chwili ich nabycia do chwili ich odsprzedaży przez podatnika terenami budowlanymi, lecz nie wyklucza on stosowania tego systemu do transakcji dostaw terenów budowlanych, jeżeli w okresie pomiędzy chwilą ich nabycia a chwilą ich odsprzedaży przez podatnika charakter tych terenów uległ zmianie, takiej jak podział na działki.