1

W skardze opartej na art. 263 TFUE skarżący, Fachverband Spielhallen eV i LM, wnoszą o stwierdzenie nieważności decyzji Komisji C(2019) 8819 final z dnia 9 grudnia 2019 r. w sprawie pomocy państwa SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) – Traktowanie podatkowe operatorów publicznych kasyn w Niemczech i SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Domniemana gwarancja dla operatorów publicznych kasyn w Niemczech (gwarancja rentowności) (zwanej dalej „zaskarżoną decyzją”) w zakresie, w jakim odrzucono w niej wniesioną przez nich do Komisji skargę na okoliczność, że kwoty wpłacone na rzecz Land Nordrhein‑Westfalen (kraju związkowego Nadrenia Północna‑Westfalia, Niemcy) przez operatorów publicznych kasyn tytułem opłaty od zysków podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej i podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2

W dniu 22 marca 2016 r. skarżący – Fachverband Spielhallen, stowarzyszenie zawodowe 88 podmiotów prowadzących działalność w zakresie gry na automatach, i LM, podmiot prowadzący działalność w zakresie gry na automatach – wnieśli trzy skargi do Komisji Europejskiej w przedmiocie traktowania podatkowego operatorów publicznych kasyn w Niemczech.

3

W Nadrenii Północnej‑Westfalii działalność w zakresie gier hazardowych w kasynach regulowała Spielbankgesetz NRW (ustawa o kasynach kraju związkowego Nadrenia Północna‑Westfalia, zwana dalej „ustawą o kasynach”) z dnia 13 listopada 2012 r. do czasu zastąpienia jej Spielbankgesetz NRW (ustawą o kasynach kraju związkowego Nadrenia Północna‑Westfalia) z dnia 29 maja 2020 r. Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (zwana dalej „WestSpiel”) była jedynym koncesjonariuszem publicznych kasyn w tym kraju związkowym.

4

Na mocy ustawy o kasynach dochody uzyskiwane przez kasyna podlegały dwóm różnym systemom podatkowym. Z jednej strony dochody z gier hazardowych podlegały specjalnemu systemowi podatkowemu tworzonemu przez podatek od kasyn. Z drugiej strony dochody niepochodzące z tych gier, takie jak dochody z gastronomii, podlegały normalnemu systemowi podatkowemu, na który składały się podatek od działalności gospodarczej, a także podatek dochodowy od osób fizycznych lub osób prawnych.

5

Paragraf 14 ustawy o kasynach stanowił, że roczny zysk wynikający z zeznania podatkowego operatorów publicznych kasyn, niezależnie od tego, czy pochodził z gier hazardowych, czy też nie, miał być przekazywany w 75 % krajowi związkowemu Nadrenii Północnej‑Westfalii. W przypadku gdy pozostała jedna czwarta tego zysku przekraczała 7 % sumy udziałów w kapitale zakładowym, rezerwach i funduszu ubezpieczeń wzajemnych, całość tego zysku miała być przekazywana wspomnianemu krajowi związkowemu (opłata zwana dalej „opłatą od zysków”).

6

Część opłaty od zysków wynikająca z przychodów niepochodzących z gier hazardowych podlegała jednak odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych jako „wydatki związane z działalnością przedsiębiorstwa”.

7

W skardze do Komisji dotyczącej możliwości odliczenia opłaty od zysku w Nadrenii Północnej‑Westfalii skarżący podnieśli w szczególności, że ta możliwość odliczenia opłaty od zysków od podstaw opodatkowania wspomnianymi podatkami (zwana dalej „spornym środkiem”) stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

8

Po wymianie korespondencji ze skarżącymi Komisja uznała w zaskarżonej decyzji, że sporny środek nie przysparzał żadnej selektywnej korzyści, w związku z czym nie wchodził w zakres stosowania art. 107 ust. 1 TFUE. W konsekwencji w odniesieniu do spornego środka Komisja postanowiła nie wszczynać formalnego postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE.

9

Postanowieniem z dnia 22 października 2021 r., Fachverband Spielhallen i LM/Komisja (T‑510/20, niepublikowanym, EU:T:2021:745) Sąd orzekł, że skarga wniesiona przez skarżących na zaskarżoną decyzję jest w całości prawnie oczywiście bezzasadna.

10

Wyrokiem z dnia 21 września 2023 r., Fachverband Spielhallen i LM/Komisja (C‑831/21 P, EU:C:2023:686) Trybunał uchylił postanowienie z dnia 22 października 2021 r., Fachverband Spielhallen i LM/Komisja (T‑510/20, niepublikowane, EU:T:2021:745). Orzekł, że Sąd naruszył prawo, ponieważ nie zbadał argumentacji skarżących w zmierzającej do zakwestionowania określenia przez Komisję w zaskarżonej decyzji systemu odniesienia lub normalnego systemu podatkowego.

11

Trybunał, zastrzegając rozstrzygnięcie o kosztach w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie, przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania co do istoty.

12

Skarżący wnoszą do Sądu o:

13

Komisja, popierana przez Republikę Federalną Niemiec, wnosi do Sądu o:

14

Na poparcie skargi skarżący podnoszą jeden zarzut, dotyczący naruszenia ich praw proceduralnych w związku z odmową wszczęcia przez Komisję formalnego postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE, podczas gdy instytucja ta po zakończeniu wstępnego etapu badania nie była w stanie przezwyciężyć wszystkich poważnych trudności ujawnionych przy ocenie spornego środka.

15

Skarżący przedstawiają swój jedyny zarzut jako składający się zasadniczo z pięciu części. W części pierwszej utrzymują, że Komisja niesłusznie założyła, iż uznają oni opłatę od zysków za podatek, podczas gdy zawsze wskazywali, że chodzi o dywidendę lub transfer zysków, który nie podlega odliczeniu w ramach normalnego systemu podatkowego. W części drugiej podnoszą, że Komisja zakwalifikowała opłatę od zysków jako podatek specjalny, błędnie uznając, że sposób, w jaki prawo krajowe kwalifikuje dany środek, nie jest decydujący. W części trzeciej skarżący zakwestionowali kryteria zastosowane przez Komisję w celu zakwalifikowania opłaty od zysków jako podatku. W części czwartej wysuwają szereg argumentów dla uzasadnienia, że nawet przy założeniu, iż opłata od zysków stanowi podatek, nie można jej odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów z działalności gospodarczej, a także podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub od osób prawnych. W części piątej przedstawiają argumenty zmierzające do zakwestionowania stwierdzenia dokonanego w przypisie 77 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym opłata od zysków jest porównywalna ze specjalnymi płatnościami nałożonymi na przedsiębiorstwa, na przykład za zachowania antykonkurencyjne, które podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub od osób prawnych.

16

Należy przypomnieć na wstępie, że w ramach postępowania w sprawie kontroli pomocy państwa przewidzianego w art. 108 TFUE należy odróżnić z jednej strony wstępny etap badania pomocy ustanowiony w art. 108 ust. 3 TFUE, który ma na celu wyłącznie umożliwienie Komisji sformułowania pierwszej opinii na temat rozpatrywanego środka, a z drugiej strony formalne postępowanie wyjaśniające przewidziane w art. 108 ust. 2 TFUE.

17

Zgodność z prawem wydanej na podstawie art. 4 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 [TFUE] (Dz.U. 2015, L 248, s. 9) decyzji o niewnoszeniu zastrzeżeń, takiej jak zaskarżona decyzja, zależy od tego, czy ocena informacji i danych posiadanych przez Komisję na wstępnym etapie badania rozpatrywanego środka powinny były obiektywnie wzbudzić wątpliwości co do zakwalifikowania tego środka jako pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ takie wątpliwości powinny prowadzić do wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego, w którym mogą uczestniczyć zainteresowane strony, o których mowa w art. 1 lit. h) tego rozporządzenia (zob. analogicznie wyrok z dnia 2 września 2021 r., Komisja/Tempus Energy i Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, pkt 38).

18

W sytuacji gdy po zakończeniu wstępnego etapu badania Komisja wydaje decyzję, w której stwierdza, że środek państwowy nie ma charakteru pomocy państwa, odmawia ona również w sposób dorozumiany wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE i w art. 6 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 (zob. podobnie wyrok z dnia 18 listopada 2010 r., NDSHT/Komisja,C‑322/09 P, EU:C:2010:701, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

19

Ponadto gdy strona skarżąca domaga się stwierdzenia nieważności decyzji o niewnoszeniu zastrzeżeń, kwestionuje ona głównie fakt, że decyzja podjęta przez Komisję w przedmiocie rozpatrywanego środka została wydana bez wszczęcia przez tę instytucję formalnego postępowania wyjaśniającego, a co za tym idzie – z naruszeniem przysługujących jej praw proceduralnych. Aby wniesiona przez stronę skarżącą skarga o stwierdzenie nieważności została uwzględniona, strona może podnieść wszelkie zarzuty wykazujące, że ocena informacji i danych posiadanych przez Komisję podczas wstępnego etapu badania zgłoszonego środka powinna była wzbudzić wątpliwości co do zakwalifikowania tego środka jako pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 2 września 2021 r., Komisja/Tempus Energy i Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

20

W związku z tym do sądu Unii Europejskiej należy ustalenie, w przypadku gdy rozpatruje on żądanie stwierdzenia nieważności takiej decyzji, czy ocena informacji i danych posiadanych przez Komisję na wstępnym etapie badania rozpatrywanego środka krajowego powinna była obiektywnie wzbudzić wątpliwości co do zakwalifikowania tego środka jako pomocy, zważywszy, że takie wątpliwości powinny prowadzić do wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego (zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2021 r., Scandlines Danmark i Scandlines Deutschland/Komisja, C‑174/19 P i C‑175/19 P, EU:C:2021:801, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo).

21

W tym względzie należy przypomnieć, że istnienie wątpliwości mogących uzasadnić wszczęcie formalnego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 108 ust. 2 TFUE, przejawia się obiektywnym istnieniem poważnych trudności, jakie Komisja napotkała, gdy badała, czy dany środek ma charakter pomocy lub czy jest zgodny z rynkiem wewnętrznym. Pojęcie „poważnych trudności” ma obiektywny charakter. Wynika z tego, że kontrola zgodności z prawem dokonywana przez Sąd w odniesieniu do istnienia poważnych trudności nie może ograniczać się do badania oczywistego błędu w ocenie (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2018 r., HH Ferries i in./Komisja, T‑68/15, EU:T:2018:563, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo).

22

Ponadto dowód na istnienie wątpliwości mogących uzasadniać wszczęcie formalnego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 108 ust. 2 TFUE, którego należy poszukiwać zarówno w okolicznościach wydania decyzji o niewnoszeniu zastrzeżeń, jak i w jej treści, powinien zostać przedstawiony przez wnoszącego o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie zbioru zgodnych poszlak (wyroki: z dnia 2 września 2021 r., Komisja/Tempus Energy i Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, pkt 40; z dnia 19 września 2018 r., HH Ferries i in./Komisja, T‑68/15, EU:T:2018:563, pkt 63).

23

W świetle tego właśnie orzecznictwa należy rozpatrzyć pięć części jedynego zarzutu podniesionego przez skarżących.

24

Sąd uważa za konieczne zbadanie w pierwszej kolejności łącznie części od drugiej do piątej jedynego zarzutu, ponieważ skarżący utrzymują w nich zasadniczo, że Komisja napotkała poważne trudności przy badaniu selektywności spornego środka na wstępnym etapie badania. Następnie zostanie zbadana część pierwsza jedynego zarzutu.

25

Skarżący utrzymują zasadniczo, że zakwalifikowanie opłaty od zysków jako podatku specjalnego w prawie niemieckim jest błędne. W konsekwencji Komisja z jednej strony popełniła błąd w zakresie określenia mającego zastosowanie systemu odniesienia, a z drugiej strony nie zbadała, czy rozpatrywany środek stanowi odstępstwo od tego systemu odniesienia.

26

Komisja, popierana przez Republikę Federalną Niemiec, kwestionuje argumentację skarżących.

27

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga spełnienia wszystkich podanych niżej przesłanek. Po pierwsze, musi mieć miejsce interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, musi ona być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść. Po czwarte, musi ona zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (zob. wyroki: z dnia 16 lipca 2015 r., BVVG,C‑39/14, EU:C:2015:470, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja,C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo).

28

Jeśli chodzi o przesłankę dotyczącą selektywności korzyści, która ma charakter konstytutywny dla pojęcia „pomocy państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ocena tej przesłanki wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego sporny środek krajowy może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które zasadniczo można uznać za dyskryminacyjne (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja,C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo; zob. także podobnie wyroki: z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 75, 101; z dnia 14 stycznia 2015 r., Eventech,C‑518/13, EU:C:2015:9, pkt 53–55).

29

W tym kontekście aby uznać krajowy środek podatkowy za „selektywny”, Komisja powinna przeprowadzić badanie w trzech etapach. Powinna ona bowiem na pierwszym etapie wskazać system odniesienia, czyli „normalny” system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a na drugim etapie wykazać, że dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od tego systemu odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie „pomocy państwa” nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże na trzecim etapie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, w tym znaczeniu, że wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja,C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo).

30

W celu dokonania oceny selektywnego charakteru środka podatkowego istotne jest zatem, aby powszechny system podatkowy lub system odniesienia mający zastosowanie w danym państwie członkowskim został prawidłowo wskazany w decyzji Komisji i zbadany przez sąd rozpatrujący spór dotyczący tego ustalenia. Ponieważ określenie systemu odniesienia stanowi punkt wyjścia dla badania porównawczego, które należy przeprowadzić w kontekście oceny selektywności, błąd popełniony przy tym określeniu powoduje w sposób nieunikniony wadliwość całej analizy przesłanki dotyczącej selektywności (wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja,C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).

31

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że określenie ram odniesienia, którego należy dokonać po przeprowadzeniu kontradyktoryjnej debaty z danym państwem członkowskim, musi wynikać z obiektywnej oceny treści, systematyki i konkretnych skutków przepisów mających zastosowanie na mocy prawa krajowego tego państwa (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja,C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 72 i przytoczone tam orzecznictwo).

32

W tym względzie selektywności środka podatkowego nie można oceniać w świetle ram odniesienia, które obejmują kilka przepisów prawa krajowego danego państwa członkowskiego sztucznie wyodrębnionych z szerszych ram prawnych [wyrok z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja,C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 103].

33

Ponadto jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu. Natomiast jeżeli okazuje się, że taki środek daje się wyraźnie oddzielić od wspomnianego systemu ogólnego, nie można wykluczyć, że ramy odniesienia, które należy wziąć pod uwagę, są węższe niż ten ogólny system, a nawet że są one tożsame z samym środkiem, gdy jawi się on jako norma z własną samodzielną logiką prawną i gdy niemożliwe jest wskazanie spójnej całości normatywnej poza tym środkiem (wyrok z dnia 6 października 2021 r., World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja, C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793, pkt 63).

34

W drugiej kolejności – poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady system odniesienia lub „normalny” system podatkowy, na podstawie którego należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz ewentualnych zwolnień z tego obowiązku (zob. wyrok z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in., C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

35

W trzeciej kolejności – zgodnie z orzecznictwem przy określaniu ram odniesienia dla zastosowania art. 107 ust. 1 TFUE do środków podatkowych Komisja jest co do zasady zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie w ramach kontradyktoryjnej debaty, o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów [wyroki: z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 120; z dnia 19 września 2024 r., Zjednoczone Królestwo i in./Komisja (Opodatkowanie zysków kontrolowanych spółek zagranicznych), C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P, EU:C:2024:763, pkt 97].

36

Komisja może odstąpić od wspomnianej wykładni tylko wtedy, gdy jest w stanie wykazać, że inna wykładnia przeważa w orzecznictwie lub praktyce administracyjnej tego państwa członkowskiego, opierając się w tym względzie na wiarygodnych i spójnych dowodach poddanych tej kontradyktoryjnej debacie [wyroki: z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 121; z dnia 19 września 2024 r., Zjednoczone Królestwo i in./Komisja (Opodatkowanie zysków kontrolowanych spółek zagranicznych), C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P, EU:C:2024:763, pkt 98].

37

Zgodnie z art. 4 ust. 3 TUE wspomniane państwo członkowskie jest zobowiązane do lojalnej współpracy w trakcie całego postępowania w przedmiocie badania danego środka w świetle przepisów prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa. Obowiązek ten oznacza w szczególności wymóg, aby owo państwo członkowskie dostarczyło w dobrej wierze Komisji wszelkie istotne żądane przez nią informacje dotyczące wykładni przepisów prawa krajowego istotnych dla określenia ram odniesienia, wynikające z krajowego orzecznictwa lub krajowej praktyki administracyjnej [wyroki: z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 122; z dnia 19 września 2024 r., Zjednoczone Królestwo i in./Komisja (Opodatkowanie zysków kontrolowanych spółek zagranicznych), C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P, EU:C:2024:763, pkt 99].

38

W świetle przypomnianych powyżej zasad należy zbadać, czy skarżący wykazali, że Komisja naruszyła ich prawa proceduralne, odmawiając wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE, chociaż podczas badania selektywności rozpatrywanego środka napotkała poważne trudności.

39

Należy zbadać, czy – jak zasadniczo twierdzą skarżący – Komisja napotkała poważne trudności w ramach określenia mającego zastosowanie systemu odniesienia.

40

Należy zaznaczyć, że system odniesienia został określony w motywach 78 i 80 zaskarżonej decyzji. Składa się on z odpowiednich podatków mających zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw, a mianowicie z podatku od działalności gospodarczej oraz podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na pytanie Sądu zadane w ramach środka organizacji postępowania Komisja potwierdziła, że podatki te stanowią właściwy system odniesienia dla oceny, czy sporny środek stanowi odstępstwo od tego systemu.

41

Zdaniem Komisji i Republiki Federalnej Niemiec z motywu 78 zaskarżonej decyzji wynika, że podstawy opodatkowania tymi podatkami są określane z uwzględnieniem zasady „dochodu netto”, w tym znaczeniu, że zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania dochodów „wydatki związane z działalnością przedsiębiorstwa” podlegają odliczeniu od tych podstaw opodatkowania.

42

Co się tyczy zasady dochodu netto, z orzecznictwa Bundesverfassungsgericht (federalnego trybunału konstytucyjnego, Niemcy), przywołanego w przypisie 77 zaskarżonej decyzji, wynika, że zgodnie z ogólną zasadą równości ustanowioną w art. 3 ust. 1 Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (ustawy zasadniczej Republiki Federalnej Niemiec) w dziedzinie podatków opodatkowanie dochodów powinno być ustalane z uwzględnieniem zdolności ekonomicznej podatnika. Wynika z tego, że w przepisach dotyczących podatku dochodowego jedynie zwiększenie majątku przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu, co oznacza, że co do zasady wszystkie wydatki związane z działalnością przedsiębiorstwa podlegają odliczeniu jako koszty operacyjne.

43

W tym względzie w odpowiedzi na pytanie Sądu zadane w ramach środka organizacji postępowania Republika Federalna Niemiec potwierdziła, że zwykły system podatkowy w tym państwie członkowskim jest regulowany konstytucyjną zasadą zdolności płatniczej, która jako wyraz ogólnej zasady równości oznacza, że każdy powinien przyczyniać się do finansowania usług publicznych w zależności od swoich indywidualnych możliwości ekonomicznych. Zdaniem Republiki Federalnej Niemiec ta zasada zdolności płatniczej stanowi podstawę zasady obiektywnego dochodu netto, zgodnie z którą koszty operacyjne, które są nieuniknione w związku z działalnością wykonywaną przez podatników, powinny podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

44

Należy zauważyć, jak wskazała Republika Federalna Niemiec w odpowiedzi na inne pytanie Sądu zadane w ramach środka organizacji postępowania, że zasada dochodu netto została powtórzona w przepisach wymienionych w przypisie 41 zaskarżonej decyzji, a mianowicie w § 4 ust. 1, 3 i 4 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym, zwanej dalej „EStG”), § 8 ust. 1 Körperschaftsteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej „KStG”) i § 7 ust. 1 Gewerbesteuergesetz (ustawy o podatku od działalności gospodarczej, zwanej dalej „GewStG”).

45

Ponadto Republika Federalna Niemiec wyjaśniła, że obowiązująca w niemieckim prawie podatkowym zasada dochodu netto jest również wyrazem innej zasady, a mianowicie zasady legalizmu podatkowego, która wiąże organy podatkowe i zobowiązuje je do obliczania i pobierania podatków zgodnie z ustawą w równy sposób.

46

W niniejszej sprawie, zgodnie z wymogami wynikającymi z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 powyżej, Komisja określiła ramy odniesienia po dokonaniu obiektywnej oceny treści, systematyki i konkretnych skutków mających zastosowanie przepisów wynikających z wykładni właściwych przepisów prawa podatkowego przedstawionej przez Republikę Federalną Niemiec w ramach kontradyktoryjnej debaty.

47

Strony są zgodne co do tego, że wypłata dywidend, w zakresie, w jakim stanowią one formę przeznaczenia zysków, nie może stanowić wydatku związanego z działalnością przedsiębiorstwa, mogącego zmniejszyć podlegający opodatkowaniu dochód spółki dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (§ 8 ust. 3 KStG) i podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej (§ 7 GewStG).

48

Ponadto zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego istnieją wyjątki od zasady odliczania wydatków związanych z działalnością przedsiębiorstwa. Chodzi o podatki, których brak możliwości odliczenia jest wyraźnie przewidziany w § 4 ust. 5b i § 12 pkt 3 EStG, a także w § 10 pkt 2 KStG.

49

Poza tym w motywie 156 zaskarżonej decyzji Komisja wyjaśniła, że § 4 ust. 5b EStG wyklucza odliczenie wyłącznie w odniesieniu do podatku od działalności gospodarczej, a nie w odniesieniu do wszystkich podatków od zysków. Zdaniem Komisji podstawową zasadą jest możliwość odliczenia wydatków związanych z działalnością przedsiębiorstwa, a tylko wtedy, gdy istnieje wyraźne odstępstwo od zasady dochodu netto, wydatki przedsiębiorstwa nie podlegają odliczeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Komisja uznała zatem, że żaden przepis nie sprzeciwia się możliwości odliczenia specjalnego podatku od zysków.

50

W tym względzie należy zaznaczyć, że skarżący nie wykazali, iż Komisja powinna była określić system odniesienia jako charakteryzujący się brakiem możliwości odliczenia opłaty od zysków będącym odstępstwem od zasady dochodu netto. Z jednej strony, jak wynika z motywów 153–158 zaskarżonej decyzji, Komisja nie pominęła istnienia wyjątków lub ograniczeń dotyczących zasady odliczania wydatków związanych z działalnością przedsiębiorstwa. Z drugiej strony z orzecznictwa przytoczonego w pkt 32 powyżej wynika, że selektywności środka podatkowego nie można oceniać w świetle ram odniesienia, które obejmują kilka przepisów prawa krajowego danego państwa członkowskiego sztucznie wyodrębnionych z szerszych ram prawnych. W konsekwencji jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu [wyrok z dnia 19 września 2024 r., Zjednoczone Królestwo/Komisja (Opodatkowanie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych),C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P, EU:C:2024:763, pkt 95]. Tak jest w niniejszej sprawie, ponieważ Komisja zdefiniowała system odniesienia jako obejmujący między innymi zasadę dochodu netto, a nie tylko wyjątki od tej zasady.

51

Otóż zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 35–37 powyżej przy określaniu system odniesienia Komisja nie odeszła od wykładni właściwych przepisów prawa podatkowego przedstawionej przez Republikę Federalną Niemiec w ramach kontradyktoryjnej debaty. Ponadto należy zaznaczyć, że skarżący nie wykazali, iż Komisja niesłusznie przyjęła wykładnię przedstawioną przez to państwo członkowskie. W tym względzie skarżący nie podnieśli żadnego innego argumentu lub dowodu mogącego podważyć zasadność określenia przez Komisję wspomnianego systemu odniesienia. Chociaż bowiem skarżący powołują się w swoich pismach na niektóre wyroki sądów niemieckich, w szczególności Bundesverfassungsgericht (federalnego trybunału konstytucyjnego), Bundesverwaltungsgericht (federalnego sądu administracyjnego, Niemcy) i Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy), należy stwierdzić, że argumenty oparte na orzecznictwie krajowym nie dotyczą wykładni właściwych przepisów, które stanowią system odniesienia w niniejszej sprawie.

52

Należy również stwierdzić, że w swoich pismach skarżący nie kwestionują, iż zasada dochodu netto wdraża zasadę zdolności płatniczej, która oznacza, że zgodnie z orzecznictwem Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego) w celu ustalenia zdolności płatniczej podatnika należy odliczyć od przychodów podlegających opodatkowaniu wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania tych przychodów.

53

Co się tyczy określenia systemu odniesienia, na podstawie którego należy zbadać, czy sporny środek stanowi odstępstwo, skarżący podnoszą, że powinien on był obejmować podatek od wartości dodanej (VAT). Tymczasem należy zauważyć, że ta argumentacja dotycząca nieuwzględnienia VAT przy określaniu podatkowego systemu odniesienia jest pozbawiona znaczenia, ponieważ w zaskarżonej decyzji zastrzeżenia dotyczące VAT zostały rozpatrzone jedynie w odniesieniu do środka innego niż sporny środek.

54

Z powyższych rozważań wynika, że Komisja mogła zaakceptować wykładnię przedstawioną przez Republikę Federalną Niemiec w odniesieniu do określenia systemu odniesienia i określić sporny środek jako możliwość dokonywania przez operatorów publicznych kasyn odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub od osób prawnych oraz podatkiem od działalności gospodarczej kwot wpłaconych przez nich krajowi związkowemu Nadrenia Północna‑Westfalia tytułem opłaty od zysków przewidzianej w § 14 ustawy o kasynach w odniesieniu do dochodów niepochodzących z gier hazardowych.

55

Należy zatem stwierdzić, że skarżący nie wykazali, iż Komisja napotkała poważne trudności w określeniu systemu odniesienia, względem którego należy zbadać, czy sporny środek stanowi odstępstwo.

56

Skarżący utrzymują zasadniczo, że WestSpiel, korzystając z możliwości odliczenia opłaty od zysków od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub od osób prawnych oraz podatkiem od działalności gospodarczej, jest faworyzowany względem przedsiębiorstw dokonujących transferu dywidend lub, ewentualnie, względem przedsiębiorstw objętych podatkami niepodlegającymi odliczeniu na mocy właściwych przepisów prawa niemieckiego.

57

Z jednej strony skarżący utrzymują, że błąd popełniony przez Komisję polegał w szczególności na tym, że zakwalifikowała ona opłatę od zysków jako „podatek specjalny”, co pozwoliło jej na stwierdzenie możliwości odliczenia kwot wpłaconych tytułem tej opłaty od podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych, a także podatkiem od działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania w ramach normalnego systemu podatkowego przewidzianymi w mającym zastosowanie niemieckim prawie podatkowym, które dopuszczają możliwość odliczenia wydatków związanych z działalnością przedsiębiorstwa.

58

Z drugiej strony skarżący utrzymują, że opłatę od zysków należy uznać za „transfer” lub „wypłatę” zysków lub, posiłkowo, za „podatek dochodowy (sensu largo)”, a nie za „podatek” lub „podatek specjalny”, w związku z czym zgodnie z mającym zastosowanie niemieckim prawem podatkowym opłaty od zysków nie należało odliczać od podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej ani od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

59

Należy zauważyć, że argumenty skarżących zmierzają do zakwestionowania kwalifikacji opłaty od zysków jako podatku specjalnego podlegającego odliczeniu oraz do twierdzenia tytułem głównym, że opłata ta jest porównywalna z dywidendami, a posiłkowo, że nawet przy założeniu, iż opłata ta powinna zostać uznana za podatek, jest ona porównywalna z podatkami, których brak możliwości odliczenia jest wyraźnie przewidziany w § 4 ust. 5b i § 12 pkt 3 EStG, a także w § 10 pkt 2 KStG.

60

W niniejszej sprawie Sąd uważa za właściwe zbadanie w pierwszej kolejności jako kwestii wstępnej, czy Komisja napotkała poważne trudności w odniesieniu do kwalifikacji opłaty od zysków jako podatku specjalnego podlegającego odliczeniu.

61

Z motywu 151 zaskarżonej decyzji wynika, że sporny środek opiera się na wykładni niemieckiego prawa podatkowego, zgodnie z którą opłata od zysków jest odliczana od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od działalności gospodarczej tytułem wydatków związanych z działalnością przedsiębiorstwa zgodnie z zasadą dochodu netto.

62

Ponadto w motywach 153–156 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała, że opłatę od zysków można uznać za podlegającą odliczeniu jako specjalny podatek dochodowy ze względu na jej skutki gospodarcze, obowiązkowy charakter i brak świadczenia wzajemnego. Jak wskazano w pkt 49 powyżej, wyjaśniła ona, że § 4 ust. 5b EStG wyklucza odliczenie wyłącznie w odniesieniu do podatku od działalności gospodarczej, a nie w odniesieniu do wszystkich podatków od zysków, oraz że żaden przepis nie stoi na przeszkodzie możliwości odliczenia specjalnego podatku dochodowego.

63

Poza tym w motywie 158 i w przypisie 86 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała, że opłata od zysków nie jest dywidendą ani nie jest porównywalna z dywidendą, ponieważ, po pierwsze, opłata od zysków była uiszczana na rzecz kraju związkowego Nadrenia Północna‑Westfalia, który nie był akcjonariuszem publicznych kasyn, po drugie, była ustalana jednostronnie przez władze w drodze ustawy, po trzecie, była pobierana w sposób automatyczny i obligatoryjny, po czwarte, jej kwota miała być przeznaczona na cele charytatywne, a po piąte, w przeciwieństwie do dywidend, które niekoniecznie są związane z zyskami osiągniętymi w danym roku podatkowym, podatek od zysków był bezpośrednio związany z bieżącym rokiem podatkowym. Wreszcie w motywie 158 zaskarżonej decyzji Komisja zauważyła również, że forma prawna operatorów publicznych podmiotów prowadzących kasyna nie pozwala na transfer dywidend.

64

Należy stwierdzić, że kwestia, czy opłata od zysków stanowi, jak twierdzi Komisja, podatek specjalny, a zatem czy podlega odliczeniu jako wydatek związany z działalnością przedsiębiorstwa, czy też stanowi, jak twierdzą skarżący, transfer lub wypłatę zysków, wchodzi w zakres wykładni właściwych przepisów, które stanowią ramy odniesienia. To samo dotyczy argumentu podniesionego przez skarżących posiłkowo, zgodnie z którym nawet jeśli opłata od zysków jest podatkiem, to jest to podatek dochodowy sensu largo, porównywalny z podatkami, których brak możliwości odliczenia jest wyraźnie przewidziany w § 4 ust. 5b i § 12 pkt 3 EStG, a także w § 10 pkt 2 KStG.

65

Tymczasem jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 35 i 36 powyżej, przy określaniu ram odniesienia dla zastosowania art. 107 ust. 1 TFUE do środków podatkowych Komisja jest co do zasady zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie w ramach kontradyktoryjnej debaty, o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów. Może ona odstąpić od wspomnianej wykładni tylko wtedy, gdy jest w stanie wykazać, że inna wykładnia przeważa w orzecznictwie lub praktyce administracyjnej tego państwa członkowskiego, opierając się w tym względzie na wiarygodnych i spójnych dowodach poddanych tej kontradyktoryjnej debacie. To samo dotyczy sytuacji, w której stronie skarżącej nie uda się wykazać błędnego charakteru wykładni przepisów prawa krajowego mających znaczenie dla zbadania istnienia odstępstwa od systemu odniesienia w kontekście spornego środka podatkowego.

66

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż Komisja przyjęła wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez Republikę Federalną Niemiec w ramach kontradyktoryjnej debaty.

67

W tym względzie należy zauważyć, że aby uznać, iż opłata od zysków podlegała odliczeniu jako podatek specjalny zgodnie z zasadą dochodu netto, Komisja oparła się w motywie 154 i w przypisie 86 zaskarżonej decyzji na kryteriach, które zasadniczo pokrywają się z kryteriami dotyczącymi definicji pojęcia „podatku” w prawie niemieckim zgodnie z § 3 ust. 1 Abgabenordnung (ordynacji podatkowej) oraz kryteriami wymienionymi w motywie 47 tej decyzji. Zbadała ona również argumenty przedstawione przez skarżących dotyczące kwalifikacji spornego środka w prawie niemieckim.

68

W tym względzie skarżący nie wykazali, że wykładnia przyjęta przez Komisję jest niezgodna z brzmieniem właściwych przepisów prawa niemieckiego. Nie przedstawiają oni zresztą żadnego argumentu dotyczącego istnienia odmiennej praktyki administracyjnej władz niemieckich.

69

Ponadto, jak wynika z pkt 51 powyżej, chociaż skarżący powołują się w swoich pismach procesowych na niektóre wyroki sądów niemieckich, w szczególności Bundesverfassungsgericht (federalnego trybunału konstytucyjnego), Bundesverwaltungsgericht (federalnego sądu administracyjnego) i Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego), należy stwierdzić, że argumenty oparte na orzecznictwie krajowym nie dotyczą wykładni lub stosowania właściwych przepisów, które stanowią system odniesienia w niniejszej sprawie.

70

Należy również oddalić argumenty skarżących, zgodnie z którymi dokonane w przypisie 77 zaskarżonej decyzji porównanie pomiędzy opłatą od zysków a płatnościami nadzwyczajnymi, do których dokonania przedsiębiorstwa są zobowiązane ze względu na zachowanie antykonkurencyjne, jest nieprawidłowe i powoduje wewnętrzną sprzeczność tej decyzji. Jak bowiem wskazała Komisja w swoich pismach procesowych, dokonała ona tego porównania w celu przedstawienia tytułem przykładu opłaty od zysków jako podlegającego odliczeniu wydatku operacyjnego, którego zakres jest szerszy i wykracza poza podatki. Jednakże Komisja wyraźnie wskazała w zaskarżonej decyzji, że uważa, iż opłata od zysków stanowi podatek specjalny.

71

Tak więc zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 35–37 powyżej Komisja zaakceptowała w niniejszej sprawie wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez Republikę Federalną Niemiec w ramach kontradyktoryjnej debaty w celu zastosowania tych przepisów do spornego środka podatkowego. W związku z tym w świetle powyższych rozważań nie ma powodu do kwestionowania tej wykładni.

72

Wynika z tego, że skarżący nie wykazali, iż Komisja napotkała poważne trudności, jeśli chodzi o zakwalifikowanie opłaty od zysków jako podatku specjalnego.

73

W konsekwencji należy zbadać, czy sporny środek stanowi odstępstwo od systemu odniesienia w zakresie, w jakim wprowadza zróżnicowanie między podmiotami gospodarczymi znajdującymi się, w świetle celu przypisanego niemieckiemu systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, to znaczy między podmiotami podlegającymi opłacie od zysków a podmiotami podlegającymi podatkom, których brak możliwości odliczenia jest wyraźnie przewidziany w § 4 ust. 5b i § 12 pkt 3 EStG, a także w § 10 pkt 2 KStG.

74

Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem w ramach badania selektywności środka podatkowego, po zidentyfikowaniu i zbadaniu w pierwszej kolejności powszechnego lub „normalnego” systemu podatkowego obowiązującego w danym państwie członkowskim, czyli systemu odniesienia, należy następnie ocenić i ustalić ewentualny selektywny charakter korzyści przyznanej przez rozpatrywany środek podatkowy, wykazując, że stanowi on odstępstwo od tego powszechnego systemu, ponieważ wprowadza zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu wyznaczonego systemowi podatkowemu tego państwa członkowskiego, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (zob. wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).

75

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza sprawa ogranicza się do przychodów kasyn niepochodzących z gier hazardowych. W tym względzie, zgodnie z przypisem 76 zaskarżonej decyzji, o ile opłata od zysków obciąża wszystkie źródła przychodów kasyn publicznych, w tym dochody pochodzące z gier hazardowych, o tyle jedynie część płatności niepochodząca z gier hazardowych podlega odliczeniu od podstaw opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

76

W niniejszej sprawie, jeśli chodzi o cel realizowany przez podatek od działalności gospodarczej oraz przez podatek dochodowy od osób fizycznych lub podatek dochodowy od osób prawnych, w odpowiedzi na pytanie zadane przez Sąd w ramach środka organizacji postępowania Komisja potwierdziła, że – jak wynika z motywu 105 zaskarżonej decyzji – polega on na uzyskiwaniu wpływów poprzez opodatkowanie przedsiębiorstw w zależności od ich zysków. W tym względzie w odpowiedzi na pytanie zadane przez Sąd w ramach środka organizacji postępowania Republika Federalna Niemiec wyjaśniła, że normalny system podatkowy musi uwzględniać zasadę zdolności płatniczej.

77

Ponadto, jeśli chodzi o dochody kasyn publicznych niepochodzące z gier hazardowych, w odpowiedzi na pytanie Sądu zadane na rozprawie Komisja wyjaśniła, że – jak wynika zasadniczo z motywu 78 zaskarżonej decyzji – kasyna publiczne znajdują się w sytuacji prawnej i faktycznej porównywalnej z sytuacją innych przedsiębiorstw zobowiązanych do zapłaty podatku od działalności gospodarczej, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym zgodnie z zasadą dochodu netto, powtórzoną w przepisach § 4 ust. 4 EStG, § 8 ust. 1 KStG i § 7 ust. 1 GewStG (zob. pkt 44 powyżej), wszystkie przedsiębiorstwa mogą odliczyć od podstaw opodatkowania wydatki związane z ich działalnością.

78

I tak w motywie 152 zaskarżonej decyzji Komisja uznała, że kwoty zapłacone krajowi związkowemu Nadrenia Północna‑Westfalia przez kasyna publiczne z tytułu opłaty od zysków stanowią wydatek związany z ich działalnością, który podlega zatem odliczeniu do celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na poparcie tego stwierdzenia w przypisie 77 zaskarżonej decyzji Komisja uznała, że opłatę od zysków można porównać do nadzwyczajnych płatności, których przedsiębiorstwa są zobowiązane dokonać z powodu zachowania antykonkurencyjnego, ze względu na to, że takie płatności są obliczane z uwzględnieniem wszystkich zysków osiągniętych dzięki zachowaniu antykonkurencyjnemu. Dodała ona, że takie płatności zostały uznane przez Bundesverfassungsgericht (federalny trybunał konstytucyjny) za wydatki podlegające odliczeniu w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

79

W związku z tym w motywie 152 zaskarżonej decyzji Komisja uznała, że możliwość odliczenia opłaty od zysków stanowi zastosowanie przez Republikę Federalną Niemiec ogólnych zasad opodatkowania normalnego systemu podatkowego stanowiących ramy odniesienia. Jak wskazano w pkt 42 powyżej, z przypisu 77 zaskarżonej decyzji wynika, że opodatkowanie dochodów należy ustalić z uwzględnieniem zdolności ekonomicznej podatnika.

80

Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji pomocniczo, w odpowiedzi na argumenty podniesione przez skarżących, na wstępnym etapie badania Komisja uznała z jednej strony, że opłata od zysków nie jest porównywalna z podatkami niepodlegającymi odliczeniu przewidzianymi w § 10 pkt 2 KStG, a z drugiej strony, że nie stanowi dywidendy ani transferu zysków.

81

W tym względzie w odpowiedzi na środek organizacji postępowania Komisja wyjaśniła, że chociaż istnieją wyjątki od zasady odliczania wydatków związanych z działalnością przedsiębiorstwa lub ograniczenia tej zasady, nie mają one zastosowania do spornego środka, ponieważ opłata od zysków nie stanowi dywidendy ani też nie wchodzi w zakres jednego z przypadków, w których brak jest możliwości odliczenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyraźnie przewidzianych odpowiednio w § 4 ust. 5b i § 12 pkt 3 EStG oraz w § 10 pkt 2 KStG.

82

W pierwszej kolejności, w odniesieniu do argumentów skarżących, zgodnie z którymi opłata od zysków jest porównywalna z podatkami niepodlegającymi odliczeniu przewidzianymi w § 10 pkt 2 KStG, należy stwierdzić, że w motywie 154 zaskarżonej decyzji Komisja zakwalifikowała opłatę od zysków jako „specjalny podatek od dochodów publicznych kasyn”, którego nie można uznać za porównywalny, z przyczyn przedstawionych w motywie 156 zaskarżonej decyzji, z „podatkiem ogólnym” dotyczącym dochodu lub zysków niepodlegającym odliczeniu na podstawie tego przepisu.

83

W każdym razie w odpowiedzi na pytanie Sądu zadane w ramach środka organizacji postępowania Komisja wyjaśniła, że opłata od zysków opiera się na „nadwyżce rocznej”, podczas gdy podatek dochodowy od osób prawnych jest obliczany na podstawie „dochodu podlegającego opodatkowaniu” („zu versteuernde Einkommen”), ustalanego na podstawie „dochodu” („Einkommen”) w rozumieniu EStG zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 oraz § 8 ust. 1 KStG. W tym względzie argument skarżących, zgodnie z którym nadwyżka roczna jest tożsama z dochodem w rozumieniu § 2 ust. 4 EStG, nie może zostać uwzględniony. Zdaniem skarżących bowiem § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 EStG zrównują dochód z działalności gospodarczej („Einkünfte aus Gewerbebetrieb”) z zyskiem, a na podstawie § 5 ust. 1 EStG, do którego odsyła § 2 ust. 2 pkt 1 EStG, zysk jest co do zasady obliczany na podstawie przepisów Handelsgesetzbuch (kodeksu handlowego), a zatem może z kolei zostać zrównany z nadwyżką roczną. Tymczasem, jak słusznie wskazała Komisja, wyjaśnienie przedstawione przez skarżących jest niekompletne, ponieważ § 2 ust. 2 pkt 1 EStG odsyła również do innych przepisów tego aktu prawnego, które wprowadzają szereg zmian w ustaleniu zysku w stosunku do nadwyżki rocznej. W szczególności Komisja wskazała, że niektóre koszty operacyjne, o których mowa w § 4 ust. 5 EStG, są wydatkami, które zmniejszają roczną nadwyżkę w prawie handlowym, ale które nie podlegają odliczeniu przy ustalaniu zysku.

84

Ponadto w odpowiedzi na pytanie Sądu zadane w ramach środka organizacji postępowania i podczas rozprawy Republika Federalna Niemiec wyjaśniła, że opłata od zysków stanowi „podatek specjalny” od salonów gier, objęty art. 106 ust. 2 pkt 5 ustawy zasadniczej Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym nie może chodzić o „podatek ogólny” od dochodu lub zysków, objęty art. 106 ust. 3 tej ustawy. Tymczasem należy zauważyć, że skarżący nie wykazali, iż opłata od zysków stanowi „podatek ogólny” od dochodu lub zysków porównywalny z podatkami niepodlegającymi odliczeniu, o których mowa w § 10 pkt 2 KStG. Komisja słusznie stwierdziła zatem, że przepis ten nie jest porównywalny z opłatą od zysków.

85

W drugiej kolejności należy również oddalić argumenty skarżących skierowane przeciwko stwierdzeniu, że opłata od zysków nie jest dywidendą ani nie jest porównywalna z dywidendami.

86

Należy bowiem zauważyć, jak wskazano w pkt 63 i 67 powyżej, że z motywu 158 i przypisu 86 zaskarżonej decyzji wynika, iż opłata od zysków wiąże się z wpłatą pieniężną na rzecz kraju związkowego Nadrenia Północna‑Westfalia, że jest ona ustalana jednostronnie przez organ władzy publicznej w drodze ustawy i że jest pobierana w sposób automatyczny i obligatoryjny. Ponadto pomimo nieścisłości terminologicznej odnoszącej się do rzekomych celów charytatywnych wspomnianej opłaty Komisja w motywie 47 zaskarżonej decyzji wskazała, że opłata ta zasila budżet ogólny tego kraju związkowego na cele użyteczności publicznej. Ponadto, jak podniosła Komisja na rozprawie, opłata nie jest świadczeniem wzajemnym za konkretne świadczenie. Wynika z tego, że wbrew temu, co twierdzą skarżący, opłata ta stanowi „podatek” w rozumieniu § 3 ust. 1 ordynacji podatkowej, którego nie można uznać za porównywalny z dywidendą.

87

Wniosku tego nie mogą podważyć argumenty skarżących dotyczące ewentualnej reinwestycji pobranych kwot. Mianowicie nawet przy założeniu, że środki otrzymane z tytułu opłaty od zysków zostały ponownie zainwestowane w Westspiel, należy stwierdzić, że stanowi to okoliczność faktyczną, która nie może podważyć kwalifikacji prawnej tej opłaty, ponieważ chodzi o środki przypisane do budżetu kraju związkowego Nadrenia Północna‑Westfalia.

88

Ponadto okoliczność, że kraj związkowy Nadrenia Północna‑Westfalia jest jedynym pośrednim akcjonariuszem Westspiel za pośrednictwem NRW.Bank i że w związku z tym korzysta on z opłaty od zysków nie na drodze administracyjnej, nie może podważyć wniosku, zgodnie z którym wspomniana opłata nie stanowi dywidendy ani też transferu zysków. Jak bowiem wskazała Republika Federalna Niemiec, opłata od zysków nie jest porównywalna z transferem zysków w rozumieniu § 291 ust. 1 Aktiengesetz (ustawy o spółkach akcyjnych), ponieważ nie wynika ona ze stosunku umownego dobrowolnie uzgodnionego przez kasyna publiczne, lecz ze szczególnego podatku nałożonego jednostronnie przez kraj związkowy Nadrenia Północna‑Westfalia w ramach wykonywania jego prerogatyw władzy publicznej. Co więcej, jak wskazała Komisja, że z systemowego punktu widzenia § 14 ust. 1 ustawy o kasynach, który ustanawia opłatę od zysków, jest umieszczony między §§ 12 i 13 a §15 tej ustawy, które również dotyczą podatków.

89

Wynika z tego, że Komisja mogła zasadnie uznać w motywie 152 zaskarżonej decyzji, iż możliwość odliczenia opłaty od zysków stanowi zastosowanie przez Republikę Federalną Niemiec ogólnych zasad opodatkowania normalnego systemu podatkowego stanowiącego system odniesienia.

90

Z powyższych rozważań wynika, że Komisja słusznie stwierdziła, w szczególności w motywie 152 zaskarżonej decyzji, że możliwość odliczenia opłaty od zysków nie stanowi odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania normalnego systemu podatkowego stanowiących ramy odniesienia, w związku z czym sporny środek nie wiąże się z przyznaniem selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

91

Wynika z tego, że skarżący nie mają podstaw, by twierdzić, iż Komisja napotkała poważne trudności przy badaniu selektywności spornego środka.

92

Wniosku tego nie mogą podważyć pozostałe argumenty skarżących.

93

Mianowicie, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o kwalifikację spornego środka w prawie niemieckim, należy zauważyć, jak wskazano w pkt 67 powyżej, że Komisja stwierdziła w motywie 154 i w przypisie 86 zaskarżonej decyzji, iż opłatę od zysków można postrzegać jako podatek specjalny na podstawie pewnych kryteriów, które częściowo, lecz w istotny sposób pokrywają się z kryteriami przewidzianymi dla definicji podatku w prawie niemieckim zgodnie z § 3 ust. 1 ordynacji podatkowej, a także z elementami charakteryzującymi podatki stosowane przez kraje związkowe, przedstawionymi w motywie 47 zaskarżonej decyzji. Skarżący niesłusznie zatem zarzucają Komisji, że nie uwzględniła prawa niemieckiego.

94

W drugiej kolejności, co się tyczy pozostałych argumentów skarżących opartych na tym, że sporny środek został przyjęty z naruszeniem zasad konstytucyjnych dotyczących wykonywania kompetencji w dziedzinie podatków, należy zauważyć, że pojęcie „pomocy państwa” jest pojęciem obiektywnym, które należy badać w świetle skutków wywołanych przez rozpatrywany środek pomocy, a nie w świetle innych elementów, takich jak zgodność z prawem środka, w drodze którego pomoc jest przyznawana (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 grudnia 2008 r., British Aggregates/Komisja,C‑487/06 P, EU:C:2008:757, pkt 85 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 7 października 2010 r., DHL Aviation i DHL Hub Leipzig/Komisja, T‑452/08, niepublikowany, EU:T:2010:427, pkt 40).

95

Podobnie należy zauważyć, że podnoszone naruszenie prawa konstytucyjnego nie ma żadnego wpływu na określenie ram odniesienia lub na istnienie odstępstwa do celów oceny selektywnego charakteru spornego środka w rozumieniu art. 107 TFUE. W związku z tym argumenty te należy oddalić jako bezskuteczne.

96

W trzeciej kolejności, co się tyczy dowodów przedstawionych przez skarżących w celu zakwestionowania zakwalifikowania opłaty od zysków jako podatku w rozumieniu art. 3 ust. 1 ordynacji podatkowej, należy przypomnieć, że dowody należy przedstawić w ramach pierwszej wymiany pism procesowych na podstawie art. 85 § 1 regulaminu postępowania przed Sądem. Ponieważ rozpatrywane dowody zostały przedstawione na późniejszym etapie postępowania, a opóźnienie w ich przedstawieniu nie zostało uzasadnione zgodnie z § 2 tego artykułu, są one niedopuszczalne. W każdym razie, jak zauważa Komisja, zaskarżona decyzja została wydana przed opublikowaniem danych księgowych WestSpiel za rok gospodarczy 2019. Tymczasem zgodność z prawem decyzji w sprawie pomocy państwa powinna być oceniana wyłącznie na podstawie informacji, którymi Komisja mogła dysponować w chwili wydania tej decyzji (zob. wyrok z dnia 14 maja 2019 r., Marinvest i Porting/Komisja, T‑728/17, niepublikowany, EU:T:2019:325, pkt 92 i przytoczone tam orzecznictwo).

97

W czwartej kolejności, co się tyczy twierdzeń skarżących dotyczących rzekomej sprzeczności w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do licznych kwalifikacji opłaty od zysków w prawie krajowym, należy zauważyć, że o ile można przyjąć, iż wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie stanowi wskazówkę co do istnienia poważnych trudności podczas wstępnego badania środka na podstawie art. 108 ust. 3 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 14 kwietnia 2021 r., Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe i CarePool Hannover/Komisja, T‑69/18, EU:T:2021:189, pkt 107), o tyle nie ma to miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ Komisja wyjaśniła, że wspomniana opłata stanowi wydatek operacyjny podlegający odliczeniu i podatek nienależący do wyjątków lub ograniczeń zasady dochodu netto.

98

W świetle całości powyższych rozważań należy zaznaczyć, że żaden z argumentów skarżących nie dowiódł, iż Komisja napotkała poważne trudności w trakcie badania wstępnego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 19 powyżej.

99

W konsekwencji należy oddalić części od drugiej do piątej jedynego zarzutu.

100

W części pierwszej skarżący utrzymują, że Komisja niesłusznie założyła, iż uznają oni opłatę od zysków za podatek, podczas gdy zawsze wskazywali, że chodzi o wypłatę zysków, która nie podlega odliczeniu w ramach normalnego systemu podatkowego. Podnoszą oni zatem, że odliczenie tej opłaty od zysków od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub od osób prawnych oraz podatkiem od działalności gospodarczej jest środkiem stanowiącym odstępstwo od normalnego systemu podatkowego, który nie zezwala na takie odliczenie, oraz stanowi selektywną korzyść na rzecz WestSpiel.

101

Komisja, popierana przez Republikę Federalną Niemiec, kwestionuje powyższe argumenty.

102

W niniejszej sprawie należy zauważyć, że Komisja wskazała w motywie 154 zaskarżonej decyzji, iż skarżący w sposób dorozumiany uznali, że opłata od zysków jest podatkiem porównywalnym z podatkami dochodowymi, podatkami od osób fizycznych i podatkiem od działalności gospodarczej. Niemniej jednak wskazała ona również w przypisie 79 zaskarżonej decyzji, że skarżący uznali, iż opłata od zysków nie jest podatkiem, w związku z czym argument skarżących oparty na zakazie odliczania podatków od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub od osób prawnych nie jest zasadny.

103

Wynika z tego, że Komisja nie przeinaczyła argumentów skarżących, ponieważ z zaskarżonej decyzji wynika, co zostało potwierdzone na rozprawie, że zbadała ona z jednej strony hipotezę, zgodnie z którą opłata od zysków jest podatkiem porównywalnym z podatkami dochodowymi, podatkami od osób fizycznych i podatkiem od działalności gospodarczej, a z drugiej strony, nawet jeśli uczyniła to jedynie pomocniczo, zbadała hipotezę, zgodnie z którą opłata ta nie jest podatkiem. W tym względzie należy podkreślić, że – jak wynika z pkt 86 powyżej – w motywie 158 i w przypisie 86 zaskarżonej decyzji Komisja wzięła pod uwagę argumenty skarżących, zgodnie z którymi opłata od zysków jest dywidendą lub jest porównywalna z dywidendą.

104

Należy zatem oddalić część pierwszą jedynego zarzutu, a tym samym skargę w całości.

105

Zgodnie z art. 133 regulaminu postępowania rozstrzygnięcie o kosztach następuje w wyroku kończącym postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 195 tego regulaminu Sąd, orzekając po uchyleniu lub przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Trybunał, ma za zadanie orzec w przedmiocie kosztów postępowania przed Sądem oraz postępowania odwoławczego przed Trybunałem. Zgodnie z art. 134 § 1 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Wreszcie zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania państwa członkowskie, które wstąpiły do sprawy w charakterze interwenientów, pokrywają własne koszty.

106

W niniejszej sprawie Trybunał w wyroku wydanym w postępowaniu odwoławczym uchylił postanowienie z dnia 22 października 2021 r., Fachverband Spielhallen i LM/Komisja (T‑510/20, niepublikowane, EU:T:2021:745) i orzekł, że rozstrzygnięcie o kosztach nastąpi w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie. W niniejszym wyroku należy zatem orzec w przedmiocie kosztów związanych z pierwotnym postępowaniem przed Sądem, postępowaniem odwoławczym przed Trybunałem i niniejszym postępowaniem po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania.

107

Ponieważ Komisja przegrała sprawę w postępowaniu odwoławczym przed Trybunałem, należy obciążyć ją jej własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez skarżących w tym postępowaniu.

108

Ponieważ skarżący przegrali sprawę co do istoty w postępowaniu po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przed Sądem na podstawie argumentów przedstawionych przez nich w ramach postępowania przed Sądem poprzedzającego wniesienie odwołania, należy obciążyć ich kosztami obu tych postępowań.

109

Republika Federalna Niemiec winna pokryć własne koszty.

Z powyższych względów

SĄD (pierwsza izba w składzie powiększonym)

orzeka, co następuje: