–

w imieniu R.T. – Y. Özkan i U. Schrömbges, Rechtsanwälte,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – F. Clotuche-Duvieusart, J. Jokubauskaitė i R. Pethke, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 30 i 60 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/2057 z dnia 20 grudnia 2018 r. (Dz.U. 2018, L 329, s. 3), (zwanej dalej „dyrektywą 2006/112”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu między R.T. a Hauptzollamt Hamburg (głównym urzędem celnym w Hamburgu, Niemcy, zwanym dalej „urzędem celnym”) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) z tytułu importu pojazdu wprowadzonego na terytorium Unii Europejskiej z naruszeniem przepisów celnych.

3

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje:

„[…]

d) import towarów”.

4

Artykuł 30 akapit pierwszy owej dyrektywy stanowi:

„»Import towarów« oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 traktatu”.

5

Artykuł 60 tej dyrektywy, znajdujący się w jej rozdziale 4, zatytułowanym „Miejsce importu towarów”, znajdujący się w tytule V, zatytułowanym „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu”, stanowi:

„Miejscem importu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w momencie ich wprowadzenia do Wspólnoty”.

6

W rozdziale 4, zatytułowanym „Import towarów”, tytułu VI, zatytułowanego „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku”, art. 71 dyrektywy 2006/112 ma następujące brzmienie:

„1.   W przypadku gdy, z chwilą ich wprowadzenia do Wspólnoty, towary zostają objęte jedną z procedur lub sytuacji, o których mowa w art. 156, 276 i 277, lub procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, lub procedurą tranzytu zewnętrznego, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny dopiero w momencie, gdy towary przestają podlegać tym procedurom lub sytuacjom.

W przypadku jednak gdy importowane towary podlegają należnościom celnym, […], zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i zaistnienia wymagalności tych opłat.

2.   W przypadku gdy importowane towary nie podlegają żadnej z opłat, o których mowa w ust. 1 akapit drugi, państwa członkowskie stosują w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności podatku obowiązujące przepisy celne”.

7

Zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. 2013, L 269, s. 1, zwanego dalej „kodeksem celnym”):

„Jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia:

[…]”.

8

Artykuł 87 tego rozporządzenia, zatytułowany „Miejsce powstania długu celnego”, stanowi:

„1.   Dług celny, o którym mowa w art. 77, 78 i 81 powstaje w miejscu, w którym składa się zgłoszenie celne lub zgłoszenie do powrotnego wywozu.

We wszystkich pozostałych przypadkach miejscem powstania długu celnego jest miejsce zaistnienia zdarzeń, z których dług ten wynika.

Jeżeli nie można określić tego miejsca, dług celny powstaje w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

[…]

4.   Jeżeli organy celne stwierdzą, że dług celny powstał na mocy art. 79 lub art. 82 w innym państwie członkowskim, a kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadająca temu długowi jest niższa niż 10000 EUR, dług celny uważa się za powstały w państwie członkowskim, w którym stwierdzono jego powstanie”.

9

Paragraf 21 ust. 2 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) z dnia 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386) stanowi:

„Przepisy o należnościach celnych stosuje się odpowiednio do podatku obrotowego od przywozu; […]”.

10

W styczniu 2019 r. R.T., zamieszkały w Niemczech, nabył pojazd w Gruzji i tam go zarejestrował. W marcu 2019 r. R.T. podróżował tym pojazdem z Gruzji do Niemiec, przez Turcję, Bułgarię, Serbię, Węgry i Austrię, nie zgłaszając tego pojazdu w urzędzie celnym przywozu.

11

W Niemczech R.T. używał pojazdu, który w dniu 28 marca 2019 r. został odnotowany w ramach kontroli przeprowadzonej przez jednostkę kontrolną urzędu celnego. Ponadto został on odnotowany przy okazji naruszenia kodeksu drogowego w październiku 2020 r.

12

W dniu 13 maja 2019 r. decyzją ustalającą wysokość należności celnych przywozowych urząd celny zobowiązał R.T. do zapłaty kwoty 4048,13 EUR tytułem należności celnych i kwoty 8460,59 EUR jako VAT z tytułu importu.

13

Ponieważ wniesione do urzędu celnego odwołanie zostało oddalone, w dniu 9 lutego 2020 r. R.T. wniósł skargę o uchylenie tej decyzji do Finanzgericht Hamburg (sądu ds. finansowych w Hamburgu, Niemcy). W toku postępowania postanowił on zaskarżyć jedynie decyzję określającą kwotę VAT z tytułu importu.

14

Nie mając wątpliwości co do właściwości władz niemieckich do odzyskania długu celnego, sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy urząd celny jest również właściwy do określenia kwoty VAT z tytułu importu. Zdaniem tego sądu ma to miejsce, jeżeli z wykładni art. 30 i 60 dyrektywy 2006/112 wynika, że miejsce importu znajduje się w Niemczech, mimo że skarżący w postępowaniu głównym wjechał na terytorium Unii w Bułgarii.

15

Co się tyczy wykładni art. 30 i 60 dyrektywy 2006/112, dotyczących pojęcia i miejsca „importu”, sąd odsyłający jest zdania, że niedochowanie obowiązków ustanowionych w przepisach celnych popełnione w państwie członkowskim skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT z tytułu importu w tym państwie członkowskim tylko wtedy, gdy dany towar został również przywieziony do tego państwa członkowskiego w rozumieniu prawa o VAT.

16

Sąd ten uważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, które jest stosowane przez niemieckie sądy ds. finansowych, miejsce importu określone w art. 60 dyrektywy 2006/112 powinno w tym wypadku znajdować się w Bułgarii, ponieważ pojazd został tam użyty po raz pierwszy. Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu miał zatem co do zasady powstać w tym państwie członkowskim, z wyjątkiem sytuacji gdyby należało przyjąć, że pojazd ten był „przeznaczony do konsumpcji” w Niemczech, zgodnie z wnioskami płynącymi z wyroków: z dnia 2 czerwca 2016 r.,Eurogate Distribution i DHL Hub Leipzig, C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:405, pkt 65; z dnia 1 czerwca 2017 r., Wallenborn Transports, C‑571/15, EU:C:2017:417, pkt 54; a także z dnia 10 lipca 2019 r., Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C‑26/18, EU:C:2019:579, pkt 44).

17

Jednakże zdaniem sądu odsyłającego przytoczone w poprzednim punkcie orzecznictwo, które potwierdza ideę przeznaczenia do konsumpcji, zostało wydane w przedmiocie towarów przewożonych, podczas gdy w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym chodzi o pojazd używany jako środek transportu. W tym względzie liczne wyspecjalizowane sądy niemieckie zrozumiały ww. orzecznictwo w ten sposób, że środki transportu wchodzą do obiegu gospodarczego Unii w państwie członkowskim, na którego terytorium faktycznie zostały użyte po raz pierwszy.

18

Zgodnie z tym podejściem pojazd skarżącego w postępowaniu głównym powinien zatem zdaniem sądu odsyłającego zostać uznany za wprowadzony do obiegu gospodarczego Unii w Bułgarii, ponieważ pojazd ten został użyty po raz pierwszy w tym państwie członkowskim. W konsekwencji to w Bułgarii miałoby się znajdować miejsce importu tego pojazdu w rozumieniu art. 60 dyrektywy 2006/112.

19

Jednakże taki wniosek wydaje się być sprzeczny z wnioskiem wynikającym z wyroku z dnia 3 marca 2021 r., Hauptzollamt Münster (Miejsce powstania zobowiązania z tytułu VAT) (C‑7/20, EU:C:2021:161), w którym Trybunał orzekł, że mimo iż pojazd fizycznie został wprowadzony na obszar celny Unii przez Bułgarię, faktycznie był on używany w Niemczech, państwie członkowskim miejsca zamieszkania skarżącego w postępowaniu głównym.

20

Na wypadek gdyby miejsce importu spornego pojazdu znajdowało się w państwie członkowskim innym niż Republika Federalna Niemiec, sąd odsyłający zadaje drugie pytanie prejudycjalne w celu ustalenia, czy fikcja art. 87 ust. 4 kodeksu celnego przyznaje niemieckim organom celnym uprawnienie do określenia kwoty VAT z tytułu importu.

21

W tym względzie sąd ten zastanawia się nad kwestią, czy odpowiednie zastosowanie tego przepisu, ustanowione w § 21 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym, jest sprzeczne z dyrektywą 2006/112.

22

W tych okolicznościach Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych w Hamburgu) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

23

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 30 i 60 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że do celów VAT miejsce importu pojazdu zarejestrowanego w państwie trzecim i wprowadzonego do Unii z naruszeniem przepisów celnych znajduje się w państwie członkowskim, w którym naruszenie to zostało popełnione i w którym pojazd został po raz pierwszy użyty w Unii, czy też w państwie członkowskim, w którym ten, kto dopuścił się naruszenia obowiązków ustanowionych w przepisach celnych, ma miejsce zamieszkania i faktycznie używa pojazdu.

24

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlega import towarów. Na mocy art. 30 akapit pierwszy tej dyrektywy import towarów oznacza wprowadzenie na terytorium Unii towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie. W odniesieniu do miejsca importu art. 60 wskazanej dyrektywy stanowi, że miejscem importu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w momencie ich wprowadzenia do Unii.

25

W przypadku gdy przywożone towary podlegają należnościom celnym, art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 zezwala państwom członkowskim na powiązanie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności VAT z tytułu importu z powstaniem obowiązku i wymagalnością z tytułu należności celnych. VAT z tytułu importu i należności celne wykazują bowiem porównywalne cechy zasadnicze, jako że zobowiązania ich dotyczące powstają w wyniku przywozu towarów do Unii i wprowadzenia ich w dalszej kolejności do obrotu gospodarczego w państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Kauno teritorinė muitinė, C‑489/20, EU:C:2022:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

26

Do długu celnego może więc dojść należność z tytułu VAT, jeżeli w zakresie dotyczącym niezgodnego z prawem działania prowadzącego do powstania długu celnego można przypuszczać, że dane towary zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego Unii i mogły być przedmiotem konsumpcji, powodując powstanie obowiązku podatkowego w VAT (wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Kauno teritorinė muitinė, C‑489/20, EU:C:2022:277, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

27

Jednakże domniemanie to może zostać obalone, jeżeli zostanie ustalone, że pomimo naruszenia przepisów celnych, które spowodowało powstanie długu celnego w przywozie w państwie członkowskim, w którym miało miejsce to naruszenie, towar został wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii na terytorium innego państwa członkowskiego, w którym towar ten był przeznaczony do konsumpcji. W tym wypadku to w tym drugim państwie członkowskim ma miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu importu [wyrok z dnia 3 marca 2021 r., Hauptzollamt Münster (Miejsce powstania zobowiązania z tytułu VAT), C‑7/20, EU:C:2021:161, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo].

28

I tak, w sprawie dotyczącej towarów, które były przedmiotem naruszenia przepisów celnych na terytorium Niemiec, gdzie zostały one jedynie przeładowane z jednego samolotu do drugiego przed przewiezieniem ich do Grecji, Trybunał uznał, że to właśnie w tym państwie członkowskim sporne towary weszły do obrotu gospodarczego Unii i powstał związany z tym obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu, ponieważ to państwo członkowskie stanowiło ich ostateczne miejsce przeznaczenia oraz miejsce konsumpcji towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 lipca 2019 r., Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C‑26/18, EU:C:2019:579, pkt 53).

29

Trybunał orzekł również, że pojazd prywatny, wprowadzony z naruszeniem przepisów celnych, należy uznać za wprowadzony do obrotu gospodarczego w państwie członkowskim miejsca zamieszkania podatnika, ponieważ pojazd ten był rzeczywiście używany w tym państwie członkowskim, nawet jeśli podczas podróży z państwa trzeciego do tego państwa członkowskiego pojazd ten fizycznie wjechał na obszar celny Unii przez inne państwo członkowskie. W konsekwencji to w tym pierwszym państwie członkowskim powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie importu [zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 2021 r., Hauptzollamt Münster (Miejsce powstania zobowiązania z tytułu VAT), C‑7/20, EU:C:2021:161, pkt 34, 35].

30

W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, że R.T., podczas podróży z Gruzji do Niemiec w marcu 2019 r., prowadził swój samochód przez Bułgarię, przejeżdżając następnie przez Serbię, Węgry i Austrię. R.T. ma miejsce zamieszkania w Niemczech, gdzie używał tego pojazdu od marca 2019 r., przynajmniej do października 2020 r.

31

Mając na względzie wnioski płynące z wyroku z dnia 3 marca 2021 r., Hauptzollamt Münster (Miejsce powstania zobowiązania z tytułu VAT) (C‑7/20, EU:C:2021:161), przytoczone w pkt 28 niniejszego wyroku, należy uznać, że pojazd ten, niezależnie od jego pierwszego użycia i fizycznego wjazdu na terytorium Unii w Bułgarii w celu tranzytu, był faktycznie używany w państwie członkowskim przeznaczenia, w niniejszym przypadku w Niemczech. W konsekwencji w zakresie, w jakim pojazd wszedł do obrotu gospodarczego Unii w tym ostatnim państwie członkowskim, jego import na podstawie art. 30 i 60 dyrektywy 2006/112 miał miejsce w tym samym państwie członkowskim.

32

Wniosku tego nie podważa wskazana przez sąd odsyłający okoliczność, że pierwsze użycie pojazdu na terytorium Unii jako środka transportu jest równoznaczne z jego „konsumpcją”, co stanowi okoliczność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w VAT w rozumieniu wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, pkt 44) lub przynajmniej stanowi etap w tej konsumpcji, co oznacza, że w niniejszym przypadku pojazd wszedł do obiegu gospodarczego Unii w Bułgarii.

33

Jak wynika bowiem z wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, pkt 48), niezależnie od jego fizycznego wprowadzenia do państwa członkowskiego, towar może zostać uznany za wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii na terytorium innego państwa członkowskiego, jeżeli to właśnie w tym państwie członkowskim towar ten był „przeznaczony do konsumpcji”. W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że dane towary weszły do obrotu gospodarczego Unii w państwie członkowskim ich ostatecznego przeznaczenia, oraz że w konsekwencji obowiązek podatkowy w VAT w zakresie importu powstał w tym właśnie państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 10 lipca 2019 r., Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C‑26/18, EU:C:2019:579, pkt 53).

34

W ten sposób pojazd zarejestrowany w państwie trzecim, który – jak zauważa również sąd odsyłający – nie może zostać „skonsumowany”, lecz który został użyty przez podatnika w celu przejazdu tranzytem z tego państwa do państwa członkowskiego jego miejsca zamieszkania, w którym pojazd był rzeczywiście i trwale użytkowany, może zostać uznany za wprowadzony do obiegu gospodarczego Unii w tym państwie członkowskim. W istocie, mimo że nie został on przetransportowany do rzeczonego państwa członkowskiego i był wykorzystywany jako środek transportu w państwie członkowskim jego fizycznego wjazdu na terytorium Unii, towar ten był wykorzystywany w tym ostatnim państwie członkowskim jedynie w celu przemieszczenia go do państwa członkowskiego ostatecznego przeznaczenia w celu jego rzeczywistego i trwałego używania w tym państwie. W tym względzie należy zauważyć, że miejsce zamieszkania użytkownika może stanowić wskazówkę dla takiego używania.

35

W świetle całości powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 30 i 60 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że do celów VAT miejsce importu pojazdu zarejestrowanego w państwie trzecim i wprowadzonego do Unii z naruszeniem przepisów celnych znajduje się w państwie członkowskim, w którym ten, kto dopuścił się naruszenia obowiązków ustanowionych w przepisach celnych, ma miejsce zamieszkania i faktycznie używa pojazdu.

36

Uwzględniając odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze, nie ma konieczności udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie.

37

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje: