1.

W niniejszym postępowaniu prejudycjalnym można by przywołać na myśl fragment „Ucznia czarnoksiężnika” Johanna Wolfganga Goethego: „Panie! na cóż kryć? Wywołałem mary, - trudno się ich zbyć!”. Postępowanie to pokazuje bowiem ponownie niepewność i problemy, które pojawiają się, gdy prawo VAT jest interpretowane mniej klasycznie, ale jest również wykorzystywane w orzecznictwie do zwalczania oszustw i nadużyć.

2.

Zgodnie z tą linią orzeczniczą, organy podatkowe powinny być m.in. uprawnione lub wręcz zobowiązane do odmowy podatnikowi VAT prawa do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli wiedział on lub powinien były wiedzieć, że transakcja przed lub po nim w sieci usług uczestniczyła w oszustwach związanych z VAT ( 2 ). Już samo karanie oszustwa przez prawo podatkowe poza rzeczywiście do tego przewidzianym prawem karnym nasuwa pytania w odniesieniu do (podstawowych) praw podatników. Jest tak tym bardziej ( 3 ) w przypadku gdy ma wystarczyć, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahent może nie zapłacić należnego podatku VAT. Po pierwsze, sama możliwość niezapłacenia podatku nie jest jeszcze oszustwem podatkowym, a po drugie, praktycznie uniemożliwia to prowadzenie interesów z przedsiębiorstwami znajdującymi się w trudnej sytuacji finansowej (to znaczy dotkniętymi niewypłacalnością lub zagrożonymi niewypłacalnością).

3.

Przedsiębiorstwu, które przejmuje przedmioty od mocno zadłużonego w tym przedsiębiorstwie dłużnika w celu pokrycia części długów, zawsze można byłoby zarzucić, że powinno było ono wiedzieć, że dłużnik może (lub nie będzie mógł) uiścić podatku VAT należnego z tytułu ze sprzedaży przedmiotu. Wydaje się, że na Litwie stało się to w międzyczasie ustaloną praktyką organów podatkowych. Nabycie towarów od przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej jest tam określane jako nadużycie i w związku z tym odmawia się prawa do odliczenia naliczonego VAT.

4.

W tym względzie Trybunał otrzymuje możliwość wskazania granic swojego „orzecznictwa dotyczącego oszustw”.

5.

Ramy prawa Unii określa dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej „dyrektywą VAT”) ( 4 ).

6.

Artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT reguluje materialny zakres odliczenia:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

7.

Artykuł 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT umożliwia państwom członkowskim przeniesienie obowiązku podatkowego na odbiorcę świadczenia:

„1.   Państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca następujących transakcji:

8.

Artykuł 273 dyrektywy VAT przewiduje natomiast możliwość zwalczania przez państwa członkowskie oszustw podatkowych etc.:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. […]”

9.

Artykuł 58 ust. 1 pkt 1 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (ustawy Republiki Litewskiej o podatku od wartości dodanej) (w wersji ustawy nr IX-751 z dnia 5 marca 2020 r.) stanowi:

„Podatnik zidentyfikowany dla celów VAT może odliczyć naliczony VAT lub VAT od przywozu w odniesieniu do towarów lub usług nabytych lub przywiezionych, w przypadku gdy owe towary lub usługi są przeznaczone do wykorzystania przy następujących rodzajach działalności podatnika VAT: […] dostawie towarów lub świadczeniu usług, od których pobiera się VAT […]”

10.

Artykuł 719 ust. 1 Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodeksas (kodeksu postępowania cywilnego Republiki Litewskiej) (zmienionego ustawą nr XII-889 z dnia 15 maja 2014 r.) brzmi:

„Jeśli licytacja zostaje uznana za nieważną z uwagi na brak licytanta […], własność nieruchomości przechodzi na osobę wszczynającą egzekucję za pierwotną cenę sprzedaży nieruchomości na licytacji”.

11.

Na podstawie umowy o kredyt z dnia 21 września 2007 r.„Medicinos bankas” UAB (zwany dalej „bankiem”) udzielił spółce „Sostinės būstai” UAB (zwanej dalej „kredytobiorcą”) kredytu na prowadzenie działalności deweloperskiej. W celu zabezpieczenia należytego wykonania umowy kredytobiorca ustanowił hipotekę umowną obejmującą działkę w mieście Wilno (Litwa) wraz ze znajdującym się na niej budynkiem w trakcie budowy.

12.

Na podstawie umowy cesji wierzytelności z dnia 27 listopada 2015 r. UAB „HA.EN” (zwana dalej skarżącą) nabyła od banku za opłatą wszelkie roszczenia finansowe wynikające z wskazanej umowy o kredyt wraz z wszelkimi prawami ustanowionymi w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań, w tym wspomnianą wyżej hipoteką umowną. Zawierając tę umowę, skarżąca potwierdziła między innymi, że zapoznała się z sytuacją ekonomiczno-finansową i prawną kredytobiorcy oraz że miała świadomość, iż kredytobiorca jest niewypłacalny i jest objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym.

13.

Zarządzeniem komornika z dnia 23 maja 2016 r. ogłoszono licytację części nieruchomości kredytobiorcy, jednak żaden nabywca nie wykazał nią zainteresowania. W związku z tym, że licytacja nie doszła do skutku, ofertę przejęcia owej nieruchomości należącej do kredytobiorcy (zwanej dalej „nieruchomością”) złożono skarżącej, zaspokajając tym samym część jej roszczeń. Trybunał nie posiada wiedzy, czy nastąpiło to w wysokości kwoty netto (to znaczy wartości bez VAT), czy kwoty brutto (to znaczy wartości z VAT). Skarżąca skorzystała z tego prawa i przejęła nieruchomość.

14.

W tym celu w dniu 21 lipca 2016 r. sporządzono dokument dotyczący przeniesienia własności na rzecz osoby wszczynającej egzekucję, na mocy którego komornik przeniósł na skarżącą własność nieruchomości o wartości 5468000 EUR.

15.

W dniu 5 sierpnia 2016 r. kredytobiorca wystawił fakturę VAT, na której wskazał, że przeniesiono własność nieruchomości za kwotę 4519008,26 EUR powiększoną o VAT w wysokości 948991,74 EUR. Skarżąca zaksięgowała fakturę VAT, odliczyła naliczony VAT i zadeklarowała VAT w deklaracji VAT za listopad 2016 r. Również kredytobiorca zaksięgował fakturę VAT, zadeklarował należny VAT wskazany na fakturze VAT w deklaracji VAT za sierpień 2016 r., ale nie wpłacił do budżetu państwa tego należnego VAT. W dniu 1 października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe wobec kredytobiorcy.

16.

W dniu 20 grudnia 2016 r. skarżąca złożyła do Valstybinė mokesčių inspekcija (krajowego inspektoratu podatkowego, zwanego dalej „organem podatkowym”) wniosek o zwrot nadpłaconej kwoty VAT, która wynikała z zadeklarowanego podlegającego odliczeniu naliczonego VAT. W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do skarżącej organ podatkowy stwierdzi, że skarżąca – przez to, że zawarła transakcję nabycia nieruchomości i wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż kredytobiorca nie uiści VAT od takiej transakcji – działała nieuczciwie i dopuściła się nadużycia prawa, wobec czego nie nabyła prawa do odliczenia VAT. Z tego względu decyzją z dnia 12 lipca 2017 r. odmówiono skarżącej prawa do odliczenia VAT w kwocie 948980 EUR, obciążono ją odsetkami w wysokości 38148,46 EUR za zwłokę w zapłacie VAT oraz nałożono na nią grzywnę w wysokości 284694 EUR za nierzetelne rozliczenie VAT.

17.

Skarżąca zaskarżyła tę decyzję inspektoratu do Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisji ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej, zwanej dalej „komisją ds. sporów podatkowych”), która decyzją z dnia 22 stycznia 2018 r. uchyliła decyzję inspektoratu w części dotyczącej naliczonych odsetek za zwłokę oraz nałożonej grzywny, ale po stwierdzeniu, że skarżąca dopuściła się nadużycia prawa, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego w tym zakresie.

18.

Skarżąca wniosła skargę na tę ostatnią część decyzji komisji ds. sporów podatkowych do Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowego sądu administracyjnego w Wilnie, Litwa), który wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r. oddalił skargę jako bezzasadną.

19.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2020 r. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny Litwy) uwzględnił częściowo odwołanie skarżącej, stwierdzając między innymi, że sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny warunków i oznak występowania nadużycia prawa w przedmiotowej sprawie.

20.

Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowy sąd administracyjny w Wilnie), po ponownym rozpatrzeniu sporu podatkowego, wyrokiem z dnia 3 września 2020 r. uznał, że skarżąca dopuściła się nadużycia prawa, wobec czego organ podatkowy słusznie odmówił uznania jej prawa do odliczenia naliczonego VAT. Skarżąca ponownie odwołała się do Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelnego sądu administracyjnego Litwy). Sąd ten zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE z następującym pytaniem prejudycjalnym:

Czy dyrektywę Rady 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce organów krajowych, zgodnie z którą odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli nabywając nieruchomość, wiedział on (lub powinien był wiedzieć), że dostawca, z uwagi na swoją niewypłacalność, nie wpłaci (lub nie będzie w stanie wpłacić) do budżetu państwa należnego VAT?

21.

W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie przedstawiły skarżąca, Litwa, Republika Czeska i Komisja Europejska. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy zgodnie z art. 76 § 2 regulaminu postępowania.

22.

Pytanie prejudycjalne dotyczy w istocie traktowania transakcji przez podatnika będącego dostawcą, który ma trudności z płatnościami. W konkretnym przypadku pojawia się ono w związku z odmową odliczenia przez odbiorcę świadczenia naliczonego VAT (art. 168 dyrektywy VAT).

23.

Traktowanie z punktu widzenia VAT transakcji między przedsiębiorstwami, z których jedno ma trudności z płatnościami, wydaje się być ogólnie problematyczne dla organów podatkowych. Te problemy występują również w transakcjach z odbiorcą mającym trudności z płatnościami. W odniesieniu do tej konstelacji zostało już wydanych kilka wyroków Trybunału. Są one rozpatrywane w pierwszej kolejności w celu uzyskania spójnego rozwiązania (w tej materii pkt B).

24.

Następnie badane jest, czy „orzecznictwo Trybunału dotyczące oszustw”, na którym zasadniczo opiera się Republika Czeska, ma w ogóle zastosowanie w niniejszej sprawie (w tej materii pkt C), czy też – jak uważa Litwa – należy przyjąć stanowiące nadużycie zachowanie odbiorcy świadczenia (w tej materii pkt D). Wreszcie, odliczenia naliczonego VAT można ewentualnie odmówić na podstawie art. 273 dyrektywy VAT (w tej materii pkt E).

25.

Od tego należy odróżnić kwestię, czy przesłanki odliczenia naliczonego VAT zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT są w ogóle spełnione, jeżeli całkowita wartość otrzymanego świadczenia nie zostaje zapłacona, ale jest wykorzystywana w całości do zaspokojenia długów dostawcy wobec odbiorcy świadczenia. Nawet jeśli sąd odsyłający nie pyta o to wyraźnie, istnienie przesłanek odliczenia naliczonego VAT jest warunkiem koniecznym, aby w ogóle myśleć o odmowie odliczenia naliczonego VAT. Odpowiedź na to logiczne pytanie wstępne jest zatem pomocna dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym (w tej materii pkt F).

26.

Pod względem materialnym VAT jako ogólny podatek konsumpcyjny nie ma na celu opodatkowania przedsiębiorstwa będącego dostawcą, ale raczej zdolność konsumenta do zapłaty, co znajduje odzwierciedlenie w wydatkowaniu przez niego aktywów w celu stworzenia korzyści konsumpcyjnej ( 5 ). Staje się to szczególnie wyraźne w przepisie art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę „otrzymaną” lub którą dostawca lub usługodawca (to znaczy świadczeniodawca) „otrzyma” w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

27.

W sposób konsekwentny Trybunał ( 6 ) wielokrotnie wyraźnie orzekał, że „podstawa opodatkowania podatkiem, który ma być pobrany przez organy podatkowe, nie może być wyższa niż świadczenie wzajemne rzeczywiście zapłacone przez konsumenta końcowego i na podstawie którego ostatecznie został obliczony ciążący na nim podatek VAT”.

28.

Dyrektywa VAT zakłada, że wraz z brakiem płatności ze strony odbiorcy świadczenia ze względu na jego niewypłacalność dochodzi również do braku uzyskania odpowiednich dochodów podatkowych z pośredniego podatku konsumpcyjnego, które w przeciwnym razie zostałyby uzyskane w przypadku dokonania przewidzianej zapłaty. W konsekwencji w odniesieniu do dochodów podatkowych skarb państwa ponosi ryzyko niewypłacalności podmiotów prywatnych włączonych przez niego w pobór podatku. Trybunał wyjaśnił już to wyraźnie w odniesieniu do przypadku niewypłacalności odbiorcy świadczenia ( 7 ).

29.

Kwestią, którą należy rozstrzygnąć w niniejszej sprawie jest obecnie to, czy coś się zmieni, jeśli nie odbiorca świadczenia, ale dostawca popada w trudności płatnicze. Również on jako podatnik jest tylko pomocnikiem państwa w poborze podatków. W rezultacie chodzi również tutaj o pytanie, czy za straty spowodowane niewypłacalnością odpowiada państwo, czy też podlegający opodatkowaniu kontrahent podatnika. Pytanie to jednak nie pojawia się tutaj na poziomie obowiązku podatkowego, ale na poziomie odliczenia naliczonego VAT zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT, które ma na celu odciążenie przedsiębiorstw od VAT. Dlatego też w celu udzielenia tutaj odpowiedzi należy również dodatkowo uwzględnić zasadę neutralności podatku VAT.

30.

Zasada neutralności jest fundamentalną zasadą ( 8 ) podatku VAT. Stanowi ona w szczególności, że przedsiębiorstwo jako poborcę podatkowego na rzecz państwa należy zwolnić z ostatecznego obciążenia podatkiem VAT ( 9 ), pod warunkiem że działalność gospodarcza sama służy uzyskiwaniu transakcji podlegających opodatkowaniu ( 10 ).

31.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału na prawo podatnika do odliczenia VAT nie ma wpływu kwestia, czy VAT należny z tytułu wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został faktycznie wpłacony na rzecz skarbu państwa ( 11 ), jeżeli odbiorca świadczenia został obciążony tym podatkiem.

32.

W rezultacie odbiorca świadczenia może więc co do zasady odliczyć VAT, nawet jeśli dostawca nie wykorzystuje otrzymanej kwoty na spłatę swojego długu w zakresie podatku VAT, a skarb państwa nie może skutecznie wyegzekwować tego zobowiązania podatkowego ze względu na brak majątku.

33.

Wniosek może być jednak inny, jeśli może mieć zastosowanie – jak twierdzi Republika Czeska – orzecznictwo Trybunału dotyczące zwalczania oszustw w prawie VAT. Jak Trybunał stale powtarza, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT ( 12 ).

34.

Dla zwalczania oszustw podatkowych – w odróżnieniu ( 13 ) od zwalczania nadużyć (w tej materii pkt D) – wystarczające jest, jeśli sam podatnik nie dopuszcza się oszustwa podatkowego ( 14 ). Przeciwnie, wystarczy, że wiedział on lub powinien był wiedzieć ( 15 ), że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Wówczas do celów dyrektywy VAT należy go uznać za uczestnika tego oszustwa ( 16 ). To zobowiązuje państwa członkowskie do odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego VAT (jeśli jest on – tak jak tutaj – odbiorcą świadczenia) ( 17 ).

35.

Jednak, jak stwierdza również Komisja, ten przypadek – uczestnictwo w transakcji związanej z oszustwem w zakresie podatku VAT – nie występuje w niniejszej sprawie. Sama opóźniona lub niedokonana zapłata zadeklarowanego podatku VAT nie może zostać uznana za uchylanie się od opodatkowania lub oszustwo w zakresie podatku VAT w rozumieniu powyższego orzecznictwa.

36.

Jak już bowiem orzekła wielka izba Trybunału w sprawie Scialdone, należy dokonać rozróżnienia między zwykłym niedokonaniem zapłaty a niezadeklarowaniem podatku VAT przez podatnika ( 18 ). W tym względzie niedokonanie zapłaty zadeklarowanego VAT w ustawowo wyznaczonych terminach nie przysparza podatnikowi korzyści, ponieważ podatek pozostaje należny. Dlatego też – jak stwierdza dalej Trybunał ( 19 ) – takie przypadki niedokonania zapłaty zadeklarowanego VAT nie mają takiej samej wagi jak oszustwa w zakresie tego podatku.

37.

Oszustwo podatkowe nie ma zatem miejsca, jeśli podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej – tak jak w niniejszej sprawie – sprzedaje przedmioty w celu umorzenia swoich długów i wskazuje w deklaracji należny z tego tytułu VAT, ale później go nie uiszcza lub nie uiszcza w całości. W związku z tym nie można podnosić przeciwko skarżącej zarzutu, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że była zamieszana w oszustwo w zakresie podatku VAT.

38.

W związku z tym pojawia się pytanie, czy skarżącej można zarzucić nadużycie prawa. Nadużycie mogłoby polegać na tym, że skarżąca przejęła nieruchomość w ramach egzekucji, mimo że wiedziała, że kredytodawca miał trudności z płatnościami i w związku z tym mógłby nie być w stanie w całości uregulować powstałego zobowiązania podatkowego.

39.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału stwierdzenie nadużycia prawa wymaga spełnienia dwóch przesłanek. Z jednej strony sporne transakcje muszą skutkować uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem zamierzonym przez dyrektywę VAT, oraz z drugiej strony z ogółu obiektywnych dowodów musi wynikać, że cel tych transakcji ogranicza się jedynie lub zasadniczo ( 20 ) do osiągnięcia tej korzyści podatkowej ( 21 ).

40.

W niniejszym przypadku wchodziłoby w rachubę jako „korzyść” jedynie odliczenie przez skarżącą naliczonego VAT przy jednoczesnym obowiązku podatkowym ciążącym na niewypłacalnym kredytodawcy. Już samo brzmienie dyrektywy VAT jasno przemawia przeciwko temu, by ta korzyść podatkowa była sprzeczna z celem realizowanym przez tę dyrektywę. Wskazuje na to w szczególności art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT, który umożliwia państwom członkowskim przeniesienie obowiązku podatkowego na odbiorcę transakcji w przypadku przymusowej licytacji nieruchomości. Z tej decyzji legislacyjnej można mianowicie wywnioskować trzy tezy.

41.

Po pierwsze, prawodawca unijny – w przeciwieństwie do litewskich organów podatkowych – nie uznaje nabycia towarów od przedsiębiorstwa, którego majątek podlega przymusowej licytacji (a więc od przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej) za nadużycie prawa. W przeciwnym razie prawodawca unijny nie oferowałby państwom członkowskim tej możliwości przeniesienia obowiązku podatkowego.

42.

Po drugie, ustawodawca unijny dostrzegł problem polegający na tym, że skarb państwa ma trudności z ustaleniem i wyegzekwowaniem obowiązku podatkowego podatnika, wobec którego została wszczęta procedura przymusowej licytacji. Jest to powód, dla którego przewidziane jest fakultatywne przeniesienie obowiązku podatkowego. Nie występuje nieplanowana luka ustawowa, w wyniku której powstaje dla skarbu państwa szczególne ryzyko niewypłacalności.

43.

Po trzecie, prawodawca unijny przewidział możliwość przeniesienia obowiązku podatkowego tylko w przypadku przymusowej licytacji nieruchomości. Z tego wynika a contrario, że w odniesieniu do innych przedmiotów nabywanych w ramach przymusowej licytacji obowiązuje normalna zasada (obowiązek podatkowy ciąży na dostawcy). Jeśli jednak prawodawca unijny wychodzi z założenia, że dłużnik egzekucyjny pozostaje podatnikiem w przypadku przymusowej licytacji, wówczas nabycie przedmiotów w ramach przymusowej licytacji od (z reguły wówczas niewypłacalnego) przedsiębiorstwa nie może stanowić nadużycia prawa. Podkreśla to również Komisja.

44.

To samo dotyczy sytuacji, gdy nabywca przedmiotów w ramach przymusowej licytacji wie, że dłużnik egzekucyjny (to znaczy dostawca) jest tak nadmiernie zadłużony, że raczej nie może uregulować swojego długu podatkowego. Uznanie nadużycia prawa w tym przypadku sprzeciwiałoby się woli prawodawcy unijnego.

45.

Wniosku tego nie zmieniają również najnowsze szerokie wypowiedzi Trybunału w sprawie ALTI ( 22 ). W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał stwierdził tam, że „kontrahent – co do którego przyjmuje się, że z uwagi na swój dobrowolny udział w nadużyciu w dziedzinie VAT od początku godził się na niezgodny z prawem zamiar [podatnika], by nie uiszczać owego podatku, [ponosi] odpowiedzialnoś[ć] za skutki wynikające ze zwłoki w zapłacie tego podatku, za którą to zwłokę kontrahent ten również częściowo odpowiada”.

46.

Dotyczyło to jednak z jednej strony „jedynie” kwestii zakresu odpowiedzialności na podstawie art. 205 dyrektywy VAT, której niniejsza sprawa nie dotyczy. Z drugiej strony, w przypadku przedsiębiorstwa, które ma trudności z płatnościami, trudno mówić o „niezgodnym z prawem zamiarze […] by nie uiszczać owego podatku”. Nie można również przyjąć „nadużycia w dziedzinie VAT”, jeżeli są dokonywane jedynie czynności prawne z podmiotami gospodarczymi mającymi trudności z płatnościami. Jest tak tym bardziej, gdy nabycie – tak jak w niniejszej sprawie – następuje w ramach zorganizowanej przez państwo procedury przymusowej licytacji.

47.

Sens i cel procedury przymusowej licytacji zostałby – gdyby oprzeć się na wypowiedzi Trybunału w sprawie ALTI – sprowadzony do absurdu. Spieniężenie majątku dłużnika egzekucyjnego prowadzącego działalność gospodarczą byłoby de facto możliwe jedynie w odniesieniu osób fizycznych (i przedsiębiorstw, które nie dokonują transakcji uprawniających do odliczenia naliczonego VAT), ponieważ w ich przypadku odliczenie naliczonego VAT nie mogłoby zostać zmniejszone. To znacznie ograniczyłoby krąg potencjalnych nabywców, a tym samym byłoby sprzeczne z celem procedury przymusowej licytacji. Cel ten polega na dążeniu do jak najbardziej korzystnego spieniężenia dóbr gospodarczych, aby jak najlepiej zaspokoić wierzycieli.

48.

Dla zaistnienia nadużycia Trybunał wymaga ponadto dokonania transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści ( 23 ). Przyjęcie oferty przewidzianej w ramach państwowej procedury przymusowej likwidacji nie jest sztuczne.

49.

Przyjęcie nadużycia nie pasuje również pod względem skutku prawnego. W przypadku istnienia nadużycia przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących takie nadużycie ( 24 ).

50.

W niniejszej sprawie nie ma jednak dla odbiorcy świadczenia alternatywy, której mógłby uniknąć w sposób stanowiący nadużycie, i która mogłaby zostać odtworzona. Nie może zapłacić jedynie ceny netto i sam uiścić VAT, jeśli nie jest podatnikiem. Nie można poważnie rozważać postawienia mu zarzutu, że przejął przedmiot majątkowy dłużnika w celu uregulowania długu zamiast nabyć podobny przedmiot od osoby trzeciej, która mogłaby wówczas ewentualnie zapłacić podatek.

51.

Wreszcie potwierdzenie nadużycia w przedmiotowym przypadku byłoby równoznaczne z zakazem handlu z określonymi (niebędącymi przestępcami) osobami, co jest jeszcze bardziej obce podatkowi VAT niż sankcjonowanie zachowań przestępczych lub sankcjonowanie wiedzy o przestępczych zachowaniach innych osób ( 25 ). Również przedsiębiorstwo mające trudności z płatnościami prowadzi (legalną) działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT i w związku z tym jest zobowiązane do zapłaty VAT i musi wykazać ten podatek na fakturze (zob. art. 220 dyrektywy VAT) oddzielnie (zob. art. 226 pkt 10 dyrektywy VAT).

52.

Odmówienie odbiorcy świadczenia prawa do odpowiedniego odliczenia naliczonego VAT tylko dlatego, że wiedział on, że jego kontrahent znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i w związku z tym nie może (nie będzie mógł) uregulować długu z tytułu VAT, odcięłoby tych podatników od dużej części rynku, a tym samym stanowiłoby przeszkodę w dostępie do rynku. Jest to sprzeczne z ideą zasady neutralności, która, podobnie jak całe prawo VAT, nie rozróżnia pomiędzy przedsiębiorstwem odnoszącym sukcesy a odnoszącym sukcesy w mniejszym stopniu, ugruntowanym lub w trakcie tworzenia, silnym finansowo lub nadmiernie zadłużonym.

53.

Ponadto orzecznictwo Trybunału ( 26 ), o którym tutaj mowa, zostało opracowane ze względu na szczególną podatność podatku VAT na oszustwa. W niniejszej sprawie nie chodzi jednak o szczególną podatność na oszustwa, która zgodnie z orzecznictwem Trybunału zmusza zaangażowane przedsiębiorstwa do zwiększonej ostrożności. Chodzi raczej o alokację ryzyka niewypłacalności (w odniesieniu do podatku VAT) w transakcjach z przedsiębiorstwami znajdującymi się w trudnej sytuacji finansowej.

54.

To związane z niewypłacalnością ryzyko państwa mogłoby zostać w każdej chwili zmniejszone przez prawodawcę unijnego. Już ponad 10 lat temu pojawiły się odpowiednie inicjatywy poszczególnych państw członkowskich zmierzające do przejścia na system bezpośredniego opodatkowania transakcji między przedsiębiorstwami (odwrotne obciążenie), których prawodawca unijny jednak nie zrealizował ( 27 ). Prawodawca unijny świadomie podjął tę decyzję, ponieważ istnieją uzasadnione powody do frakcjonowanego poboru podatków pośrednich. Jeszcze w 2008 r. Komisja stwierdziła: „Ogólny system odwrotnego obciążenia byłby oczywiście nową koncepcją, która mogłaby powodować zarówno pozytywne, jak i negatywne konsekwencje” ( 28 ). Najwyraźniej nie chciano zaakceptować tych negatywnych konsekwencji.

55.

Jeżeli jednak ustawodawca unijny rezygnuje z takich środków zwalczania ryzyk związanych z niewypłacalnością, podatnikowi nie można zarzucić jako nadużycia prawa dokonywania transakcji z przedsiębiorstwami znajdującymi się w trudnej sytuacji finansowej tylko dlatego, że powinien był on wiedzieć (a nawet wiedział), że istniejące ryzyko niewypłacalności może się urzeczywistnić.

56.

Poza tym prawodawca unijny przyznał bądź co bądź państwom członkowskim opcję przeniesienia obowiązku podatkowego. Litwa mogła była skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT. W takim przypadku dochód podatkowy z transakcji dotyczącej nieruchomości nie zostałby utracony, a skarżącej zostałoby bez przeszkód przyznane prawo do odliczenia naliczonego VAT.

57.

Moim zdaniem, rozszerzenie wymienionego powyżej orzecznictwa na zarzut nadużycia prawa w przypadku transakcji dokonywanych z przedsiębiorstwami znajdującymi się w trudnej sytuacji finansowej jest zatem nie do pogodzenia dyrektywą VAT.

58.

Jeżeli więc odmowa odliczenia naliczonego VAT jest wyłączona ze względu na brak oszustwa ze strony dostawcy i brak nadużycia prawa przez odbiorcę świadczenia, to odmowę odliczenia mógłby umożliwić państwu członkowskiemu (tutaj Litwie) ewentualnie jeszcze art. 273 dyrektywy VAT.

59.

Przepis ten zezwala na środki mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Oszustwo podatkowe nie ma miejsca. To samo dotyczy zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Jednakże podatek należny od dostawcy jest również pobierany od niego, jeśli, jak w niniejszej sprawie, nie ma miejsca przypadek przeniesienia obowiązku podatkowego. Odmowa odliczenia przez odbiorcę świadczenia naliczonego VAT nie zapewnia zatem prawidłowego poboru podatku.

60.

Ponadto środki oparte na art. 273 nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT ( 29 ). Tak byłoby, jeżeli odbiorca świadczenia pozostaje obciążony podatkiem VAT tylko dlatego, że wiedział (lub powinien był wiedzieć) o trudnościach finansowych swojego kontrahenta. Nie ma on bowiem wpływu na to, czy kontrahent ten niezależnie od tego nie zapłaci należnego podatku, czy też organy podatkowe skutecznie ustalą i wyegzekwują ten podatek.

61.

Stwierdzić zatem należy, że dyrektywę VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że stoi ona przeszkodzie praktyce organów krajowych, zgodnie z którą podatnikowi odmawia się prawa do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli nabywając nieruchomość wiedział on (lub powinien był wiedzieć), że dostawca nie zapłaci (lub nie będzie mógł) zapłacić należnego VAT do budżetu państwa ze względu jego niewypłacalność.

62.

Nie oznacza to jednak, że przesłanki odliczenia naliczonego VAT określone w art. 168 lit. a) dyrektywy VAT są spełnione również w niniejszej sprawie. Chociaż sąd odsyłający wyraźnie o to nie zapytał, bliższa analiza tego punktu może być pomocna w uzyskaniu użytecznej odpowiedzi. Spełnienie przesłanek odliczenia naliczonego VAT jest bowiem logicznym warunkiem dla postawionego przez sąd odsyłający pytania o odmowę odliczenia naliczonego VAT. Moim zdaniem nie jest jasne, czy w niniejszej sprawie w ogóle są spełnione przesłanki odliczenia przez skarżącą naliczonego VAT – jak najwyraźniej zakłada sąd odsyłający.

63.

Odliczenie naliczonego VAT ma na celu uwolnienie odbiorcy świadczenia jedynie od ciężaru podatku VAT ( 30 ). Co do zasady odliczenie naliczonego VAT umożliwia więc jedynie odliczenie kwot faktycznie zapłaconych przez podatnika z tytułu VAT jego własnym dostawcom (lub fiskusowi w ramach przeniesienia obowiązku podatkowego) od odpowiedniej transakcji ( 31 ). W niniejszej sprawie doszło jednak tylko do potrącenia istniejących długów wobec skarżącej (jako odbiorcy świadczenia). Można by to uznać za wystarczające obciążenie podatkiem VAT, w końcu wierzytelności wygasły w odpowiednim zakresie.

64.

Podejście to koliduje jednak z systemem dyrektywy VAT i funkcją przedsiębiorstwa będącego dostawcą w prawie VAT, którą Trybunał podkreśla w utrwalonym orzecznictwie. Zgodnie z tym orzecznictwem przedsiębiorstwo będące dostawcą działa „jako poborca [podatkowy] na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa.” ( 32 )

65.

Gdyby skarżąca zapłaciła kredytodawcy w sposób, w jaki cena została wykazana na fakturze (kwota 4519008,26 EUR powiększona o VAT w wysokości 948991,74 EUR), wówczas skarżąca mogłaby uregulować tą kwotą również jedynie swoje długi w kwocie 4519008,26 EUR, gdyby spełniła swój obowiązek jako poborca podatkowy na rachunek państwa. Kredytobiorca powinien był wykorzystać kwotę 948991,74 EUR na uregulowanie powstałego zobowiązania z tytułu VAT.

66.

Rezultat byłby taki sam, gdyby Litwa skorzystała z art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT i przewidziała przeniesienie obowiązku podatkowego na skarżącą. Również tutaj spłata długów byłaby możliwa tylko w kwocie netto (4519008,26 EUR), ponieważ skarżąca musiałaby wykorzystać kwotę 948991,74 EUR na spłatę własnego zobowiązania podatkowego.

67.

W konsekwencji w ramach przedmiotowej transakcji zostałyby spłacone jedynie długi kredytobiorcy w kwocie netto. Czy rezultat ten może ulec zmianie, jeśli umówione świadczenie wzajemne zostanie niezwłocznie wykorzystane na uregulowanie długów dostawcy wobec odbiorcy świadczenia?

68.

Sądzę, że nie. Rodzaj poboru podatku – opodatkowanie pośrednie przy dostawcy będącym podatnikiem lub opodatkowanie bezpośrednie z przeniesieniem obowiązku podatkowego na odbiorcę świadczenia – to tylko kwestia techniki opodatkowania. Nie zmienia ona faktu, że dostawca ma do dyspozycji zawsze jedynie kwotę netto na spłatę długów wobec odbiorcy świadczenia. W obu przypadkach podatek VAT jest – jak słusznie podkreśla Litwa – a priori przewidziany do zapłaty na rzecz państwa. W systemie podatków pośrednich, takim jak w niniejszej sprawie, ostatecznie jest on płacony jedynie powierniczo na rzecz dostawcy – jako poborcy podatkowego działającego na rachunek państwa.

69.

Jeżeli bierze się za podstawę tę ideę powiernictwa, wówczas odliczenie naliczonego VAT przez skarżącą jest możliwe tylko wtedy, gdy skarżąca zapłaciła dostawcy, oprócz kwoty (netto) przeznaczonej na spłatę zadłużenia, należny podatek VAT. Tylko w tym przypadku ma miejsce obciążenie odbiorcy świadczenia podatkiem VAT. Prawo do odliczenia naliczonego VAT istnieje jednak również w przypadku, gdy odbiorca świadczenia zakładał lub musiał założyć, że dostawca nie wykorzysta tej kwoty do uregulowania zobowiązania w zakresie VAT, ale m.in. wykorzysta ją do spłaty innych zobowiązań. Również w tym przypadku nie można bowiem odmówić odbiorcy świadczenia prawa do odliczenia naliczonego VAT z powodu nadużycia lub wiedzy o oszustwie lub podobnych względów.

70.

Zatem proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie przedstawione przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny Litwy) w następujący sposób: