–

w imieniu rządu rumuńskiego – E. Gane oraz A. Rotăreanu, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu rządu estońskiego – M. Kriisa, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia, F. Clotuche‑Duvieusart oraz F. Moro, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 173 i 174 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. 2013, L 269, s. 1; zwanego dalej „unijnym kodeksem celnym”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy SC Zes Zollner Electronic SRL, przedsiębiorstwem rumuńskim (zwanym dalej „ZZE”), a Direcţia Regională Vamală Cluj – Biroul Vamal de Frontieră Aeroport Cluj‑Napoca (regionalną dyrekcją celną w Klużu – granicznym urzędem celnym portu lotniczego w Klużu‑Napoce, Rumunia) w przedmiocie decyzji tego organu o nałożeniu na ZZE grzywny za usunięcie spod kontroli celnej 5000 części elektronicznych układów scalonych oraz obowiązku zapłaty kwoty równej wartości celnej tych towarów, powiększonej o należności celne przywozowe i inne wymagalne należności.

3

Artykuł 66 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. 1992, L 302, s. 1) stanowił:

„1.   Jeżeli zgłaszający przedstawi dowód, że towar został zgłoszony omyłkowo do procedury celnej właściwej temu zgłoszeniu lub że w wyniku zaistnienia szczególnych okoliczności objęcie towaru procedurą celną, do której został zgłoszony, nie jest już dalej uzasadnione, organy celne, na wniosek zgłaszającego, unieważniają już przyjęte zgłoszenie.

Jednakże jeżeli organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia może zostać uwzględniony jedynie po przeprowadzeniu takiej rewizji.

2.   Z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione.

3.   Unieważnienie zgłoszenia pozostaje bez wpływu na stosowanie obowiązujących przepisów karnych”.

4

Motyw 15 unijnego kodeksu celnego ma następujące brzmienie:

„Aby ułatwić legalną wymianę handlową oraz zwalczanie nadużyć, konieczne są proste, szybkie i ujednolicone procedury i postępowanie celne. Należy zatem, zgodnie z komunikatem Komisji z dnia 24 lipca 2003 r. zatytułowanym »Proste, elektroniczne środowisko dla urzędów celnych i handlu« [COM(2003) 452 wersja ostateczna], uprościć przepisy prawa celnego, aby zapewnić wykorzystanie nowoczesnych narzędzi i technologii, w dalszym ciągu wspierać jednolite stosowanie przepisów prawa celnego oraz nowoczesne podejście do kontroli celnych, co przyczyni się do ustanowienia podstaw skutecznych i prostych procedur odprawy celnej […]”.

5

Artykuł 5 tego kodeksu, zatytułowany „Definicje”, przewiduje w pkt 16, 26 i 33:

„Do celów [wspomnianego] kodeksu stosuje się następujące definicje:

[…]

[…]

[…]

6

Artykuł 15 tego kodeksu, zatytułowany „Udzielanie informacji organom celnym”, stanowi w ust. 2:

„Osoba składająca zgłoszenie celne […] jest odpowiedzialna za:

Przepisy akapitu pierwszego mają również zastosowanie do wszelkich innych form przekazywania informacji wymaganych przez organy celne lub dostarczanych organom celnym.

[…]”.

7

Zgodnie z art. 42 wspomnianego kodeksu, zatytułowanym „Stosowanie sankcji”:

„1.   Każde państwo członkowskie przewiduje sankcje za nieprzestrzeganie przepisów prawa celnego. Sankcje są skuteczne, proporcjonalne i odstraszające.

2.   Stosowane sankcje administracyjne mogą przybrać, między innymi, jedną z następujących form lub obie z nich:

[…]”.

8

Artykuł 139 unijnego kodeksu celnego, zatytułowany „Prezentacja celna towarów”, stanowi w ust. 1 i 7:

„1.   Towary wprowadzone na obszar celny Unii przedstawia się organom celnym niezwłocznie po ich przybyciu do wyznaczonego urzędu celnego […].

[…]

7.   Towary przedstawione organom celnym nie mogą bez zgody organów celnych zostać wyprowadzone z miejsca, w którym zostały przedstawione”.

9

Artykuł 158 tego kodeksu, zatytułowany „Zgłoszenie celne towarów i dozór celny towarów unijnych”, stanowi w ust. 1:

„Wszystkie towary, które mają być objęte procedurą celną, z wyjątkiem procedury wolnego obszaru celnego, obejmuje się zgłoszeniem celnym właściwym dla danej procedury”.

10

Artykuł 172 rzeczonego kodeksu, zatytułowany „Przyjęcie zgłoszenia celnego”, ma następujące brzmienie:

„1.   Zgłoszenie celne spełniające warunki określone w niniejszym rozdziale jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy, zostały przedstawione organom celnym.

2.   Jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane, oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych”.

11

Artykuł 173 tego kodeksu, zatytułowany „Sprostowanie zgłoszenia celnego”, stanowi:

„1.   Zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego, może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie.

2.   Sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne:

3.   Na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną”.

12

Zgodnie z art. 174 wspomnianego kodeksu, zatytułowanym „Unieważnienie zgłoszenia celnego”:

„1.   Na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne w następujących przypadkach, jeżeli mają pewność, że:

Jeżeli jednak organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego nie zostaje przyjęty przed przeprowadzeniem takiej rewizji.

2.   Jeżeli nie przewidziano inaczej, zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów”.

13

Artykuł 175 tego kodeksu, zatytułowany „Przekazanie uprawnień”, stanowi:

„Komisja [Europejska] jest uprawniona do przyjęcia aktów delegowanych, zgodnie z art. 284, w celu określenia przypadków, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów, o który[m] mowa w art. 174 ust. 2”.

14

Artykuł 148 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. 2015, L 343, s. 1), przyjętego w szczególności na podstawie art. 175 unijnego kodeksu celnego, stanowi:

„1.   Jeżeli zostanie ustalone, że towary, które miały zostać zgłoszone do innej procedury celnej, omyłkowo zgłoszono do procedury celnej, w ramach której powstaje dług celny w przywozie, zgłoszenie celne zostaje unieważnione po zwolnieniu towarów na uzasadniony wniosek zgłaszającego, jeżeli spełnione zostały następujące warunki:

[…]

2.   Jeżeli zostanie ustalone, że do procedury celnej, w ramach której powstaje dług celny w przywozie, omyłkowo zgłoszono nie te towary, które należało, zgłoszenie celne zostaje unieważnione po zwolnieniu towarów na uzasadniony wniosek zgłaszającego, jeżeli spełnione zostały następujące warunki:

[…]

3.   Jeżeli towary sprzedane na podstawie umowy zawieranej na odległość, której definicję podano w art. 2 pkt 7 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE [z dnia 25 października 2011 r. w sprawie praw konsumentów, zmieniającej dyrektywę Rady 93/13/EWG i dyrektywę 1999/44/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającej dyrektywę Rady 85/577/EWG i dyrektywę 97/7/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.U. 2011, L 304, s. 64)], zostały dopuszczone do obrotu i stanowią towary powracające, zgłoszenie celne zostaje unieważnione po zwolnieniu towarów na uzasadniony wniosek zgłaszającego, jeżeli spełnione zostały następujące warunki:

[…]

4.   Oprócz przypadków, o których mowa w ust. 1, 2 i 3, zgłoszenie celne unieważnia się po zwolnieniu towarów, na uzasadniony wniosek zgłaszającego, w każdym z następujących przypadków:

[…]”.

15

Zgodnie z art. 68 Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României (ustawy nr 86/2006 w sprawie rumuńskiego kodeksu celnego) (Monitorul Oficial al României, część I, nr 350 z dnia 19 kwietnia 2006 r.; zwanej dalej „rumuńskim kodeksem celnym”), w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznym w sprawie w postępowaniu głównym, towary mogą zostać na wniosek za zgodą organów celnych zbadane lub poddane pobraniu próbek w celu nadania przeznaczenia celnego.

16

Artykuł 100 rumuńskiego kodeksu celnego stanowi:

„1.   Organ celny jest uprawniony z urzędu lub na wniosek zgłaszającego do sprostowania zgłoszenia celnego w terminie pięciu lat od dnia zwolnienia.

2.   W terminie ustanowionym w ust. 1 organ celny kontroluje wszystkie dokumenty, rejestry i pisma odnoszące się do odprawionych towarów lub późniejszych transakcji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrola może zostać przeprowadzona u zgłaszającego, u każdej innej osoby, której wspomniane transakcje dotyczą bezpośrednio lub pośrednio w ramach jej działalności zawodowej, lub u każdej innej osoby posiadającej wspomniane dokumenty lub posiadającej związane z tym informacje. Można również przeprowadzić fizyczną kontrolę towarów, jeżeli one nadal istnieją.

3.   W przypadku gdy w wyniku ponownej kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów stwierdza się, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane na podstawie nieprawdziwych lub niekompletnych informacji, organ celny podejmuje działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe informacje, którymi dysponuje.

4.   Organ celny sporządza wzór dokumentu wymaganego w celu uregulowania sytuacji oraz instrukcję jego wypełnienia.

5.   Jeżeli zostanie stwierdzone, że powstał dług celny lub dokonano nadpłat, organ celny podejmuje kroki w celu odzyskania brakujących kwot lub zwrotu nadpłaty zgodnie z przepisami prawa.

6.   W ramach kontroli zgłoszeń po zwolnieniu organ celny ustala zgodnie z ust. 3 nadpłaty lub niedopłaty w związku z innymi opłatami i podatkami należnymi państwu w ramach operacji czynności i podejmuje kroki w celu odzyskania stwierdzonych niedopłat. Nadpłaty związane z tymi opłatami i podatkami zwracane są zgodnie z przepisami ustawowymi regulującymi te opłaty i podatki.

7.   Jeżeli naruszenie przepisów prawa celnego stanowi, w zależności od przypadku, wykroczenie administracyjne lub przestępstwo, organ celny jest zobowiązany zastosować sankcje za wykroczenie administracyjne lub zwrócić się do organów odpowiedzialnych za prowadzenie postępowania karnego.

8.   Zgłoszenie celne przyjęte i zarejestrowane, jak również dokument, o którym mowa w ust. 4, stanowią tytuł wierzytelności”.

17

Zgodnie z art. 653 ust. 1 lit. a) Hotărârea Guvernului nr. 707/2006 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al României (dekretu rządu nr 707/2006 o przyjęciu rozporządzenia w sprawie stosowania rumuńskiego kodeksu celnego) z dnia 7 czerwca 2006 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 520 z dnia 15 czerwca 2006 r.; zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie stosowania rumuńskiego kodeksu celnego”) usunięcie spod dozoru celnego jakichkolwiek towarów, które powinny zostać objęte procedurą celną, stanowi wykroczenie administracyjne i podlega administracyjnej karze pieniężnej w wysokości od 3000 do 8000 lei rumuńskich (RON). Ponadto w tym przypadku towary ulegają przepadkowi.

18

W art. 654 rozporządzenia w sprawie stosowania rumuńskiego kodeksu celnego przewidziano, że w przypadku wykroczenia administracyjnego, o którym mowa w art. 653 ust. 1 lit. a), jeżeli towarów nie można już zidentyfikować, sprawca wykroczenia administracyjnego jest zobowiązany do zapłaty ich równowartości celnej, powiększonej o należności celne przywozowe i inne prawnie wymagalne należności stanowiące podatki i opłaty określone w chwili dopuszczenia towarów do swobodnego obrotu, przy czym środek ten ma ten sam skutek prawny w odniesieniu do wygaśnięcia długu celnego co przepadek towarów.

19

Zgodnie z art. 655 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego okoliczności, o których mowa w art. 651–653, stanowią wykroczenia administracyjne, jeżeli nie zostały popełnione w takich okolicznościach, że zgodnie z ustawą karną stanowią przestępstwa.

20

ZZE złożyło w szwajcarskiej spółce dwa zamówienia na łączną liczbę 10000 elektronicznych układów scalonych. Spółka ta wystawiła w tym celu dwie odrębne faktury: z jednej strony fakturę nr VFE19‑03168 z dnia 2 lipca 2019 r., dotyczącą ilości 5000 sztuk i kwoty 4950 EUR, a z drugiej fakturę nr VFE19‑03169 z dnia 2 lipca 2019 r., również dotyczącą ilości 5000 sztuk i kwoty 4950 EUR. Przewóz odnośnych towarów był dokonywany przez spółkę świadczącą usługi kurierskie.

21

W dniu 4 lipca 2019 r. ZZE otrzymała zawiadomienie o przywozie dotyczące lotniczego listu przewozowego nr 1Z3022056899895681, towarzyszącego paczce o wadze 2,7 kg i o zadeklarowanej przez dostawcę wartości 4950 EUR. Na podstawie tego dokumentu jedynie towary objęte fakturą nr VFE19‑03169 z dnia 2 lipca 2019 r., obejmującą koszty transportu, zostały zgłoszone w granicznym urzędzie celnym portu lotniczego w Klużu‑Napoce.

22

Przy odbiorze tej przesyłki w Satu Mare (Rumunia) pracownicy ZZE stwierdzili, że zawierała ona podwójną liczbę w stosunku do liczby wskazanej na fakturze nr VFE19‑03169 z dnia 2 lipca 2019 r. i że dostawca wystawił tego samego dnia fakturę nr VFE19‑03168, która nie została uwzględniona w zgłoszeniu dokonanym wobec organów celnych.

23

W dniu 9 lipca 2019 r. ZZE złożyło w granicznym urzędzie celnym portu lotniczego w Klużu‑Napoce wniosek o sprostowanie stwierdzonej nieprawidłowości poprzez wydanie przez organy celne decyzji w sprawie uregulowania sytuacji i obliczenia związanych z tym zobowiązań celnych.

24

W dniu 2 września 2019 r. właściwy organ celny sporządził protokół, w którym stwierdził, że ZZE umyślnie usunęło spod dozoru celnego towary ujęte na fakturze nr VFE19‑03168 z dnia 2 lipca 2019 r. W związku z tym organ ten nałożył na tę spółkę karę pieniężną w wysokości 3000 RON za popełnienie wykroczenia administracyjnego, o którym mowa w art. 653 ust. 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie stosowania rumuńskiego kodeksu celnego, oraz dodatkową karę w wysokości 27839 RON na podstawie art. 654 wspomnianego rozporządzenia.

25

ZZE zaskarżył ten protokół do sądów rumuńskich.

26

W pierwszej instancji Judecătoria Cluj‑Napoca (sąd pierwszej instancji w Klużu‑Napoce, Rumunia) oddalił skargę ZZE. Zdaniem tego sądu wykroczenie, o którym mowa w art. 653 ust. 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania rumuńskiego kodeksu celnego, może zostać popełnione zarówno umyślnie, jak i w wyniku niedbalstwa. Okoliczność, że ZZE kilka dni po zwolnieniu odebranych przez siebie towarów zwróciło się do właściwego organu celnego w celu uregulowania swej sytuacji, nie może stanowić podstawy wykluczenia bezprawnego charakteru zarzucanych mu czynów.

27

Ponadto sąd ten uznał, że art. 173 unijnego kodeksu celnego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ przepis ten nie pozwala na sprostowanie zgłoszenia celnego, jeżeli skutkiem tego sprostowania jest objęcie tym zgłoszeniem towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie to zgłoszenie.

28

Jeżeli chodzi o karę pieniężną nałożoną na ZZE, to sąd pierwszej instancji uznał, że chodziło o minimalną karę pieniężną przewidzianą w ustawie i że była ona proporcjonalna do stopnia konkretnej społecznej szkodliwości czynów. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że kara dodatkowa nałożona na ZZE na podstawie art. 654 rozporządzenia w sprawie stosowania kodeksu celnego Rumunii była odpowiednia. Dokładniej rzecz ujmując, sąd pierwszej instancji uwzględnił okoliczność, że z uwagi na czas, jaki upłynął między dniem, w którym sporne towary zostały usunięte spod dozoru celnego, a dniem, w którym zwrócono się w związku z nimi do organów celnych, a także biorąc pod uwagę, że w 2019 r. ZZE dokonało ośmiu innych przywozów towarów tego samego rodzaju pochodzących od tego samego dostawcy, pozwana w postępowaniu głównym nie miała pewności, czy towary usunięte spod dozoru celnego mogły jeszcze zostać zidentyfikowane. Ponadto ZZE mogło przedstawić rozpatrywane towary po tym, jak zwróciło się do organów celnych w tej kwestii, czego nie uczyniło.

29

ZZE wniosło apelację od tego orzeczenia do Tribunalul Cluj (sądu okręgowego w Klużu, Rumunia), będącego sądem odsyłającym.

30

Sąd odsyłający stwierdza, że organy celne i sądy przyjęły różne podejścia do wykładni art. 173 unijnego kodeksu celnego, a w szczególności do ust. 3 tego artykułu, co stanowi naruszenie zasady pewności prawa. Uważa on, że jeśli art. 173 tego kodeksu nie miał zastosowania w przypadku takim jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, to jednak powinien istnieć inny środek prawny dla sprostowania błędu takiego jak ten, odnośnie do którego strona wnosząca odwołanie w postępowaniu głównym twierdzi, że go popełniła, a mianowicie albo środek przewidziany w art. 174 wspomnianego kodeksu, albo inny środek proceduralny, który nie wiąże się z poważnymi sankcjami, jakie mogłyby zniechęcić wnoszącą odwołanie do zastosowania się do obowiązujących przepisów.

31

Sąd odsyłający podkreśla w tym względzie, powołując się na okoliczności sprawy w postępowaniu głównym opisane w pkt 20–23 niniejszego wyroku, że ZZE nie działało w złej wierze.

32

W tych okolicznościach Tribunalul Cluj (sąd okręgowy w Klużu) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

33

Poprzez pytania pierwsze i drugie, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 173 i 174 unijnego kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że znajdują one zastosowanie, w przypadku gdy zgłaszający stwierdzi po złożeniu zgłoszenia celnego i po zwolnieniu towarów, że nadwyżkowa ilość towarów w stosunku do ilości towarów, które były pierwotnie przedmiotem tego zgłoszenia, powinna była również zostać objęta wspomnianym zgłoszeniem.

34

Jeżeli chodzi w pierwszej kolejności o art. 173 unijnego kodeksu celnego, to jego ust. 1 przewiduje możliwość wystąpienia przez zgłaszającego z wnioskiem o sprostowanie zgłoszenia po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, pod warunkiem że żądane sprostowanie nie skutkuje objęciem zgłoszeniem celnym towarów innych niż te, które były pierwotnie przedmiotem zgłoszenia.

35

Zgodnie z ust. 2 wspomnianego artykułu nie można zezwolić na takie sprostowanie, jeżeli wystąpiono o nie po tym, jak organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, po stwierdzeniu przez organy celne nieprawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym lub po zwolnieniu towarów przez te organy.

36

Ustęp 3 owego artykułu unijnego kodeksu celnego przewiduje możliwość zezwolenia przez organy celne na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów na wniosek zgłaszającego i w terminie trzech lat od przyjęcia tego zgłoszenia w celu umożliwienia zgłaszającemu wypełnienia obowiązków związanych z objęciem towarów daną procedurą celną.

37

Z łącznej lektury art. 173 ust. 1 i 3 unijnego kodeksu celnego należy zatem wywnioskować, że sprostowanie zgłoszenia celnego nie może w żadnym wypadku zostać dopuszczone, jeżeli skutkiem tego sprostowania byłoby objęcie zgłoszeniem celnym towarów innych niż te, które były pierwotnie przedmiotem zgłoszenia. W celu ustalenia, czy artykuł ten ma zastosowanie w przypadku opisanym w pkt 33 niniejszego wyroku, należy zatem dokonać wykładni pojęcia „towarów innych niż te, których [zgłoszenie to] dotyczyło pierwotnie” w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

38

Należy przypomnieć, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii trzeba brać pod uwagę nie tylko jego brzmienie, lecz także kontekst, w jakim został on umieszczony, oraz cele uregulowania, którego część on stanowi (wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., Pfeifer & Langen, C‑97/19, EU:C:2020:574, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

39

Odnosząc się, po pierwsze, do brzmienia art. 173 ust. 1 zdanie ostatnie unijnego kodeksu celnego, należy stwierdzić, że użycie przymiotnika „inne” sprawia, że sformułowanie tego przepisu jest wystarczająco szerokie, aby wykluczyć wszelkie sprostowania dotyczące towarów nieobjętych pierwotnym zgłoszeniem, w tym towarów stanowiących nadwyżkę w stosunku do ilości zgłoszonych towarów. Nawet jeśli bowiem dane towary są jakościowo identyczne z towarami objętymi tym zgłoszeniem, taka nadwyżkowa ilość odpowiada towarom, które nie były pierwotnie przedmiotem wspomnianego zgłoszenia celnego.

40

Po drugie, ścisła wykładnia art. 173 ust. 1 unijnego kodeksu celnego, która wyklucza możliwość sprostowania dotyczącego towarów odpowiadających ilości nadwyżkowej w stosunku do ilości wskazanej w pierwotnym zgłoszeniu celnym, znajduje potwierdzenie w kontekście, w jaki wpisuje się ten przepis i do którego – z jednej strony – należy ust. 3 owego art. 173. Ów ust. 3 przewiduje wprawdzie możliwość sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, ale jedynie aby umożliwić „zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną”. W tym względzie w zakresie, w jakim towar może zostać uznany za objęty taką procedurą dopiero po jego zgłoszeniu, art. 173 unijnego kodeksu celnego może dotyczyć wyłącznie towarów zgłoszonych organom celnym za pośrednictwem zgłoszenia celnego, o którego sprostowanie wniesiono. Tymczasem nie ma to miejsca w przypadku nadwyżkowej ilości towarów w stosunku do pierwotnie zgłoszonej ilości towarów.

41

Z drugiej strony, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, unijny kodeks celny opiera się na systemie zgłoszeniowym w celu ograniczenia w jak największym stopniu formalności celnych i kontroli celnych, zapobiegając jednocześnie nadużyciom finansowym i nieprawidłowościom mogącym przynieść szkodę budżetowi Unii. To ze względu na znaczenie, jakie dla prawidłowego funkcjonowania unii celnej mają owe uprzednie zgłoszenia, unijny kodeks celny w art. 15 nakłada na zgłaszających obowiązek dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji (wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., Unipack, C‑391/19, EU:C:2020:547, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

42

Ów obowiązek jest powiązany z zasadą nieodwołalności zgłoszenia celnego z chwilą jego przyjęcia, od której wyjątki zostały ściśle określone w regulacji unijnej w tej dziedzinie (wyrok z dnia 17 września 2014 r., Baltic Agro, C‑3/13, EU:C:2014:2227, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo)

43

O ile ta zasada nieodwołalności została złagodzona pod rządami unijnego kodeksu celnego poprzez przewidzianą w art. 173 tego kodeksu możliwość sprostowania zgłoszenia celnego, o tyle możliwość ta stanowi wyjątek od tej zasady, który należy interpretować ściśle.

44

Taka wykładnia odzwierciedla ponadto wolę prawodawcy Unii. Jak wynika bowiem z porównania art. 173 ust. 3 unijnego kodeksu celnego w postaci, w jakiej został on przyjęty przez tego prawodawcę, z tekstem zaproponowanym w tym względzie przez Komisję w art. 149 wniosku dotyczącego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającego unijny kodeks celny [COM(2012) 64 final], prawodawca ten dodał do owego art. 173 przesłankę, przypomnianą w pkt 40 niniejszego wyroku, zgodnie z którą o takie sprostowanie można wystąpić po zwolnieniu towarów jedynie w celu umożliwienia wnioskodawcy wywiązania się z obowiązków dotyczących objęcia towarów daną procedurą celną, wyrażając w ten sposób swoją wolę ograniczenia możliwości sprostowania zgłoszeń celnych.

45

Po trzecie, jeżeli chodzi o cele zamierzone przez uregulowanie rozpatrywane w postępowaniu głównym, to należy zauważyć, że potwierdzają one wykładnię art. 173 ust. 1 unijnego kodeksu celnego, która wyklucza możliwość sprostowania w odniesieniu do towarów stanowiących ilość nadwyżkową w stosunku do towarów wskazanych w pierwotnym zgłoszeniu celnym, a w szczególności cel zwalczania oszustw, o którym mowa w motywie 15 tego kodeksu.

46

Z jednej strony bowiem, jak wynika z pkt 41 niniejszego wyroku, spoczywający na zgłaszających obowiązek przedstawienia w zgłoszeniach prawidłowych i kompletnych informacji odgrywa zasadniczą rolę w prawidłowym funkcjonowaniu kontroli celnych, a także w zwalczaniu nadużyć finansowych i nieprawidłowości. Ścisłe ograniczenie możliwości sprostowania zgłoszeń celnych jest zatem spójne z realizacją tego celu. Z drugiej strony z punktu tego wynika również, że kontrole celne są nierozłącznie związane z realizacją tego celu.

47

W tym względzie Trybunał miał już okazję podkreślić w ramach spraw dotyczących rewizji zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów wagę przywiązywaną do możliwości przedstawienia danych towarów oraz trudności, jakie mogą wyniknąć z faktu, że nie może to już mieć miejsca, gdy podlegające weryfikacji dowody wymagają fizycznej kontroli towarów, jak ma to miejsce w szczególności w przypadku zmian informacji dotyczących elementów materialnych tych towarów, takich jak ich rodzaj lub cechy (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 października 2005 r., Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, pkt 47, 48; a także z dnia 16 lipca 2020 r., Pfeifer & Langen, C‑97/19, EU:C:2020:574, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

48

Względy te wyjaśniają powody, dla których prawodawca Unii w celu zapewnienia realizacji celu polegającego na zwalczaniu nadużyć finansowych zamierzał za pomocą art. 173 ust. 1 unijnego kodeksu celnego wykluczyć w każdym wypadku, aby sprostowanie dotyczące materialnych elementów zgłoszenia celnego umożliwiało zgłaszającemu uchylenie się od pierwotnego obowiązku zgłoszenia danych towarów organom celnym.

49

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że pojęcie „towarów innych niż te, których [zgłoszenie celne] dotyczyło pierwotnie” w rozumieniu art. 173 ust. 1 wspomnianego kodeksu należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono nadwyżkę ilości towarów w stosunku do ilości wskazanej w owym pierwotnym zgłoszeniu celnym.

50

W związku z tym art. 173 unijnego kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego nie może zostać uwzględniony, jeżeli ma on na celu zmianę tego zgłoszenia tak, aby dotyczyło ono nadwyżkowej ilości towarów w stosunku do wskazanej w tym zgłoszeniu ilości towarów.

51

W drugiej kolejności jeżeli chodzi o art. 174 unijnego kodeksu celnego, to stanowi on, że w niektórych przypadkach, o których mowa w jego ust. 1, organy celne mogą unieważnić już przyjęte zgłoszenie celne. Jak orzeczono w ramach systemu z rozporządzenia nr 2913/92, którego art. 66 został przejęty przez przepisy owego art. 174, w przypadku unieważnienia dług celny wynikający z unieważnionego zgłoszenia wygasa i wygasa samo to zgłoszenie (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., Pfeifer & Langen, C‑97/19, EU:C:2020:574, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

52

Tymczasem, jak uściśla art. 174 ust. 2 tego kodeksu, takie unieważnienie jest możliwe, „o ile nie przewidziano inaczej”, jedynie przed zwolnieniem. A zatem po takim zwolnieniu art. 174 nie ma co do zasady zastosowania.

53

Artykuł 175 wspomnianego kodeksu upoważnia jednak Komisję do przyjmowania aktów delegowanych w celu określenia przypadków unieważnienia zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów zgodnie z art. 174 ust. 2 tego kodeksu. To w szczególności na podstawie tego przepisu Komisja przyjęła rozporządzenie delegowane 2015/2446, które w art. 148 przewiduje przypadki, w których unieważnienie zgłoszenia celnego jest dozwolone nawet po zwolnieniu towarów. Tymczasem, jak wynika z samego brzmienia tego przepisu, okoliczności rozpatrywane w postępowaniu głównym nie są objęte żadnym z przypadków przewidzianych w art. 148 rozporządzenia delegowanego 2015/2446, czego zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego.

54

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, art. 174 unijnego kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że w przypadku takim jak opisany w pkt 33 niniejszego wyroku wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego nie może zostać uwzględniony, jeżeli wniosek ten został złożony po zwolnieniu towarów i nie jest on objęty zakresem jednego z przypadków określonych przez Komisję na podstawie art. 175 tego kodeksu.

55

Z uwagi na ogół powyższych rozważań na pytania pierwsze i drugie trzeba odpowiedzieć, iż art. 173 i 174 unijnego kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania w przypadku, gdy zgłaszający stwierdzi po złożeniu zgłoszenia celnego i po zwolnieniu towarów, że nadwyżkowa ilość towarów w stosunku do ilości, która stanowiła pierwotnie przedmiot owego zgłoszenia, również powinna była zostać objęta tym zgłoszeniem, jeżeli:

56

Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy unijny kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zgłaszający stwierdzi po zwolnieniu towarów, że ilość przywiezionych towarów jest większa niż podana w jego zgłoszeniu celnym, może on uregulować swoją sytuację na podstawie przepisów tego kodeksu innych niż jego art. 173 i 174, bez nakładania na niego sankcji.

57

W tym względzie należy zauważyć, że w takim przypadku zgłaszający jest w każdym razie zobowiązany na podstawie art. 139 ust. 1 i art. 158 ust. 1 tego kodeksu do zgłoszenia każdej nadwyżkowej ilości towarów w stosunku do ilości wskazanej w tym zgłoszeniu. Wspomniany kodeks nie wyklucza jednak możliwości, aby organy celne, przyjmując takie spóźnione zgłoszenie, mogły nałożyć na tego zgłaszającego sankcje za nieprzestrzeganie przepisów prawa celnego.

58

Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 tego kodeksu każde państwo członkowskie przewiduje sankcje za nieprzestrzeganie przepisów prawa celnego, które są skuteczne, proporcjonalne i odstraszające.

59

Tymczasem zgodnie z orzecznictwem Trybunału sankcje przewidziane w art. 42 mają na celu ukaranie nie ewentualne oszukańcze lub bezprawne czyny, ale każde naruszenie przepisów celnych (wyrok z dnia 4 marca 2020 r., Schenker, C‑655/18, EU:C:2020:157, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo)

60

W tym względzie należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji mających zastosowanie w przypadku niespełnienia warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Niemniej jednak mają one obowiązek wykonywania tej kompetencji z przestrzeganiem prawa Unii i jego zasad ogólnych, a w konsekwencji przy poszanowaniu zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 4 marca 2020 r., Schenker, C‑655/18, EU:C:2020:157, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

61

W szczególności dopuszczalne w prawie krajowym środki administracyjne lub karne nie powinny wykraczać poza to, co konieczne do realizacji uzasadnionych celów tego prawa, ani nie powinny być niewspółmierne w stosunku do wspomnianych celów (wyrok z dnia 4 marca 2020 r., Schenker, C‑655/18, EU:C:2020:157, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

62

W związku z tym, gdy organy celne stosują w przypadku takim jak rozpatrywany w postępowaniu głównym przepisy krajowe, które muszą być zgodne z zasadami przypomnianymi w pkt 59 i 60 niniejszego wyroku, powinny one wziąć pod uwagę zarówno w celu dokonania kwalifikacji prawnej ewentualnie popełnionego naruszenia, jak i w celu określenia w stosownym przypadku sankcji za nieprzestrzeganie przepisów prawa celnego, które mają zostać nałożone, wszystkie istotne elementy, w tym, w razie potrzeby, dobrą wiarę zgłaszającego, w celu zapewnienia, by sankcje te były skuteczne, proporcjonalne i odstraszające.

63

Z uwagi na powyższe rozważania unijny kodeks celny, a w szczególności jego art. 42, art. 139 ust. 1 i art. 158 ust. 1, należy interpretować w ten sposób, że zgłaszający, który stwierdzi po zwolnieniu towarów, że ilość przywożonych towarów jest większa niż ilość wskazana w jego zgłoszeniu celnym, jest zobowiązany do dokonania nowego zgłoszenia w odniesieniu do tej nadwyżkowej ilości. Jeżeli w przypadku takiego spóźnionego zgłoszenia organy celne stosują przepisy krajowe przewidujące sankcje zgodnie z art. 42 tego kodeksu, powinny one uwzględnić w celu dokonania kwalifikacji prawnej ewentualnie popełnionego naruszenia i określenia, w stosownych przypadkach, sankcji za nieprzestrzeganie przepisów prawa celnego, które mają zostać nałożone, wszystkie istotne elementy, w tym, w razie potrzeby, dobrą wiarę zgłaszającego, w celu zapewnienia, by sankcje te były skuteczne, proporcjonalne i odstraszające.

64

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje: