–

w imieniu Contship Italia SpA – F. d’Ayala Valva, avvocato,

–

w imieniu rządu włoskiego – G. Palmieri, w charakterze pełnomocnika, którą wspierali G. De Bellis, D.G. Pintus i F. Urbani Neri, avvocati dello Stato,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – W. Roels i P. Rossi, w charakterze pełnomocników,

1

Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 18 TFUE w związku z zasadą swobody przedsiębiorczości zapisaną w art. 49 TFUE.

2

Wnioski te zostały złożone w ramach dwóch sporów – których stany faktyczne są identyczne, z wyjątkiem rozpatrywanych lat podatkowych, gdyż w sprawie C‑433/21 rokiem podatkowym jest rok 2005, a w sprawie C‑434/21 rokiem podatkowym jest rok 2004 – pomiędzy spółką Contship Italia SpA (zwaną dalej „spółką Contship”), która jest względem spółki Borgo Supermercati Srl spółką przejmującą i jej następcą prawnym, a Agenzia delle Entrate (organem podatkowym, Włochy) w przedmiocie stosowania podatkowego systemu zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania.

3

Artykuł 30 ust. 1 legge n. 724 – Misure di razionalizzazione della finanza pubblica (ustawy nr 724 o środkach racjonalizacji finansów publicznych) z dnia 23 grudnia 1994 r. (dodatek zwyczajny do GURI nr 304 z dnia 30 grudnia 1994 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporów rozpatrywanych w postępowaniach głównych (zwanej dalej „ustawą nr 724/1994”), stanowił:

„Spółki akcyjne, spółki komandytowo-akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki jawne i spółki komandytowe, jak również wszelkiego rodzaju spółki i podmioty niebędące rezydentami posiadające stały zakład na terytorium kraju uznaje się, z zastrzeżeniem dowodu przeciwnego, za spółki fasadowe, jeżeli całkowita kwota dochodów, wzrostu wartości zapasów i zysków, z wyłączeniem tych nadzwyczajnych, wynikająca z rachunku zysków i strat, gdy ten jest obowiązkowy, jest niższa niż suma kwot uzyskanych przez zastosowanie: a) 1% do wartości dóbr wskazanych w art. 53 ust. 1 lit. c) decreto del Presidente della Repubblica n. 917 [Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi (dekretu prezydenta republiki nr 917 w sprawie zatwierdzenia tekstu jednolitego przepisów dotyczących podatków dochodowych)] z dnia 22 grudnia 1986 r. [(dodatek zwyczajny do GURI nr 302 z dnia 31 grudnia 1986 r.)], nawet jeżeli są one finansowymi środkami trwałymi, powiększonej o wartość kredytów; b) 4% do wartości środków trwałych w postaci nieruchomości i dóbr wskazanych w art. 8 bis ust. 1 lit. a) decreto del Presidente della Repubblica n. 633 [Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (dekretu prezydenta republiki nr 633 w sprawie ustanowienia i uregulowania podatku od wartości dodanej)] z dnia 26 października 1972 r. [(dodatek zwyczajny do GURI nr 292 z dnia 11 listopada 1972 r., s. 2)], w zmienionym brzmieniu, w tym w leasingu finansowym; c) 15% do wartości innych środków trwałych, w tym w leasingu finansowym.

[…]

Powyższe przepisy nie mają zastosowania: […]

5) do spółek i podmiotów, których papiery wartościowe są przedmiotem obrotu na włoskich rynkach regulowanych […]”.

4

Artykuł 1 ust. 109 legge n. 296 – Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2007) [ustawy nr 296 w sprawie przepisów dotyczących uchwalenia rocznego i wieloletniego budżetu państwa (ustawa budżetowa na 2007 r.)] z dnia 27 grudnia 2006 r. (dodatek zwyczajny do GURI nr 299 z dnia 27 grudnia 2006 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporów rozpatrywanych w postępowaniach głównych (zwanej dalej „ustawą nr 296/2006”), rozszerzył, ze skutkiem od roku podatkowego trwającego w dniu 4 lipca 2006 r., zakres zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994, obejmując nim „spółki i podmioty kontrolujące spółki i podmioty, których papiery wartościowe są przedmiotem obrotu na włoskich i zagranicznych rynkach regulowanych, jak również spółki i podmioty, które same są notowane, oraz spółki przez nie kontrolowane, choćby pośrednio”.

5

Borgo Supermercati była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa włoskiego należącą w 100% do Eurokai KGaA – spółki notowanej na giełdzie w Niemczech. W latach podatkowych 2004 i 2005 spółka Borgo Supermercati była „czystą spółką holdingową”, gdyż jej działalność polegała wyłącznie na zarządzaniu swoim udziałem w kapitale spółki Mika Srl, której była jedynym akcjonariuszem.

6

W dwóch określających wysokość zobowiązań podatkowych decyzjach odnoszących się do lat podatkowych 2004 i 2005 organ podatkowy na podstawie art. 30 ustawy nr 724/1994 uznał, że spółka Borgo Supermercati spełniała kryteria pozwalające na uznanie jej za spółkę fasadową, i zgodnie ze wspomnianym artykułem ustalił podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (IRES) dochód tej spółki, rekonstruując go na podstawie wartości jedynego posiadanego przez tę spółkę aktywu, a mianowicie wynoszącego 100% udziału w kapitale spółki Mika.

7

Spółka Borgo Supermercati wniosła skargi na obie te decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych do Commissione tributaria provinciale di Genova (komisji podatkowej dla prowincji Genua, Włochy), która oddaliła obie te skargi w całości.

8

Wspomniana spółka wniosła dwa odwołania od odmownych orzeczeń komisji podatkowej dla prowincji Genua do Commissione tributaria regionale della Liguria (sądu podatkowego dla regionu Liguria, Włochy), który oba te odwołania częściowo uwzględnił.

9

Commissione tributaria regionale della Liguria (sąd podatkowy dla regionu Liguria) orzekł, że okoliczność, iż w odnośnym roku podatkowym spółka Borgo Supermercati należała do spółki notowanej na giełdzie w Niemczech, pozwalała na objęcie jej podstawą wyłączenia z zastosowania podatkowego systemu zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania przewidzianą w art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994, którego zakres zastosowania w dniu zaistnienia okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniach głównych był ograniczony do spółek notowanych bezpośrednio na włoskim rynku regulowanym. Konieczność przyjęcia takiej wykładni rozszerzającej wynikała, w ocenie wspomnianego sądu, z zasady, stosownie do której rozsądne i właściwe jest interpretowanie podstawy wyłączenia dotyczącej notowania na giełdzie zgodnie z zasadą niedyskryminacji, mimo że prawodawca przewidział takie rozszerzenie zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994 dopiero w wyniku reformy wprowadzonej ustawą nr 296/2006.

10

Organ podatkowy i spółka Contship, która w międzyczasie przejęła spółkę Borgo Supermercati, wniosły skargi kasacyjne na orzeczenia Commissione tributaria regionale della Liguria (sądu podatkowego dla regionu Liguria) do Corte suprema di cassazione (sądu kasacyjnego, Włochy), będącego sądem odsyłającym.

11

W uzasadnieniu swoich skarg kasacyjnych spółka Contship podnosi zasadniczo, że spółkę prawa niemieckiego będącą akcjonariuszem w 100% spółki Borgo Supermercati należało, w oparciu o spójną wykładnię przepisów prawa, zrównać ze „spółk[ami] i podmiot[ami], których papiery wartościowe są przedmiotem obrotu na włoskich rynkach regulowanych”, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994, w brzmieniu mającym zastosowanie ratione temporis do okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniach głównych, a w związku z tym spółka zależna owej spółki prawa niemieckiego powinna była ex lege uniknąć zastosowania do niej podatkowego systemu zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania. Zdaniem spółki Contship wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nr 296/2006, która nie byłaby zgodna z opisanym powyżej stanowiskiem, prowadziłaby bowiem do dyskryminacji ze względu na przynależność państwową podmiotu kontrolującego i naruszałaby swobodę przedsiębiorczości oraz swobodę podejmowania działalności gospodarczej i handlowej w Unii Europejskiej.

12

Zdaniem spółki Contship taką wykładnię potwierdza zmiana art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994 wprowadzona ustawą nr 296/2006, która poniekąd zapewniła zgodność rozpatrywanego uregulowania krajowego z zasadami właściwymi porządkowi prawnemu Unii.

13

Na wstępie sąd odsyłający zauważa, że podatkowy system zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania przewidziany w art. 30 ustawy nr 724/1994 ma na celu zniechęcenie do korzystania z określonej formy prawnej w celach innych niż te, które napędzają normalną dynamikę zbiorowych podmiotów gospodarczych. Sąd ten wyjaśnia, że ów system podatkowy ma zastosowanie wyłącznie do spółek handlowych o celu zarobkowym, w tym do stałych zakładów spółek zagranicznych i do tzw. spółek offshore.

14

Wspomniany sąd zauważa, że identyfikacji spółek objętych tym systemem podatkowym dokonuje się za pomocą zastosowania tzw. testu operacyjności, który opiera się na ocenie produktywności posiadanych przez te spółki aktywów względem określonych w ustawie minimalnych parametrów dochodu. I tak gdy spółka deklaruje za dany rok podatkowy dochód niższy niż kwota wynikająca z zastosowania tych minimalnych parametrów dochodu, domniemywa się, że nie ma ona operacyjnego charakteru, co prowadzi do ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie domniemanego przez ustawę dochodu minimalnego.

15

Sąd odsyłający dodaje, że art. 30 ustawy nr 724/1994 przewiduje również podstawy wyłączenia z zastosowania owego systemu podatkowego. Jedną z tych podstaw wyłączenia przewiduje art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994, który w brzmieniu mającym zastosowanie ratione temporis do okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniach głównych przewidywał, że system zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania nie ma zastosowania „do spółek i podmiotów, których papiery wartościowe są przedmiotem obrotu na włoskich rynkach regulowanych”.

16

Sąd ten podkreśla, że zakres zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994 rozszerzyła, ze skutkiem od roku podatkowego trwającego w dniu 4 lipca 2006 r., ustawa nr 296/2006, obejmując nim „spółki i podmioty kontrolujące spółki i podmioty, których papiery wartościowe są przedmiotem obrotu na włoskich i zagranicznych rynkach regulowanych, jak również spółki i podmioty, które same są notowane, oraz spółki przez nie kontrolowane, choćby pośrednio”. Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny) uważa jednak, że zmiana ta nie ma zastosowania ratione temporis do okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniach głównych oraz że brzmienie art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994 sprzed tej zmiany nie pozwalało na przyjęcie wykładni, zgodnie z którą rozszerzenie zakresu zastosowania stosownej podstawy wyłączenia na spółki zależne spółek notowanych na giełdzie we Włoszech lub za granicą mogło nastąpić już w czasie zaistnienia tych okoliczności faktycznych.

17

W tym kontekście sąd odsyłający zastanawia się nad zgodnością art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994, w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniach głównych, z zasadą niedyskryminacji w związku z zasadą swobody przedsiębiorczości, zapisanymi, odpowiednio, w art. 18 i 49 TFUE.

18

Zdaniem tego sądu, po pierwsze, art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994 może bowiem prowadzić do dyskryminacji sensu stricto między spółkami emitującymi papiery wartościowe będące przedmiotem obrotu na włoskich rynkach regulowanych a spółkami notowanymi na rynkach zagranicznych. Po drugie, brak rozszerzenia rozpatrywanej podstawy wyłączenia, która potencjalnie wiąże się z przyznaniem korzyści podatkowej, poprzez objęcie nią spółek dominujących notowanych na włoskich i zagranicznych rynkach regulowanych może prowadzić do ograniczenia swobody przedsiębiorczości, a w konsekwencji do zniechęcenia spółek, które choć nie są rezydentami i nie mają stałych zakładów, zamierzają jednak korzystać z wtórnej swobody przedsiębiorczości we Włoszech poprzez kontrolowanie spółek będących rezydentami tego kraju.

19

W tych okolicznościach Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału – zarówno w sprawie C‑433/21, jak i w sprawie C‑434/21 – z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 18 TFUE (dawniej art. 12 WE) i art. 49 TFUE (dawniej art. 43 WE) stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, które – podobnie jak art. 30 ust. 1 pkt 5 [ustawy nr 724/1994] w brzmieniu obowiązującym ratione temporis przed zmianami wprowadzonymi [ustawą nr 296/2006] – wyłączają z systemu zapobiegania unikaniu opodatkowania dotyczącego spółek nieoperacyjnych – opartego na ustaleniu minimalnych standardów w zakresie dochodów i zysków związanych z wartością określonych aktywów spółki, których niespełnienie jest wskazówką świadczącą o nieoperacyjnym charakterze spółki i prowadzi do ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadzie domniemania – jedynie spółki i podmioty, których papiery wartościowe są przedmiotem obrotu na włoskich rynkach regulowanych, z wyłączeniem spółek i podmiotów, których papiery wartościowe są przedmiotem obrotu na zagranicznych rynkach regulowanych, a także spółek, które są spółkami dominującymi lub zależnymi, nawet pośrednio, tych samych spółek i podmiotów notowanych na giełdzie?”.

20

Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 3 września 2021 r. niniejsze sprawy połączono do celów pisemnego i ustnego etapu postępowania, jak i wydania orzeczenia przez Trybunał.

21

Rząd włoski podnosi zarzut niedopuszczalności wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym ze względu na hipotetyczny charakter pytania zadanego w każdej ze spraw połączonych.

22

Rząd ten podnosi, że w dniu zaistnienia okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniach głównych przewidziana w art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994 podstawa wyłączenia z zastosowania podatkowego systemu zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania miała zastosowanie wyłącznie do spółek i podmiotów, których papiery wartościowe były przedmiotem obrotu na włoskich rynkach regulowanych, i że w konsekwencji spółka Contship – z uwagi na to, iż nigdy nie emitowała papierów wartościowych ani na rynku włoskim, ani na rynku zagranicznym – nie może podnosić, że uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniach głównych było względem niej dyskryminujące.

23

W tym względzie należy przypomnieć, że wyłącznie do sądów krajowych, przed którymi toczy się spór rozpatrywany w postępowaniu głównym i które muszą przyjąć na siebie odpowiedzialność za mające zapaść orzeczenie sądowe, należy ocena, w świetle konkretnych okoliczności każdej sprawy, zarówno tego, czy do wydania wyroku jest im niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego, jak i znaczenia dla sprawy pytań, jakie kierują one do Trybunału. W związku z tym, jeśli zadane pytania dotyczą wykładni prawa Unii, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia (wyroki: z dnia 18 października 1990 r., Dzodzi, C‑297/88 i C‑197/89, EU:C:1990:360, pkt 34, 35; z dnia 13 listopada 2018 r., Levola Hengelo, C‑310/17, EU:C:2018:899, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 28 kwietnia 2022 r., Caruter, C‑642/20, EU:C:2022:308, pkt 28).

24

Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się sąd krajowy w ramach stanu faktycznego i prawnego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny i którego prawidłowość nie podlega ocenie przez Trybunał, korzystają z domniemania posiadania znaczenia dla sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie pytania złożonego przez sąd krajowy wniosku jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporu rozpatrywanego w postępowaniu głównym, gdy problem jest natury hipotetycznej lub gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na zadane mu pytania (wyroki: z dnia 5 grudnia 2006 r., Cipolla i in., C‑94/04 i C‑202/04, EU:C:2006:758, pkt 25; z dnia 13 listopada 2018 r., Levola Hengelo, C‑310/17, EU:C:2018:899, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 28 kwietnia 2022 r., Caruter, C‑642/20, EU:C:2022:308, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

25

W niniejszym wypadku z postanowień odsyłających wynika, że chociaż spółka Contship nigdy nie emitowała papierów wartościowych ani na rynku włoskim, ani na rynku zagranicznym, to jednak dyskryminacyjny charakter podstawy wyłączenia przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994 mógłby wynikać z odmiennego traktowania z jednej strony spółek zależnych spółek, których papiery wartościowe są przedmiotem obrotu na włoskich rynkach regulowanych, a z drugiej strony spółek zależnych spółek, których papiery wartościowe są przedmiotem obrotu na zagranicznych rynkach regulowanych.

26

Ponadto sąd odsyłający zmierza również do ustalenia, czy uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniach głównych ma skutek zniechęcający względem spółek notowanych na zagranicznych rynkach regulowanych, które choć nie są rezydentami i nie mają stałych zakładów, zamierzają jednak korzystać z wtórnej swobody przedsiębiorczości we Włoszech poprzez kontrolowanie spółek będących rezydentami tego kraju.

27

Nie jest więc oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporów rozpatrywanych w postępowaniach głównych.

28

Z powyższego wynika, że wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym są dopuszczalne.

29

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 18 TFUE może być stosowany samodzielnie wyłącznie w sytuacjach podlegających prawu Unii, w odniesieniu do których traktat FUE nie zawiera szczególnych postanowień o zakazie dyskryminacji. Tymczasem zasadę niedyskryminacji w dziedzinie swobody przedsiębiorczości wprowadza w życie art. 49 TFUE (wyroki: z dnia 29 lutego 1996 r., Skanavi i Chryssanthakopoulos, C‑193/94, EU:C:1996:70, pkt 20, 21; a także z dnia 5 lutego 2014 r., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, pkt 25; postanowienie z dnia 22 października 2021 r., O i in., C‑691/20, niepublikowane, EU:C:2021:895, pkt 20, 21).

30

W związku z tym – ponieważ okoliczności faktyczne spraw rozpatrywanych w postępowaniach głównych dotyczą spółki włoskiej kontrolowanej przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim – postanowieniem właściwym dla oceny zgodności odnośnego uregulowania krajowego z prawem Unii jest art. 49 TFUE (zob. analogicznie wyroki: z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, pkt 91; z dnia 3 marca 2020 r., Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, pkt 52).

31

W związku z tym nie ma potrzeby dokonywania wykładni art. 18 TFUE. Należy dokonać wyłącznie wykładni art. 49 TFUE.

32

Poprzez swoje pytania sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy swoboda przedsiębiorczości zapisana w art. 49 TFUE stoi na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994, w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniach głównych, które ogranicza możliwość skorzystania z podstawy wyłączenia z zastosowania podatkowego systemu zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania wyłącznie do spółek, których papiery wartościowe są przedmiotem obrotu na krajowych rynkach regulowanych, wykluczając z zakresu zastosowania tej podstawy wyłączenia pozostałe spółki, krajowe czy zagraniczne, których papiery wartościowe nie są przedmiotem obrotu na krajowych rynkach regulowanych, ale które są kontrolowane przez spółki i podmioty notowane na zagranicznych rynkach regulowanych.

33

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że art. 49 TFUE nakazuje zniesienie ograniczeń w swobodzie podejmowania przez obywateli jednego z państw członkowskich działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego. Swoboda ta obejmuje, stosownie do art. 54 TFUE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z przepisami państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 września 1999 r., Saint‑Gobain ZN, C‑307/97, EU:C:1999:438, pkt 35; z dnia 20 stycznia 2021 r., Lexel, C‑484/19, EU:C:2021:34, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

34

Swoboda przedsiębiorczości ma na celu zapewnienie korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim podmiotom z innych państw członkowskich i spółkom, o których mowa w art. 54 TFUE, oraz zakazuje stosowania w odniesieniu do tych spółek jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na miejsce ich siedziby (wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, pkt 43; a także z dnia 3 marca 2020 r., Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

35

W tym względzie zakazuje się nie tylko jawnej dyskryminacji ze względu na siedzibę spółek, ale również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które poprzez stosowanie innych kryteriów odróżniających wywołują de facto ten sam skutek (wyroki: z dnia 5 lutego 2014 r., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, pkt 30; z dnia 3 marca 2020 r., Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, pkt 62; z dnia 25 lutego 2021 r., Novo Banco, C‑712/19, EU:C:2021:137, pkt 31).

36

Uregulowanie krajowe, które do celów ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu wprowadza rozróżnienie w zależności od miejsca obrotu danymi papierami wartościowymi, może być objęte takim zakazem.

37

Jednakże w niniejszym wypadku zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994, w brzmieniu mającym zastosowanie ratione temporis do okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniach głównych, z podstawy wyłączenia z zastosowania podatkowego systemu zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania korzystają wyłącznie „spół[ki] i podmiot[y], których papiery wartościowe są przedmiotem obrotu na włoskich rynkach regulowanych”.

38

W związku z tym, biorąc pod uwagę zakres zastosowania tego przepisu, należy stwierdzić, że z uregulowania krajowego rozpatrywanego w postępowaniach głównych nie wynika żadne odmienne traktowanie spółki należącej do spółki dominującej notowanej w Niemczech, takiej jak spółka Contship, względem spółki należącej do spółki dominującej notowanej we Włoszech. Skoro bowiem uregulowanie to przyznaje możliwość korzystania z przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994 podstawy wyłączenia z zastosowania podatkowego systemu zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania wyłącznie spółkom, które same są notowane na włoskim rynku regulowanym, nie ma znaczenia okoliczność, że dana spółka jest spółką zależną spółki dominującej notowanej we Włoszech lub za granicą.

39

Z informacji, którymi dysponuje Trybunał, wynika natomiast, że spółka Contship nigdy nie emitowała papierów wartościowych na włoskim rynku regulowanym i z tego względu nie korzystała, podobnie jak żadna inna nienotowana spółka włoska, z przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994 podstawy wyłączenia z zastosowania podatkowego systemu zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania. W związku z tym gdyby spółka Contship była kontrolowana nie przez spółkę notowaną w Niemczech, a przez spółkę notowaną we Włoszech, to również nie mogłaby ona powołać się na przewidzianą w tym przepisie podstawę wyłączenia.

40

W tych okolicznościach z zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994 nie może wynikać żadne odmienne traktowanie spółki należącej do spółki dominującej notowanej na rynku zagranicznym i spółki należącej do spółki dominującej notowanej na rynku włoskim.

41

W drugiej kolejności z utrwalonego orzecznictwa wynika, że jakikolwiek przepis krajowy, który – nawet jeżeli jest stosowany bez rozróżniania ze względu na przynależność państwową – może utrudniać lub czynić mniej atrakcyjnym wykonywanie przez obywateli Unii zagwarantowanej przez traktat FUE swobody przedsiębiorczości, jest niezgodny z art. 49 TFUE i że takie ograniczające skutki mogą powstać w szczególności w wypadku, gdy na podstawie przepisów krajowych spółka może zostać zniechęcona do tworzenia podporządkowanych jednostek organizacyjnych, takich jak stały zakład, w innych państwach członkowskich i do prowadzenia za ich pośrednictwem działalności (wyrok z dnia 3 września 2020 r., Vivendi, C‑719/18, EU:C:2020:627, pkt 51; a także postanowienie z dnia 22 października 2021 r., O i in., C‑691/20, niepublikowane, EU:C:2021:895, pkt 23).

42

W tym względzie należy podkreślić, że – w myśl zasady autonomii podatkowej państw członkowskich – w braku środków harmonizujących na poziomie Unii to do państw członkowskich należy określenie systemu podatkowego mającego zastosowanie do domniemanych spółek fasadowych. Niemniej kompetencja ta powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii, a w szczególności postanowień traktatu FUE w dziedzinie swobody przedsiębiorczości (zob. analogicznie wyroki: z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 37, 38; a także z dnia 19 grudnia 2019 r., Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

43

W niniejszym wypadku z uregulowania rozpatrywanego w postępowaniach głównych wynika jednak, że gdy spółka dominująca jest notowana na włoskim rynku regulowanym, jej spółka zależna nie może skorzystać z przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994 podstawy wyłączenia z zastosowania podatkowego systemu zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania, jeżeli owa spółka zależna sama nie jest notowana.

44

Wynika stąd, że żadne korzystne traktowanie pod względem podatkowym spółek zależnych nie jest uzależnione od warunku, aby spółki dominujące były notowane na krajowym rynku giełdowym.

45

Skoro zatem uregulowanie rozpatrywane w postępowaniach głównych nie przewiduje korzystniejszego traktowania spółek należących do spółek dominujących notowanych na krajowym rynku regulowanym, które chcą skorzystać z podstawy wyłączenia z zastosowania podatkowego systemu zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania, z uregulowania tego nie może wynikać żaden skutek zniechęcający względem spółek dominujących notowanych na rynkach zagranicznych.

46

Ponadto należy zauważyć, podobnie jak uczyniła to Komisja Europejska, że przewidziana w art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994 podstawa wyłączenia miała zastosowanie wyłącznie do domniemanych spółek fasadowych, których papiery wartościowe były przedmiotem obrotu na włoskich rynkach regulowanych, a zatem nie obejmowała spółek fasadowych notowanych na rynkach zagranicznych, w tym na rynkach państw członkowskich innych niż Republika Włoska. Jednakże ta ostatnia sytuacja nie wynika z okoliczności spraw rozpatrywanych w postępowaniach głównych, w związku z czym odpowiedź Trybunału na pytanie, czy takie zróżnicowanie należy uznać za dyskryminację w zakresie swobody przedsiębiorczości, wykraczałaby poza zadane pytania i nie byłaby dla sądu odsyłającego użyteczna do rozstrzygnięcia sporów rozpatrywanych w postępowaniach głównych.

47

W konsekwencji ograniczenie podmiotowego zakresu zastosowania przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy nr 724/1994 podstawy wyłączenia z zastosowania podatkowego systemu zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania, takie jak rozpatrywane w postępowaniach głównych, nie może utrudniać podjęcia działalności gospodarczej na terytorium Włoch przez spółkę dominującą notowaną na zagranicznym rynku regulowanym ani czynić podjęcia takiej działalności mniej atrakcyjnym.

48

W świetle powyższych rozważań na zadane pytania trzeba udzielić następującej odpowiedzi: art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które ogranicza zastosowanie podstawy wyłączenia z zastosowania podatkowego systemu zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania do spółek, których papiery wartościowe są przedmiotem obrotu na krajowych rynkach regulowanych, wykluczając z zakresu zastosowania tej podstawy wyłączenia pozostałe spółki, krajowe czy zagraniczne, których papiery wartościowe nie są przedmiotem obrotu na krajowych rynkach regulowanych, ale które są kontrolowane przez spółki i podmioty notowane na zagranicznych rynkach regulowanych.

49

Dla stron w postępowaniach głównych niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniach głównych, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które ogranicza zastosowanie podstawy wyłączenia z zastosowania podatkowego systemu zapobiegania unikaniu przez spółki fasadowe opodatkowania do spółek, których papiery wartościowe są przedmiotem obrotu na krajowych rynkach regulowanych, wykluczając z zakresu zastosowania tej podstawy wyłączenia pozostałe spółki, krajowe czy zagraniczne, których papiery wartościowe nie są przedmiotem obrotu na krajowych rynkach regulowanych, ale które są kontrolowane przez spółki i podmioty notowane na zagranicznych rynkach regulowanych.