I. Okoliczności powstania sporu

A. Historia grupy Apple

1. W przedmiocie grupy Apple

2. W przedmiocie spółek ASI i AOE

3. W przedmiocie oddziałów irlandzkich

B. Kwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego

1. W sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 1991 r.

a) Podstawa opodatkowania ACL, będącej poprzednikiem AOE

b) Podstawa opodatkowania ACAL, będącej poprzednikiem ASI

2. W sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 2007 r.

C. W sprawie postępowania administracyjnego przed Komisją

D. W przedmiocie spornej decyzji

1. W przedmiocie istnienia selektywnej korzyści

a) W przedmiocie ram odniesienia

b) W przedmiocie zasady ceny rynkowej

c) W przedmiocie głównego rozumowania Komisji dotyczącego istnienia selektywnej korzyści ze względu na nieprzypisanie irlandzkim oddziałom zysków wynikających z licencji na korzystanie z praw WI posiadanych przez ASI i AOE

d) W przedmiocie przedstawionego tytułem subsydiarnym rozumowania Komisji w przedmiocie selektywnej korzyści wynikającej z nieodpowiedniego wyboru metod przypisywania zysków irlandzkim oddziałom ASI i AOE

e) W przedmiocie przedstawionego tytułem alternatywnym rozumowania Komisji dotyczącego istnienia selektywnej korzyści ze względu na odstępstwo od ustanowionych w art. 25 TCA 97 ram odniesienia

f) Wniosek Komisji w przedmiocie tego, że doszło do przyznania selektywnej korzyści

2. W przedmiocie niezgodności, bezprawności i odzyskania pomocy

II. Postępowanie przed Sądem

III. Zaskarżony wyrok

IV. Postępowanie przed Trybunałem i żądania stron w postępowaniu odwoławczym

V. W przedmiocie odwołania

A. Rozważania wstępne

B. W przedmiocie zarzutu pierwszego, opartego na błędach w ocenie rozumowania głównego, dotyczącego istnienia korzyści

1. W przedmiocie części pierwszej zarzutu pierwszego

a) Argumentacja stron

b) Ocena Trybunału

1) W przedmiocie dopuszczalności i trafności argumentacji Komisji

2) Co do istoty

i) W przedmiocie pierwszego zarzutu szczegółowego, opartego na popełnieniu błędu w wykładni spornej decyzji

ii) W przedmiocie zarzutów szczegółowych drugiego i trzeciego

2. W przedmiocie części drugiej zarzutu pierwszego

a) Argumentacja stron

b) Ocena Trybunału

1) W przedmiocie drugiego zarzutu szczegółowego, dotyczącego naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE, przeinaczenia prawa irlandzkiego i uchybienia proceduralnego

i) W przedmiocie dopuszczalności

ii) Co do istoty

– W przedmiocie uwzględnienia niedopuszczalnych dowodów

– W przedmiocie kryterium prawnego mającego zastosowanie na podstawie prawa irlandzkiego w celu określenia zysków spółki niebędącej rezydentem

– W przedmiocie uwzględnienia przez Sąd funkcji Apple Inc.

– W przedmiocie wpływu uwzględnienia działalności i funkcji wykonywanych przez Apple Inc. na kwalifikację prawną okoliczności faktycznych

2) W przedmiocie pierwszego zarzutu szczegółowego, opartego na niewystarczającym i wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i na uchybieniu proceduralnym

3. W przedmiocie części trzeciej zarzutu pierwszego

a) Argumentacja stron

b) Ocena Trybunału

4. Wnioski dotyczące pierwszego zarzutu odwołania

VI. W przedmiocie skarg wniesionych do Sądu

A. W przedmiocie zarzutów dotyczących oceny istnienia selektywnej korzyści

1. W przedmiocie łącznego badania kryteriów korzyści i selektywności

2. W przedmiocie określenia ram odniesienia i oceny Komisji dotyczącej normalnego opodatkowania zysków na podstawie irlandzkiego prawa podatkowego

3. W przedmiocie dokonanej przez Komisję oceny działalności prowadzonej w ramach grupy Apple

4. W przedmiocie selektywnego charakteru zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego

a) Argumentacja stron

b) Ocena Trybunału

B. W przedmiocie interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych

1. Argumentacja stron

2. Ocena Trybunału

C. W przedmiocie zarzutów dotyczących naruszenia istotnych wymogów proceduralnych, a w szczególności prawa do bycia wysłuchanym

1. Argumentacja stron

2. Ocena Trybunału

D. W przedmiocie zarzutów opartych na naruszeniu zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań

1. Argumentacja stron

2. Ocena Trybunału

E. W przedmiocie zarzutów dotyczących przekroczenia przez Komisję jej uprawnień i dopuszczenia się przez nią ingerencji w uprawnienia przysługujące państwom członkowskim, w szczególności ze względu na naruszenie zasady autonomii podatkowej

1. Argumentacja stron

2. Ocena Trybunału

F. W przedmiocie zarzutu opartego na braku uzasadnienia spornej decyzji

1. Argumentacja stron

2. Ocena Trybunału

VII. W przedmiocie kosztów

1

W swoim odwołaniu Komisja Europejska wnosi o uchylenie wyroku Sądu Unii Europejskiej z dnia 15 lipca 2020 r., Irlandia i in./Komisja (T‑778/16 i T‑892/16, EU:T:2020:338, zwanego dalej „zaskarżonym wyrokiem”), w którym Sąd stwierdził nieważność decyzji Komisji (UE) 2017/1283 z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie pomocy państwa SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) wdrożonej przez Irlandię na rzecz Apple (Dz.U. 2017, L 187, s. 1; zwanej dalej „sporną decyzją”).

2

Okoliczności powstania sporu, tak jak zostały one przedstawione w pkt 1–47 zaskarżonego wyroku, na potrzeby niniejszego postępowania można streścić w podany niżej sposób.

3

W skład grupy Apple, założonej w 1976 r. i mającej siedzibę w Cupertino (Stany Zjednoczone), wchodzą Apple Inc. i wszystkie kontrolowane przez nią spółki (zwane dalej łącznie „grupą Apple”). Grupa Apple projektuje, produkuje i sprzedaje między innymi urządzenia komunikacji mobilnej i urządzenia multimedialne, komputery osobiste oraz odtwarzacze przenośne muzyki cyfrowej, a także sprzedaje oprogramowanie, inne usługi, rozwiązania sieciowe oraz treści i aplikacje cyfrowe podmiotów trzecich. Grupa ta sprzedaje swoje produkty i usługi konsumentom, przedsiębiorstwom i organom władz publicznych na całym świecie za pośrednictwem swoich punktów sprzedaży detalicznej, sklepów internetowych i w drodze sprzedaży bezpośredniej, jak również za pośrednictwem zewnętrznych operatorów sieci komórkowych, sprzedawców hurtowych, sprzedawców detalicznych i dystrybutorów. Globalna struktura korporacyjna Apple jest zorganizowana wokół najważniejszych obszarów funkcjonowania, które są zarządzane i kierowane ze Stanów Zjednoczonych przez kadrę zarządzającą mającą siedzibę w Cupertino.

4

W ramach grupy Apple spółka Apple Operations International Ltd (AOI) jest spółką zależną należącą w 100 % do Apple Inc. AOI posiada 100 % kapitału spółki zależnej Apple Operations Europe Ltd (AOE), znanej wcześniej pod nazwą „Apple Computer Ltd (ACL)”. Spółka ta posiada z kolei 100 % kapitału spółki zależnej Apple Sales International Ltd (ASI), znanej wcześniej pod nazwą „Apple Computer Accessories Ltd (ACAL)”, a następnie „Apple Computer International”. Zarówno ASI, jak i AOE zostały utworzone jako spółki prawa irlandzkiego, ale nie są rezydentami Irlandii dla celów podatkowych.

5

Jak wskazano w motywach 113–115 spornej decyzji, znaczna część członków zarządów ASI i AOE to dyrektorzy zatrudnieni przez Apple Inc. z siedzibą w Cupertino. W motywie 115 tej decyzji przedstawione zostały fragmenty uchwał i protokołów ze spotkań walnych zgromadzeń i zarządów ASI i AOE. Podejmowane przez zarządy uchwały dotyczyły zazwyczaj tematów takich jak wypłaty dywidend, zatwierdzanie sprawozdań sporządzanych przez dyrektorów czy też powoływanie i zwalnianie tych dyrektorów. Rzadziej uchwały te dotyczyły tworzenia spółek zależnych i ustanawiania dla niektórych dyrektorów pełnomocnictw obejmujących czynności takie jak zarządzanie kontami bankowymi, stosunki z rządami i podmiotami prawa publicznego, audyty, zawieranie umów ubezpieczeniowych, najem, kupno i sprzedaż aktywów, przyjmowanie dostaw towarów i umowy handlowe.

6

Apple Inc. z jednej strony oraz ASI i AOE z drugiej strony były związane umową o podziale kosztów (zwaną dalej „umową o podziale kosztów”). Ten podział dotyczył w szczególności kosztów badań i rozwoju (R&D) technologii używanych w produktach Apple. Ta umowa o podziale kosztów została pierwotnie zawarta w grudniu 1980 r. między Apple Inc., zwaną wówczas „Apple Computer Inc.”, a ACL. W trakcie 1999 r. stroną tej umowy została Apple Computer International. Ta umowa o podziale kosztów była wielokrotnie zmieniana, w szczególności w celu uwzględnienia zmian w mających zastosowanie przepisach.

7

Na mocy tej umowy strony zgodziły się podzielić związane z badaniami i rozwojem koszty i ryzyko ponoszone odnośnie do wartości niematerialnych wypracowanych w ramach prowadzonego przez Apple programu rozwoju produktów i usług tej grupy. Strony porozumiały się też co do faktu, że Apple Inc. oficjalnie posiada tytuł prawny do wartości niematerialnych, których dotyczył podział kosztów, w tym praw własności intelektualnej (zwanych dalej „prawami WI”) grupy Apple. Ponadto Apple przyznała spółkom ASI i AOE wolne od opłat licencje umożliwiające im korzystanie z praw WI grupy Apple Inc. w szczególności w celu wytwarzania i sprzedaży objętych nią produktów na wszystkich obszarach znajdujących się poza kontynentem amerykańskim. Wreszcie strony umowy o podziale kosztów były zobowiązane do ponoszenia wynikającego z niej ryzyka, a w szczególności ryzyka związanego z obowiązkiem pokrycia kosztów opracowywania praw WI grupy Apple.

8

W trakcie 2008 r. ASI zawarła z Apple Inc. umowę o świadczenie usług marketingowych, w ramach której spółka ta zobowiązała się do świadczenia usług marketingowych obejmujących w szczególności opracowywanie, rozwój i wdrażanie strategii marketingowych, programów i kampanii promocyjnych. ASI zobowiązała się w zamian do uiszczania na rzecz Apple Inc. opłaty odpowiadającej określonej procentowo części „uzasadnionych kosztów poniesionych” przez Apple Inc. z tytułu tych usług, powiększonej o marżę.

9

Zarówno ASI, jak i AOE posiadają w Irlandii oddziały, określone w języku angielskim wyrażeniem „branch”. Oddziały te nie mają odrębnej osobowości prawnej.

10

Jeżeli chodzi o ASI, irlandzki oddział tej spółki jest odpowiedzialny w szczególności za realizację działań w zakresie zakupu, sprzedaży i dystrybucji związanych ze sprzedażą produktów marki Apple podmiotom powiązanym oraz klientom będącym osobami trzecimi w regionach obejmujących Europę, Bliski Wschód, Indie i Afrykę (EMEIA) oraz Azję i Pacyfik (APAC). Najważniejsze funkcje pełnione przez ten oddział obejmują zakup wyrobów gotowych marki Apple od producentów będących osobami trzecimi oraz podmiotami powiązanymi, działania w zakresie dystrybucji związane ze sprzedażą produktów podmiotom powiązanym w regionach EMEIA i APAC, a także działalność w zakresie marketingu i dystrybucji powiązaną ze sprzedażą produktów klientom będącym osobami trzecimi w regionie EMEIA, sprzedaż internetową, operacje logistyczne oraz obsługę posprzedażową. Komisja w pkt 55 spornej decyzji stwierdziła, że liczne działania związane z dystrybucją w regionie APAC są realizowane przez podmioty powiązane w ramach umów o świadczenie usług.

11

Irlandzki oddział AOE odpowiada za produkcję i montaż w swoim zakładzie w Irlandii specjalistycznych produktów informatycznych, takich jak komputery stacjonarne, laptopy oraz inne akcesoria komputerowe dostarczane podmiotom powiązanym dla regionu EMEIA. Najważniejsze funkcje tego oddziału AOE obejmują planowanie i ustalanie harmonogramu produkcji, inżynierię procesową, produkcję i operacje, zapewnianie i kontrolę jakości oraz operacje w zakresie odnawiania.

12

Pismami z dnia 29 stycznia 1991 r. i 23 maja 2007 r. irlandzkie organy podatkowe wydały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, tak zwane „tax rulings”, dotyczące ustalenia podlegającego opodatkowaniu zysku spółek ASI i AOE w Irlandii (zwane dalej łącznie„kwestionowanymi interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego”), zgodnie z propozycjami przedstawionymi w tym względzie przez przedstawicieli grupy Apple. Interpretacje te zostały opisane w motywach 59–62 spornej decyzji.

13

Skierowanym do irlandzkich organów podatkowych pismem z dnia 12 października 1990 r. doradcy podatkowi grupy Apple opisali działalność prowadzoną w Irlandii przez ACL oraz jej irlandzki oddział z siedzibą w Cork (Irlandia). W piśmie tym wyjaśnili oni, że oddział ten jest właścicielem aktywów związanych z działalnością produkcyjną, ale to ACL zachowała prawo własności wykorzystywanych materiałów, produkcji w toku i wyrobów gotowych.

14

Po wymianie korespondencji irlandzkie organy podatkowe w piśmie z dnia 29 stycznia 1991 r. wyraziły zgodę na złożoną przez grupę Apple propozycję, by obliczenia podlegającego opodatkowaniu zysku ACL w Irlandii, który można przypisać dochodom jej irlandzkiego oddziału, dokonywać zgodnie z następującą metodą:

15

Pismem z dnia 2 stycznia 1991 r. doradcy podatkowi grupy Apple poinformowali irlandzkie organy podatkowe o istnieniu nowej spółki ACAL, której oddział w Irlandii został opisany jako odpowiedzialny za zaopatrywanie się u irlandzkich producentów produktów przeznaczonych do wywozu.

16

W dniu 16 stycznia 1991 r. przedstawiciele grupy Apple skierowali do irlandzkich organów podatkowych pismo przedstawiające zwięźle warunki zawartego podczas spotkania tej grupy z tymi organami w dniu 3 stycznia 1991 r. porozumienia w przedmiocie ustalenia podlegającego opodatkowaniu zysku ACAL. Zgodnie z tym pismem obliczanie zysku tego oddziału powinno być opierać się na marży w wysokości 12,5 % kosztów operacyjnych oddziału, z wyłączeniem materiałów przeznaczonych do odsprzedaży.

17

Pismem z dnia 29 stycznia 1991 r. irlandzkie organy podatkowe potwierdziły warunki tego porozumienia w postaci zawartej w piśmie z dnia 16 stycznia 1991 r.

18

Pismem z dnia 16 maja 2007 r. doradcy podatkowi grupy Apple przedstawili swą propozycję sposobu, w jaki ich zdaniem irlandzkie organy podatkowe powinny zmienić metodę ustalania podstawy opodatkowania irlandzkich oddziałów spółek ASI i AOE.

19

Jeśli chodzi o irlandzki oddział ASI, zaproponowano, aby podlegający opodatkowaniu zysk przypisany temu oddziałowi, odpowiadał [poufne] ponoszonych przezeń kosztów operacyjnych, z wyłączeniem kosztów takich jak opłaty fakturowane przez spółki powiązane w ramach grupy Apple oraz koszty materiałów.

20

Co się tyczy irlandzkiego oddziału AOE, grupa Apple zaproponowała ustalenie podlegającego opodatkowaniu zysku przypisanego temu oddziałowi poprzez dodanie do kwoty odpowiadającej [poufne] jego kosztów operacyjnych, z wyłączeniem kosztów takich jak kwoty fakturowane przez spółki powiązane w ramach grupy Apple i koszty materiałów, kwoty równej [poufne] wypracowanego przez nią obrotu, stanowiącej stopę zwrotu z tytułu praw WI w odniesieniu do opracowywanych przez ten oddział technologii procesu produkcyjnego. Grupa wystąpiła również o ulgę dotyczącą „obliczonych i dopuszczonych w normalny sposób” odpisów amortyzacyjnych w fabrykach i budynkach.

21

Grupa Apple zaproponowała, aby nowa umowa weszła w życie z dniem 1 października 2007 r. w odniesieniu do obu oddziałów, aby, jeśli okoliczności nie ulegną zmianie, obowiązywała przez okres pięciu lat, oraz aby następnie była co roku odnawiana. Zasugerowano również, że umowa ta może być stosowana do nowych podmiotów, które mogłyby zostać utworzone lub przekształcone w ramach grupy Apple, o ile ich działalność odpowiada funkcjom pełnionym odpowiednio przez ASI i AOE.

22

Pismem z dnia 23 maja 2007 r. irlandzkie organy podatkowe wyraziły zgodę na całokształt propozycji przedstawionych w piśmie z dnia 16 maja 2007 r. Umowa ta obowiązywała do dnia zamknięcia w dniu 27 września 2014 r. roku podatkowego 2014.

23

Pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. Komisja zwróciła się do Irlandii o dostarczenie jej informacji na temat stosowanej na jej terytorium praktyki interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w szczególności na temat tych z nich, które zostały przyjęte na rzecz niektórych podmiotów należących do grupy Apple, w tym spółek ASI i AOE.

24

Decyzją z dnia 11 czerwca 2014 r. (dalej zwaną „decyzją o wszczęciu postępowania”) Komisja wszczęła przewidziane w art. 108 ust. 2 TFUE formalne postępowanie wyjaśniające dotyczące zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego ze względu na to, że mogły one stanowić pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Po zbadaniu, czy zawarte w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego porozumienia w sprawie cen transferowych odbiegały od warunków, które zostałyby ustalone między niezależnymi podmiotami rynkowymi, a zatem – od zasady ceny rynkowej, Komisja uznała, że te interpretacje indywidualne prawa podatkowego mogły przysporzyć korzyści przedsiębiorstwom, którym zostały one przyznane. Decyzja ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 17 października 2014 r.

25

Pismami z dnia 5 września i 17 listopada 2014 r., odpowiednio, Irlandia i Apple Inc. przedstawiły swe uwagi w przedmiocie tej decyzji o wszczęciu postępowania.

26

W trakcie formalnego postępowania wyjaśniającego doszło do wielu kontaktów i spotkań pomiędzy Komisją, irlandzkimi organami podatkowymi i Apple Inc. Ponadto Irlandia i Apple Inc. przedstawiły dwa sporządzone ad hoc przez ich własnych doradców podatkowych sprawozdania dotyczące przypisania zysków irlandzkim oddziałom spółek ASI i AOE.

27

W dniu 30 sierpnia 2016 r. Komisja wydała sporną decyzję, która dotyczyła zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Po opisaniu ram prawnych i faktycznych (sekcja 2) i postępowania administracyjnego (sekcje 3–7) Komisja skoncentrowała się na analizie istnienia pomocy (sekcja 8).

28

Po pierwsze, Komisja podniosła, że zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostały przyjęte przez organy irlandzkiej administracji podatkowej, a zatem można je przypisać państwu. Instytucja ta uznała, że w zakresie, w jakim te interpretacje indywidualne prawa podatkowego skutkowały zmniejszeniem kwoty podatku należnego od spółek ASI i AOE, Irlandia zrezygnowała z wpływów podatkowych, co pociągnęło za sobą utratę zasobów państwowych (motyw 221 spornej decyzji).

29

Po drugie, Komisja uznała, iż, ze względu na to, że spółki ASI i AOE należą do grupy Apple, prowadzącej działalność we wszystkich państwach członkowskich, zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego mogły wywierać wpływ na wymianę handlową wewnątrz Unii Europejskiej (motyw 222 spornej decyzji).

30

Po trzecie, Komisja przyjęła, że ze względu na to, iż zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego doprowadziły do zmniejszenia podstawy opodatkowania spółek ASI i AOE dla celu ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych w Irlandii, przysparzały one tym dwóm spółkom korzyści (motyw 223 spornej decyzji).

31

Ponadto zdaniem Komisji ze względu na to, że zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostały przyjęte wyłącznie w odniesieniu do spółek ASI i AOE, można domniemywać, iż miały one selektywny charakter. Niemniej jednak, w trosce o kompletność wywodu, Komisja uznała, że te interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowią odstępstwo od odpowiednich ram odniesienia, określonych jako powszechnie obowiązujące zasady opodatkowania przedsiębiorstw w Irlandii (motyw 224 zaskarżonej decyzji).

32

Po czwarte, Komisja wskazała, że z powodu tego, iż zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego skutkowały zmniejszeniem kwoty podatku należnego od spółek ASI i AOE, mogły one wzmacniać pozycję konkurencyjną tych dwóch spółek i w związku z tym zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (motyw 222 spornej decyzji).

33

W sekcji 8.2 spornej decyzji Komisja przeprowadziła opartą o orzecznictwo trzyetapową analizę mającą na celu udowodnienie istnienia w niniejszym przypadku selektywnej korzyści. Przede wszystkim określiła ona ramy odniesienia i uzasadniła zastosowanie zasady ceny rynkowej. Następnie przeanalizowała to, czy doszło do zaistnienia selektywnej korzyści wynikającej z odstępstwa od tych ram odniesienia. Opierając się na rozumowaniu głównym, a także rozumowaniu przedstawionym tytułami subsydiarnym i alternatywnym, Komisja uznała, że zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego umożliwiły spółkom ASI i AOE zmniejszenie kwoty podatku, do którego zapłaty spółki te były zobowiązane w Irlandii w okresie obowiązywania tych interpretacji, a mianowicie w latach 1991–2014 (zwanych dalej „rozpatrywanym okresem”), i że to zmniejszenie kwoty podatku stanowiło to korzyść w stosunku do innych spółek znajdujących się w porównywalnej sytuacji. Wreszcie Komisja stwierdziła, że ani Irlandia, ani Apple Inc. nie przedstawiły argumentów dotyczących uzasadnienia tej selektywnej korzyści.

34

W motywach 227–243 spornej decyzji Komisja uznała, że ramami odniesienia są powszechnie obowiązujące zasady opodatkowania zysku przedsiębiorstw w Irlandii, ustanowione w celu opodatkowania zysków osiąganych przez wszystkie podlegające opodatkowaniu w Irlandii spółki, niezależnie od tego, czy były one w tym kraju rezydentami, czy nie. Komisja uznała, że spółki niezależne i zintegrowane znajdują się, w świetle celu tego systemu zasad, w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Tak więc art. 25 Taxes Consolidation Act z 1997 r. (zwanego dalej „TCA 97”), który przewiduje opodatkowanie spółek niebędących rezydentami z tytułu dochodów z działalności operacyjnej osiąganych bezpośrednio lub pośrednio za pośrednictwem oddziału działającego w Irlandii, należy uznać za integralną część ram odniesienia, a nie za odrębne ramy odniesienia.

35

W motywach 244–263 spornej decyzji Komisja wskazała, że zarówno z brzmienia art. 25 TCA 97, jak i z jego celu wynika, iż przepis ten, w którym nie zawarto żadnych wytycznych co do sposobu, w jaki należy określić podlegający opodatkowaniu zysk oddziału irlandzkiego, mógł być stosowany wyłącznie z zastosowaniem metody przypisywania zysków. W tym względzie wskazała ona, że w art. 107 ust. 1 TFUE ustanowiony został wymóg, aby ta metoda opierała się na zasadzie ceny rynkowej niezależnie od tego, czy Irlandia wprowadziła tę zasadę jako część swego krajowego systemu prawnego. Komisja oparła ten wniosek na dwóch założeniach. Po pierwsze, przypomniała ona, że każdy środek podatkowy przyjęty przez państwo członkowskie powinien być zgodny z regułami dotyczącymi pomocy państwa. Po drugie, podniosła ona, że z wyroku z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416) wynika, iż zmniejszenie podstawy opodatkowania, które wynika z zastosowania środka podatkowego umożliwiającego podatnikowi zastosowanie w transakcjach wewnątrz grupy cen transferowych, które nie przypominają cen, jakie stosowano by w warunkach wolnej konkurencji, przysparza temu podatnikowi selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

36

Tak więc Komisja uznała, że to zasada ceny rynkowej stanowi punkt odniesienia dla określenia, czy zintegrowanej spółce należącej do grupy kapitałowej przysparzana jest selektywna korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE w wyniku zastosowania środka podatkowego, który określa jej ceny transferowe i, co za tym idzie, jej podstawę opodatkowania. Zasada ta ma zdaniem tej instytucji na celu zagwarantowanie, aby transakcje wewnątrz grupy były do celów podatkowych traktowane w taki sam sposób jak transakcje dokonywane między niezintegrowanymi spółkami niezależnymi. Jej stosowanie pozwala uniknąć nierównego traktowania spółek znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu systemu powszechnego podatku dochodowego od osób prawnych, którym jest opodatkowanie zysków wszystkich spółek objętych zakresem stosowania tego podatku.

37

Odnośnie do zasad opracowanych w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) Komisja wskazała, że stanowią one dla organów podatkowych wyłącznie wskazówki użyteczne do tego, aby zapewnić, by metody przypisywania zysków i ustalania cen transferowych generowały wyniki zgodne z warunkami rynkowymi.

38

Tytułem głównym Komisja w motywach 265–321 spornej decyzji podniosła, że okoliczność polegająca na tym, iż irlandzkie organy podatkowe zaakceptowały w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego założenie, zgodnie z którym licencje na korzystanie z praw WI grupy Apple należące do ASI i AOE powinny były zostać przypisane poza Irlandią, doprowadziło do tego, że podlegające opodatkowaniu roczne zyski ASI i AOE w Irlandii odbiegały od wiarygodnego szacunkowego wyniku opartego na rynku działającym zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

39

Komisja uznała w istocie, że posiadane przez ASI i AOE licencje na korzystanie z praw WI odnoszące się do zakupu, produkcji, sprzedaży i dystrybucji produktów grupy Apple poza kontynentem amerykańskim przyczyniły się w znaczący sposób do zwiększenia dochodów osiąganych przez te dwie spółki.

40

Komisja zarzuciła zatem władzom irlandzkim, że te błędnie przypisały siedzibom głównym spółek ASI i AOE aktywa, funkcje i ryzyko, podczas gdy siedziby te nie istniały fizycznie ani nie zatrudniały pracowników poza terytorium Irlandii. W szczególności, co się tyczy funkcji związanych z licencjami na korzystanie z praw WI, Komisja uznała, że takie funkcje, w braku personelu na poziomie centrali tych spółek, nie mogły być pełnione wyłącznie za pośrednictwem zarządów ASI i AOE. Wskazała ona w tym względzie na brak w przedstawionych jej protokołach z posiedzeń zarządów odniesień do dyskusji i decyzji dotyczących tych praw WI. W związku z tym, zdaniem Komisji, ze względu na to, że siedziby spółek ASI i AOE nie mogły kontrolować licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple ani też zarządzać nimi, siedzibom tym nie należało przypisywać, w kontekście zasady cen rynkowych, zysków osiągniętych dzięki korzystaniu z tych licencji. Tak więc zyski te powinny były zostać przypisane oddziałom spółek ASI i AOE, które jako jedyne były w stanie faktycznie pełnić funkcje związane z prawami WI grupy Apple i miały istotne znaczenie dla działalności gospodarczej spółek ASI i AOE.

41

W związku z tym, poprzez działanie w sposób niezgodny z zasadą ceny rynkowej i brak przypisania oddziałom spółek ASI i AOE zysków wynikających z praw WI grupy Apple, irlandzkie organy podatkowe przysporzyły spółkom ASI i AOE korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE w postaci zmniejszenia właściwych im wartości rocznego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Komisji ta korzyść miała charakter selektywny, bo skutkowała zmniejszeniem obciążenia podatkiem od osób prawnych spółek ASI i AOE w Irlandii w porównaniu z przedsiębiorstwami niezintegrowanymi, których podlegający opodatkowaniu dochód odzwierciedlał określane na rynku ceny negocjowane zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Komisja dodała wreszcie, że do podobnego wniosku doprowadziło zastosowanie zatwierdzonego podejścia OECD odnoszącego się do przypisywania zysków stałemu zakładowi (zwanego dalej „zatwierdzonym podejściem OECD”).

42

Tytułem subsydiarnym w motywach 325–360 spornej decyzji Komisja uznała, iż nawet przy założeniu, że irlandzkie organy podatkowe zasadnie uznały, iż posiadane przez ASI i AOE licencje na korzystanie z praw WI grupy Apple powinny były zostać przypisane poza Irlandią, zatwierdzone w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego metody przypisywania zysków doprowadziły w każdym razie do powstania podlegających opodatkowaniu rocznych zysków ASI i AOE w Irlandii, które odbiegały od wiarygodnego szacunkowego wyniku opartego na rynku działającym zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Zdaniem Komisji metody te zostały bowiem przyjęte w wyniku dokonania nieodpowiednich wyborów metodologicznych, co doprowadziło do zmniejszenia kwoty podatku należnego od spółek ASI i AOE w porównaniu z przedsiębiorstwami niezintegrowanymi, których podlegający opodatkowaniu na powszechnie obowiązujących w Irlandii zasadach prawa podatkowego dochód odzwierciedlał określane na rynku ceny negocjowane zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W związku z powyższym należy uznać, że zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego, ze względu na zatwierdzenie tych metod, przysporzyły spółkom ASI i AOE selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

43

W przedstawionym tytułem alternatywnym toku rozumowaniu Komisja w motywach 369–403 spornej decyzji podniosła, że nawet przy założeniu, iż ramy odniesienia stanowił wyłącznie art. 25 TCA 97, zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego przysparzały spółkom ASI i AOE selektywnej korzyści w postaci zmniejszenia ich podstawy opodatkowania w Irlandii. Z jednej strony Komisja uznała, że stosowanie art. 25 TCA 97 w Irlandii opierało się na zasadzie ceny rynkowej. W niniejszej sprawie wykazała zaś ona, że poprzez przyjęcie zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego organy administracji podatkowej odeszły od wiarygodnego szacunkowego wyniku opartego na rynku działającym zgodnie z zasadą ceny rynkowej, co przysporzyło korzyści gospodarczej spółkom ASI i AOE. Z drugiej strony, w każdym wypadku, Komisja podniosła, że, nawet jeśli należałoby uznać, iż stosowanie art. 25 TCA 97 nie było oparte na zasadzie ceny rynkowej, należy stwierdzić, że zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostały przyjęte przez irlandzkie organy podatkowe w sposób dyskrecjonalny, w sytuacji braku obiektywnych kryteriów związanych z irlandzkim systemem podatkowym, i że z tego względu przysparzały one selektywnej korzyści ASI i AOE.

44

Komisja doszła do wniosku, że kwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego obniżyły koszty, które spółki ASI i AOE normalnie ponosiłyby w ramach ich działalności gospodarczej, a zatem należy uznać, iż za pomocą tych interpretacji przyznana została pomoc operacyjna na rzecz spółek ASI i AOE. Uznała ona jednak, że ze względu na to, iż ASI i AOE należą do grupy Apple, mającej charakter wielonarodowy i którą należy uznać za jedną jednostkę gospodarczą w rozumieniu orzecznictwa, to grupa ta skorzystała z pomocy państwa przyznanej przez Irlandię za pomocą zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego jako całość (sekcje 8.3 i 8.4 spornej decyzji).

45

Komisja wskazała, że owe środki pomocowe były niezgodne z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE i że ze względu na to, iż nie zostały wcześniej zgłoszone, stanowią one bezprawnie przyznaną pomoc państwa wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE (sekcje 8.5 i 9 spornej decyzji).

46

Wreszcie Komisja wskazała, że Irlandia powinna odzyskać pomoc przyznaną w drodze zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego za okres od dnia 12 czerwca 2003 r., czyli daty, począwszy od której pomoc ta nie była dotknięta przedawnieniem, a zatem należy ją uznać za pomoc „nową”, do dnia 27 września 2014 r., kiedy te interpretacje indywidualne prawa podatkowego przestały być stosowane. Instytucja ta wyjaśniła, że kwotę podlegającą odzyskaniu należy obliczyć na podstawie porównania podatku rzeczywiście zapłaconego z podatkiem, który musiałby zostać zapłacony, gdyby, w braku interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, zastosowane zostały powszechne zasady opodatkowania zysków (sekcja 11 spornej decyzji).

47

W odpowiedzi na argumenty dotyczące naruszenia w toku postępowania administracyjnego praw proceduralnych Irlandii i Apple Inc. Komisja wskazała, że ze względu na to, iż zakres prowadzonego przez nią dochodzenia w sprawie istnienia pomocy państwa pozostał w okresie pomiędzy wydaniem decyzji o wszczęciu postępowania a wydaniem spornej decyzji niezmieniony, przysługujące im prawa były w pełni poszanowane (sekcja 10 spornej decyzji).

48

Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 9 listopada 2016 r. Irlandia wniosła w sprawie T‑778/16 skargę o stwierdzenie nieważności spornej decyzji.

49

Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 19 grudnia 2016 r. ASI i AOE wniosły w sprawie T‑892/16 skargę o stwierdzenie nieważności spornej decyzji.

50

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. prezes siódmej izby Sądu w składzie powiększonym uwzględnił wniosek Irlandii o dopuszczenie do sprawy w charakterze interwenienta popierającego żądania ASI i AOE w sprawie T‑892/16.

51

Postanowieniami z dnia 19 lipca 2017 r. prezes siódmej izby Sądu w składzie powiększonym uwzględnił, po pierwsze, wnioski Wielkiego Księstwa Luksemburga i Rzeczypospolitej Polskiej o dopuszczenie do sprawy w charakterze interwenientów popierających, odpowiednio, żądania Irlandii i Komisji w sprawie T‑778/16, i po drugie, wniosek Urzędu Nadzoru EFTA o dopuszczenie do sprawy w charakterze interwenienta popierającego żądania Komisji w sprawie T‑892/16.

52

Stwierdziwszy, że ze względu na istniejący między nimi związek sprawy T‑778/16 i T‑892/16 należy połączyć do celów wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie (pkt 87 zaskarżonego wyroku), Sąd wskazał, że na poparcie swych skarg Irlandia oraz spółki ASI i AOE podniosły, odpowiednio, dziewięć i czternaście zarzutów, które w przeważającej części się pokrywają.

53

Sąd przypomniał, na wstępie i w celu zbadania zgodności z prawem spornej decyzji, że w ramach kontroli pomocy państwa przeprowadzanej w celu zbadania, czy zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowiły taką pomoc, Komisja powinna była wykazać, że spełnione zostały przesłanki istnienia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a w szczególności że te interpretacje indywidualne prawa podatkowego przysporzyły selektywnej korzyści (pkt 100 i 101 zaskarżonego wyroku).

54

Jeśli chodzi o analizę podniesionych zarzutów jako taką, Sąd w pierwszej kolejności oddalił zarzut ósmy w sprawie T‑778/16 i czternasty w sprawie T‑892/16, dotyczące przekroczenia przez Komisję jej uprawień i dopuszczenia się przez nią ingerencji w uprawnienia przysługujące państwom członkowskim (pkt 103–123 zaskarżonego wyroku). Na tej podstawie Sąd doszedł do wniosku, że ponieważ w ramach przeprowadzanej kontroli pomocy państwa Komisja była uprawniona do zbadania tego, czy zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowiły taką pomoc, należy następnie zbadać podniesione przez Irlandię oraz ASI i AOE zarzuty zmierzające do zakwestionowania zasadności poszczególnych etapów rozumowania przedstawionych przez Komisję w spornej decyzji w celu wykazania w niniejszym przypadku przysporzenia selektywnej korzyści (pkt 124 zaskarżonego wyroku).

55

W drugiej kolejności Sąd zbadał zarzuty dotyczące błędów popełnionych w ramach głównego rozumowania Komisji (pkt 125–313 zaskarżonego wyroku).

56

Przede wszystkim oddalił on jako bezzasadne zarzuty częściowe dotyczące, po pierwsze, przeprowadzenia łącznego badania kryteriów korzyści i selektywności (pkt 133–139 zaskarżonego wyroku), i po drugie, ram odniesienia w określonej w spornej decyzji postaci (pkt 140–164 zaskarżonego wyroku).

57

Następnie, uwzględniając, że określone w spornej decyzji ramy odniesienia, a mianowicie powszechnie obowiązujące w Irlandii zasady opodatkowania zysków spółek, obejmują w szczególności przepisy art. 25 TCA 97, Sąd orzekł, że należy przeanalizować zarzuty szczegółowe podniesione przez Irlandię oraz spółki ASI i AOE wobec dokonanej przez Komisję wykładni tego przepisu (pkt 165 zaskarżonego wyroku).

58

W tym względzie Sąd podważył główne rozumowanie Komisji dotyczące istnienia korzyści z dwóch powodów.

59

Po pierwsze, Sąd wskazał, że w ramach swojego rozumowania głównego Komisja dopuściła się błędów w odniesieniu do zastosowania art. 25 TCA 97 (pkt 187 zaskarżonego wyroku), zasady ceny rynkowej (pkt 229 tego wyroku) i zatwierdzonego podejścia OECD (pkt 244 i 245 tego wyroku). Na tej podstawie Sąd stwierdził, że rozumowanie główne Komisji zostało oparte na błędnej ocenie normalnego opodatkowania na podstawie irlandzkiego prawa podatkowego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie.

60

Po drugie, Sąd uwzględnił podniesione przez skarżące w pierwszej instancji zarzuty szczegółowe, które zostały przeanalizowane „[w] celu wyczerpującego uzupełnienia wywodu” (pkt 250 zaskarżonego wyroku), w odniesieniu do dokonanej przez Komisję oceny okoliczności faktycznych dotyczącej działalności prowadzonej w ramach grupy Apple. Uznał on, że w niniejszej sprawie Komisja nie zdołała wykazać, iż, biorąc pod uwagę, po pierwsze, rodzaje działalności i funkcje rzeczywiście wykonywane przez irlandzkie oddziały ASI i AOE, i po drugie, strategiczne decyzje podejmowane i wprowadzane w życie poza tymi oddziałami, w celu określenia podlegających opodatkowaniu rocznych zysków spółek ASI i AOE w Irlandii zyski uzyskane dzięki licencjom na korzystanie z praw WI grupy Apple należało przypisać irlandzkim oddziałom tych spółek (pkt 310 i 311 zaskarżonego wyroku). Sąd odniósł się w tym kontekście, po pierwsze, do wskazanych w spornej decyzji ograniczonych funkcji, które były pełnione przez irlandzkie oddziały ASI i AOE, i po drugie, do strategicznych decyzji podejmowanych i realizowanych poza tymi oddziałami przez kierownictwo i pracowników Apple (pkt 255–302 tego wyroku), a także przez dyrektorów ASI i AOE (pkt 301 i 303–309 tego wyroku).

61

W trzeciej kolejności, co się tyczy przedstawionego przez Komisję tytułem ewentualnym rozumowania dotyczącego istnienia korzyści, Sąd uwzględnił podniesione zarzuty szczegółowe dotyczące, po pierwsze, poczynionych przez tę instytucję ustaleń w przedmiocie błędnego wyboru irlandzkich oddziałów jako weryfikowanych stron w ramach stosowania metod przypisywania zysków, na których oparto zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego (pkt 328–351 zaskarżonego wyroku), po drugie, jej ustaleń w przedmiocie błędu metodologicznego dotyczącego wyboru kosztów operacyjnych jako wskaźnika poziomu zysków tych oddziałów (pkt 352–417 tego wyroku), i po trzecie, ustaleń w przedmiocie błędu metodologicznego dotyczącego zaakceptowanych w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego poziomów zwrotów wynagrodzeń (pkt 418–478 tego wyroku). Sąd wskazał, że choć stwierdzone nieprawidłowości w metodach obliczania podlegających opodatkowaniu zysków ASI i AOE świadczą o niepełnym, a niekiedy niespójnym charakterze zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, to uchybienia te same w sobie nie wystarczają do wykazania istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (pkt 479 zaskarżonego wyroku).

62

W czwartej i ostatniej kolejności Sąd uznał, że należy uwzględnić podniesione przez Irlandię oraz spółki ASI i AOE zarzuty oparte na okoliczności, iż Komisji, w ramach jej rozumowania przedstawionego tytułem alternatywnym, nie udało się wykazać istnienia w niniejszym przypadku selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, bez konieczności badania podniesionych przez ASI i AOE zarzutów dotyczących naruszenia istotnych wymogów proceduralnych i naruszenia prawa do bycia wysłuchanym, sformułowanych przez ASI i AOE w odniesieniu do oceny Komisji dokonanej w ramach tego rozumowania (pkt 486–504 zaskarżonego wyroku).

63

W świetle tych rozważań Sąd, uznając, że Komisja nie zdołała wykazać w wymagany prawem sposób istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, stwierdził nieważność spornej decyzji w całości, bez badania pozostałych podniesionych przez Irlandię oraz spółki ASI i AOE zarzutów i zarzutów częściowych, obciążył Komisję jej kosztami oraz kosztami poniesionymi przez skarżące w sprawach T‑778/16 i T‑892/16 oraz orzekł, że w sprawie T‑892/16 Irlandia, Wielkie Księstwo Luksemburga, Rzeczpospolita Polska i Urząd Nadzoru EFTA pokrywają własne koszty.

64

Pismem złożonym w dniu 25 września 2020 r. Komisja wniosła niniejsze odwołanie.

65

Pismem złożonym w dniu 23 kwietnia 2023 r. adwokaci ASI i AOE poinformowali Trybunał, że w wyniku połączenia przeprowadzonego na podstawie prawa irlandzkiego AOE została ze skutkiem na dzień 2 kwietnia 2023 r. przejęta przez AOI. Nazwa AOE została zatem zastąpiona nazwą AOI jako nazwa strony niniejszej sprawy.

66

W odwołaniu Komisja wnosi do Trybunału o:

67

Irlandia wnosi do Trybunału o:

68

ASI i AOI wnoszą do Trybunału o:

69

Wielkie Księstwo Luksemburga wnosi do Trybunału o:

70

Urząd Nadzoru EFTA wnosi do Trybunału o:

71

Na poparcie odwołania Komisja podnosi dwa zarzuty. Zarzut pierwszy dotyczy tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd orzekł, że główne rozumowanie, które doprowadziło Komisję do stwierdzenia istnienia korzyści, było błędne. Zarzut drugi jest skierowany przeciwko tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która dotyczy analizy rozumowania przyjętego przez Komisję tytułem uzupełnienia.

72

Komisja podnosi, że odwołanie dotyczy w istocie kwestii tego, czy Sąd mógł uwzględnić funkcje pełnione przez Apple Inc., gdy oddalił zawarte w spornej decyzji ustalenia, zgodnie z którymi zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego przysparzały spółkom ASI i AOE korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Powołując się, w celu odrzucenia tych ustaleń, na funkcje pełnione przez Apple Inc., Sąd zdaniem Komisji naruszył podstawowe zasady podatkowe i przepisy, za pomocą których te zasady są konkretyzowane, i w ten sposób błędnie zastosował pojęcie „korzyści”, dopuszczając się naruszenia tego postanowienia. W replice Komisja wyjaśnia, że chociaż Sąd zatwierdził odpowiednie kryterium prawne, oparte na porównaniu funkcji pełnionych przez ASI i AOE z tymi pełnionymi przez ich oddziały, aby stwierdzić istnienie korzyści na podstawie tego postanowienia, to aby oddalić zawarte w spornej decyzji ustalenia dotyczące istnienia korzyści, zastosował on inne, błędne kryterium, opierające się na porównaniu funkcji pełnionych przez te oddziały z funkcjami pełnionymi Apple Inc.

73

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału interwencje państw członkowskich w dziedzinach, które nie były przedmiotem harmonizacji w prawie Unii, nie są wyłączone z zakresu stosowania postanowień traktatu FUE dotyczących kontroli pomocy państwa. Państwa członkowskie powinny zatem powstrzymać się od przyjmowania wszelkich środków podatkowych mogących stanowić pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 104 i przytoczone tam orzecznictwo).

74

W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga spełnienia wszystkich podanych niżej przesłanek. Po pierwsze, musi mieć miejsce interwencja państwa lub za pośrednictwem zasobów państwowych. Po drugie, musi ona być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przysparzać selektywnej korzyści beneficjentowi. Po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./KomisjaC‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 105 i przytoczone tam orzecznictwo).

75

Jeśli chodzi o przesłankę dotyczącą selektywnej korzyści, to wiąże się ona z wymogiem ustalenia, czy – w ramach danego systemu prawnego – rozpatrywany środek krajowy może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 106 i przytoczone tam orzecznictwo).

76

W celu uznania krajowego środka podatkowego za „selektywny” Komisja musi najpierw wskazać system odniesienia, czyli „normalny” system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że przedmiotowy środek stanowi odstępstwo od tego systemu odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie „pomocy państwa” nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i co za tym idzie – a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 107 i przytoczone tam orzecznictwo).

77

Wskazanie ram odniesienia nabiera szczególnej wagi w przypadku środków o charakterze podatkowym, ponieważ istnienie korzyści ekonomicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE może być stwierdzone tylko w porównaniu z opodatkowaniem zwanym „normalnym” (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 108).

78

Tym samym wskazanie wszystkich przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej zależy od uprzedniego wskazania systemu prawnego, w świetle celu którego to systemu należy w danym przypadku zbadać porównywalność sytuacji faktycznej i prawnej przedsiębiorstw faworyzowanych przez przedmiotowy środek z przedsiębiorstwami, które nie są faworyzowane (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 109 i przytoczone tam orzecznictwo).

79

Do celów dokonania oceny selektywnego charakteru środka podatkowego istotne jest zatem, aby powszechny system podatkowy lub system odniesienia mający zastosowanie w danym państwie członkowskim został prawidłowo wskazany w decyzji Komisji i zbadany przez sąd rozpatrujący spór dotyczący tego wskazania. Ponieważ określenie systemu odniesienia stanowi punkt wyjścia dla badania porównawczego, które należy przeprowadzić w kontekście oceny selektywności, błąd popełniony przy tym określeniu powoduje w sposób nieunikniony wadliwość całej analizy przesłanki dotyczącej selektywności (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 110 i przytoczone tam orzecznictwo).

80

W tym kontekście należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że wskazanie ram odniesienia, którego należy dokonać po przeprowadzeniu kontradyktoryjnej debaty z danym państwem członkowskim, musi wynikać z obiektywnej oceny treści, systematyki i konkretnych skutków przepisów mających zastosowanie na mocy prawa krajowego tego państwa (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 111 i przytoczone tam orzecznictwo).

81

W drugiej kolejności, poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując przysługujące mu uprawnienia w zakresie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady system odniesienia lub „normalny” system podatkowy, na podstawie którego należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i ewentualnych odnoszących się do niego zwolnień z opodatkowania (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 112 i przytoczone tam orzecznictwo).

82

Wynika z tego, że w celu określenia systemu odniesienia w dziedzinie podatków bezpośrednich należy brać pod uwagę jedynie prawo krajowe mające zastosowanie w danym państwie członkowskim, a określenie to samo w sobie stanowi niezbędny warunek wstępny dla oceny nie tylko tego, czy doszło do przyznania korzyści, ale również tego, czy ma ona selektywny charakter (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 113 i przytoczone tam orzecznictwo).

83

Wniosek ten pozostaje jednak bez uszczerbku dla możliwości stwierdzenia, że to same ramy odniesienia, tak jak wynikają one z prawa krajowego, są niezgodne z prawem Unii w dziedzinie pomocy państwa, gdyż przedmiotowy system podatkowy został ukształtowany zgodnie z ewidentnie dyskryminującymi parametrami, mającymi na celu obejście tego prawa (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 114 i przytoczone tam orzecznictwo).

84

W niniejszej sprawie Komisja nie odniosła się w spornej decyzji do okoliczności polegającej na tym, że rozpatrywany system podatkowy został skonfigurowany zgodnie z ewidentnie dyskryminującymi parametrami mającymi na celu obejście mających zastosowanie na mocy prawa Unii zasad obowiązujących w dziedzinie pomocy państwa w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w poprzednim punkcie niniejszego wyroku.

85

Instytucja ta w ramach swojego głównego rozumowania uznała bowiem, że irlandzkie organy podatkowe w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, których przedmiotem było określenie podlegającego opodatkowaniu zysku niebędących rezydentami irlandzkich spółek ASI i AOE na podstawie art. 25 TCA 1997, przysporzyły tym spółkom korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE w postaci zmniejszenia ich odpowiednich wartości rocznego dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie przypisując oddziałom tych spółek zysków uzyskiwanych z korzystania z praw WI grupy Apple, i to w niezgodny z zasadą ceny rynkowej sposób. Tytułem uzupełnienia Komisja uznała, iż nawet przy założeniu, że irlandzkie organy podatkowe miały podstawy, aby przypisać te zyski poza Irlandią, zastosowanie zatwierdzonych w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego metod przypisywania zysków doprowadziło w każdym razie do tego, że podlegające opodatkowaniu roczne zyski ASI i AOE w Irlandii odbiegały od wiarygodnego szacunkowego wyniku obliczonego dla rynku działającego zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

86

To właśnie w świetle tych wstępnych wyjaśnień należy rozpatrzyć niniejsze odwołanie.

87

W pierwszym zarzucie odwołania Komisja podnosi, że Sąd dopuścił się szeregu błędów, kwestionując jej główne rozumowanie dotyczące stwierdzonego w spornej decyzji istnienia korzyści. Zarzut ten dzieli się na trzy części:

88

Przede wszystkim należy przypomnieć, iż zgodnie z brzmieniem swojego rozumowania głównego Komisja w istocie przyjęła, że ze względu na to, iż siedziby spółek ASI i AOE nie mogły kontrolować licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple ani też zarządzać nimi, siedzibom tym nie należało przypisywać, w „kontekście zasady cen rynkowych”, zysków osiągniętych dzięki korzystaniu z tych licencji. Tak więc zyski te powinny były zostać przypisane oddziałom spółek ASI i AOE, które jako jedyne były w stanie faktycznie pełnić funkcje związane z prawami WI grupy Apple i miały istotne znaczenie dla działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki ASI i AOE. Komisja uznała zatem, że w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego władze irlandzkie niesłusznie zaakceptowały to, iż licencje na korzystanie z praw WI grupy Apple i wynikające z nich zyski powinny zostać w całości przypisane poza Irlandią, czyli siedzibom spółek ASI i AOE, nie sprawdzając przy tym, czy te licencje i zyski należało przypisać, w całości lub w części, irlandzkim oddziałom tych spółek na podstawie art. 25 TCA 97.

89

Główne rozumowanie Komisji opiera się zatem, jak wynika z motywów 265–321 spornej decyzji, na założeniu, że w celu prawidłowego przypisania zysków zgodnie z przyjętym w tym przepisie podejściem opartym na odrębnym podmiocie i zgodnie z zasadą ceny rynkowej właściwe władze irlandzkie powinny były sprawdzić, czy zyski uzyskiwane dzięki korzystaniu z posiadanych przez ASI i AOE licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple nie powinny były w całości lub w części zostać przypisane ich irlandzkim oddziałom. Brak przeprowadzenia wymaganej w tym przepisie weryfikacji zdaniem Komisji spowodował zmniejszenie obciążenia podatkowego tych spółek, przysparzając im selektywnej korzyści.

90

Komisja doszła do tego wniosku po stwierdzeniu w szczególności, że podczas gdy nie istnieje żaden dowód na to, iż siedziby spółek ASI i AOE podejmowały decyzje lub pełniły funkcje związane z licencjami na korzystanie z praw WI grupy Apple, a wręcz że nie ma dowodu na to, iż miały taką możliwość (motywy 281–293 spornej decyzji), te irlandzkie oddziały pełniły szereg funkcji, w odniesieniu do których korzystanie z tych licencji miało kluczowe znaczenie (motywy 294–304 tej decyzji). Komisja przyznała w swojej decyzji, że główne funkcje powiązane z prawami WI grupy Apple były wykonywane przez Apple Inc. albo jako spółkę dominującą grupy Apple, albo na podstawie umowy o podziale kosztów, wyjaśniając jednocześnie, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla celów podziału zysków spółek ASI i AOE między ich siedziby i oddziały, który to podział jako jedyny ma znaczenie w świetle mających zastosowanie ram odniesienia (motywy 308–318 tej decyzji).

91

Sąd oddalił to rozumowanie główne z dwóch powodów, które – jak wynika z pkt 312 zaskarżonego wyroku – dotyczą, po pierwsze, dokonanej przez Komisję oceny normalnego opodatkowania na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie irlandzkiego prawa podatkowego, której to oceny dotyczy pierwsza część pierwszego zarzutu odwołania, i po drugie, dokonanej przez Komisję oceny działalności prowadzonej w ramach grupy Apple, której to oceny dotyczą części druga i trzecia pierwszego zarzutu odwołania.

92

Dokładniej rzecz ujmując, Sąd stwierdził:

93

W pierwszej części pierwszego zarzutu odwołania Komisja podnosi, że Sąd, orzekając, iż przeprowadziła ona analizę „w drodze wykluczenia”, dopuścił się w zaskarżonym wyroku naruszenia prawa, uchybienia proceduralnego i braku w uzasadnieniu.

94

Po pierwsze, Komisja utrzymuje, że w pkt 125, 183–187, 228, 242, 243 i 249 zaskarżonego wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni spornej decyzji, orzekając, iż jej główne rozumowanie dotyczące istnienia korzyści opierało się wyłącznie na braku pracowników i braku fizycznej obecności siedzib ASI i AOE oraz że instytucja ta nie dążyła do wykazania, iż irlandzkie oddziały rzeczywiście pełniły funkcje uzasadniające przypisanie im zysków wynikających z korzystania z posiadanych przez ASI i AOE licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple.

95

Komisja podkreśla, że wbrew temu, co twierdzi Sąd, nie przeprowadziła ona w spornej decyzji, celem poparcia swojego głównego rozumowania dotyczącego istnienia korzyści, analizy „w drodze wykluczenia”. Jak jej zdaniem wynika ze struktury i treści tej decyzji, przeciwnie, wyraźnie zbadała ona funkcje rzeczywiście pełnione zarówno przez siedziby, jak i przez irlandzkie oddziały ASI i AOE w związku z posiadanymi przez te spółki licencjami na korzystanie z praw WI grupy Apple, aby uzasadnić przypisanie tym oddziałom do celów podatkowych zysków wynikających z korzystania z tych licencji. W samych już tylko pkt 255–295 zaskarżonego wyroku można znaleźć potwierdzenie tego, że Komisja zbadała funkcje faktycznie pełnione przez te oddziały w związku z licencjami na korzystanie z praw WI grupy Apple. Chociaż Sąd, jak uczynił zresztą to w drugiej z części uzasadnienia, w której odrzucił główne rozumowanie Komisji, mógł nie podzielić dokonanej przez tę instytucję oceny, zgodnie z którą funkcje pełnione przez irlandzkie oddziały uzasadniały przypisanie im zysków wynikających z korzystania z licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple, to nie ulega wątpliwości, że Komisja w spornej decyzji zbadała te funkcje.

96

Orzekając, że Komisja przeprowadziła analizę „w drodze wykluczenia” w celu przypisania posiadanych przez ASI i AOE licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple oddziałom irlandzkim, Sąd błędnie zatem zinterpretował sporną decyzję i, w konsekwencji, dopuścił się naruszenia prawa.

97

Po drugie, okoliczność polegająca na tym, że Sąd nie uwzględnił należycie struktury i treści spornej decyzji czy też udzielonych przez Komisję w jej uwagach na piśmie wyjaśnień dotyczących funkcji pełnionych przez irlandzkie siedziby i oddziały w związku z tymi licencjami, stanowi zdaniem tej instytucji uchybienie proceduralne.

98

Po trzecie, okoliczność polegająca na tym, że Sąd w pkt 268–283, 286 i 287 zaskarżonego wyroku uznał, iż Komisja zbadała w tej decyzji funkcje pełnione przez oddziały irlandzkie, aby uzasadnić przypisanie do celów podatkowych licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple tym oddziałom, czyni wydany przezeń wyrok wewnętrznie sprzecznym i, co za tym idzie, przesądza o braku jego uzasadnienia.

99

W replice Komisja podnosi, że wbrew temu, co twierdzą Irlandia oraz ASI i AOI, część pierwsza zarzutu pierwszego, podniesiona w szczególności celem wykazania, że Sąd dokonał błędnej wykładni spornej decyzji, nie jest ani nieistotna dla sprawy, ani niedopuszczalna. W odniesieniu do zasadności tej części zarzutu podnosi ona, że motywy 288 i 289 tej decyzji, które jako jedyne zostały przytoczone przez Sąd, Irlandię oraz ASI i AOI w celu poparcia twierdzenia, że instytucja ta przeprowadziła analizę „w drodze wykluczenia”, nie stanowią części analizy działalności prowadzonej przez irlandzkie oddziały, która to analiza została przeprowadzona w motywach 294–304 tej decyzji i skłoniła ją do przypisania tym oddziałom licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple. Owe motywy 288 i 289 mają zdaniem Komisji na celu ustosunkowanie się przez nią do argumentu podniesionego przez Apple Inc. w toku postępowania administracyjnego.

100

Irlandia podnosi, że Sąd słusznie uznał, iż Komisja oparła się na podejściu „w drodze wykluczenia”. Zdaniem Irlandii ze spornej decyzji wynika bowiem, że Komisja rzeczywiście przyjęła, iż zyski spółki niebędącej rezydentem należy domyślnie przypisać jej irlandzkim oddziałom ze względu na to, że nie można ich przypisać innym częściom tej spółki. Sąd nie tylko orzekł, że takie podejście jest zasadniczo niezgodne z prawem irlandzkim, zasadą ceny rynkowej i zatwierdzonym podejściem OECD, ale również uznał, że twierdzenia faktyczne Komisji dotyczące rzekomego „braku poza Irlandią jakiejkolwiek związanej z licencjami na [WI grupy Apple] działalności w ramach [ASI i AOE]” były nieprawidłowe. W tym względzie Sąd dokonał w pkt 251–310 zaskarżonego wyroku szczegółowych ustaleń faktycznych dotyczących oddziałów i procesu decyzyjnego ASI i AOE w Stanach Zjednoczonych i uznał, że poczynione przez Komisję twierdzenia dotyczące rzeczywistej działalności irlandzkich oddziałów i siedzib tych spółek były nieprawidłowe.

101

Irlandia podnosi również, że ze względu na to, iż Komisja nie zidentyfikowała żadnego naruszenia prawa, pierwsza część zarzutu pierwszego jest niedopuszczalna lub bezzasadna. Ta część zarzutu jest również zdaniem tego państwa członkowskiego bezskuteczna. Nawet bowiem przy założeniu, że Sąd dopuścił się naruszenia prawa, z ustaleń faktycznych, które poczynił on w odniesieniu do oddziałów irlandzkich, wynika, iż oddziałom tym nie można przypisać osiąganych globalnie zysków związanych z licencjami na korzystanie z praw WI grupy Apple, wobec czego takie naruszenie prawa pozostaje bez wpływu na zasadność zaskarżonego wyroku.

102

ASI i AOI twierdzą, że część pierwszą zarzutu pierwszego należy odrzucić jako niedopuszczalną w zakresie dotyczącym rzekomej błędnej wykładni spornej decyzji, a w każdym zaś wypadku oddalić w całości jako bezzasadną.

103

Spółki te uważają, że Sąd nie dopuścił się błędu, uznając, iż Komisja w celu ustalenia istnienia korzyści przeprowadziła analizę „w drodze wykluczenia”. Sąd słusznie ich zdaniem stwierdził, że Komisja w dużej mierze oparła swoją analizę na okoliczności, iż zyski spółek ASI i AOE powinny były zostać przypisane irlandzkim oddziałom, „ponieważ spółki te nie istniały fizycznie ani nie miały pracowników poza tymi oddziałami, a zatem nie mogły one […] sprawować kontroli [nad licencjami na korzystanie z praw WI grupy Apple]” (pkt 39 i 183 zaskarżonego wyroku). Stwierdzenie to jest zgodne z rozumowaniem Komisji przedstawionym w motywie 289 spornej decyzji, zgodnie z którym odpowiednie funkcje i ryzyka „mogł[y] być pełnion[e] i podejmowan[e] nie przez siedziby główne, lecz przez irlandzkie oddziały”, gdyż te nie dysponowały żadnym pracownikiem. Ponadto zdaniem tych spółek Komisja próbuje wypaczyć znaczenie zaskarżonego wyroku, ponieważ Sąd wyraźnie uznał, że w spornej decyzji nie ograniczyła się ona do podejścia „w drodze wykluczenia”. Ponadto w zaskarżonym wyroku Sąd nie dopuścił się uchybienia proceduralnego, ponieważ dogłębnie zbadał w nim przedstawione przez Komisję argumenty dotyczące działalności prowadzonej przez ich irlandzkie oddziały i siedziby znajdujące się poza Irlandią. Sąd szczegółowo też przedstawił powody, dla których odrzucił argumenty Komisji, umożliwiając stronom zrozumienie uzasadnienia wyroku, a Trybunałowi – dokonanie jego kontroli. W każdym wypadku przedstawiona przez Komisję argumentacja sprowadza się do zakwestionowania poczynionych przez Sąd ustaleń faktycznych i z tego względu należy ją uznać za niedopuszczalną.

104

Wielkie Księstwo Luksemburga twierdzi, że Sąd słusznie uznał, iż Komisja dokonała takiego przypisania zysków, które jest niezgodne z irlandzkimi przepisami podatkowymi. To państwo członkowskie zauważa, że Komisja w swoim odwołaniu nie kwestionuje dokonanej przez Sąd wykładni art. 25 TCA 97, lecz stara się zastosować takie samo podejście „w drodze wykluczenia”, które uprzywilejowała w spornej decyzji.

105

Wreszcie Urząd Nadzoru EFTA podnosi, że Komisja w ramach swojej oceny mającej na celu przypisanie licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple nie przeprowadziła analizy „w drodze wykluczenia”, lecz szczegółowo zbadała pełnione funkcje, wykorzystywane aktywa i związane z tymi licencjami ryzyko, jakie ponosiły siedziby ASI i AOE oraz ich irlandzkie oddziały. Dokonana przez Sąd ocena, zgodnie z którą Komisja w celu przypisania tym oddziałom zysków uzyskiwanych dzięki korzystaniu z licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple przeprowadziła w spornej decyzji analizę „w drodze wykluczenia”, wynika zatem z dokonanej z naruszeniem prawa błędnej wykładni tej decyzji.

106

Pierwszą część zarzutu pierwszego Komisja kieruje przeciwko pkt 125, 183–187, 228, 242, 243 i 249 zaskarżonego wyroku, w których Sąd orzekł, że przypisując do celów podatkowych zyski uzyskane dzięki korzystaniu z licencji na korzystanie z praw WI oddziałom irlandzkim na tej podstawie, iż siedziby ASI i AOE nie zatrudniały pracowników ani nie istniały fizycznie, co zapewniałoby ich kontrolę i zarządzanie nimi, Komisja dokonała przypisania zysków „w drodze wykluczenia”, co nie było zgodne ani z art. 25 TCA 97, ani z zasadą ceny rynkowej, ani z zatwierdzonym podejściem OECD. Komisja w tym względzie podnosi trzy zarzuty częściowe dotyczące w istocie tego, że Sąd miał dokonać błędnej wykładni spornej decyzji, dopuścić się uchybienia proceduralnego oraz uzasadnić zaskarżony wyrok w wewnętrznie sprzeczny sposób.

107

Na wstępie należy rozstrzygnąć kwestię zakwestionowanych przez Irlandię oraz ASI i AOI dopuszczalności i trafności części pierwszej pierwszego z podniesionych przez Komisję zarzutów.

108

W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o dopuszczalność argumentacji Komisji, Irlandia oraz ASI i AOI twierdzą, że pierwszą część zarzutu pierwszego należy odrzucić jako niedopuszczalną w zakresie dotyczącym rzekomo błędnej wykładni spornej decyzji. Podnoszą one w istocie, że błędu, jaki miał zostać popełniony przy wykładni spornej decyzji, nie można utożsamiać z naruszeniem prawa, na które można by było się powołać przed Trybunałem. Argumentacja Komisji mogłaby zostać uznana za dopuszczalną tylko wówczas, gdyby zostało wykazane, że Sąd przeinaczył treść tej decyzji.

109

Tego zarzutu niedopuszczalności nie można zatem uwzględnić.

110

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 256 ust. 1 TFUE i art. 58 akapit pierwszy statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odwołanie jest ograniczone do kwestii prawnych. Jedynie Sąd jest właściwy do ustalenia i dokonania oceny istotnych okoliczności faktycznych. Ocena tych okoliczności faktycznych nie stanowi zatem – z zastrzeżeniem przypadków ich przeinaczenia – kwestii prawnej podlegającej jako taka kontroli Trybunału w ramach postępowania odwoławczego (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 lipca 2008 r., Bertelsmann i Sony Corporation of America/Impala, C‑413/06 P, EU:C:2008:392, pkt 29; a także z dnia 25 stycznia 2022 r., Komisja/European Food i in., C‑638/19 P, EU:C:2022:50, pkt 71).

111

Utrzymując zaś, że Sąd błędnie przyjął, iż Komisja zastosowała w spornej decyzji tzw. podejście „w drodze wykluczenia”, niezgodne z analizą funkcjonalną, której przeprowadzenie jest wymagane na podstawie prawa irlandzkiego, a w szczególności art. 25 TCA 97, instytucja ta zmierza do podważenia sposobu, w jaki Sąd ujął przedstawione w tej decyzji rozumowanie i, ostatecznie, kryterium prawne przyjęte w celu ustalenia, że doszło do przysporzenia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE na rzecz spółek należących do grupy Apple.

112

Taka kwestia stanowi kwestię prawną, która może podlegać kontroli Trybunału w ramach odwołania (wyrok z dnia 10 marca 2022 r., Komisja/Freistaat Bayern i in.C‑451/19 P i C‑454/19 P, EU:C:2022:176, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

113

W drugiej kolejności, co się tyczy trafności argumentacji przedstawionej na poparcie niniejszej części zarzutu, Irlandia niesłusznie podnosi, że nawet przy założeniu, iż Sąd dopuścił się naruszenia prawa, o którym mowa w tej części zarzutu, z zawartych w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych dotyczących działalności irlandzkich oddziałów wynika, że oddziałom tym nie można przypisać globalnych zysków uzyskiwanych dzięki licencjom na korzystanie z praw WI grupy Apple.

114

W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa niewątpliwie wynika, iż zarzut skierowany przeciwko części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która nie ma znaczenia dla jego sentencji, jest nietrafny i należy go oddalić (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 lipca 2001 r., Komisja i Francja/TF1, C‑302/99 P i C‑308/99 P, EU:C:2001:408, pkt 26–29; a także z dnia 20 grudnia 2017 r., EUIPO/European Dynamics Luxembourg i in., C‑677/15 P, EU:C:2017:998, pkt 49, 50).

115

Jak zaś wskazał w istocie rzecznik generalny w pkt 22 opinii, w zakresie, w jakim Sąd oparł się w odniesieniu do głównego rozumowania Komisji na dwóch częściach składowych uzasadnienia przypomnianych w pkt 91 niniejszego wyroku, to do Komisji należało podniesienie na poparcie odwołania zarzutów dotyczących tych dwóch części uzasadnienia. Tak więc okoliczność polegająca na tym, że zarzuty szczegółowe przedstawione w ramach poszczególnych części zarzutu pierwszego, rozpatrywane odrębnie, nie są same w sobie wystarczające, w przypadku ich uwzględnienia, do uchylenia zaskarżonego wyroku, nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, że te zarzuty szczegółowe są nietrafne, ponieważ należy je rozpatrywać w ramach pierwszego zarzutu odwołania jako całości.

116

Należy zatem oddalić argumentację opartą na nietrafności pierwszej części zarzutu pierwszego i, co za tym idzie, należy zbadać jej zasadność.

117

Komisja podnosi, że w pkt 125, 183–187, 228, 242, 243 i 249 zaskarżonego wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni spornej decyzji, uznając, iż jej główne rozumowanie odnoszące się do istnienia korzyści opierało się wyłącznie na braku pracowników i braku fizycznej obecności siedzib ASI i AOE oraz że instytucja ta nie usiłowała wykazać, iż irlandzkie oddziały tych spółek rzeczywiście pełniły funkcje uzasadniające przypisanie im zysków osiąganych dzięki korzystaniu z posiadanych przez te spółki licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple. Zdaniem tej instytucji Sąd zatem błędnie wyciągnął ze spornej decyzji wniosek, że Komisja dokonała przypisania zysków „w drodze wykluczenia”.

118

Należy zauważyć, że Komisja w swym odwołaniu nie kwestionuje stwierdzeń poczynionych przez Sąd w pkt 180–182, 184, 209, 227 i 242 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którymi, przypisując ASI i AOE zyski uzyskiwane z korzystania z tych licencji, była ona zobowiązana do przeprowadzenia analizy funkcjonalnej w celu zidentyfikowania „rzeczywistej” działalności prowadzonej przez irlandzkie oddziały w związku z licencjami na korzystanie z praw WI grupy Apple, zamiast czynić domniemania co do istnienia tej działalności w oparciu o brak pracowników i fizycznego istnienia siedzib ASI i AOE. Jak zostało to wyjaśnione w replice, Komisja nie zamierza zatem kwestionować faktu, że zastosowanie podejścia „w drodze wykluczenia” jest rzeczywiście sprzeczne z irlandzkim prawem podatkowym, a w szczególności z art. 25 TCA 97.

119

Komisja uważa jednak, że w żaden sposób nie kierowała się rozumowaniem „w drodze wykluczenia”, aby uznać, iż zyski uzyskiwane dzięki licencjom na korzystanie z praw WI powinny były zostać przypisane do celów podatkowych oddziałom irlandzkim, a to ze względu na to, że siedziby spółek ASI i AOE nie zatrudniały pracowników ani nie istniały fizycznie poza tymi oddziałami, dzięki czemu mogłyby zapewniać kontrolę nad tymi licencjami i zarządzanie nimi.

120

W niniejszej sprawie ze spornej decyzji wynika, po pierwsze, że rozumowanie Komisji opiera się na założeniu, iż z jednej strony zastosowanie art. 25 TCA 97 wymaga uprzedniego określenia metody przypisywania zysków, która nie została zdefiniowana w tym przepisie, a z drugiej strony metoda ta musi prowadzić do wyniku zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Założenie to nie zostało podważone przez Sąd, który jednak podkreślił, zgodnie z wyrokiem z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 96–105), że wbrew stanowisku bronionemu przez Komisję, w art. 107 ust. 1 TFUE nie nałożono na państwa członkowskie obowiązku stosowania tej zasady niezależnie od unormowań krajowego prawa podatkowego mającego zastosowanie do opodatkowania danych osób prawnych.

121

W pkt 221 zaskarżonego wyroku Sąd wyraźnie odrzucił bowiem bronioną przez Komisję tezę, zgodnie z którą istnieje wynikający z art. 107 ust. 1 TFUE autonomiczny obowiązek stosowania zasady ceny rynkowej, zgodnie z którym państwa członkowskie są zobowiązane do stosowania tej zasady w sposób horyzontalny i we wszystkich dziedzinach ich krajowego prawa podatkowego.

122

W pkt 224 zaskarżonego wyroku Sąd dodał, że „normalne” opodatkowanie definiowane jest w krajowych przepisach podatkowych i że samo istnienie korzyści powinno zostać ustalone w odniesieniu do tych przepisów. Niemniej jednak wyjaśnił on, że jeśli te przepisy krajowe przewidują, iż oddziały niebędących rezydentami spółek w zakresie zysków wynikających z ich działalności gospodarczej w Irlandii i spółki będące rezydentami podlegają opodatkowaniu na tych samych warunkach, art. 107 ust. 1 TFUE pozwala Komisji na skontrolowanie, czy poziom zysków przypisanych tym oddziałom przyjęty przez organy krajowe w celu określenia podlegających opodatkowaniu zysków tych niebędących rezydentami spółek odpowiada poziomowi zysków, jakie zostałyby osiągnięte w wypadku prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach rynkowych.

123

Zastosowanie zasady ceny rynkowej w niniejszej sprawie opiera się zatem, jak przyznał to Sąd w pkt 210, 211, 218–220 i 247 zaskarżonego wyroku, na irlandzkich przepisach podatkowych dotyczących opodatkowania osób prawnych, a zatem na systemie odniesienia wskazanym przez Komisję i potwierdzonym przez Sąd. W tym względzie w pkt 239 zaskarżonego wyroku Sąd wyraźnie uznał, że wbrew temu, co twierdzi Irlandia, stosowanie art. 25 TCA 97, w opisanej przez to państwo członkowskie postaci, odpowiada w istocie analizie funkcjonalnej i faktycznej przeprowadzanej w ramach pierwszego etapu zatwierdzonego podejścia OECD – przy czym należy wyjaśnić, że celem tego pierwszego etapu jest określenie aktywów, funkcji i ryzyka, jakie należy przypisać stałemu zakładowi spółki.

124

Powyższe ustalenia poczynione przez Sąd skłoniły go w szczególności do rozstrzygnięcia w pkt 247 i 248 zaskarżonego wyroku, że Komisja nie popełniła błędu, powołując się na zasadę ceny rynkowej jako na narzędzie użyte w celu skontrolowania, czy przy stosowaniu art. 25 TCA 97 przez irlandzkie organy podatkowe poziom zysków przypisywanych oddziałom ASI i AOE z tytułu ich działalności gospodarczej w Irlandii, w formie zaakceptowanej w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, odpowiadał poziomowi zysków, które zostałyby osiągnięte w wyniku prowadzenia tej działalności gospodarczej w warunkach rynkowych, jak również wówczas, gdy do celów tego stosowania oparła się w istocie na zatwierdzonym podejściu OECD, uwzględniając podział aktywów, funkcji i ryzyka pomiędzy te oddziały i inne części tych spółek. Ustalenia te należy uznać za przyjęte, ponieważ pozostałe strony nie zdołały w ramach niniejszego postępowania odwoławczego ich skutecznie podważyć.

125

Po drugie, należy wskazać, iż w odniesieniu do metody przypisywania zysków w oparciu o zasadę ceny rynkowej Komisja uznała, że jej zdaniem irlandzkie organy podatkowe powinny były postępować na podstawie art. 25 TCA 97 i że za zyski, które należy przypisać oddziałowi spółki niebędącej rezydentem na podstawie tego artykułu, należy uznać zyski, które ten oddział „uzyskałby na zasadzie ceny rynkowej, w szczególności w ramach transakcji z pozostałymi częściami [tej] spółki, gdyby był on oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność na takich samych lub podobnych warunkach, uwzględniając pełnione funkcje, użyte aktywa i ryzyko podejmowane przez spółkę za pośrednictwem stałego zakładu oraz pozostałych części spółki” (motyw 272 spornej decyzji). Zdaniem Komisji w niniejszej sprawie to do organów władz irlandzkich należało zatem sprawdzenie, jeszcze przed zatwierdzeniem zaproponowanej przez Apple Inc. metody przypisywania zysków, czy – jak twierdzi ta spółka – licencje na korzystanie z praw WI i związane z nimi zyski powinny były zostać przypisane poza Irlandią. W tym celu powinny one były porównać pełnione funkcje, wykorzystywane aktywa i ryzyka ponoszone przez ASI i AOE za pośrednictwem, odpowiednio, ich siedzib i irlandzkich oddziałów (motyw 273 spornej decyzji).

126

Po trzecie, Komisja przeanalizowała kolejno znaczenie i rzeczywisty charakter funkcji pełnionych przez siedziby spółek ASI i AOE (motywy 276–294 spornej decyzji), przez oddziały ASI i AOE (motywy 295–304 tej decyzji), a także przez Apple Inc. (motywy 308–318 tej decyzji). Komisja na tej podstawie doszła w szczególności do wniosku, z jednej strony, że przypisanie poza Irlandią zysków uzyskiwanych z licencji na korzystanie z praw WI posiadanych przez ASI i AOE nie zostałoby zaakceptowane przez irlandzkie oddziały tych spółek, gdyby były one odrębnymi i niezależnymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w warunkach rynkowych, i z drugiej strony, że ze względu na brak funkcji pełnionych przez siedziby lub ze względu na działalność prowadzoną przez te oddziały te licencje na korzystanie z praw WI powinny były zostać przypisane do celów podatkowych tym właśnie oddziałom (motyw 305 spornej decyzji).

127

Po czwarte, Komisja na podstawie całokształtu przeprowadzonego przez siebie badania wywnioskowała, że z uwagi na zastosowaną przez irlandzkie organy podatkowe metodę przyznawania licencji na korzystanie z praw WI i związanych z nimi zysków zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego doprowadziły do znacznego obniżenia podlegających opodatkowaniu w Irlandii rocznych zysków spółek ASI i AOE i w związku z tym przysporzyły tym spółkom selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (motywy 320 i 321 spornej decyzji).

128

Z etapów rozumowania przedstawionego w spornej decyzji wynika bowiem, że Komisja uznała przede wszystkim, iż w celu ustalenia, zgodnie z art. 25 TCA 97, zysków spółek ASI i AOE podlegających opodatkowaniu w Irlandii zgodnie z zasadą ceny rynkowej, należy porównać funkcje pełnione, odpowiednio, przez ich siedziby i irlandzkie oddziały tych spółek w związku z licencjami na korzystanie z praw WI. Następnie, w zastosowaniu tego kryterium, Komisja przeprowadziła odrębne badanie ról odgrywanych przez poszczególne siedziby i oddziały w odniesieniu do tych licencji. Po przeprowadzeniu tego badania stwierdziła ona z jednej strony brak w przypadku siedzib funkcji związanych z licencjami PI i z drugiej strony, w szczególności w motywach 296–303 spornej decyzji, odgrywaną przez irlandzkie oddziały aktywną rolę wynikającą z pełnienia szeregu funkcji i ponoszenia ryzyka związanego z zarządzaniem tymi licencjami i korzystaniem z nich. Ponadto stwierdzenie braku pełnienia przez siedziby odpowiednich funkcji zostało oparte na braku przedstawienia przez Apple Inc. dowodów przeciwnych w zbiegu ze stwierdzeniem braku rzeczywistej zdolności tych siedzib do pełnienia tych funkcji. W związku z tym główne rozumowanie Komisji opiera się nie tylko na braku pełnienia przez te siedziby funkcji w związku z licencjami na korzystanie z praw WI, lecz również na analizie funkcji faktycznie pełnionych przez oddziały w związku z tymi licencjami.

129

W związku z tym, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 29 opinii, tym, co doprowadziło Komisję do wniosku, że licencje na korzystanie z praw WI i związane z nimi zyski należy przypisać tym oddziałom, nie było stwierdzenie, iż te siedziby nie zatrudniały pracowników ani nie istniały fizycznie. Komisja doszła do tego wniosku, łącząc ze sobą dwa odrębne ustalenia, a mianowicie z jednej strony brak pełnienia funkcji aktywnych lub krytycznych i ryzyka ponoszonego przez te siedziby i z drugiej strony zróżnicowanie i kluczowy charaktery funkcji przyjmowanych i ryzyka podejmowanego przez oddziały – dokonane w ramach zastosowania kryterium prawnego określonego w motywie 272 spornej decyzji.

130

Zawarte w pkt 186 zaskarżonego wyroku stwierdzenie Sądu, zgodnie z którym „w ramach swojego głównego rozumowania Komisja nie starała się bowiem wykazać, że irlandzkie oddziały spółek ASI i AOE rzeczywiście kontrolowały licencje na korzystanie praw WI grupy Apple, gdy twierdziła, że irlandzkie organy podatkowe powinny były przypisać tym oddziałom licencje na korzystanie z praw WI grupy Apple”, stanowi zatem przeinaczenie treści spornej decyzji.

131

Uwzględniając całokształt powyższych rozważań, należy uznać, że Sąd naruszył prawo, gdy stwierdził, dokonując błędnej wykładni spornej decyzji, że w rozumowaniu głównym Komisja ograniczyła się do przyjęcia podejścia „w drodze wykluczenia”.

132

Z powyższego wynika, że część pierwszą zarzutu pierwszego należy uwzględnić.

133

W świetle przyjęcia pierwszego zarzutu szczegółowego części pierwszej zarzutu pierwszego nie ma potrzeby badania pozostałych z zawartych w tej części zarzutów szczegółowych, skierowanych przeciwko tej samej dokonanej przez Sąd ocenie.

134

W części drugiej pierwszego z zarzutów odwołania Komisja utrzymuje, że Sąd, przyznając w sposób dorozumiany w pkt 255–302 zaskarżonego wyroku, iż w celu ustalenia podlegającego opodatkowaniu zysku spółek ASI i AOE w Irlandii należy uwzględnić funkcje pełnione przez Apple Inc., dopuścił się w tym wyroku uchybień proceduralnych, braku uzasadnienia, naruszenia prawa i przeinaczenia mającego zastosowanie prawa krajowego.

135

Po pierwsze, zdaniem Komisji Sąd w tych punktach dopuścił się uchybienia proceduralnego i naruszenia obowiązku uzasadnienia. Komisja twierdzi, że w motywach 308–318 spornej decyzji oraz w złożonych przez siebie w pierwszej instancji pismach procesowych wyjaśniła powody, dla których funkcje pełnione przez Apple Inc. w związku z prawami do korzystania z WI grupy Apple były bez znaczenia dla celów oceny zakwestionowanych interpretacji prawa podatkowego, niezależnie od tego, czy funkcje te były pełnione „na rzecz” czy też „w imieniu” ASI i AOE. Okoliczność, że Sąd w celu odrzucenia głównego rozumowania Komisji oparł się na funkcjach Apple Inc., nie uwzględniając tych wyjaśnień ani nie udzielając odpowiedzi na pytanie, czy pracowników Apple Inc. można uznać, do celów przypisania zysków, za wykonujących funkcje „w imieniu” ASI i AOE, ma znamiona uchybienia proceduralnego i braku uzasadnienia. Wreszcie, powołując się na funkcje Apple Inc., Sąd przeczy kryterium prawnemu, które, do celów stosowania art. 25 TCA 97, sam zatwierdził w pkt 240 i 248 zaskarżonego wyroku, w których odniósł się do pełnionych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz ryzyka ponoszonego przez oddziały i spółki, do których one należą, nie wspominając przy tym o funkcjach pełnionych przez Apple Inc. Sprzeczność ta stanowi brak uzasadnienia.

136

Po drugie, Komisja podnosi, że w pkt 267, 269, 273–275, 277, 281, 283 i 298–302 zaskarżonego wyroku Sąd, powołując się na pełnione przez Apple Inc. funkcje w celu odrzucenia przypisania irlandzkim oddziałom posiadanych przez ASI i AOE licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple, uchybił podejściu opartemu na odrębnym podmiocie i zasadzie ceny rynkowej. W konsekwencji Sąd dokonał błędnej kwalifikacji przedstawionych w pkt 251–311 tego wyroku okoliczności faktycznych orzekając, że Komisja w spornej decyzji nie wykazała istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

137

To naruszenie prawa ma polegać, w pierwszej kolejności, na błędnej wykładni art. 107 ust. 1 TFUE i na przeinaczeniu prawa krajowego. Zważywszy przede wszystkim, że Apple Inc. nie posiada licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple, funkcje, jakie pełni ona w związku z tymi prawami WI, nie mogą przesądzać o przypisaniu tych licencji siedzibom ASI i AOE czy też ich oddziałom. Następnie z podejścia opartego na odrębnym podmiocie i z zasady ceny rynkowej ma wynikać, że Apple Inc. z jednej strony oraz spółki ASI i AOE z drugiej strony należy traktować do celów podatkowych jako odrębne podmioty, a ich stosunki handlowe i finansowe, uregulowane transakcjami wewnątrzgrupowymi, powinny być wyceniane zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W odniesieniu do podziału zysków ASI i AOE pomiędzy ich siedziby i oddziały liczyłyby się zaś jedynie funkcje pełnione przez te siedziby i oddziały. Pełnionych przez Apple Inc. funkcji związanych z prawami WI grupy Apple „na rzecz” ASI i AOE lub „w imieniu” tych spółek nie można zatem co do zasady przypisać siedzibom lub oddziałom tych spółek. Wreszcie, zdaniem Komisji, choć polityka grupy może służyć za podstawę transakcji wewnątrzgrupowych między należącymi do grupy wielonarodowej spółkami powiązanymi, to nie można jej brać pod uwagę do celów przypisania zysków stałemu zakładowi należącej do tej grupy spółki niebędącej rezydentem, jak instytucja ta wyjaśniła to w motywie 317 spornej decyzji oraz w pismach złożonych przez nią w pierwszej instancji.

138

W drugiej kolejności Sąd, powołując się błędnie na pełnione przez Apple Inc. funkcje w celu odrzucenia dokonanego przez Komisję – zgodnie z podejściem opartym na odrębnym podmiocie, zasadą ceny rynkowej i strukturą grupy Apple – wyboru polegającego na przypisaniu posiadanych przez ASI i AOE licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple ich irlandzkim oddziałom, zdaniem Komisji uchybił temu podejściu i tej zasadzie. Sąd w ten sposób w pkt 255–302 zaskarżonego wyroku błędnie zastosował pojęcie korzyści, o którym mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, bądź też dopuścił się przeinaczenia prawa krajowego.

139

Co się tyczy, w pierwszej kolejności, kontroli jakości, zarządzania infrastrukturą do prowadzenia działalności badawczej i rozwojowej i zarządzania ryzykiem związanym z działalnością gospodarczą, o których mowa w pkt 259–267 i 288 zaskarżonego wyroku, Komisja uważa, że wszystkie te funkcje i rodzaje ryzyka, na których oparł się Sąd, aby oddalić jej główne rozumowanie dotyczące istnienia korzyści, zostały wzięte na siebie przez Apple Inc. albo jako spółkę dominującą grupy Apple w ramach polityki grupy, albo „na rzecz” ASI i AOE na podstawie umowy o podziale kosztów. Jak wyjaśniła to Komisja w motywach 308–318 spornej decyzji, te funkcje i ryzyko pozostają bez znaczenia dla podziału zysków ASI i AOE między ich siedziby i oddziały.

140

Następnie Sąd błędnie powołał się w pkt 268–284 zaskarżonego wyroku na funkcje pełnione przez Apple, badając poszczególne funkcje, które Komisja wskazała w spornej decyzji jako pełnione przez irlandzki oddział ASI. Polityki i strategie opracowane i rozwijane przez Apple Inc. nie odgrywają bowiem zdaniem Komisji żadnej roli w podziale wypracowywanych przez ASI zysków między jej siedzibę i oddział.

141

Ponadto, w zakresie dotyczącym funkcji pełnionych przez irlandzki oddział AOE, o których mowa w pkt 285–295 zaskarżonego wyroku, Sąd miał błędnie uznać, że nie uzasadniają one przypisania przez Komisję temu oddziałowi licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple.

142

Wreszcie jeśli chodzi o przywołane w pkt 298–302 zaskarżonego wyroku przykłady strategicznych decyzji, które były podejmowane w ramach grupy Apple, to są one pozbawione znaczenia dla celów podziału zysków spółek ASI i AOE między ich siedziby i oddziały. Co się tyczy w szczególności wskazanych w pkt 301 zaskarżonego wyroku dowodów umów, które miały być „negocjowane i podpisywane przez spółkę dominującą, Apple”, to nie zostały one przedstawione w toku postępowania administracyjnego, lecz przedstawiono je po raz pierwszy przed Sądem w ramach sprawy T‑892/16, efektem czego są one niedopuszczalne. Jeśli chodzi o pełnomocnictwa, na podstawie których kierownictwo Apple Inc. podpisało te umowy „dla” ASI, to trzy z nich zostały przedstawione dopiero na etapie przedstawionej w tej sprawie repliki. Uznając te pełnomocnictwa, w przypadku których nic nie uzasadniało tego, by nie zostały one przedstawione na etapie skargi, Sąd dopuścił się uchybienia proceduralnego. W każdym wypadku dowody te są pozbawione znaczenia dla celów podziału zysków ASI i AOE między ich siedziby i oddziały.

143

W tej replice Komisja odrzuca twierdzenie drugiej strony postępowania, zgodnie z którym Sąd uznał, że dla celów stosowania art. 25 TCA 97 istotne były jedynie funkcje pełnione przez irlandzkie oddziały, a zatem bez powołania się czy też nawet bez potrzeby powoływania się na funkcje pełnione przez Apple Inc. w celu odrzucenia głównego rozumowania Komisji dotyczącego istnienia korzyści.

144

Komisja podnosi w tym względzie, że w pkt 240, 242, 247 i 248 zaskarżonego wyroku Sąd zatwierdził przedstawione przez nią w motywach 265–274 spornej decyzji kryterium prawne oparte wyłącznie na uwzględnieniu – w celu stwierdzenia istnienia korzyści – prowadzonej działalności, wykorzystywanych aktywów i ryzyka ponoszonego przez siedziby i oddziały ASI i AOE. Choć Irlandia, ASI, AOI i Wielkie Księstwo Luksemburga nie zgadzają się ze stwierdzeniami przedstawionymi w tych punktach, to ustalenia te – ze względu na to, że nie zostały zakwestionowane w ramach odwołania wzajemnego – korzystają już z powagi rzeczy osądzonej (wyrok z dnia 4 marca 2021 r., Komisja/Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, pkt 110 i przytoczone tam orzecznictwo). Komisja podnosi wreszcie, że wbrew temu, co twierdzą Irlandia, ASI, AOI i Wielkie Księstwo Luksemburga, Sąd rzeczywiście zastosował kryterium inne niż to, które sam zatwierdził, opierając się na porównaniu funkcji pełnionych przez irlandzkie oddziały ASI i AOE z funkcjami pełnionymi przez Apple Inc.

145

Irlandia uważa, że twierdzenia Komisji dotyczące funkcji „pełnionych przez Apple [Inc.]” są niedopuszczalne, nietrafne i, w każdym wypadku, bezzasadne.

146

Po pierwsze, Irlandia utrzymuje, że Komisja w tych twierdzeniach przeinacza zaskarżony wyrok. Podnosi ona, że wbrew temu, co twierdzi Komisja, odrzucenie w zaskarżonym wyroku przedstawionego przez tę instytucję rozumowania głównego nie opiera się na rzekomych „funkcjach pełnionych przez Apple [Inc.]”, które są bez znaczenia dla oceny działalności prowadzonej przez irlandzkie oddziały, lecz na rzeczywistej działalności tych oddziałów oraz na okoliczności polegającej na tym, że Komisja nie przedstawiła żadnego dowodu na to, iż oddziały te rzeczywiście pełniły kluczowe funkcje i zarządzały ryzykiem związanym z prawami WI grupy Apple. Ustosunkowując się do twierdzeń Komisji Sąd uznał, że wszelkie strategiczne decyzje dotyczące praw WI grupy Apple były w rzeczywistości podejmowane w Stanach Zjednoczonych i że dyrektorzy spółek ASI i AOE byli faktycznie w stanie pełnić i pełnili podstawowe funkcje tych spółek.

147

Po drugie, Irlandia uważa, że nie można zarzucić Sądowi, że ten dopuścił się uchybienia proceduralnego lub też braku uzasadnienia. Sąd, który nie był zobowiązany ustosunkować się do każdej z przedłożonych mu kwestii, zbadał zaś przedstawione przez Komisję argumenty dotyczące roli pracowników Apple Inc. Jeśli chodzi o dowody dotyczące podpisania umów, których dopuszczalność jest kwestionowana przez Komisję, Irlandia podnosi, że chodziło tu tylko o część dowodów powołanych przez Sąd na poparcie oceny, którą zawarł on w pkt 302 zaskarżonego wyroku. W każdym razie, wbrew temu, co twierdzi Komisja, skarga o stwierdzenie nieważności mogła zostać oparta na informacjach, które nie zostały dostarczone w toku postępowania administracyjnego, jeśli były one wówczas dostępne i Komisja powinna była je zbadać (wyroki: z dnia 20 września 2017 r., Komisja/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, pkt 71; z dnia 22 maja 2019 r., Real Madrid Club de Fútbol/Komisja, T‑791/16, EU:T:2019:346, pkt 118).

148

Po trzecie, Irlandia podnosi, że twierdzenia Komisji dotyczące naruszenia i błędnego zastosowania art. 107 TFUE, a także przeinaczenia prawa krajowego mają w rzeczywistości na celu podważenie dokonanych przez Sąd ustaleń faktycznych. W szczególności Komisja nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów na poparcie twierdzenia, zgodnie z którym Sąd przeinaczył prawo irlandzkie. Twierdzenie to jest zatem zdaniem Irlandii z tego powodu niedopuszczalne. Komisja nie wyjaśniła również powodów, dla których Sąd w zaskarżonym wyroku miał dopuścić się naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE ze względu na naruszenie podejścia opartego na odrębnym podmiocie lub zasady ceny rynkowej czy też uchybienie im.

149

W każdym razie argumentacja Komisji jest zaś zdaniem tego państwa członkowskiego nietrafna. Utrzymuje ono, że ustalone przez Sąd okoliczności świadczą o tym, iż z zastosowania zatwierdzonego podejścia OECD, na które powołuje się Komisja, wynika, że zyski, od których ASI i AOE faktycznie zapłaciły podatek, były zgodne z zasadą ceny rynkowej. Nawet gdyby Sąd dopuścił się naruszenia prawa i naruszył art. 107 TFUE lub też przeinaczył prawo krajowe, quod non, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na te ustalenia faktyczne, których Komisja w braku przeinaczenia dowodów nie może zakwestionować.

150

ASI i AOI twierdzą, że część drugą zarzutu pierwszego należy odrzucić jako niedopuszczalną, a w każdym razie oddalić jako bezzasadną lub bezskuteczną.

151

Na wstępie podnoszą one, że podstawowa wada podejścia przyjętego przez Komisję polega na tym, iż dokonana przez nią ocena działalności prowadzonej przez ASI i AOE w Irlandii jest błędna. Sąd przeanalizował szereg dowodów i słusznie orzekł, że z uwagi na funkcje i działalność prowadzoną przez irlandzkie oddziały poziom opodatkowania tych spółek w Irlandii był zgodny z krajowym prawem podatkowym. Żaden z przedstawionych przez Komisję argumentów nie pozwala bowiem na uchylenie zaskarżonego wyroku.

152

Po pierwsze, ich zdaniem Komisja błędnie twierdzi, że Sąd naruszył art. 107 TFUE i przeinaczył prawo krajowe. Komisja przeinacza zaskarżony wyrok i zmierza w rzeczywistości do zakwestionowania dokonanych przez Sąd ustaleń faktycznych. Komisja nie wskazała zaś konkretnych dowodów, które Sąd miał przeinaczyć, ani tego, w jaki sposób to miał uczynić.

153

Po drugie, Komisja niesłusznie zdaniem Irlandii twierdzi, że zaskarżony wyrok jest obarczony uchybieniem proceduralnym i brakiem uzasadnienia ze względu na to, iż Sąd nie ustosunkował się do podniesionych przez tę instytucję argumentów dotyczących „funkcji wykonywanych przez Apple [Inc.]” i pracowników Apple działających dla spółek ASI i AOE oraz w ich imieniu. Poprzez wystarczające uzasadnienie umożliwiające stronom zrozumienie uzasadnienia wydanego przezeń orzeczenia, a Trybunałowi – dokonanie jego kontroli na etapie odwołania, Sąd zbadał bowiem i oddalił te argumenty.

154

Po trzecie, nie można skutecznie twierdzić, że Sąd oparł się na dowodach, które są niedopuszczalne. W pierwszej kolejności – Komisja niesłusznie zarzuca Sądowi, że ten oparł się na tych dowodach dotyczących działalności ASI i AOE poza Irlandią, które zostały przedstawione po raz pierwszy w skardze wniesionej w sprawie T‑892/16. W każdym razie Sąd był zobowiązany uwzględnić wszystkie istotne informacje, które Komisja mogła uzyskać w toku postępowania administracyjnego (wyrok z dnia 20 września 2017 r., Komisja/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, pkt 71). W drugiej kolejności – Komisja również niesłusznie podnosi, że niektóre udzielone przez ASI i AOE pełnomocnictwa były niedopuszczalne. Spółki te poinformowały bowiem Komisję o wadze tych pełnomocnictw już w toku postępowania administracyjnego, w szczególności dostarczając jej protokołów z posiedzeń ich zarządów. ASI i AOI podnoszą, że miały zatem prawo włączyć te dowody do swojej skargi i że Sąd miał prawo je dopuścić i zbadać, nawet jeśli w celu uzasadnienia wydanego przez nią wyroku ostatecznie oparł się na okolicznościach faktycznych i dowodach przedstawionych w aktach sprawy Komisji. ASI i AOI twierdzą również, że ten podniesiony przez Komisję zarzut szczegółowy jest w każdym wypadku nietrafny, ponieważ w oparciu o pełnomocnictwa odnoszące się do funkcji pełnionych przez te spółki poza Irlandią nie można zmienić dokonanej przez Sąd oceny, zgodnie z którą Komisja popełniła błąd w ocenie działalności tych spółek w Irlandii.

155

Wielkie Księstwo Luksemburga wyjaśnia, że zamierza ustosunkować się jedynie do niektórych z podniesionych przez Komisję w odwołaniu kwestii, które dotyczą zagadnień przekrojowych, a w szczególności do głównego rozumowania dotyczącego istnienia korzyści oraz mających znaczenie dla badania zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego zasad i standardów dowodowych. Nie odnosi się ono natomiast do rozważań Komisji dotyczących podziału funkcji między poszczególnymi podmiotami należącymi do grupy Apple. Owo państwo członkowskie zauważa jedynie w tym względzie, że chodzi tu wyłącznie o kwestie faktyczne, które, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, nie mogą być przedmiotem odwołania.

156

W zakresie dotyczącym istoty sprawy Wielkie Księstwo Luksemburga podnosi, po pierwsze, że Komisja nie może opierać się na podstawowych zasadach podatkowych, w szczególności na zasadzie ceny rynkowej i na podejściu opartym na odrębnym podmiocie, które określa ona w sposób autonomiczny i w oderwaniu od krajowych przepisów podatkowych. Sąd w szczególności słusznie zdaniem tego państwa członkowskiego przypomniał, że nawet samo istnienie korzyści może zostać stwierdzone jedynie w porównaniu z tak zwanym opodatkowaniem „normalnym” (pkt 223 zaskarżonego wyroku) i że w związku z tym do Komisji należy zbadanie, czy zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego doprowadziły do powstania korzyści wyłącznie w odniesieniu do irlandzkiego prawa podatkowego (pkt 234 zaskarżonego wyroku). Po drugie, Komisja miała całkowicie pominąć pierwszą część zaskarżonego wyroku, w której jednoznacznie stwierdzono błędne zastosowanie przez tę instytucję irlandzkiego prawa podatkowego i przemilcza ona rozstrzygające ustalenia poczynione przez Sąd w przedmiocie wykładni tego prawa, w szczególności zaś art. 25 TCA 97, który dotyczy opodatkowania spółek niebędących rezydentami w Irlandii. Po trzecie, Wielkie Księstwo Luksemburga utrzymuje, że pomimo tego, iż nie jest to konieczne do stwierdzenia nieważności spornej decyzji, uwzględnienie przez Sąd funkcji Apple Inc. było prawidłowe i istotne dla potwierdzenia, że irlandzkie oddziały „rzeczywiście” nie pełniły wszystkich funkcji związanych z prawami WI grupy Apple.

157

Urząd Nadzoru EFTA zgadza się zaś ze stanowiskiem bronionym przez Komisję. Twierdzi on, że aby zastosować się do podejścia opartego na odrębnym podmiocie i do zasady ceny rynkowej, irlandzki organ podatkowy powinien był w ramach stosowania art. 25 TCA 97 dokonać oceny funkcji pełnionych przez irlandzkie oddziały ASI i AOE w porównaniu do funkcji pełnionych przez ich siedziby w związku z posiadanymi przez te spółki licencjami na korzystanie z praw WI grupy Apple. Miał to potwierdzić Sąd w pkt 248 zaskarżonego wyroku, stwierdzając, że „dla celów stosowania art. 25 TCA 97 przy przypisywaniu zysków irlandzkiemu oddziałowi spółki niebędącej rezydentem powinno się uwzględniać podział aktywów, funkcji i ryzyka pomiędzy oddziałem a innymi częściami tej spółki”. Sąd nie zastosował jednak tego kryterium w celu odrzucenia w pkt 251–302 zaskarżonego wyroku głównego rozumowania Komisji.

158

W istocie część druga pierwszego zarzutu odwołania jest skierowana przeciwko pkt 251–311 zaskarżonego wyroku, w których Sąd zbadał dokonaną przez Komisję ocenę działalności w ramach grupy Apple, analizując kolejno działalność irlandzkiego oddziału ASI (pkt 255–284 zaskarżonego wyroku), działalność irlandzkiego oddziału AOE (pkt 285–295 tego wyroku) oraz działalność poza tymi oddziałami (pkt 296–309 tego samego wyroku).

159

Komisja podnosi w tym względzie, że ze względu na to, iż Apple Inc. jest podmiotem odrębnym od spółek ASI i AOE, funkcje, jakie pełniła ona w związku z prawami WI grupy Apple jako spółka dominująca grupy czy też w wykonaniu umów wewnątrzgrupowych, czy to „na rzecz” grupy jako całości, czy też konkretnie na rzecz spółek ASI i AOE bądź też „w imieniu” tych spółek, pozostają bez wpływu na podział zysków wynikających z korzystania z licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple posiadanych przez te dwie spółki w odniesieniu do zakupu, wytwarzania, sprzedaży i dystrybucji produktów tej grupy poza kontynentem amerykańskim.

160

Komisja podnosi w tym kontekście dwa zarzuty szczegółowe. Pierwszy zarzut szczegółowy dotyczy tego, że Sąd miał dopuścić się uchybienia proceduralnego i przedstawić uzasadnienie, które jest niewystarczające i wewnętrznie sprzeczne. Drugi zarzut szczegółowy dotyczy naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE, przeinaczenia prawa irlandzkiego oraz uchybienia proceduralnego polegającego na uwzględnieniu niedopuszczalnych dowodów.

161

Poprzez argumenty, które w dużej mierze się pokrywają, Irlandia, ASI i AOI oraz Wielkie Księstwo Luksemburga podnoszą, że przedstawione przez Komisję zarzuty szczegółowe są częściowo niedopuszczalne i nietrafne, a w każdym razie bezzasadne.

162

W pierwszej kolejności należy zbadać drugi z podniesionych przez Komisję zarzutów szczegółowych.

163

Komisja podnosi, że Sąd, opierając się na funkcjach pełnionych przez Apple Inc., naruszył podejście oparte na odrębnym podmiocie i zasadę ceny rynkowej, które leżą u podstaw art. 25 TCA 97. Ponieważ zgodnie z orzecznictwem błąd w wykładni i stosowaniu prawa krajowego stanowi błąd w wykładni i stosowaniu art. 107 ust. 1 TFUE, Sąd naruszył również to postanowienie. Ściślej rzecz ujmując, Sąd dokonał prawidłowej wykładni prawa irlandzkiego, stwierdzając w pkt 248 zaskarżonego wyroku, że „dla celów stosowania art. 25 TCA 97 przy przypisywaniu zysków irlandzkiemu oddziałowi spółki niebędącej rezydentem powinno się uwzględniać podział aktywów, funkcji i ryzyka pomiędzy oddziałem a innymi częściami tej spółki”. Niemniej jednak w pkt 255–302 tego wyroku Sąd zastosował jednak inne i błędne „kryterium prawne”, porównując funkcje pełnione przez irlandzkie oddziały ASI i AOE z funkcjami pełnionymi przez Apple Inc., a nie z funkcjami pełnionymi przez siedziby tych dwóch spółek w Irlandii.

164

Komisja powołuje się również na uchybienie proceduralne, którego miał się dopuścić Sąd ze względu na to, że oparł się on na niedopuszczalnych dowodach.

165

Dopuszczalność niniejszego zarzutu szczegółowego zakwestionowano z dwóch powodów.

166

Po pierwsze, Irlandia, ASI i ASI oraz Wielkie Księstwo Luksemburga utrzymują, że ten zarzut szczegółowy jest niedopuszczalny ze względu na to, iż został on podniesiony w celu zakwestionowania dokonanej przez Sąd oceny okoliczności faktycznych i dowodów.

167

Argumentacja ta nie może zostać uwzględniona.

168

W przypadku wniesienia odwołania Trybunał nie jest właściwy do ustalania okoliczności faktycznych ani też, co do zasady, do badania dowodów, które Sąd dopuścił na poparcie tych okoliczności. Jeżeli bowiem dowody te uzyskano w prawidłowy sposób przy poszanowaniu ogólnych zasad prawa i wymogów proceduralnych dotyczących ciężaru dowodu i postępowania dowodowego, wyłącznie do Sądu należy ocena, jaką wagę należy przywiązywać do przedstawionych dowodów. Ocena ta nie stanowi zatem, z zastrzeżeniem przeinaczenia dowodów przedstawionych przed Sądem, kwestii prawnej podlegającej jako taka kontroli Trybunału (wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Dyson/Komisja, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

169

Uprawnienia kontrolne Trybunału w odniesieniu do ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd obejmują w szczególności nieprawidłowość jego ustaleń faktycznych wynikającą z akt sprawy, przeinaczenie dowodów, ich kwalifikację prawną, a także kwestię poszanowania zasad dotyczących ciężaru dowodu i postępowania dowodowego (wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Dyson/Komisja, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

170

W niniejszej sprawie Komisja twierdzi, że Sąd, uwzględniając funkcje Apple Inc., popełnił błąd, który podważa przeprowadzoną przezeń w pkt 251–311 zaskarżonego wyroku analizę okoliczności faktycznych oraz wyniki, do których prowadzi ta analiza, co z kolei prowadzi do błędnego zastosowania prawa krajowego i naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE. W drugim podniesionym na poparcie drugiej części zarzutu pierwszego zarzucie szczegółowym Komisja zmierza w istocie do podważenia kryterium, na podstawie którego Sąd dokonał tej analizy, a które to kryterium ma uchybiać właściwym ramom odniesienia, i kwestionuje kwalifikację okoliczności faktycznych dokonaną przez Sąd w tym zakresie. Podniesiona przez Komisję argumentacja nie może zatem zostać odrzucona jako niedopuszczalna.

171

Po drugie, Irlandia, ASI i AOI oraz Wielkie Księstwo Luksemburga podnoszą również, że rozpatrywany zarzut szczegółowy jest niedopuszczalny, ponieważ ma on na celu zakwestionowanie dokonanej przez Sąd oceny prawa irlandzkiego bez powoływania się na przeinaczenie tego prawa. W szczególności Irlandia utrzymuje, że Komisja opiera się na błędnej wykładni wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), gdy stwierdza w istocie, że każdy błąd w wykładni i stosowaniu prawa krajowego stanowi błąd w wykładni i stosowaniu art. 107 ust. 1 TFUE.

172

Jednakże również ten argument nie może zostać uwzględniony.

173

W tym względzie należy przypomnieć, że właściwość Trybunału orzekającego w kwestii odwołania wniesionego od orzeczenia wydanego przez Sąd jest zdefiniowana w art. 256 ust. 1 akapit drugi TFUE. W tym postanowieniu wskazano, że odwołanie powinno być ograniczone do kwestii prawnych i że przysługuje ono „na warunkach i w zakresie określonym przez Statut”. W wykazie podstaw, na jakie można się powołać w tym zakresie, art. 58 akapit pierwszy statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej precyzuje, że podstawę odwołania może stanowić naruszenie prawa Unii przez Sąd (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).

174

Niewątpliwie co do zasady, jeśli chodzi o prowadzone w ramach odwołania badanie dokonanej przez Sąd oceny prawa krajowego, która w dziedzinie pomocy państwa stanowi ocenę faktyczną, Trybunał jest uprawniony jedynie do sprawdzenia, czy nie doszło do przeinaczenia tego prawa. Trybunał nie może jednak zostać pozbawiony możliwości skontrolowania, czy takie oceny nie stanowią same w sobie naruszenia prawa Unii (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21, EU:C:2023:948, pkt 77 i przytoczone tam orzecznictwo).

175

Kwestia tego, czy Sąd wyznaczył w odpowiedni sposób właściwe ramy odniesienia i, co za tym idzie, prawidłowo zinterpretował tworzące je przepisy, jest zaś kwestią prawną, która może być przedmiotem kontroli Trybunału na etapie odwołania. Argumenty zmierzające do podważenia wyboru ram odniesienia lub jego znaczenia na pierwszym etapie analizy istnienia selektywnej korzyści są bowiem dopuszczalne, ponieważ analiza ta wiąże się z dokonaniem kwalifikacji prawnej prawa krajowego na podstawie przepisu prawa Unii (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo).

176

Przyznanie, że w gestii Trybunału nie leży stwierdzenie, czy Sąd nie naruszył prawa, potwierdzając wyznaczenie właściwych ram odniesienia, ich wykładnię i zastosowanie jako decydującego kryterium przy badaniu istnienia selektywnej korzyści, oznaczałoby zaakceptowanie możliwości ewentualnego naruszenia przez Sąd przepisu prawa pierwotnego Unii, a mianowicie art. 107 ust. 1 TFUE, bez możliwości zastosowania wobec tego naruszenia sankcji w ramach odwołania, co byłoby sprzeczne z art. 256 ust. 1 akapit drugi TFUE (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 79 i przytoczone tam orzecznictwo).

177

W niniejszej sprawie Komisja utrzymuje, że choć Sąd w pkt 248 zaskarżonego wyroku prawidłowo określił kryterium prawne mające zastosowanie na podstawie prawa irlandzkiego w ramach rozumowania głównego dotyczącego istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, niemniej jednak zastosował on inne kryterium, co poskutkowało zakwestionowaniem wyboru systemu odniesienia, w świetle którego należy zbadać, w ramach pierwszego etapu wskazanego w pkt 79 niniejszego wyroku, istnienie selektywnej korzyści. Podnosząc ten argument, Komisja podważa w szczególności dokonaną przez Sąd ocenę art. 25 TCA 97. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie do celów analizy, którą należy przeprowadzić na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ wpływa ona na definicję „normalnego” opodatkowania w prawie irlandzkim, na podstawie której należy oceniać istnienie korzyści w rozumieniu tego postanowienia.

178

Należy zatem uznać, że żądając od Trybunału skontrolowania, czy Sąd prawidłowo określił zakres prawa krajowego mającego zastosowanie do opodatkowania spółek niebędących rezydentami i jego zastosowanie w niniejszej sprawie, Komisja zmierza do zakwestionowania systemu odniesienia, który Sąd uznał, do celów analizy dotyczącej istnienia selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, za właściwy dla określenia normalnego opodatkowania.

179

Uwzględniając całokształt powyższych rozważań, należy oddalić podniesione, odpowiednio, przez Irlandię, ASI i AOI oraz Wielkie Księstwo Luksemburga zarzuty niedopuszczalności.

180

Komisja utrzymuje, że Sąd błędnie powołał się na dowody wymienione w pkt 301 zaskarżonego wyroku, aby orzec, iż umowy z producentami będącymi osobami trzecimi (Original Equipment Manufacturers, zwanymi dalej „OEMs”), odpowiedzialnymi za produkcję znacznej części produktów sprzedawanych przez ASI, oraz umowy z klientami takimi jak operatorzy telekomunikacyjni były negocjowane przez dyrektorów grupy Apple i podpisywane przez Apple Inc. i ASI za pośrednictwem ich odpowiednich dyrektorów, bezpośrednio lub przez pełnomocnika.

181

Zdaniem Komisji dowody te, na które składają się z jednej strony szereg przesłanych pocztą elektroniczną między dyrektorami Apple Inc. wiadomości, dotyczących umów z OEMs i operatorami telekomunikacyjnymi oraz z drugiej strony cztery pełnomocnictwa udzielone przez ASI dyrektorom Apple Inc., nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd, ponieważ nie zostały one przedstawione w toku postępowania administracyjnego, a w odniesieniu do pełnomocnictw również ze względu na to, że zostały one przedstawione dopiero w replice przed Sądem lub nie zostały przedstawione nigdy.

182

ASI i AOI nie kwestionują tego, że dowodów tych nie przedstawiono w toku postępowania administracyjnego. Twierdzą one jednak, że Komisja była poinformowana o działaniach kadry zarządzającej ASI i AOE mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych oraz o istnieniu i wadze rozpatrywanych pełnomocnictw, a także o tym, że gdyby Komisja przeprowadziła odpowiednie dochodzenie, mogłaby uzyskać wszystkie istotne dowody. ASI i AOI twierdzą ponadto, że ten podniesiony przez Komisję zarzut szczegółowy jest bezskuteczny, ponieważ na gruncie rozpatrywanych pełnomocnictw nie można podważyć dokonanej przez Sąd oceny dotyczącej dokonanej przez tę instytucję oceny działalności ASI i AOI w Irlandii.

183

W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że sąd Unii powinien oceniać zgodność z prawem decyzji w sprawie pomocy państwa w świetle informacji, którymi Komisja mogła dysponować w dniu wydania tej decyzji oraz których przedstawienia mogła się domagać się w toku postępowania administracyjnego (wyrok z dnia 10 listopada 2022 r., Komisja/Valencia Club de Fútbol, C‑211/20 P, EU:C:2022:862, pkt 85 i przytoczone tam orzecznictwo).

184

Nie można zarzucać Komisji nieuwzględnienia ewentualnych okoliczności faktycznych lub prawnych, które mogły, lecz nie zostały jej przedstawione w toku postępowania administracyjnego, ponieważ Komisja nie ma obowiązku badania z urzędu i na podstawie przypuszczeń okoliczności, jakie mogły zostać jej przedstawione (zob. podobnie wyrok z dnia 2 kwietnia 1998 r., Komisja/Sytraval i Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, pkt 60).

185

W niniejszym przypadku, jeśli chodzi, po pierwsze, o przesłane między dyrektorami Apple Inc. pocztą elektroniczną wiadomości dotyczące umów z OEMs i operatorami telekomunikacyjnymi, z akt sprawy przed Sądem wynika, iż ich wymiana stanowi niemal w całości jedynie sprawozdanie z działań wykonywanych przez pracowników Apple Inc. w ramach umowy o podziale kosztów oraz że nie zawiera ona żadnego dorozumianego lub wyraźnego odniesienia do ASI. Są to zatem dokumenty niezwiązane z przedmiotem postępowania administracyjnego, ponieważ dotyczyły one działalności podmiotu odrębnego od ASI oraz stosunków wewnątrz grupy niezwiązanych z przedmiotem zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

186

Tak więc nie można twierdzić, że Komisja, nawet przy założeniu, że mogła rozważać istnienie takich dowodów, była zobowiązana do zażądania ich przedstawienia w toku postępowania administracyjnego. Przeciwnie, to do spółek ASI i AOE należy przedstawienie Komisji tych dowodów w toku postępowania administracyjnego, jeśli uznały one, że mogą one świadczyć o tym, iż strategiczne decyzje w ramach grupy Apple były rzeczywiście podejmowane w Cupertino przez dyrektorów tej grupy scentralizowany i trafny dla tej grupy sposób.

187

W drugiej kolejności, co się tyczy pełnomocnictw związanych z zawarciem umów z OEMs i operatorami telekomunikacyjnymi, bezsporne jest, iż stanowią one dowody, na których Sąd oparł się w pkt 301 zaskarżonego wyroku. Bezsporne jest również, że pełny wykaz pełnomocnictw udzielonych przez dyrektorów ASI i AOE został przedstawiony dopiero w załączniku do skargi wniesionej przez te spółki w pierwszej instancji, że trzy z tych pełnomocnictw, dotyczące umów z OEMs, zostały przedstawione dopiero na etapie repliki i że czwartej z nich, dotyczącej umów z operatorami telekomunikacyjnymi, nie przedstawiono nigdy. Nie jest także kwestionowane, że w przedstawionych w toku postępowania administracyjnego protokołach z posiedzeń zarządów ASI i AOE (zwanych dalej „protokołami zbadanymi przez Komisję”) wspomniano nie o pełnomocnictwach dotyczących zawarcia umów z OEMs, lecz jedynie o pełnomocnictwie dotyczącym zawarcia umów z operatorami telekomunikacyjnymi, które jednak, jak już wspomniano, nigdy nie zostało przedstawione.

188

Jeśli chodzi o dowody, które zostały przekazane do wiadomości Komisji w toku postępowania administracyjnego, należy zauważyć, że w uwagach grupy Apple z dnia 7 września 2015 r., przedstawionych w załączniku do skargi wniesionej do Sądu przez ASI i AOE, wspomniano o istnieniu systemu pełnomocnictw udzielonych przez zarządy ASI i AOE, w szczególności w świetle negocjacji i zawarcia umów z OEMs i operatorami telekomunikacyjnymi. W uwagach tych ograniczono się jednak, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 50 opinii, jedynie do mglistego i pozbawionego podstaw odniesienia.

189

W tych okolicznościach nie można czynić zarzutu Komisji z tego, że w toku postępowania administracyjnego nie uzyskała rozpatrywanych pełnomocnictw. Należy w szczególności wziąć pod uwagę fakt, że zwróciła się ona o wszystkie protokoły zarządów ASI i AOE z rozpatrywanego okresu i zbadała je, przy czym w protokołach tych o tych pełnomocnictwach wspomniano jedynie w bardzo lapidarny sposób.

190

Wreszcie należy zaznaczyć, że wbrew temu, co twierdzą spółki ASI i AOE, podniesiony przez Komisję zarzut szczegółowy nie jest bezskuteczny.

191

To właśnie na podstawie dowodów, o których mowa w pkt 301 zaskarżonego wyroku, a w szczególności w oparciu o niektóre pełnomocnictwa, Sąd uznał bowiem w następnym punkcie, że Komisja błędnie uznała, iż irlandzkie oddziały tych spółek musiały ponosić odpowiedzialność za zarządzanie prawami WI grupy Apple, do których licencje posiadały spółki ASI i AOE.

192

To właśnie w świetle tej oceny Sąd orzekł w pkt 310 tego wyroku, że Komisja nie wykazała, iż to tym oddziałom należało przypisać zyski wynikające z korzystania z licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple w celu określenia podlegających opodatkowaniu rocznych zysków ASI i AOE w Irlandii, i, ostatecznie, w pkt 312 tego wyroku uwzględnił zarzuty skierowane przeciwko rozumowaniu przedstawionemu tytułem głównym przez Komisję i oparte na tym, że irlandzkie organy podatkowe nie przysporzyły korzyści spółkom ASI i AOE.

193

Tak więc należy uwzględnić argument, zgodnie z którym Sąd, uwzględniając na poparcie swojej zawartej w pkt 301 zaskarżonego wyroku oceny niedopuszczalne dowody, dopuścił się uchybienia proceduralnego.

194

Choć strony zgadzają się co do tego, aby w ramach analizy funkcjonalnej, której przeprowadzenie jest wymagane do celów stosowania art. 25 TCA 97, wykluczyć znaczenie funkcji pełnionych przez podmiot odrębny, w niniejszym przypadku przez Apple Inc., od spółki niebędącej rezydentem, której zysk podlegający opodatkowaniu w Irlandii podlega ocenie, to jednak bronią one rozbieżnych stanowisk w przedmiocie zakresu i treści analizy, jaką należy przeprowadzić na podstawie prawa irlandzkiego.

195

Komisja uważa bowiem, że Sąd w pkt 248 zaskarżonego wyroku prawidłowo wskazał kryterium prawne mające zastosowanie na podstawie prawa irlandzkiego w celu określenia podlegających opodatkowaniu w Irlandii zysków spółki niebędącej rezydentem zostało i że kryterium to powinno uwzględniać „podział aktywów, funkcji i ryzyka pomiędzy oddziałem a innymi częściami tej spółki”.

196

Irlandia uważa natomiast, że analiza mająca znaczenie dla zastosowania art. 25 TCA 97 powinna dotyczyć, jak stwierdził Sąd, w szczególności w pkt 227 zaskarżonego wyroku i co zostało potwierdzone w kilku innych punktach tego wyroku, „rzeczywistej działalności [irlandzkich oddziałów spółki niebędącej rezydentem] oraz wartości” tej działalności. Ze swej strony ASI i AOI podnoszą, że w pkt 182–186 zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z prawem irlandzkim zyski wynikające z korzystania z praw WI można przypisać irlandzkiemu oddziałowi spółki niebędącej rezydentem tylko wtedy, gdy prawa WI, które je generują, są kontrolowane przez ten oddział.

197

Zarówno Irlandia, jak i ASI i AOI, które uważają, że działalność prowadzona przez siedziby jest bez znaczenia dla celów zastosowania art. 25 TCA 97, podnoszą w istocie, że pkt 248 zaskarżonego wyroku, na którym opiera się Komisja, dotyczy stosowania zatwierdzonego podejścia OECD, a nie art. 25 TCA 97, w każdym razie zaś że z pkt 242 tego wyroku wynika w szczególności, iż podejście to nie potwierdza analizy porównawczej, na której opiera się Komisja, a która to analiza jest sprzeczna z prawem irlandzkim.

198

W tym względzie bezsporne jest, że Sąd uznał, w szczególności w pkt 242 zaskarżonego wyroku, iż zarówno art. 25 TCA 97, jak i zasada ceny rynkowej oraz zatwierdzone podejście OECD przewidują, w celu ustalenia podlegających opodatkowaniu w Irlandii zysków spółki niebędącej rezydentem, wymóg zastosowania analizy „funkcjonalnej”, aby zidentyfikować prowadzoną działalność, wykorzystywane aktywa i ryzyko ponoszone przez oddział tej spółki w Irlandii.

199

W tym względzie Sąd z jednej strony przyznał w pkt 240 zaskarżonego wyroku, iż w celu ustalenia, jakie funkcje są rzeczywiście pełnione przez irlandzki oddział spółki niebędącej rezydentem dla celów stosowania art. 25 TCA 97, powinno się „uwzględniać podział aktywów, funkcji i ryzyka pomiędzy oddziałem a pozostałymi częściami tej spółki”. Z drugiej strony Sąd stwierdził w pkt 242 tego wyroku, że analizy mającej na celu określenie aktywów, funkcji i ryzyka, które należy przypisać stałemu zakładowi spółki w oparciu o faktycznie wykonywaną przezeń działalność, nie można „przeprowadzić w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od działalności i funkcji wykonywanych w ramach spółki jako całości”.

200

Taka wykładnia jest zaś zgodna z samym brzmieniem art. 25 TCA 97, w którym, w celu ustalenia podlegającego opodatkowaniu zysku spółki niebędącej rezydentem w Irlandii, ustanowiony został wymóg określenia „dochod[u] z działalności operacyjnej uzyskane[go] bezpośrednio lub pośrednio poprzez oddział […], a także całe[go] dochod[u] z majątku lub praw wykorzystywanych lub posiadanych przez oddział […] lub w [jego] imieniu […]”. W szczególności z rozważań zawartych w pkt 248 zaskarżonego wyroku wynika, że takie określenie wymaga, jak wskazał w istocie rzecznik generalny w pkt 57 opinii, porównania czynności wykonywanych w związku z tymi aktywami przez poszczególne części tej spółki, przy czym takie porównanie pozwala sprawdzić, czy podział aktywów w ramach spółki niebędącej rezydentem, który został zaakceptowany przez organy podatkowe jako podstawa ustalenia zysków podlegających opodatkowaniu w Irlandii, jest zgodny z rzeczywistym podziałem funkcji, aktywów i ryzyka między poszczególnymi częściami tej spółki.

201

Wykładnia, za przyjęciem której opowiadają się Irlandia oraz ASI i AOI i zgodnie z którą do celów przypisania zysków generowanych przez zarządzanie prawami WI na podstawie art. 25 TCA 97 należy uwzględnić jedynie faktyczny podmiot tych praw, oznacza ostatecznie, w odniesieniu do spółek niebędących rezydentami, systematyczne przypisywanie zysków uzyskiwanych dzięki korzystaniu z tych praw siedzibom tych spółek. W zakresie zaś, w jakim te siedziby z definicji znajdują się poza Irlandią, dochody takie co do zasady nie podlegają żadnemu opodatkowaniu w tym państwie członkowskim.

202

W tym względzie Sąd uznał, że do celów stosowania art. 25 TCA 97 powinien on wziąć pod uwagę podział aktywów, funkcji i ryzyka między irlandzkimi oddziałami a pozostałymi częściami spółek ASI i AOE, i nie uznał, żeby, zgodnie z prawem irlandzkim miał być zobowiązany do przeprowadzenia analizy ewentualnej roli odgrywanej przez Apple Inc.

203

Z całokształtu powyższych rozważań wynika, że kryterium określenia zysków spółki niebędącej rezydentem, które Sąd uznał za mające zastosowanie na podstawie art. 25 TCA 97, wymaga uwzględnienia podziału aktywów, funkcji i ryzyka między tym oddziałem a pozostałymi częściami tej spółki, nie wymagając przy tym uwzględnienia roli odgrywanej przez odrębne podmioty.

204

Należy zbadać, czy – jak utrzymuje Komisja – Sąd rzeczywiście oparł się na funkcjach pełnionych przez Apple Inc. w odniesieniu do praw WI grupy Apple, czy też – jak podnoszą Irlandia oraz ASI i AOI – Komisja w swej argumentacji przeinaczyła uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tej kwestii.

205

W pierwszej kolejności Komisja podnosi, że Sąd odniósł się do funkcji pełnionych przez Apple Inc. w pkt 259–267 i 288 zaskarżonego wyroku, w których przeanalizował motywy 289–295 spornej decyzji, w których przypisano irlandzkim oddziałom pełnienie funkcji sprawowania kontroli jakości, zarządzania infrastrukturą do prowadzenia działalności badawczej i rozwojowej i zarządzania ryzykiem związanym z działalnością gospodarczą.

206

W tym względzie z pkt 260–264, 266 i 267 zaskarżonego wyroku wynika, że w swojej ocenie okoliczności faktycznych Sąd rzeczywiście uwzględnił pełnione przez Apple Inc. funkcje i ponoszone przez nią ryzyko, wskazując, że Irlandia oraz spółki ASI i AOE zgodziły się co do tego, iż te funkcje i te rodzaje ryzyka dotyczące całokształtu praw WI grupy Apple, ich rozwoju i zarządzania nimi były w przeważającej części podejmowane przez Apple Inc. jako spółkę holdingową grupy lub w ramach umowy o podziale kosztów i centralizowane przez nią w Cupertino.

207

W drugiej kolejności Komisja utrzymuje, że Sąd błędnie powołał się na funkcje Apple Inc., gdy badał funkcje, które instytucja ta uznała za funkcje oddziału ASI.

208

W pkt 268–284 zaskarżonego wyroku Sąd zbadał rodzaje działalności i funkcje, o których mowa w motywach 296–300 spornej decyzji, jako faktycznie wykonywanych przez ten oddział. Sąd uznał, że te rodzaje działalności i funkcje, niezależnie od tego, czy rozpatrywane oddzielnie, czy łącznie, nie uzasadniają przypisania owemu oddziałowi zysków wynikających z korzystania z licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple. Działalność i funkcje zbadane przez Sąd obejmowały kontrolę jakości, różne rodzaje działalności badawczej i rozwojowej oraz zarządzanie lokalnymi kosztami marketingowymi.

209

W tym względzie w odniesieniu do kontroli jakości należy zauważyć, że – jak podnosi Komisja – w spornej decyzji uznała ona, iż funkcja ta należy do funkcji wymienionych w umowie o podziale kosztów i związanych w tej umowie zarówno z Apple Inc., jak i z ASI i AOE. W tych okolicznościach, gdy w pkt 269 zaskarżonego wyroku Sąd powołuje się na twierdzenie ASI i AOE, zgodnie z którym „tysiące osób na całym świecie zajmuje się przeprowadzaniem kontroli jakości, podczas gdy w Irlandii w tym charakterze zatrudniona pozostaje tylko jedna osoba”, Sąd siłą rzeczy odnosi się do działalności wykonywanej przez podmioty odrębne od tych dwóch ostatnich spółek, a w szczególności do działalności Apple Inc.

210

W odniesieniu do pkt 273 i 275 zaskarżonego wyroku, w których Sąd stwierdził, że wykonywane przez pracowników oddziału ASI funkcje związane z działalnością badawczą i rozwojową oraz zbieranie i analizowanie danych regionalnych mają charakter „pomocniczy”, Sąd ponownie porównał tę działalność z działalnością wykonywaną na poziomie globalnym przez podmioty zewnętrzne wobec ASI. Wreszcie w pkt 277 tego wyroku zostały zawarte wyraźne odniesienia do polityki i strategii grupy opracowanych przez Apple Inc., ponieważ Sąd zakwalifikował w tym punkcie usługę posprzedażową i naprawczą AppleCare, za którą oddział ten był odpowiedzialny w regionie EMEIA, jako usługę „wykonawczą”, „zgodnie z określonymi przez kierownictwo strategiczne w Stanach Zjednoczonych wytycznymi”. To samo dotyczy pkt 281 i 283 wspomnianego wyroku, w których Sąd przedstawił całościową ocenę Sądu dotyczącą charakteru „pomocniczego” i „wykonawczego” charakteru działalności tego oddziału.

211

W trzeciej kolejności, Komisja uważa, że Sąd odniósł się do działalności Apple Inc. przy badaniu pełnionych przez irlandzki oddział AOE funkcji wskazanych w motywie 301 spornej decyzji.

212

W tym względzie należy zauważyć, że w pkt 290 zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził w odniesieniu do wiedzy fachowej w zakresie procesów i produktów, która została wypracowana przez ten oddział w ramach jego działalności produkcyjnej, że nawet gdyby ta wiedza fachowa korzystała z ochrony niektórych praw WI, „chodzi o dziedzinę o ograniczonym zakresie i charakterystyczną dla działalności prowadzonej przez oddział irlandzki”, co nie uzasadnia przypisania temu oddziałowi całokształtu licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple. Takie odniesienie do wszystkich licencji na korzystanie z praw WI tej grupy oznacza siłą rzeczy, że – jak słusznie twierdzi Komisja – Sąd porównał w tym punkcie kompetencje rozwinięte przez irlandzki oddział AOE z całokształtem związanych z prawami WI grupy Apple funkcji badawczych i rozwojowych.

213

W czwartej i ostatniej kolejności Komisja podnosi, że Sąd uwzględnił funkcje pełnione przez Apple Inc. w pkt 298–302 zaskarżonego wyroku, badając działalność wykonywaną poza oddziałami ASI i AOE.

214

W tym względzie z wielu fragmentów zaskarżonego wyroku, a w szczególności z jego pkt 299 i 300 wynika, że Sąd odniósł się do funkcji Apple Inc. i jej roli jako spółki dominującej, gdy stwierdził ogólnie z jednej strony „scentralizowany charakter strategicznych decyzji podejmowanych w ramach grupy Apple przez dyrektorów w Cupertino”, a z drugiej strony, w szczególności w odniesieniu do decyzji odnoszących się do dziedziny badań i rozwoju, która leży u źródła praw WI grupy Apple, powołał się na fakt, iż „decyzje dotyczące produktów, które miały być rozwijane, jak również te dotyczące strategii w zakresie badań i rozwoju, były podejmowane i wykonywane przez kierownictwo grupy z siedzibą w Cupertino”. Podobnie Sąd stwierdził, że „strategie wprowadzania nowych produktów, a w szczególności organizacja dystrybucji na rynkach europejskich zostały opracowane na poziomie grupy Apple, w szczególności przez jej grupę kierowniczą (Executive Team), pod kierownictwem dyrektora generalnego mającego siedzibę w Cupertino”.

215

Jak wskazał rzecznik generalny w pkt 67 swej opinii, ze stwierdzeń tych wynika, że we wszystkich zakwestionowanych przez Komisję punktach zaskarżonego wyroku Sąd oparł się w mniej lub bardziej dorozumiany sposób na funkcjach pełnionych przez Apple Inc. w odniesieniu do praw WI grupy Apple w ramach umowy o podziale kosztów lub umowy o świadczenie usług marketingowych lub w ramach pełnionej przez nią roli spółki dominującej, porównując te funkcje z funkcjami pełnionymi przez irlandzkie oddziały w odniesieniu do licencji na korzystanie z praw WI. Tak więc, wbrew temu, co twierdzą Irlandia oraz ASI i AOI, podniesiona przez Komisję argumentacja oparta na uwzględnieniu przez Sąd funkcji pełnionych przez Apple Inc. nie opiera się ani na błędnym zrozumieniu zaskarżonego wyroku, ani na jego przeinaczeniu.

216

Irlandia, a także ASI i AOI podnoszą w istocie, że podniesiony przez Komisję argument oparty na błędnym uwzględnieniu prowadzonej przez Apple Inc. działalności jest w każdym razie bezskuteczny, ponieważ nawet gdyby Sąd wziął pod uwagę tę działalność, ocena, jakiej dokonał po przeprowadzeniu oceny okoliczności faktycznych, opiera się na analizie działalności irlandzkich oddziałów i siedzib oraz na stwierdzeniu, że funkcje pełnione przez te oddziały mają charakter „rutynowy”, co zdaniem Sądu jest niewystarczające, aby uzasadnić przypisanie tym oddziałom licencji na korzystanie z praw WI i związanych z nimi zysków.

217

W tym względzie z pkt 310 zaskarżonego wyroku wynika, że dokonana przez Sąd ocena, zgodnie z którą Komisja nie zdołała wykazać, iż zyski wynikające z licencji na korzystanie z praw WI powinny były zostać przypisane irlandzkim oddziałom w celu określenia podlegających opodatkowaniu rocznych zysków ASI i AOE w Irlandii, opiera się, po pierwsze, na analizie rodzajów działalności rzeczywiście wykonywanych przez te oddziały, i po drugie, na „strategicznych decyzj[ach] podejmowanych i realizowanych poza tymi oddziałami”.

218

W pkt 298–309 zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, po pierwsze, istnienie scentralizowanego systemu podejmowania decyzji w ramach grupy Apple, na którego czele stała Apple Inc., w tym w zakresie zarządzania prawami WI grupy i ich rozwoju, i po drugie, zdolność siedzib ASI i AOE do podejmowania, za pośrednictwem ich odpowiednich zarządów lub za pośrednictwem systemu delegowania uprawnień na rzecz poszczególnych członków zarządu, „kluczowych dla spółki decyzj[i], takich jak zatwierdzanie rocznych sprawozdań finansowych”. Jednakże nie on stwierdził ani udziału siedzib w podejmowaniu strategicznych decyzji podejmowanych przez Apple Inc., ani ich rzeczywistego zaangażowania w wykonywanie tych decyzji lub w aktywne zarządzanie licencjami na korzystanie z praw WI. Jedyne stwierdzenie w tym względzie, zawarte w pkt 307 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym ASI i AOE przedstawiły informacje, z których wynika, że różne wersje umowy o podziale kosztów zostały podpisane przez członków ich odpowiednich zarządów w Cupertino, zostało zakwestionowane przez Komisję w ramach trzeciej części jej pierwszego zarzutu odwołania, który zostanie przeanalizowany w dalszej części niniejszego wyroku.

219

Tak więc ze względu na znaczenie, jakie dla systematyki zaskarżonego wyroku ma badanie działalności i funkcji pełnionych przez Apple Inc. w związku z prawami WI grupy Apple, a także ze względu na ścisły związek zachodzący między tym badaniem a badaniem działalności prowadzonej przez oddziały ASI i AOE w Irlandii, nie można twierdzić, że argument oparty na uwzględnieniu przez Sąd tych funkcji i rodzajów działalności jest bezskuteczny.

220

W świetle całości powyższych rozważań Komisja słusznie podnosi, że aby orzec, iż dowody umożliwiające przypisanie zysków wynikających z licencji na korzystanie z praw WI oddziałom ASI i AOE nie były wystarczające, Sąd błędnie porównał funkcje pełnione przez te oddziały w związku z tymi licencjami raczej z funkcjami pełnionymi przez Apple Inc. w związku z prawami WI grupy Apple niż z funkcjami rzeczywiście pełnionymi w związku z tymi licencjami przez siedziby. Wynika to w sposób szczególnie wyraźny z ocen pośrednich, które Sąd przeprowadził na różnych etapach swej analizy okoliczności faktycznych, w szczególności w pkt 266 i 302 zaskarżonego wyroku, w których stwierdził on z jednej strony, że Komisja nie starała się wykazać, iż irlandzkie oddziały rzeczywiście aktywnie sprawowały bieżący zarząd nad „wszystkimi związanymi z prawami WI grupy Apple funkcjami i rodzajami ryzyka, które zostały wymienione […] do umowy o podziale kosztów”, a z drugiej strony, że ze względu na to, iż strategiczne decyzje w odniesieniu do rozwijania leżących u źródeł praw WI grupy Apple produktów, dotyczące całej grupy Apple, były podejmowane w Cupertino, Komisja błędnie uznała, że to te oddziały zarządzały tymi prawami WI.

221

Z zaskarżonego wyroku wynika zatem, że dokonana przez Sąd ocena, zgodnie z którą Komisja popełniła błąd, uznając, iż oddziały ASI i AOE pełniły „funkcje decyzyjne i zarządcze” w związku z prawami WI grupy Apple, opiera się w dużej mierze na zbadaniu tych funkcji na poziomie Apple Inc., które Sąd sam uznał za pozbawione znaczenia dla niniejszej sprawy, zgodnie z dokonaną przezeń wykładnią prawa irlandzkiego.

222

Podniesiony przez Komisję argument dotyczący błędnego uwzględnienia funkcji pełnionych przez Apple Inc. jest zatem zasadny. Wynika z tego, że drugi zarzut szczegółowy części drugiej zarzutu pierwszego odwołania również należy uwzględnić.

223

W świetle przyjęcia drugiego zarzutu szczegółowego części drugiej zarzutu pierwszego nie ma potrzeby badania pozostałych z zawartych w tej części zarzutów szczegółowych, skierowanych przeciwko tej samej dokonanej przez Sąd ocenie.

224

W części trzeciej zarzutu pierwszego odwołania Komisja w istocie twierdzi, że w pkt 301 i 303–309 zaskarżonego wyroku Sąd uchybił podejściu odrębnego podmiotu, naruszył zasadę ceny rynkowej i, w konsekwencji, art. 107 ust. 1 TFUE oraz dopuścił się przeinaczenia prawa krajowego, orzekając, że czynności podejmowane formalnie przez dyrektorów ASI i AOE stanowią funkcje pełnione przez siedziby tych spółek w związku z posiadanymi przez nie licencjami na korzystanie z praw WI grupy Apple. Okoliczność polegająca na tym, że Sąd nie uwzględnił przedstawionych przez Komisję w spornej decyzji oraz w jej w uwagach pisemnych wyjaśnień powodów, dla których te czynności nie stanowią funkcji pełnionych przez siedziby główne tych spółek dla potrzeb zastosowania metody odrębnego podmiotu oraz zasady ceny rynkowej, stanowi zdaniem tej instytucji uchybienie proceduralne oraz uchybienie obowiązkowi uzasadnienia. Ponadto o takiej nieprawidłowości ma świadczyć również to, że Sąd na poparcie swojej oceny oparł się na niedopuszczalnych dowodach.

225

W pierwszej kolejności, co się tyczy uchybienia proceduralnego i braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Komisja przypomina treść wyjaśnień, które przedstawiła zarówno w motywach 280–294 spornej decyzji, jak i ustosunkowując się do argumentów, które Irlandia oraz spółki ASI i AOE przedstawiły, odpowiednio, w swoich wniesionych w pierwszej instancji skargach. Ma z nich w szczególności wynikać, że nie można uznać, iż siedziby ASI i AOE rzeczywiście pełniły funkcje związane z posiadanymi przez te dwie spółki licencjami na korzystanie z praw WI. Protokoły z posiedzeń zarządów ASI i AOE, które stanowią jedyny dowód decyzji podejmowanych przez ich siedziby, nie świadczą o pełnieniu przez nie takich funkcji. Opierając się jednak na tych protokołach i zobowiązując Komisję do udowodnienia, że kluczowe decyzje spółek ASI i AOE nie były przyjmowane w trakcie tych zebrań, Sąd nałożył na tę spółkę wymóg przedstawienia dowodu, który jest niemożliwy do spełnienia. Wreszcie przyjmując argument spółek ASI i AOE, zgodnie z którym udzielenie kierownictwu Apple Inc. pełnomocnictw do podpisywania umów z OEMs i operatorami telekomunikacyjnymi „w imieniu” spółek ASI i AOE wchodziło w zakres funkcji wykonywanych przez siedziby tych spółek, chociaż dowody na poparcie tego argumentu zostały przedstawione po raz pierwszy w toku postępowania, a zatem były niedopuszczalne, Sąd dopuścił się uchybienia proceduralnego.

226

W drugiej kolejności Komisja podnosi, że Sąd, uznając, iż czynności podejmowane formalnie przez członków zarządów ASI i AOE stanowią funkcje pełnione przez siedziby tych spółek w związku z licencjami na korzystanie z praw WI grupy Apple, uchybił podejściu jak do odrębnego podmiotu i naruszył zasadę ceny rynkowej, co z kolei stanowi naruszenie art. 107 ust. 1 TFUE i przeinaczenie prawa krajowego.

227

Komisja podnosi, po pierwsze, że przypisanie zysków danemu oddziałowi wymaga przeprowadzenia analizy funkcjonalnej, to znaczy analizy pełnionych przezeń funkcji, wykorzystywanych przezeń aktywów i ponoszonego przez ten oddział ryzyka, i porównania ich z funkcjami, aktywami i zakresem ryzyka spółki, do której ten oddział należy. Zgodnie z zatwierdzonym podejściem OECD ma tu chodzić o określenie „funkcji decyzyjnych i zarządczych” tego oddziału i innych części tej spółki, z przyjęciem za punkt odniesienia „aktywne[go] podejmowani[a] decyzji i zarządzani[a], a nie tylko […] zwykłe[go] zgodzeni[a] się lub nie na propozycję”. W niniejszym przypadku Sąd zdaniem Komisji niesłusznie utożsamił w pkt 301 i 303–309 zaskarżonego wyroku czynności podejmowane formalnie przez członków zarządów ASI i AOE z funkcjami pełnionymi przez siedziby tych spółek. Gdyby bowiem dokonanie czynności polegającej na udzielaniu pełnomocnictwa lub podpisywaniu umów mogło wystarczyć do stwierdzenia, że dochodzi do pełnienia funkcji, pojęcie „funkcji decyzyjnych i zarządczych” dla celów analizy funkcjonalnej byłoby pozbawione sensu.

228

Po drugie, zrównując w pkt 301, 306 i 307 zaskarżonego wyroku udzielanie pełnomocnictw, podpisywanie w oparciu o te pełnomocnictwa umów z OEMs i operatorami telekomunikacyjnymi, a także podpisywanie umowy o podziale kosztów z funkcjami pełnionymi przez siedziby ASI i AOE, Sąd uchybił podejściu jak do odrębnego podmiotu i naruszył zasadę ceny rynkowej, co zdaniem Komisji stanowi błędne zastosowanie art. 107 ust. 1 TFUE i przeinaczenie prawa krajowego. Instytucja ta uważa również, że Sąd, uwzględniając w pkt 308 zaskarżonego wyroku podniesiony przez Irlandię oraz spółki ASI i AOE argument, zgodnie z którym sama fizyczna obecność administratora stanowi funkcję pełnioną przez siedziby, nie analizując przy tym ani nie kwestionując swoich własnych argumentów w tym względzie, dopuścił się w zaskarżonym wyroku uchybienia proceduralnego i braku uzasadnienia.

229

Irlandia w pierwszej kolejności utrzymuje, że trzecią część pierwszego zarzutu odwołania należy oddalić jako nieistotną dla sprawy. Komisja, podnosząc swą argumentację, nie jest bowiem w stanie podważyć głównego z poczynionych przez Sąd ustaleń faktycznych, zgodnie z którym działalność irlandzkich oddziałów nie uzasadnia przypisania im licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple i wynikających z nich zysków. Zdaniem tego państwa członkowskiego należy zatem w każdym razie stwierdzić nieważność spornej decyzji w zakresie, w jakim Komisja błędnie stwierdziła w niej, że zyski wynikające z korzystania z tych licencji należy przypisać tym oddziałom.

230

W drugiej kolejności Irlandia podnosi, że argumenty przedstawione przez Komisję są w każdym wypadku bezzasadne.

231

Co się tyczy, po pierwsze, protokołów z posiedzeń zarządów, Irlandia utrzymuje, że pod pretekstem rzekomego uchybienia proceduralnego i braku uzasadnienia Komisja zmierza w rzeczywistości do zakwestionowania dotyczących tych posiedzeń ustaleń faktycznych, jak również wagę, jaką przywiązuje Sąd do przedstawianych mu dowodów.

232

To samo ma dotyczyć, po drugie, funkcji pełnionych przez siedziby ASI i AOE. Komisja zarzuca Sądowi, że ten uznał, iż owe siedziby mogły wykonywać funkcje związane z licencjami na korzystanie z praw WI, podważając w istocie poczynione przez Sąd ustalenia faktyczne i wagę, jaką przywiązuje on do przedstawionych mu dowodów. Komisja nie zdołała jednak wskazać żadnego naruszenia prawa, jakiego miałyby dopuścić się w tym względzie Sąd.

233

ASI i AOI podnoszą, że część trzecia zarzutu pierwszego, w ramach której Komisja usiłowała ponownie zakwestionować okoliczności faktyczne, jest niedopuszczalna, a w każdym razie bezzasadna i bezskuteczna.

234

W pierwszej kolejności, co się tyczy protokołów z posiedzeń zarządów, ASI i AOI podnoszą przede wszystkim, że Komisja przeinaczyła dowody, twierdząc, iż protokoły te były jedynymi przedstawionymi w toku postępowania administracyjnego dowodami dotyczącymi decyzji podejmowanych przez ASI i AOE poza Irlandią, choć Sąd oparł się w szczególności na innych dowodach świadczących o tym, że umowy o podziale kosztów zostały faktycznie podpisane przez dyrektorów tych spółek mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych i że ci dyrektorzy, a także osoby działające w imieniu tych spółek, negocjowali i zawierali umowy z OEMs i operatorami telekomunikacyjnymi. ASI i AOI twierdzą następnie, że rozumowanie przedstawione w pkt 304 zaskarżonego wyroku jest w każdym razie wystarczające do tego, aby Komisja mogła zrozumieć uzasadnienie wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia, a Trybunał – przeprowadzić jego kontrolę. ASI i AOI podnoszą wreszcie, że Sąd nie narzucił Komisji niemożliwego do spełnienia standardu dowodu, lecz orzekł, iż instytucja ta nie może ograniczyć się do zbadania protokołów zarządów ASI i AOE, podczas gdy spółki te poinformowały ją, że protokoły te nie stanowią wyczerpującego sprawozdania z działalności dyrektorów mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych i że w toku postępowania administracyjnego dostarczyły jej one licznych dowodów świadczących o prowadzeniu tej działalności.

235

W drugiej kolejności ASI i AOI podnoszą, że prowadzenie negocjacji i podpisywanie umów z OEMs i operatorami telekomunikacyjnymi przez dyrektorów mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych lub, w oparciu o pełnomocnictwa, przez pracowników grupy Apple, stanowiły „funkcje decyzyjne i zarządcze” pełnione przez spółki ASI i AOE poza Irlandią. Ponadto, wbrew temu, co twierdzi Komisja, Sąd oparł się na podpisywaniu umów o podziale kosztów lub udzielaniu pełnomocnictw nie w celu wykazania, że siedziby ASI i AOE pełniły „funkcje decyzyjne i zarządcze”, lecz w celu stwierdzenia w pkt 303–309 zaskarżonego wyroku, że Komisja błędnie uznała, iż organy zarządzające ASI i AOE, a w szczególności ich zarządy, „nie miały [zdolności do] pełnienia podstawowych […] funkcji” tych spółek. Zaskarżony wyrok nie jest zatem dotknięty sprzecznością, a Sąd nie dopuścił się w nim naruszenia pojęcia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE ani przeinaczenia prawa krajowego.

236

W trzeciej kolejności zarzut szczegółowy oparty przez Komisję na tym, że Sąd nie uwzględnił podejścia opartego na odrębnym podmiocie i zasady ceny rynkowej i w efekcie naruszył art. 107 ust. 1 TFUE i przeinaczył prawo krajowe, oparty został na błędnym założeniu, zgodnie z którym negocjowanie i podpisywanie rozpatrywanych umów były funkcjami pełnionymi nie przez osoby działające w imieniu i na rzecz ASI, lecz przez Apple Inc.

237

Wielkie Księstwo Luksemburga popiera argumentację podnoszoną przez Irlandię, ASI i AOI.

238

Wreszcie Urząd Nadzoru EFTA zgadza się z argumentami podnoszonymi przez Komisję. Czynności formalne, takie jak udzielenie pełnomocnictwa lub podpisanie umowy, nie stanowią funkcji, które byłyby faktycznie pełnione przez siedziby ASI i AOE w związku z licencjami na korzystanie z praw WI grupy Apple. Czynności te polegają jednie na sformalizowaniu przez dyrektorów ASI i AOE czynności faktycznie wykonywanych przez Apple Inc., takich jak negocjowanie i podpisywanie umów handlowych z klientami takimi jak operatorzy telekomunikacyjni lub OEMs. W konsekwencji chociaż Sąd wskazał w pkt 242 zaskarżonego wyroku kryterium odpowiednie dla stwierdzenia, czy doszło do przysporzenia korzyści, to jednak w celu odrzucenia głównego rozumowania Komisji przedstawionego w pkt 303–309 zaskarżonego wyroku zastosował kryterium, które jest błędne.

239

W części trzeciej pierwszego zarzutu odwołania, skierowanej przeciwko pkt 301 i 303–309 zaskarżonego wyroku, Komisja kwestionuje w szczególności dokonaną przez Sąd ocenę działalności siedzib ASI i AOE.

240

Komisja podnosi w pierwszej kolejności, że Sąd nie ustosunkował się do przedstawionego przez nią argumentu, zgodnie z którym zbadane przez Komisję protokoły były jedynymi przedstawionymi przez Irlandię i Apple Inc. w toku postępowania administracyjnego dowodami mającymi na celu wykazanie, że istnieją funkcje pełnione przez siedziby.

241

W niniejszej sprawie w pkt 305 zaskarżonego wyroku Sąd uznał, wykonując swoje kompetencje w zakresie oceny dowodów, że pomimo ich zwięzłego charakteru, zbadane przez Komisję fragmenty protokołów były wystarczające, aby na ich podstawie „zrozumieć sposób, w jaki kluczowe dla spółki decyzje były przyjmowane i dokumentowane [w tych protokołach]”.

242

Tymczasem taka ocena – która pozwala Komisji zrozumieć powody, dla których Sąd przywiązywał wagę do tych protokołów, chociaż były one jedynym przedstawionym w toku postępowania administracyjnego dowodem dotyczącym funkcji pełnionych przez siedziby – nie może zostać zakwestionowana w drodze wniesionego do Trybunału odwołania, z wyjątkiem przypadku przeinaczenia, na które Komisja się nie powołała.

243

W drugiej kolejności Komisja twierdzi, że w pkt 304 zaskarżonego wyroku Sąd nałożył na nią ciężar dowodu, z którego wywiązanie się nie jest możliwe.

244

W pkt 304 Sąd stwierdził, że „[o]koliczność, że protokoły [zbadane przez Komisję] nie zawierają szczegółowych informacji na temat decyzji dotyczących zarządzania licencjami na korzystanie z praw WI grupy Apple, umowy o podziale kosztów i ważnych decyzji handlowych, nie może wykluczać istnienia tych decyzji jako takich”.

245

Jak wskazał w istocie rzecznik generalny w pkt 85 opinii, gdyby rozumowanie przedstawione w pkt 304 zaskarżonego wyroku zostało potwierdzone, wykluczałoby to możliwość oparcia przez Komisję, w celu poparcia jej analizy stwierdzającej nieistnienie pewnych kategorii decyzji, argumentu na okoliczności polegającej na tym, że w protokołach zarządów spółki nie wspomniano o decyzjach należących do tych kategorii. W drodze takiego rozumowania nałożono zaś na Komisję nadmierny ciężar dowodu.

246

W trzeciej kolejności Komisja kwestionuje pkt 306 zaskarżonego wyroku, w szczególności zaś to, iż Sąd stwierdził, że z przeanalizowanych przez Komisję protokołów „wynika, że bardzo daleko idące uprawnienia w zakresie zarządzania były przyznawane indywidualnie działającym członkom personelu kierowniczego”. Instytucja ta podnosi, że choć prawdą jest, iż w tych protokołach odnotowywano sporadyczne udzielenie pełnomocnictw przez zarządy, to tylko jedno z tych pełnomocnictw dotyczyło zawierania umów z OEMs i operatorami telekomunikacyjnymi.

247

W tym względzie, w zakresie, w jakim Komisja, powołując się na ten argument, zmierza do zakwestionowania oceny mocy dowodowej udokumentowania udzielonego w protokole pełnomocnictwa, o którym mowa w poprzednim punkcie, dokonanie tej oceny należy co do zasady do wyłącznej kompetencji Sądu (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 czerwca 2000 r., Dorsch Consult/Rada i Komisja, C‑237/98 P, EU:C:2000:321, pkt 50; a także z dnia 12 lipca 2005 r., Komisja/CEVA i Pfizer, C‑198/03 P, EU:C:2005:445, pkt 50), przy czym, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 87 opinii, żaden przepis ani żadna zasada prawa Unii nie zakazują Sądowi oparcia się tylko na jednym środku dowodowym w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych.

248

W czwartej kolejności Komisja kwestionuje ocenę Sądu zawartą w szczególności w pkt 301, 306 i 307 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą to oceną czynności takie jak udzielenie pełnomocnictwa w celu, tak jak w niniejszej sprawie, wynegocjowania, zawarcia lub zmiany umowy stanowią funkcje rzeczywiście pełnione przez siedziby ASI i AOE w odniesieniu do licencji na korzystanie z praw WI. Komisja przyznaje w szczególności, że prowadzenie negocjacji w celu zawarcia umów handlowych, takich jak umowy z OEMs i operatorami telekomunikacyjnymi, może stanowić „funkcje decyzyjne i zarządcze” do celów analizy funkcjonalnej i faktycznej, którą należy przeprowadzić na podstawie art. 25 TCA 97. Jednakże w niniejszej sprawie funkcje te były pełnione przez pracowników Apple Inc. w imieniu całej grupy Apple lub na rzecz ASI i AOE, a nie przez siedziby. Punkty 301, 306 i 307 są również dotknięte brakiem oraz sprzecznością ich uzasadnienia.

249

Ta argumentacja Komisji wynika z błędnego zrozumienia zaskarżonego wyroku.

250

Sąd, stwierdzając, iż dyrektorzy ASI i AOE uczestniczyli bezpośrednio lub przez pełnomocnika w negocjacjach z producentami OEMs i operatorami telekomunikacyjnymi czy też w zawieraniu umów handlowych lub porozumień wewnątrz grupy, nie zamierzał bowiem stwierdzić, że to siedziby tych dwóch spółek pełniły „funkcje decyzyjne i zarządcze” w odniesieniu do licencji na korzystanie z praw WI, lecz ograniczył się do stwierdzenia, w szczególności pkt 302 i 309 zaskarżonego wyroku, że w spornej decyzji błędnie uznano, że to oddziały tych spółek zarządzały prawami WI grupy Apple ze względu na to, iż siedziby nie miały możliwości podejmowania decyzji dotyczących zarządzania tymi licencjami.

251

W tych okolicznościach, choć jak wskazano w pkt 193 i 222 niniejszego wyroku, owo rozumowanie Sądu jest oparte na niedopuszczalnych dowodach i na błędnym uwzględnieniu funkcji pełnionych przez Apple Inc., nie można uwzględnić argumentacji Komisji przedstawionej pokrótce w pkt 248 niniejszego wyroku.

252

Z całości powyższych rozważań wynika, że część trzecia zarzutu pierwszego jest częściowo zasadna z powodu przedstawionego w pkt 245 niniejszego wyroku.

253

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, pierwszy zarzut odwołania należy uwzględnić.

254

Z analizy tego zarzutu wynika, po pierwsze, że Sąd dopuścił się naruszenia prawa, uznając w szczególności w pkt 183–187, 228, 242 i 243 zaskarżonego wyroku, iż Komisja przy badaniu wykonywanej irlandzkie oddziały ASI i AOE działalności, wykorzystywanych aktywów i ponoszonego przez nie ryzyka przyjęła, do celów zastosowania art. 25 TCA 97, a tym samym ustalenia podlegających opodatkowaniu w Irlandii dochodów tych spółek niebędących rezydentami, podejście „w drodze wykluczenia”. Tak więc Sąd w pkt 249 zaskarżonego wyroku błędnie stwierdził, że rozumowanie główne Komisji zostało oparte na błędnej ocenie normalnego opodatkowania na podstawie irlandzkiego prawa podatkowego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie.

255

Sąd dopuścił się również uchybienia proceduralnego ze względu na uwzględnienie, w celu poparcia oceny zawartej w pkt 301 zaskarżonego wyroku, niedopuszczalnych dowodów (zobacz pkt 193 niniejszego wyroku).

256

Po drugie, w swej analizie dokonanej przez Komisję oceny działalności w ramach grupy Apple Sąd, kładąc nacisk na funkcje pełnione przez Apple Inc. i podejmowane przez nią ryzyko związane z prawami WI grupy Apple, zamiast skupić się wyłącznie na działalności wykonywanej odpowiednio przez oddziały i siedziby w zakresie zarządzania licencjami na korzystanie z praw WI i korzystania z tych licencji, dokonał kwalifikacji badanych okoliczności faktycznych w świetle kryterium prawnego innego niż to, które sam uznał za mające zastosowanie na podstawie art. 25 TCA 97. Takie ramy odniesienia wymagają uwzględnienia podziału aktywów, funkcji i ryzyka między oddziałem a pozostałymi częściami tej niebędącej rezydentem spółki i, w zastosowaniu zasad podatkowych mających zastosowanie na mocy prawa irlandzkiego, wykluczają uwzględnienie roli odgrywanej przez podmioty odrębne, takie jak spółka dominująca spółki niebędącej rezydentem (zobacz pkt 222 niniejszego wyroku).

257

Po trzecie, Sąd nałożył na Komisję nadmierny ciężar dowodu, przyjmując w pkt 304 zaskarżonego wyroku, iż okoliczność polegająca na tym, że zbadane przez Komisję protokoły nie zawierają szczegółowych informacji na temat decyzji dotyczących zarządzania licencjami na korzystanie z praw WI grupy Apple, umowy o podziale kosztów i ważnych decyzji handlowych, nie może wykluczać istnienia tych decyzji jako takich (zobacz pkt 245 niniejszego wyroku).

258

W tych okolicznościach Sąd błędnie, po pierwsze, orzekł, że główny tok rozumowania Komisji został oparty przez tę instytucję na błędnej ocenie normalnego opodatkowania na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie irlandzkiego prawa podatkowego, i po drugie, uwzględnił podniesione przez Irlandię oraz ASI i AOE zarzuty szczegółowe dotyczące oceny okoliczności faktycznych dokonanej przez Komisję w odniesieniu do działalności irlandzkich oddziałów ASI i AOE oraz działalności prowadzonej poza tymi oddziałami.

259

Biorąc pod uwagę błędy stwierdzone w ramach badania zarzutu pierwszego, zaskarżony wyrok należy uchylić w zakresie, w jakim Sąd uwzględnił w nim podniesione przez Irlandię w ramach zarzutów od pierwszego do trzeciego w sprawie T‑778/16 oraz przez ASI i AOE w ramach zarzutów od pierwszego do piątego w sprawie T‑892/16 zarzuty szczegółowe dotyczące głównego toku rozumowania dotyczącego istnienia selektywnej korzyści oraz stwierdził nieważność spornej decyzji i orzekł w przedmiocie kosztów.

260

Zgodnie z art. 61 akapit pierwszy statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przypadku uchylenia orzeczenia Sądu Trybunał może wydać orzeczenie ostateczne w sprawie, jeśli stan postępowania na to pozwala, lub skierować sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd.

261

Z wniesionych w pierwszej instancji skarg wynika, że podnosząc te zarzuty, Irlandia oraz ASI i AOE zmierzały w istocie do zakwestionowania głównego toku rozumowania Komisji, w szczególności ze względu na błędy dotyczące oceny istnienia selektywnej korzyści (zarzuty od pierwszego do trzeciego w sprawie T‑778/16 oraz zarzuty od pierwszego do szóstego w sprawie T‑892/16) oraz oceny dotyczącej pojęcia interwencji państwa (część trzecia zarzutu drugiego w sprawie T‑778/16).

262

W drugiej kolejności Irlandia oraz ASI i AOE podniosły, że przeprowadzone w ramach postępowania administracyjnego badanie wiązało się z naruszeniem przez Komisję istotnych wymogów proceduralnych, a w szczególności prawa do bycia wysłuchanym (zarzut szósty w sprawie T‑778/16 oraz zarzuty siódmy i dwunasty w sprawie T‑892/16).

263

W trzeciej kolejności Irlandia oraz ASI i AOE zakwestionowały nakazane w spornej decyzji odzyskanie pomocy, w szczególności ze względu na naruszenie zasady pewności prawa oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań (zarzut siódmy w sprawie T‑778/16 i zarzut jedenasty w sprawie T‑892/16).

264

W czwartej kolejności Irlandia oraz ASI i AOE zarzuciły Komisji dopuszczenie się ingerencji w uprawnienia przysługujące państwom członkowskim, powołując się w szczególności na zasadę autonomii podatkowej (zarzut ósmy w sprawie T‑778/16 i zarzut czternasty w sprawie T‑892/16).

265

W piątej i ostatniej kolejności Irlandia oraz ASI i AOE wskazały na niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji (zarzut dziewiąty w sprawie T‑778/16 i zarzut trzynasty w sprawie T‑892/16).

266

W niniejszej sprawie Trybunał dysponuje informacjami niezbędnymi do wydania orzeczenia w przedmiocie wszystkich tych zarzutów. Zarzuty te były bowiem przedmiotem kontradyktoryjnej debaty przed Sądem, a ich zbadanie, biorąc pod uwagę kwestie, które należy rozstrzygnąć w celu zakończenia sporu, nie wymaga przyjęcia żadnego dodatkowego środka organizacji postępowania czy też środka dowodowego.

267

Trybunał uważa zatem, że stan postępowania pozwala na wydanie orzeczenia w sprawie i że należy wydać orzeczenie ostateczne w sprawie w granicach związania pozostałymi do rozstrzygnięcia kwestiami (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 marca 2021 r., Komisja/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, pkt 108 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 5 marca 2024 r., Kočner/Europol, C‑755/21 P, EU:C:2024:202, pkt 112).

268

W ramach zakwestionowania głównego toku rozumowania Komisji, po pierwsze, Irlandia zarzuciła tej instytucji przeprowadzenie łącznej analizy pojęć korzyści i selektywności (częściowo zarzut drugi w sprawie T‑778/16).

269

Po drugie, zarówno Irlandia, jak i ASI i AOE zarzuciły Komisji błędne określenie ram odniesienia, w szczególności na podstawie błędnej oceny normalnego opodatkowania na podstawie prawa irlandzkiego (częściowo zarzuty pierwszy i drugi w sprawie T‑778/16 oraz zarzut pierwszy w sprawie T‑892/16), błędnego zastosowania zasady ceny rynkowej (częściowo zarzut pierwszy i zarzut trzeci w sprawie T‑778/16 oraz częściowo zarzut pierwszy i zarzut drugi w sprawie T‑892/16) oraz niewłaściwego zastosowania zatwierdzonego podejścia OECD (częściowo zarzut drugi w sprawie T‑778/16 oraz zarzut piąty w sprawie T‑892/16).

270

Po trzecie, Irlandia oraz spółki ASI i AOE zakwestionowały dokonaną przez Komisję ocenę okoliczności faktycznych dotyczącą różnego rodzaju działalności prowadzonej w ramach grupy Apple (częściowo zarzut pierwszy w sprawie T‑778/16 oraz zarzuty trzeci i czwarty w sprawie T‑892/16).

271

Po czwarte, zakwestionowały one ocenę dotyczącą selektywnego charakteru zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (częściowo zarzut drugi w sprawie T‑778/16 oraz zarzut szósty w sprawie T‑892/16).

272

Irlandia podnosi w istocie, że Komisja pominęła ustalone w orzecznictwie zasady, myląc kryteria korzyści i selektywności, i zarzuca jej, że nie przeanalizowała tych dwóch kryteriów odrębnie.

273

Ponieważ Sąd oddalił, z powodów przedstawionych w pkt 134–138 zaskarżonego wyroku, przedstawiony przez Irlandię zarzut szczegółowy mający na celu zakwestionowanie tego łącznego zbadania kryteriów korzyści i selektywności, podczas gdy Irlandia nie zakwestionowała w ramach odwołania wzajemnego zasadności tej części tego wyroku, orzeczone przez Trybunał uchylenie tego wyroku nie podważa tego ostatniego w zakresie, w jakim ten zarzut szczegółowy został przez Sąd oddalony (zob. podobnie wyroki z dnia 4 marca 2021 r., Komisja/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, pkt 109; wyrok z dnia 23 listopada 2021 r., Rada/Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, pkt 81).

274

Artykuł 178 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem stanowi bowiem, że żądania odwołania wzajemnego mają na celu uchylenie, w całości lub w części, orzeczenia Sądu, bez ograniczania zakresu tych żądań do orzeczenia Sądu w brzmieniu zawartym w sentencji, w odróżnieniu od art. 169 § 1 tego regulaminu, dotyczącego żądań odwołania. Wynika z tego, że w niniejszej sprawie Irlandia mogła wnieść odwołanie wzajemne podważające oddalenie przez Sąd argumentacji podniesionej w pierwszej instancji. W braku takiego odwołania wzajemnego zaskarżony wyrok korzysta z powagi rzeczy osądzonej w zakresie, w jakim Sąd oddalił tę argumentację (zob. podobnie wyroki z dnia 4 marca 2021 r., Komisja/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, pkt 110; wyrok z dnia 23 listopada 2021 r., Rada/Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, pkt 82).

275

Jednakże zarzut szczegółowy podniesiony przez Irlandię w celu zakwestionowania łącznego zbadania kryteriów korzyści i selektywności częściowo pokrywa się z zarzutami szczegółowymi skierowanymi w szczególności przeciwko ocenom dotyczącym selektywnego charakteru zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, które zostały zbadane w pkt 294-311 niniejszego wyroku. Te odrębne zarzuty szczegółowe zostaną zatem rozpatrzone łącznie.

276

W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o określenie ram odniesienia, to z tych samych powodów co te, które zostały przedstawione w pkt 273 i 274 niniejszego wyroku, należy uznać, że zaskarżony wyrok, w zakresie, w jakim Sąd, ze względów, które przedstawił w pkt 144–162 tego wyroku, oddalił w nim podniesione przez Irlandię i ASI i AOE zarzuty szczegółowe dotyczące ram odniesienia zdefiniowanych w spornej decyzji, w braku wniesienia odwołania wzajemnego określenie to korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Wynika z tego, że nie ma potrzeby, by Trybunał orzekał w przedmiocie tych zarzutów szczegółowych.

277

W drugiej kolejności, w odniesieniu do ocen dotyczących normalnego opodatkowania zysków na podstawie irlandzkiego prawa podatkowego, z rozważań przedstawionych w pkt 120–130 niniejszego wyroku wynika przede wszystkim, że nie wykazano, iż Komisja dokonała przypisania zysków jedynie „w drodze wykluczenia”, co byłoby niezgodne z art. 25 TCA 97, uznając, że licencje na korzystanie z praw WI grupy Apple powinny były zostać przypisane irlandzkim oddziałom ASI i AOE ze względu na to, iż siedziby tych spółek nie zatrudniały pracowników ani też istniały fizycznie poza tymi oddziałami, co jest niezbędne do zarządzania tymi licencjami. Nie można zatem skutecznie podnosić, że Komisja nie starała się wykazać, iż irlandzkie oddziały ASI i AOE rzeczywiście prowadziły związaną z licencjami na korzystanie z praw WI grupy Apple działalność, uzasadniającą to, że irlandzkie organy podatkowe powinny były przypisać tym oddziałom posiadane przez ASI i AOE licencje na korzystanie z praw WI grupy Apple i że, co za tym idzie, wszystkie dochody z działalności handlowej spółek ASI i AOE powinny były zostać uznane, na podstawie art. 25 TCA 97, za wynikające z prowadzonej przez te oddziały działalności.

278

Następnie Irlandia oraz spółki ASI i AOE podniosły w ramach zarzutu pierwszego w sprawie T‑778/16 oraz w ramach zarzutu pierwszego i drugiego w sprawie T‑892/16, że Komisja, biorąc pod uwagę stosowanie przez irlandzkie organy podatkowe art. 25 TCA 97, nie mogła w oparciu o zasadę ceny rynkowej skontrolować tego, czy poziom zysków, które można przypisać tym oddziałom w odniesieniu do ich działalności gospodarczej w Irlandii w postaci zatwierdzonej w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, odpowiada poziomowi zysków, jakie zostałyby osiągnięte dzięki tej działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Z tych samych powodów co te, które zostały przedstawione w pkt 273 i 274 niniejszego wyroku, oddalenie to, w zakresie, w jakim ze względów przedstawionych w pkt 192–225 tego wyroku Sąd oddalił w zaskarżonym wyroku te argumenty, w braku wniesienia odwołania wzajemnego korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Nie ma zatem potrzeby badania tych argumentów.

279

Ponadto Sąd, ze względów przedstawionych w pkt 233–239 zaskarżonego wyroku, oddalił zarzut szczegółowy oparty na tym, że Komisja w istocie oparła się na zatwierdzonym podejściu OECD, gdy uznała, iż dla celów stosowania art. 25 TCA 97 przy przypisywaniu zysków irlandzkiemu oddziałowi spółki niebędącej rezydentem powinno się uwzględniać podział aktywów, funkcji i ryzyka pomiędzy tym oddziałem a pozostałymi częściami tej spółki. W braku wniesienia odwołania wzajemnego wyrok ten korzysta w tym zakresie z powagi rzeczy osądzonej. Nie ma zatem potrzeby badania tego zarzutu szczegółowego.

280

Wreszcie, jak wynika z analizy pierwszego zarzutu odwołania, nie zostało wykazane, że Komisja w ramach swojego rozumowania głównego błędnie zastosowała zasadę ceny rynkowej ze względu na to, iż nie uwzględniła rzeczywistej sytuacji gospodarczej, struktury i cech szczególnych grupy Apple, a w szczególności funkcji pełnionych w Cupertino w związku z zarządzaniem prawami WI tej grupy. Należy zatem oddalić argumenty podniesione przez Irlandię w ramach trzeciego z zarzutów podniesionych w sprawie T‑778/16 w zakresie, w jakim dotyczą one wniosków, do których Komisja doszła w ramach jej rozumowania głównego na podstawie zasady ceny rynkowej.

281

W świetle całości powyższych rozważań należy oddalić wszystkie zarzuty skierowane przeciwko dokonanym przez Komisję w ramach jej rozumowania głównego ocenom odnoszącym się, po pierwsze, do określenia ram odniesienia, i po drugie, do normalnego opodatkowania na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie prawa irlandzkiego.

282

Irlandia oraz spółki ASI i AOE podnoszą w istocie, że wskazane przez Komisję rodzaje działalności i funkcje wykonywane przez irlandzkie oddziały tych dwóch spółek stanowiły jedynie niewielką część prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej i osiąganych przez nie zysków i że w każdym wypadku ta działalność i funkcje nie obejmowały ani zarządzania, ani podejmowania strategicznych decyzji dotyczących wypracowywania i sprzedaży praw WI.

283

Zdaniem Irlandii oraz spółek ASI i AOE wszystkie strategiczne decyzje, w szczególności te dotyczące opracowywania i rozwijania produktów, były podejmowane zgodnie z ogólną strategią handlową określaną w Cupertino i wdrażaną w tych dwóch spółkach przez ich organy zarządzające, poza irlandzkimi oddziałami. W związku z tym przypisanie irlandzkim oddziałom licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple nie jest uzasadnione.

284

Z analizy pierwszego zarzutu odwołania wynika, że Sąd, po pierwsze, błędnie uznał znaczenie funkcji, jakie były pełnione przez Apple Inc., dla celów podziału zysków spółek ASI i AOE między ich odpowiednie siedziby i oddziały (część druga), i po drugie, naruszył prawo, stwierdzając, że organy zarządzające spółek ASI i AOE pełniły, bezpośrednio lub przez pełnomocnika, podstawowe funkcje w zakresie licencji na korzystanie z praw WI (część trzecia).

285

Ponadto, jak podnosi Komisja, przypisanie do celów podatkowych licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple irlandzkim oddziałom ASI i AOE, a także wynikające z tego przypisanie zysków generowanych w wyniku korzystania z tych licencji wynikają bezpośrednio z prawidłowego zastosowania właściwych zasad podatkowych do struktury grupy Apple, ustalonej przez samą Apple Inc. za pomocą umowy o podziale kosztów, która została opisana w pkt 6 i 7 niniejszego wyroku.

286

Tak więc konieczność uwzględnienia, do celów zastosowania art. 25 TCA 97, podziału aktywów, funkcji i ryzyka między irlandzkimi oddziałami a pozostałymi jednostkami strukturalnymi ASI i AOE, bez względu na rolę, jaką mogła odgrywać Apple Inc., wynika jedynie z dokonanego przez grupę Apple wyboru przeniesienia, w drodze umowy o podziale kosztów, kosztów i ryzyka związanych z prawami WI tej grupy.

287

Wbrew temu, co rozstrzygnął Sąd w pkt 310 zaskarżonego wyroku, Komisja zdołała więc wykazać, iż biorąc pod uwagę, po pierwsze, rodzaje działalności i funkcje rzeczywiście wykonywane przez irlandzkie oddziały ASI i AOE, i po drugie, brak spójnych informacji umożliwiających stwierdzenie istnienia strategicznych decyzji podejmowanych i wprowadzanych w życie przez znajdujące się poza Irlandią siedziby tych spółek, w celu określenia podlegających opodatkowaniu rocznych zysków spółek ASI i AOE w Irlandii zyski uzyskane dzięki licencjom na korzystanie z praw WI grupy Apple należałoby przypisać irlandzkim oddziałom tych spółek.

288

W tych okolicznościach należy również oddalić podniesione przez Irlandię w ramach zarzutu pierwszego w sprawie T‑778/16 oraz przez spółki ASI i AOE w ramach zarzutów trzeciego i czwartego w sprawie T‑892/16 zarzuty szczegółowe dotyczące dokonanej przez Komisję oceny okoliczności faktycznych odnoszącej się do rodzajów działalności prowadzonej przez irlandzkie oddziały ASI i AOE oraz działalności prowadzonej poza tymi oddziałami.

289

Irlandia oraz spółki ASI i AOE, wspierane przez Wielkie Księstwo Luksemburga, podnoszą przede wszystkim, że Komisja popełniła błąd, kwalifikując zakwestionowane interpretacje indywidualne jako indywidualne środki pomocy ze względu na sam tylko fakt, że miały one zastosowanie wyłącznie do ASI i AOE, a zatem niesłusznie przyjęła domniemanie, że są one selektywne. Przywołane przez Komisję orzecznictwo nie służy za poparcie podniesionego w niniejszej sprawie żądania, w szczególności ze względu na to, że po pierwsze, uprzednie interpretacje indywidualne prawa podatkowego są dostępne dla wszystkich podatników, którzy się o nie zwrócą, po drugie, zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowią jedynie zastosowanie art. 25 TCA 97 w okolicznościach faktycznych przedstawionych w złożonych do irlandzkich organów podatkowych wnioskach, oraz po trzecie i w konsekwencji, równoważne im interpretacje indywidualne prawa podatkowego mogły zostać przyjęte wobec każdej znajdującej się w sytuacji porównywalnej z sytuacją spółek ASI i AOE spółki, która by się o nie zwróciła.

290

Następnie Irlandia oraz spółki ASI i AOE twierdzą w istocie, że w ramach trzyetapowej analizy selektywności Komisja zastosowała do tej selektywności stronnicze podejście, powołując się na fikcyjny system odniesienia i podnosząc istnienie odstępstwa od przepisów, które w rzeczywistości nie miały zastosowania do żadnego podatnika znajdującego się w sytuacji porównywalnej z sytuacją spółek ASI i AOE.

291

Zdaniem tych skarżących, aby wykazać selektywność zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, Komisja powinna była wykazać, że doprowadziły one do zróżnicowanego potraktowania spółek, które, z punktu widzenia celu tego środka, znajdują się w porównywalnej sytuacji. Z punktu widzenia celu zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego spółki będące rezydentami i te niebędące rezydentami nie znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej, jeśli chodzi o określenie ich podlegających opodatkowaniu w Irlandii zysków.

292

Wreszcie Irlandia podnosi, że gdyby Komisja wykazała selektywny charakter zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, quod non, odmienne potraktowanie spółek niebędących rezydentami byłoby uzasadnione charakterem i strukturą irlandzkiego systemu podatkowego, a w szczególności zakresem miejscowym władztwa podatkowego Irlandii.

293

Komisja, wspierana przez Rzeczpospolitą Polską i Urząd Nadzoru EFTA, kwestionuje argumenty podniesione przez Irlandię oraz ASI i AOE.

294

W istocie Irlandia oraz spółki ASI i AOE kwestionują wyciągnięte przez Komisję wnioski w przedmiocie selektywnego charakteru zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w zakresie, w jakim, po pierwsze, w niniejszym przypadku nie można było ich zdaniem przyjąć domniemania takiej selektywności, i po drugie, ASI i AOE nie zostały potraktowane na zasadzie odstępstwa lub selektywnie w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami znajdującymi się w porównywalnej sytuacji. Irlandia podnosi, iż, w każdym wypadku, przy założeniu, że zostałoby wykazane, iż takie traktowanie miało miejsce, byłoby ono uzasadnione charakterem i strukturą irlandzkiego systemu podatkowego.

295

Z orzecznictwa wynika, że choć wymóg selektywności wynikający z art. 107 ust. 1 TFUE należy wyraźnie odróżnić od jednoczesnego ustalenia istnienia korzyści gospodarczej, ponieważ w sytuacji, gdy Komisja stwierdziła istnienie szeroko rozumianej korzyści wynikającej bezpośrednio lub pośrednio z danego środka, to do Komisji należy jeszcze ustalenie, że korzyść ta dotyczy wyłącznie jednego przedsiębiorstwa lub kilku przedsiębiorstw (wyrok z dnia 21 września 2023 r., Fachverband Spielhallen i LM/Komisja, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo), to nie można wykluczyć, że kryteria te mogą zostać zbadane łącznie, jeśli z badania przeprowadzonego przez Komisję wynika, po pierwsze, iż dany środek przysparza beneficjentowi korzyści gospodarczej, i po drugie, iż nie przysparza on tej korzyści przedsiębiorstwom znajdującym się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej.

296

Jeśli chodzi w szczególności o środki podatkowe, analizy istnienia korzyści i selektywności pokrywają się ze sobą, ponieważ odnośnie do obu tych kryteriów wymagane jest wykazanie, że kwestionowany środek podatkowy prowadzi do zmniejszenia kwoty podatku, który normalnie byłby należny od beneficjenta środka, gdyby ten podlegał „normalnemu” systemowi podatkowego mającemu zastosowanie do innych podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji.

297

Jak wyjaśnił Trybunał, badanie, jakie powinna przeprowadzić Komisja w celu stwierdzenia selektywności systemu pomocy o charakterze podatkowym, zbiega się, jeśli chodzi o określenie ram odniesienia lub „normalnego” systemu podatkowego, z badaniem, jakie należy przeprowadzić w celu sprawdzenia, czy sporny środek skutkuje przysporzeniem korzyści jego beneficjentom (wyrok z dnia 21 września 2023 r., Fachverband Spielhallen i LM/Komisja, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, pkt 41).

298

W niniejszej sprawie należy przypomnieć, że w ramach łącznego badania korzyści i selektywności Komisja przeprowadziła trzyetapową analizę selektywności krajowego środka podatkowego, a mianowicie, przede wszystkim, określiła właściwy system odniesienia, następnie przeprowadziła ocenę tego, czy sporne środki stanowią odstępstwo od tego systemu, i wreszcie ocenę tego, czy takie odstępstwo jest uzasadnione charakterem i strukturą tego systemu.

299

Odnośnie zaś, w pierwszej kolejności, podniesionej przez skarżące w pierwszej instancji argumentacji, zgodnie z którą Komisja niesłusznie oparła się na związanym ze środkami o charakterze indywidualnym domniemaniu selektywności w postaci, w jakiej zostało ono wypracowane w orzecznictwie (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 czerwca 2015 r., Komisja/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362; z dnia 30 czerwca 2016 r., Belgia/Komisja, C‑270/15 P, EU:C:2016:489), należy stwierdzić, że zarzut ten jest bezskuteczny.

300

Nawet bowiem przy założeniu, że zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowiły wdrożenie art. 25 TCA 97, który jest przepisem przysparzającym w sposób ogólny i abstrakcyjny korzyści wszystkim spółkom niebędącym rezydentami, a zatem nie mogły one zostać uznane za „pomoc indywidualną”, należy stwierdzić, że te interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostały zbadane za pomocą mającej zastosowanie do systemów pomocy podatkowej trzyetapowej metody analizy, która została usankcjonowana w orzecznictwie przypomnianym w pkt 76 niniejszego wyroku.

301

Podsumowując: nawet przy założeniu, że Komisja nie miała prawa powołać się w niniejszym przypadku na domniemanie selektywności, błąd ten mógłby mieć wpływ na dokonane przez Komisję stwierdzenie selektywności tylko wówczas, gdyby instytucja ta po przeprowadzeniu tej trzyetapowej analizy nie zdołała wykazać, że w efekcie przyjęcia tych zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego doszło do obniżenia kwoty podatku, który byłby normalnie należny od beneficjenta środka, gdyby podlegał on „normalnemu” systemowi podatkowemu mającemu zastosowanie do innych podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji.

302

W drugiej kolejności – nie wykazano, że Komisja, przeprowadzając swoją trzyetapową analizę selektywności, przyjęła stronnicze podejście.

303

Co się tyczy, po pierwsze, określenia systemu odniesienia, ze względów przedstawionych w pkt 276 niniejszego wyroku, w zakresie, w jakim Sąd w zaskarżonym wyroku oddalił podniesione przez Irlandię i ASI i AOE zarzutu szczegółowe dotyczące określonych w spornej decyzji ram odniesienia, oddalenie to korzysta, w braku wniesienia odwołania wzajemnego, z powagi rzeczy osądzonej.

304

Po drugie, nie można uwzględnić zarzutu szczegółowego, zgodnie z którym Komisja nie wykazała, że zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowią odstępstwo od ustalonych przez nią ram odniesienia.

305

Komisja wykazała bowiem w wystarczający sposób, że owe interpretacje indywidualne prawa podatkowego prowadziły do tego, iż spółki ASI i AOE były traktowane pod względem podatkowym korzystniej niż będące rezydentami opodatkowanymi w Irlandii spółkami, które nie mogły korzystać z takich wydawanych uprzednio przez organy administracji podatkowej interpretacji indywidualnych, a mianowicie w szczególności w porównaniu z niezależnymi spółkami niezintegrowanymi, należącymi do grupy zintegrowanymi spółkami, które dokonują transakcji z osobami trzecimi, lub należącymi do grupy spółkami zintegrowanymi, które dokonują transakcji ze należącymi do grupy spółkami, z którymi są one powiązane, zaś cena tych transakcji jest ustalana jako cena rynkowa, mimo tego, że spółki te znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej jeśli chodzi o realizowany przez ten system odniesienia cel polegający na opodatkowaniu wygenerowanych w Irlandii zysków.

306

Tak więc zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w zakresie, w jakim obniżały roczną kwotę podatku, jaki spółki ASI i AOE były zobowiązane zapłacić w Irlandii, w szczególności w stosunku do spółek niezintegrowanych, których dochód podlegający opodatkowaniu odzwierciedlał ceny określone na rynku i negocjowane w warunkach pełnej konkurencji, prowadziły do odmiennego traktowania, które można co do zasady uznać za ustanawiające odstępstwo i dyskryminujące (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 54).

307

W trzeciej kolejności, w odniesieniu do kwestii tego, czy dyskryminacja powodowana przez zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego była uzasadniona charakterem i logiką irlandzkiego systemu podatkowego, bezspornym jest, że środek przewidujący wyjątek od stosowania powszechnego systemu podatkowego może być uzasadniony, jeżeli wynika on bezpośrednio z podstawowych i przewodnich zasad tego systemu podatkowego. W tym względzie należy dokonać rozróżnienia pomiędzy celami przypisanymi szczególnemu systemowi podatkowemu oraz celami wobec niego zewnętrznymi z jednej strony a mechanizmami stanowiącymi nieodłączną część tego systemu podatkowego, które są niezbędne dla osiągnięcia takich celów z drugiej strony. Zatem wpisujące się w system opodatkowania korzyści podatkowe wynikające z celu, który nie jest właściwy temu systemowi, nie mogą stanowić podstawy obejścia wynikających z art. 107 ust. 1 TFUE wymogów (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 65–70; a także z dnia 19 grudnia 2018 r., A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, pkt 48).

308

W niniejszej sprawie należy zauważyć, że po przeprowadzeniu rozumowania przedstawionego w motywach 404–411 spornej decyzji, Komisja uznała, iż żaden z wysuniętych w postępowaniu administracyjnym argumentów, opartych w istocie na wykonywaniu przysługujących Irish Revenue (administracji podatkowej, Irlandia) uprawnień dyskrecjonalnych, na stosowanej przez ten organ podatkowy praktyce i na „skuteczności systemu podatkowego”, do której miały przyczyniać się zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego, nie uzasadnia przysparzającego korzyści spółkom ASI i AOE traktowania, polegającego na przyznaniu tym spółkom selektywnej korzyści.

309

Irlandia nie zdołała wyjaśnić powodów, dla których zawarta przez Komisję w tej części spornej decyzji ocena miałaby być błędna. W szczególności Irlandia nie wskazuje, w jaki sposób powoływana przez nią zasada terytorialności ma bezwzględnie wiązać się z wymogiem korzystnego traktowania spółek niebędących rezydentami. To do państwa członkowskiego, które ustanawia w dziedzinie obciążeń podatkowych tego rodzaju rozróżnienie pomiędzy przedsiębiorstwami, należy zaś wykazanie, iż rozróżnienie to jest faktycznie uzasadnione charakterem i strukturą spornego systemu (zob. wyrok z dnia 8 września 2011 r., Komisja/Niderlandy, C‑279/08 P, EU:C:2011:551, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo).

310

W konsekwencji Komisja w spornej decyzji słusznie uznała, że wynikające z zakwestionowanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego rozróżnienie w dziedzinie traktowania pod względem podatkowym zysków spółek ASI i AOE nie było uzasadnione charakterem lub strukturą irlandzkiego systemu podatkowego.

311

W tych okolicznościach należy oddalić podniesione przez skarżące w pierwszej instancji zarzuty częściowe dotyczące przeprowadzonego w spornej decyzji badania selektywności tych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

312

Irlandia podnosi, że Komisja błędnie stwierdziła istnienie interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych. Po pierwsze, nie doszło do „interwencji”, ponieważ w niniejszym przypadku organy irlandzkiej administracji podatkowej w wydanych przez nie decyzjach nie zmieniły praw i obowiązków podatnika, lecz ograniczyły się do stosowania krajowego prawa podatkowego do szczególnej sytuacji, w której się ten podatnik znajdował. Po drugie, Irlandia utrzymuje, że wbrew temu, co przyjęła Komisja w motywie 221 spornej decyzji, rezygnując z opodatkowania całokształtu zysków spółek ASI i AOE, to państwo członkowskie nie zrezygnowało z wpływów podatkowych, ponieważ to jedynie dochody oddziałów tych dwóch spółek podlegają opodatkowaniu w Irlandii na podstawie art. 25 TCA 97.

313

Z jednej strony Komisja twierdzi, że kwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego można przypisać Irlandii, ponieważ zostały one przyjęte przez organ jej administracji podatkowej, czyli Irish Revenue, który jest organem państwowym. Te interpretacje indywidualne prawa podatkowego i zaakceptowanie przez Irlandię deklaracji podatkowych złożonych przez spółki ASI i AOE na podstawie tych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego są ze sobą nierozerwalnie związane. Z drugiej strony zdaniem Komisji, ze względu na to, że zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego zmniejszyły podlegające opodatkowaniu zyski ASI i AOE w rozumieniu art. 25 TCA 97, Irlandia zrezygnowała z wpływów podatkowych, a tym samym – z zasobów państwowych.

314

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dany środek można zakwalifikować jako interwencję państwa lub pomoc przyznaną „przy użyciu zasobów państwowych”, jeżeli po pierwsze, środek jest przyznawany bezpośrednio lub pośrednio z tych zasobów, i po drugie, środek można przypisać państwu członkowskiemu (wyrok z dnia 12 stycznia 2023 r., DOBELES HES, C‑702/20 i C‑17/21, EU:C:2023:1, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

315

W pierwszej kolejności przesłanka dotycząca możliwości przypisania środka państwu członkowskiemu wiąże się z wymogiem przeprowadzenia oceny, czy władze publiczne w taki czy inny sposób uczestniczyły w ustanowieniu tego środka (zob. podobnie wyrok z dnia 28 marca 2019 r., Niemcy/Komisja, C‑405/16 P, EU:C:2019:268, pkt 49).

316

W niniejszej sprawie Komisja w motywie 221 spornej decyzji uznała, że zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego można przypisać Irlandii, ponieważ zostały one przyjęte przez jej organ administracji podatkowej, czyli Irish Revenue, który jest organem państwowym. Ściślej rzecz ujmując, wskazała ona, że te interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostały wykorzystane przez ASI i AOE do wyliczenia kwoty, którą powinny one były płacić corocznie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Irlandii, że organ irlandzkiej administracji podatkowej zaakceptował te obliczenia i na tej podstawie zgodził się, aby podatek zapłacony przez te spółki w Irlandii w rozpatrywanym okresie odpowiadał kwocie podatku dochodowego od osób prawnych, do którego zapłaty były one zobowiązane.

317

Dokonując tych ocen, Komisja wykazała udział władz publicznych w ustanowieniu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. W konsekwencji należy oddalić twierdzenie Irlandii, zgodnie z którym spornych środków nie można zakwalifikować jako interwencji, które można przypisać państwu.

318

W drugiej kolejności, jeśli chodzi o przesłankę dotyczącą przyznania korzyści „przy użyciu zasobów państwowych”, z orzecznictwa Trybunału wynika, że środek państwowy prowadzący do braku opodatkowania danym podatkiem niektórych przedsiębiorstw stanowi pomoc państwa, nawet jeśli nie wiąże się on z przekazaniem zasobów publicznych, ponieważ łączy się on z rezygnacją przez dane organy władz z wpływów podatkowych, jakie mogły byłyby one normalnie pobrać (zob. podobnie wyrok z dnia 17 listopada 2009 r., Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08, EU:C:2009:709, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).

319

Do tego bowiem, żeby można było uznać korzyść przyznaną jednemu przedsiębiorstwu lub kilku przedsiębiorstwom za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, nie jest konieczne wykazywanie we wszystkich przypadkach, iż doszło do przeniesienia zasobów państwowych. Za pomoc uznaje się zatem w szczególności interwencje, które w różnych formach zmniejszają ciężary, które obciążają normalnie budżet przedsiębiorstwa, i które w związku z tym, nie będąc subwencjami w ścisłym znaczeniu tego słowa, mają taki sam charakter i wywołują identyczne skutki (wyrok z dnia 19 marca 2013 r., Bouygues i in./Komisja i in., C‑399/10 P i C‑401/10 P, EU:C:2013:175, pkt 100, 101).

320

W niniejszym przypadku Komisja nie popełniła więc błędu, uznając w motywie 221 spornej decyzji, że Irlandia zrezygnowała z wpływów podatkowych od spółek ASI i AOE w zakresie, w jakim w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego zatwierdzone zostały takie metody przypisywania zysków, które prowadzą do rezultatu, którego nie zaakceptowałyby odrębne i niezależne przedsiębiorstwa działające w warunkach rynkowych. Te interpretacje indywidualne prawa podatkowego zmniejszały bowiem, do celów zastosowania art. 25 TCA 97, podlegające opodatkowaniu zyski ASI i AOE i tym samym kwotę podatku dochodowego od osób prawnych, który były one zobowiązane zapłacić w Irlandii, w porównaniu z innymi opodatkowanymi w tym państwie członkowskim spółkami, których podlegające opodatkowaniu zyski odzwierciedlały określone na rynku w warunkach pełnej konkurencji ceny. Tego rodzaju środki zmniejszają zatem obciążenie, które co do zasady ponosi budżet przedsiębiorstwa w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 319 niniejszego wyroku.

321

Z powyższego wynika, że trzecią część zarzutu drugiego w sprawie T‑778/16 również należy oddalić.

322

Irlandia podnosi, że Komisja w ramach postępowania, które doprowadziło do wydania spornej decyzji, naruszyła szereg istotnych wymogów proceduralnych, a w szczególności prawo do bycia wysłuchanym. Komisja w rzeczywistości nie umożliwiła bowiem Irlandii uczestnictwa w kontradyktoryjnej debacie.

323

Irlandia podnosi, po pierwsze, że zakres oceny zgodności z prawem zakwestionowanych przez Komisję interpretacji indywidualnych prawa podatkowego uległ zmianie pomiędzy wydaniem decyzji o wszczęciu postępowania a wydaniem spornej decyzji. Przede wszystkim zdaniem tego państwa członkowskiego Komisji zabrakło spójności w odniesieniu do podstawy prawnej wymogu, zgodnie z którym Irish Revenue powinien był zastosować w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego zasadę ceny rynkowej. Następnie te dwie decyzje są ze sobą niezgodne, jeśli chodzi o przyjęte w nich podejście do systemu odniesienia. Wreszcie władze irlandzkie nie były w stanie przedstawić swojego stanowiska na temat prawdziwości i znaczenia okoliczności faktycznych, a także na temat dowodów powołanych przez Komisję na poparcie jej wniosków.

324

Po drugie, Irlandia twierdzi, że w spornej decyzji zawarte zostały ustalenia faktyczne, do których państwo to nigdy nie miało okazji się ustosunkować. To w decyzji tej po raz pierwszy sformułowane zostały uwagi na temat sprawozdań ekspertów przedstawionych przez skarżące w toku postępowania administracyjnego oraz rozważania dotyczące opinii irlandzkich organów podatkowych w przedmiocie innych podatników, w przedmiocie których to państwo członkowskie nie mogło się zatem wypowiedzieć.

325

Po trzecie, Irlandia twierdzi, że urzędnicy Komisji złożyli publiczne oświadczenia, które przesądzały o wyniku formalnego postępowania wyjaśniającego; poczynili je w szczególności w trakcie 2015 r., czyli na długo przed wydaniem spornej decyzji.

326

Po czwarte, Komisja miała naruszyć ciążący na niej na mocy zasady dobrej administracji obowiązek staranności i bezstronności w odniesieniu do analizy irlandzkiego prawa podatkowego i uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności. Irlandia uważa, że wydaje się, iż na sporną decyzję miały wpływ względy pozbawione znaczenia w szczególności w odniesieniu do irlandzkiego systemu podatkowego i działalności prowadzonej przez grupę Apple. W szczególności podniesiona przez Komisję okoliczność polegająca na tym, że większość dochodów spółek ASI i AOE nie była opodatkowana w żadnym państwie, w rzeczywistości dotyczyła rozbieżności i luk między systemami podatkowymi irlandzkim i amerykańskim.

327

ASI i AOE podnoszą również, po pierwsze, na poparcie ich zarzutu siódmego, że Komisja dopuściła się naruszenia szeregu istotnych wymogów proceduralnych. Przypominając, że domniemany beneficjent pomocy państwa powinien być w stanie skutecznie uczestniczyć w formalnym postępowaniu wyjaśniającym, te skarżące w pierwszej instancji spółki twierdzą z jednej strony, że ostatecznie przyjętej przez Komisję jako główna argumentacji, zgodnie z którą posiadane przez nie prawa WI grupy Apple należy przypisać irlandzkim oddziałom, nie przedstawiono w decyzji o wszczęciu postępowania, i z drugiej strony, że nieformalne komunikaty Komisji nie dały Apple Inc. wystarczającej możliwości skutecznego ustosunkowania się do tej głównej linii argumentacji.

328

Po drugie, w ramach ich dwunastego zarzutu ASI i AOE podnoszą, że Komisja naruszyła ciążący na niej w dziedzinie pomocy państwa obowiązek przeprowadzenia sumiennego i bezstronnego badania. Wskazują ona, że Komisja w spornej decyzji opiera się na błędnej ocenie, zgodnie z którą funkcje i działalność zarządów tych spółek zostały w swym całokształcie opisane w protokołach zebrań, pomimo tego, że Apple Inc. oświadczyła coś przeciwnego. Komisja powinna była zatem umożliwić Apple Inc. przedstawienie dodatkowych informacji w tym względzie.

329

Komisja, wspierana przez Rzeczpospolitą Polską i Urząd Nadzoru EFTA, kwestionuje te twierdzenia w ich całokształcie.

330

Zgodnie z art. 4 ust. 4 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 [TFUE] (Dz.U. 2015, L 248, s. 9) Komisja musi wszcząć formalne postępowanie wyjaśniające w sprawie pomocy państwa, przewidując poinformowanie zainteresowanych stron, w przypadku gdy po przeprowadzeniu wstępnego badania wyjaśniającego będzie ona miała wątpliwości co do zgodności danego środka z rynkiem wewnętrznym. Wynika z tego, że Komisja nie jest zobowiązana do przedstawienia w decyzji o wszczęciu tego postępowania pełnej analizy rozpatrywanego środka. Do tego, aby prawo zainteresowanych stron do przedstawienia uwag nie było pozbawione sensu, konieczne jest jednak, by Komisja dostatecznie precyzyjnie zdefiniowała zakres przeprowadzanego przez siebie postępowania wyjaśniającego.

331

W niniejszej sprawie w decyzji o wszczęciu postępowania, która została wydana po wielokrotnej wymianie korespondencji między władzami irlandzkimi a służbami Komisji i w której wezwano zainteresowane strony do przedstawienia uwag, Komisja przedstawiła powody, dla których przyjęła wstępny wniosek, że zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowiły przyznanie przez Irlandię pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE na rzecz Apple Inc., ASI i AOE oraz że pomoc ta była niezgodna z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 2 i 3 TFUE. W szczególności Komisja wyraziła wątpliwości w kwestii tego, że zatwierdzone w tych interpretacjach podatkowych w celu ustalenia kwoty dochodu ASI i AOE podlegającego opodatkowaniu w Irlandii metody przypisywania zysku odpowiadały wynagrodzeniu za działania podejmowane w irlandzkich oddziałach ASI i AOE, które ostrożny, niezależny przedsiębiorca działający w normalnych warunkach rynkowych uznałby za możliwe do przyjęcia.

332

Po pierwsze, w odniesieniu do zarzutu szczegółowego, zgodnie z którym Komisja między wydaniem decyzji o wszczęciu postępowania a wydaniem spornej decyzji zmieniła swoje podejście, należy przypomnieć, że Komisja jest zobowiązana do wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego, jeżeli po dokonaniu pierwszej oceny uzna, iż badany środek budzi wątpliwości co do jego zgodności z rynkiem wewnętrznym.

333

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 w sytuacji, gdy Komisja zadecyduje o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, decyzja ta może ograniczać się do podsumowania istotnych kwestii faktycznych i prawnych, przedstawienia tymczasowej oceny rozpatrywanego środka państwowego mającej na celu ustalenie, czy ma on charakter pomocy, i przedstawienia powodów, które wzbudzają wątpliwości co do jego zgodności z rynkiem wewnętrznym.

334

Wynika z tego, że dokonana w decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego kwalifikacja środka jako pomocy państwa nie ma ostatecznego charakteru. Postępowanie to jest wszczynane właśnie w celu umożliwienia Komisji zebrania wszelkich niezbędnych opinii, tak aby mogła ona podjąć ostateczną decyzję w tej kwestii.

335

Z art. 9 rozporządzenia 2015/1589 wynika zatem, że po zakończeniu formalnego postępowania wyjaśniającego analiza Komisji może ulec zmianie, ponieważ może ona ostatecznie zdecydować, że dany środek nie stanowi pomocy lub że wątpliwości co do jego zgodności z rynkiem wewnętrznym zostały usunięte (zob. podobnie wyrok z dnia 14 grudnia 2023 r., EDP España/Naturgy Energy Group i Komisja, C‑693/21 P i C‑698/21 P, EU:C:2023:989, pkt 63). Wynika z tego, że decyzja o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego i decyzja o zakończeniu tego postępowania mogą się pod pewnymi względami różnić, przy czym te różnice nie powodują wadliwości tej ostatniej decyzji.

336

Tak więc nawet gdyby ta ocena Komisji mogła ulec zmianie między wydaniem decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego a wydaniem decyzji o zakończeniu tego postępowania, zmiana ta nie musi wcale przesądzać o zgodności z prawem tej drugiej decyzji. Jedynie modyfikacja oceny dotycząca charakteru rozpatrywanych środków lub ich kwalifikacji prawnej, w efekcie której doszłoby do zmiany przedmiotu formalnego postępowania wyjaśniającego, może się wiązać z nałożeniem na Komisję wymogu, by ta ponownie poinformowała o tym zainteresowane strony, tak aby miały one możliwość przedstawienia uwag w tym względzie (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Autostrada Wielkopolska/Komisja i Polska, C‑933/19 P, EU:C:2021:905, pkt 71).

337

W niniejszym przypadku Komisja w decyzji o wszczęciu postępowania wystarczająco określiła ramy formalnego postępowania wyjaśniającego, a decyzja ta była jasna w stopniu wystarczającym, aby umożliwić skarżącym w pierwszej instancji zrozumienie wątpliwości Komisji co do zgodności zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z rynkiem wewnętrznym oraz umożliwić im przedstawienie ich stanowiska.

338

Ponadto Komisja w decyzji o wszczęciu postępowania określiła w wystarczająco jasny sposób ramy przeprowadzonej przez siebie analizy, również w odniesieniu do zasady ceny rynkowej. W tym względzie Komisja nie była zobowiązana do informowania zainteresowanych stron o zmianach, jakim ulegała jej analiza w toku formalnego postępowania wyjaśniającego, ani też do ustosunkowywania się do każdego z przedłożonych jej sprawozdań, o ile nie oznaczało to zmiany samego przedmiotu tego postępowania.

339

Po drugie, przywołane przez ASI i AOE oświadczenia pracowników Komisji, które nie odzwierciedlają stanowiska tej instytucji lub jednego z jej członków, są bez znaczenia. Te wypowiedzi urzędników i pracowników Komisji, przy założeniu, że wyrażają oni jasno opinię na temat wyniku formalnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, nie świadczą bowiem o tym, że treść tej decyzji Komisji była przesądzona.

340

Po trzecie, nie wykazano, że – jak twierdzi Irlandia w ramach zarzutu szóstego i jak podnoszą spółki ASI i AOE w ramach zarzutu dwunastego – Komisja naruszyła zasadę dobrej administracji i nie przeprowadziła sumiennego i bezstronnego badania akt sprawy ze względu na to, że nie zażądała przekazania informacji, które mogły potwierdzać lub podważać inne istotne dla badania rozpatrywanego środka informacje, których wiarygodności nie można uznać za wystarczająco udowodnioną.

341

Gdyby skarżące w pierwszej instancji uznały, że informacje dotyczące irlandzkiego systemu podatkowego i działalności prowadzonej w ramach spółek ASI i AOE poza Irlandią okazały się być istotne, powinny one były zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 184 niniejszego wyroku podać je do wiadomości w toku postępowania administracyjnego. Tego, że nie podały ich one do wiadomości, nie można przypisać uchybieniu przez Komisję ciążącemu na niej obowiązkowi przeprowadzenia sumiennego i bezstronnego badania.

342

Wreszcie skarżące w pierwszej instancji zostały wystarczająco poinformowane o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz o tym, że postępowanie to dotyczyło kwestii, czy zatwierdzone w tych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego metody przypisywania zysków były odpowiednie, czy też przysparzały one selektywnej korzyści spółkom ASI i AOE. Skarżące w pierwszej instancji miały możliwość przedstawienia wszelkich uwag, które uznały za istotne jako zainteresowane strony, i rzeczywiście skorzystały z tej możliwości.

343

Wynika z tego, że twierdzenie Irlandii oraz spółek ASI i AOE, iż uchybiono ich prawom proceduralnym, a Komisja dopuściła się naruszenia zasady dobrej administracji, jest bezzasadne, ponieważ instytucja ta w ramach dostępnych jej środków prawidłowo wywiązała się z zadania polegającego na umożliwieniu zainteresowanym stronom skutecznego przedstawienia uwag w toku formalnego postępowania wyjaśniającego w sprawie pomocy.

344

Należy zatem oddalić zarzut szósty w sprawie T‑778/16, a także zarzuty siódmy i dwunasty w sprawie T‑892/16.

345

Irlandia oraz spółki ASI i AOE twierdzą w istocie, że Komisja naruszyła zasady pewności prawa i niedziałania prawa wstecz, nakazując Irlandii, w oparciu o bezprecedensową wykładnię art. 107 ust. 1 TFUE, odzyskanie przyznanej przez nią pomocy państwa. Irlandia twierdzi również, na tej samej podstawie, że Komisja naruszyła zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań.

346

Zdaniem spółek ASI i AOE w chwili przyjęcia interpretacji indywidualnych prawa podatkowego zakwestionowanych w ciągu lat 1991 i 2007 nie można było przewidzieć wykładni przyjętej przez Komisję, ponieważ instytucja ta nie przedstawiła jej w komunikatach w sprawie pomocy państwa. Ponadto zatwierdzone podejście OECD i wytyczne OECD w sprawie cen transferowych przyjęte w ciągu 2010 r., na których opiera się Komisja w spornej decyzji, nie istniały jeszcze w chwili przyjęcia zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. W tych okolicznościach Komisja nie powinna była nakazywać odzyskania pomocy na podstawie art. 16 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589.

347

Ponadto, w zakresie, w jakim zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowią stosowanie zasad opodatkowania spółek niebędących rezydentami, zawartych obecnie w art. 25 TCA 97, które nie zostały zmienione co najmniej od 1967 r., czyli od czasów sprzed przystąpienia Irlandii do Unii, domniemane środki pomocy należy uznać za pomoc istniejącą, która w związku z tym nie może być odzyskana.

348

Zdaniem Irlandii Komisja naruszyła zasady pewności prawa, niedziałania prawa wstecz i ochrony uzasadnionych oczekiwań, nakazując jej odzyskanie przyznanej przez nią pomocy państwa na podstawie takiej wykładni art. 107 ust. 1 TFUE, której nie można było przewidzieć w chwili przyjęcia zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. W szczególności powołanie się przez Komisję na zasadę ceny rynkowej świadczy o przyjęciu w dziedzinie pomocy państwa nowego podejścia. Ponadto w spornej decyzji Komisja w oczywisty sposób dopuściła się naruszenia przysługującego Apple Inc. prawa do poznania zakresu ciążących na niej obowiązków prawnych i do nieponoszenia konsekwencji zastosowania prawa, których nie można było przewidzieć w czasie zaistnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Również z tego powodu Komisja nie powinna była nakazać odzyskania pomocy.

349

Wielkie Księstwo Luksemburga w istocie popiera tę argumentację.

350

Komisja, wspierana przez Rzeczpospolitą Polską i Urząd Nadzoru EFTA, kwestionuje zasadność tej argumentacji.

351

Zgodnie z art. 16 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 w przypadku gdy podjęte zostały decyzje negatywne w sprawach pomocy przyznanej bezprawnie, Komisja podejmuje decyzję, że dane państwo członkowskie podejmie wszelkie środki konieczne do odzyskania tej pomocy od beneficjenta, jeżeli nie jest to sprzeczne z ogólną zasadą prawa Unii.

352

W niniejszej sprawie Komisja nie naruszyła prawa, nakazując Irlandii, zgodnie z brzmieniem art. 2 spornej decyzji, odzyskanie spornej pomocy. Wbrew temu, co twierdzą skarżące w pierwszej instancji, popierane przez Wielkie Księstwo Luksemburga, taki obowiązek nie narusza bowiem ani zasady pewności prawa, ani zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

353

W pierwszej kolejności – zasada pewności prawa, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, wymaga, aby przepisy prawne były jasne i precyzyjne i przewidywalne co do ich skutków, tak aby zainteresowane podmioty miały orientację w stanie prawnym i stosunkach prawnych wynikających z porządku prawnego Unii (wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r., France Télécom/Komisja, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, pkt 100).

354

Innymi słowy, dane uregulowanie Unii powinno umożliwiać zainteresowanym dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które dane uregulowanie na nich nakłada, jednoznacznie zapoznanie się ze swoimi prawami i obowiązkami oraz podjęcie w związku z tym odpowiednich działań (wyrok z dnia 11 grudnia 2012 r., Komisja/Hiszpania, C‑610/10, EU:C:2012:781, pkt 49).

355

Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że ten podstawowy wymóg pewności prawa sprzeciwia się nieograniczonemu odsuwaniu w czasie wykonywania przez Komisję jej uprawnień (wyroki: z dnia 24 września 2002 r., Falck i Acciaierie di Bolzano/Komisja, C‑74/00 P i C‑75/00 P, EU:C:2002:524, pkt 140; a także z dnia 22 kwietnia 2008 r., Komisja/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, pkt 100).

356

Należy jednak doprecyzować, że na zasadę tę można się powołać wyłącznie w przypadku, gdy Komisja dopuści się oczywistego naruszenia ciążącego na niej obowiązku staranności oraz oczywistej bezczynności w wykonywaniu przysługujących jej uprawnień kontrolnych. W szczególności w sytuacji, gdy środek pomocowy został przyznany bez zgłoszenia, okoliczność, że Komisja zwlekała z nakazaniem odzyskania tej pomocy, nie wystarcza sama w sobie do stwierdzenia niezgodności z prawem tej decyzji o odzyskaniu pomocy w oparciu o zasadę pewności prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2008 r., Komisja/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, pkt 106).

357

W motywie 440 spornej decyzji Komisja wyjaśniła, że chociaż zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostały przyznane w ciągu 1991 r. i 2007 r., to nigdy ich jej nie zgłoszono. Ponadto ani ich istnienie, ani ich treść nie były znane Komisji przed majem 2013 r. i opublikowaniem sprawozdań z przesłuchań przeprowadzonych przez Permanent Subcommittee on Investigations of the United States Senate (stałą podkomisję śledczą senatu Stanów Zjednoczonych) w przedmiocie globalnej sytuacji podatkowej grupy Apple. Komisja przesłała Irlandii pierwsze żądanie udzielenie informacji w dniu 12 czerwca 2013 r., czyli miesiąc później.

358

W niniejszej sprawie zaś, choć rozumowanie Komisji odnosiło się wprawdzie do interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, nie tylko należy uznać, że nie stanowiło ono bezprecedensowej praktyki decyzyjnej, o czym świadczą decyzje przytaczane przez tę instytucję w jej pismach przedstawionych w pierwszej instancji, ale ponadto nie można uznać ich za niemożliwe do przewidzenia w świetle zasad wynikających z wcześniejszego orzecznictwa dotyczącego pomocy państwa o charakterze podatkowym.

359

Tak więc nakazując odzyskanie pomocy państwa, Komisja nie naruszyła zasady pewności prawa.

360

W drugiej kolejności – to samo dotyczy zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, będącej podstawową zasadą prawa Unii, na którą może powołać się każdy podmiot gospodarczy, w którym dana instytucja wzbudziła uzasadnione nadzieje (zob. podobnie wyrok z dnia 24 marca 2011 r., ISD Polska i in./Komisja, C‑369/09 P, EU:C:2011:175, pkt 123 i przytoczone tam orzecznictwo).

361

Z uwagi na imperatywny charakter kontroli pomocy państwa sprawowanej przez Komisję przedsiębiorstwa będące beneficjentami pomocy mogą co do zasady powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości tej pomocy tylko wówczas, gdy została ona przyznana zgodnie z procedurą przewidzianą w na podstawie art. 108 TFUE (wyrok z dnia 24 listopada 2020 r., Viasat Broadcasting UK, C‑445/19, EU:C:2020:952, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

362

Ponadto nie można uznać, by Komisja swoim zachowaniem wzbudziła uzasadnione nadzieje co do prawidłowości, na gruncie prawa pomocy państwa, zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

363

Dlatego też nakazując odzyskanie pomocy państwa, Komisja nie naruszyła zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

364

W trzeciej kolejności należy oddalić podniesiony przez skarżące w pierwszej instancji argument oparty w istocie na tym, że Komisja naruszyła zasadę niedziałania prawa wstecz, opierając się w spornej decyzji na zatwierdzonym podejściu OECD późniejszym niż zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Jak zaś wskazała Komisja w motywie 441 spornej decyzji, jej podejście opiera się na naruszeniu art. 107 ust. 1 TFUE, który stanowi część porządku prawnego Irlandii od momentu jej przystąpienia w 1973 r., nie zaś na naruszeniu ram określanych na poziomie OECD. Komisja powołała się na te ramy jedynie w takim zakresie, w jakim zawierają one użyteczne wskazówki pozwalające ustalić, czy metoda ustalania podlegającego opodatkowaniu zysku oddziału prowadzi do wiarygodnego przybliżenia wyniku zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

365

W czwartej i ostatniej kolejności nie można również uwzględnić argumentu, zgodnie z którym sporne środki należy uznać za pomoc „istniejącą” w rozumieniu art. 1 lit. b) ppkt (iv) rozporządzenia 2015/1589 z tego względu, że art. 25 TCA 97 zawiera przepisy, które istniały przed przystąpieniem Irlandii do Unii. Środkami właściwymi w niniejszej sprawie są bowiem kwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego, nie zaś mające zastosowanie na mocy prawa irlandzkiego zasady opodatkowania spółek niebędących rezydentami.

366

W świetle tych rozważań należy oddalić zarzut siódmy w sprawie T‑778/16 i zarzut jedenasty w sprawie T‑892/16.

367

Irlandia oraz spółki ASI i AOE, wspierane przez Wielkie Księstwo Luksemburga, podnoszą w istocie, że sporna decyzja ma znamiona naruszenia podstawowych zasad organicznych porządku prawnego Unii, które regulują rozdział kompetencji między Unią a państwami członkowskimi, takich jak te przewidziane w szczególności w art. 4 i 5 TUE, oraz wynikającej z nich zasady autonomii podatkowej państw członkowskich. W obecnym stanie prawa Unii dziedzina opodatkowania bezpośredniego należy do wyłącznej kompetencji państw członkowskich.

368

Dokładnie rzecz ujmując, Irlandia oraz spółki ASI i AOE zarzucają Komisji przekroczenie przysługujących jej uprawnień ze względu na to, że oparła się ona na jednostronnej i błędnej wykładni irlandzkiego prawa podatkowego, w szczególności art. 25 TCA 97. Ponadto miała ona narzucić dotyczące oceny krajowego systemu podatkowego zasady proceduralne, które nie istnieją w prawie irlandzkim. Komisja miała też przekroczyć swoje kompetencje poprzez uzasadnienie przyjęcia spornej decyzji stwierdzeniem, zgodnie z którym spółki ASI i AOE są „bezpaństwowcami podatkowymi”.

369

Komisja, wspierana przez Rzeczpospolitą Polską i Urząd Nadzoru EFTA, kwestionuje tę argumentację. W istocie przypomina ona, że jakkolwiek państwom członkowskim przysługuje suwerenność podatkowa, to każdy środek podatkowy przyjęty przez państwo członkowskie musi być zgodny z unijnymi przepisami regulującymi dziedzinę pomocy państwa.

370

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału interwencje państw członkowskich w dziedzinach, które nie były przedmiotem harmonizacji w prawie Unii, nie są wyłączone z zakresu stosowania postanowień traktatu FUE dotyczących kontroli pomocy państwa. Państwa członkowskie powinny zatem wykonywać swoje kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich, takie jak te, które posiadają w dziedzinie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, z poszanowaniem prawa Unii, a w szczególności zasad ustanowionych w traktacie FUE w dziedzinie pomocy państwa. Państwa członkowskie powinny zatem w ramach wykonywania tej kompetencji powstrzymać się od przyjmowania środków mogących stanowić pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 TFUE (wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 120, 121 i przytoczone tam orzecznictwo).

371

Tak więc środki związane z bezpośrednim opodatkowaniem, takie jak interpretacje podatkowe wydawane przez państwa członkowskie, mogą zostać uznane za pomoc państwa, o ile spełnione są wszystkie przesłanki stosowania art. 107 ust. 1 TFUE przypomniane w pkt 74 niniejszego wyroku (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 119).

372

Jeśli chodzi zaś o przesłankę dotyczącą przysporzenia korzyści gospodarczej przed dany środek, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku środków o charakterze podatkowym samo istnienie korzyści może być stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym opodatkowaniem „normalnym” (wyrok z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 56).

373

W celu ustalenia, czy istnieje korzyść podatkowa, należy porównać sytuację beneficjenta wynikającą z zastosowania rozpatrywanego środka z sytuacją, w jakiej znajdowałby się, gdyby w braku tego środka zastosowano wobec niego normalne zasady opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 92).

374

W niniejszym przypadku należy zauważyć, po pierwsze, że zgodnie z art. 25 TCA 97 spółki niebędące rezydentami prowadzące działalność gospodarczą w Irlandii za pośrednictwem oddziału podlegają opodatkowaniu, jeżeli chodzi o ich dochody z działalności operacyjnej, wyłącznie od zysków uzyskiwanych z działalności gospodarczej, którą można bezpośrednio lub pośrednio przypisać temu irlandzkiemu oddziałowi. Należy również zauważyć, że przepis ten nie określa żadnej szczególnej metody ustalania kwoty zysków, które można przypisać irlandzkim oddziałom spółek niebędących rezydentami.

375

Z pism przedstawionych przez Irlandię oraz wystąpień stron na rozprawie wynika zaś, że w celu zastosowania art. 25 TCA 97 należy wziąć pod uwagę stan faktyczny i sytuację oddziału w Irlandii, w szczególności pełnione przez ten oddział funkcje, wykorzystywane aktywa i ponoszone przez ten oddział ryzyka.

376

W tych okolicznościach i jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 373 niniejszego wyroku, w celu ustalenia, czy w niniejszym przypadku przysporzona została korzyść, Komisja powinna była mieć możliwość przeprowadzenia analizy traktowania pod względem podatkowym spółek ASI i AOE, jakie wynikało z zastosowania zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, ze sposobem, w jaki potraktowano by te dwie spółki, gdyby, w braku tych interpretacji indywidualnych, zastosowano by wobec nich normalne zasady opodatkowania w Irlandii.

377

Nie można zatem zarzucać Komisji dokonania jednostronnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego i faktycznej harmonizacji przy badaniu tego, czy podlegające opodatkowaniu zyski ASI i AOE w Irlandii, obliczone według metod przypisywania zysków zatwierdzonych w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, odpowiadały zyskom, które w braku tych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego zostałyby przypisane irlandzkim oddziałom tych dwóch spółek na podstawie art. 25 TCA 97, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, wykorzystywane aktywa i ponoszone przez te oddziały ryzyko.

378

Po drugie, na poparcie swojego argumentu, zgodnie z którym Komisja narzuciła niezwiązane z prawem irlandzkim przepisy proceduralne dotyczące oceny opodatkowania krajowego, Irlandia podnosi, że w motywach 262, 274, 363 i 368 spornej decyzji Komisja stwierdziła, iż zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie były oparte na sprawozdaniach dotyczących przypisywania zysków, że nie były one regularnie rewidowane oraz że przed przyjęciem tych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego irlandzkie organy podatkowe nie przeprowadziły dochodzenia w przedmiocie innych spółek należących do grupy Apple, niezależnie od tego, gdzie prowadziły one działalność.

379

W tym względzie należy przypomnieć, że Komisja stwierdziła istnienie selektywnej korzyści przede wszystkim, w motywach 265–321 spornej decyzji, ze względu na nieprzypisanie licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple irlandzkim oddziałom ASI i AOE, tytułem ewentualnym, w motywach 325–360 tej decyzji, ze względu na nieodpowiedni wybór metod przypisywania zysków tym irlandzkim oddziałom oraz tytułem alternatywnym, w motywach 369–403 tej decyzji, ze względu na to, że zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowiły uznaniowe odstępstwo od art. 25 TCA 97.

380

Nie można więc uznać, że Komisja, aby stwierdzić istnienie w niniejszym przypadku selektywnej korzyści, oparła się na uchybieniu przepisom o charakterze proceduralnym. W tych okolicznościach podniesione przez Irlandię zarzuty szczegółowe, przypomniane w pkt 368 niniejszego wyroku, należy oddalić jako bezskuteczne.

381

Po trzecie, co się tyczy uznania spółek ASI i AOE za „bezpaństwowców podatkowych”, należy zauważyć, że niewątpliwie prawdą jest, iż, w szczególności w motywach 52, 276, 277 i 281 spornej decyzji, Komisja rzeczywiście przyjęła taką kwalifikację w ramach swojego rozumowania, po przeprowadzeniu którego stwierdziła brak jakiejkolwiek fizycznej obecności tych dwóch spółek poza Irlandią.

382

Jednakże fakt, że Komisja przyjęła tę kwalifikację, nie oznacza, że oparła się na niej, aby stwierdzić istnienie selektywnej korzyści. Przeciwnie, te motywy spornej decyzji, o których mowa w pkt 379 niniejszego wyroku, świadczą o tym, że tak właśnie nie jest.

383

W tych okolicznościach, z tych samych powodów co te, które zostały przedstawione w pkt 380 niniejszego wyroku, należy oddalić jako bezskuteczne podniesione przez Irlandię oraz ASI i AOE zarzuty szczegółowe oparte na tym, że Komisja, uznając te dwie spółki za „bezpaństwowców podatkowych”, przekroczyła swe uprawnienia.

384

W świetle powyższych rozważań należy oddalić zarzuty ósmy w sprawie T‑778/16 i czternasty w sprawie T‑892/16, dotyczące przekroczenia przez Komisję jej uprawień i dopuszczenia się przez nią ingerencji w uprawnienia przysługujące państwom członkowskim.

385

Skarżące w pierwszej instancji utrzymują, że sporna decyzja, która pod wieloma względami dotknięta jest licznymi brakami w uzasadnieniu, nie spełnia wymogów określonych w art. 296 TFUE i art. 41 ust. 2 lit. c) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

386

Zdaniem skarżących w pierwszej instancji przedstawione w spornej decyzji rozumowanie Komisji nie jest jasne i jednoznaczne, a zatem nie pozwala sądowi Unii na przeprowadzenie kontroli.

387

Przede wszystkim decyzja ta jest ich zdaniem niespójna w zakresie określenia reguły, którą miała naruszyć Irlandia, w szczególności w odniesieniu do źródeł i zakresu zasady ceny rynkowej, przedstawionych w motywach 255–257 tej decyzji. Następnie, motyw 451 spornej decyzji, zgodnie z którym kwota pomocy podlegającej odzyskaniu mogłaby zostać obniżona, gdyby sprzedaż dokonywana przez ASI w regionie EMEIA została z mocą wsteczną zaksięgowana w państwach innych niż Irlandia, jest sprzeczny z wnioskiem Komisji zawartym w motywach 412 i 413 tej decyzji, zgodnie z którym Irlandia przyjęła interpretacje indywidualne prawa podatkowego, które zmniejszyły podlegające opodatkowaniu zyski ASI w stosunku do zysków, które zostałyby opodatkowane, gdyby spółka ta podlegała przepisom prawa powszechnego. Ponadto ich zdaniem Komisja nie uzasadniła wystarczająco swojego badania mającego na celu ustalenie, czy ta domniemana pomoc mogła wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Wreszcie Komisja zaprzeczyła sama sobie, gdy w motywach 50 i 416 spornej decyzji przyznała, że spółki ASI i AOE były zarządzane i kontrolowane ze Stanów Zjednoczonych, stwierdzając jednocześnie w motywie 286 tej decyzji, że spółki te były w rzeczywistości kontrolowane z Irlandii.

388

Komisja, wspierana przez Rzeczpospolitą Polską i Urząd Nadzoru EFTA, kwestionuje te twierdzenia.

389

Z dobrze utrwalonego orzecznictwa wynika, że obowiązek uzasadnienia stanowi istotny wymóg proceduralny, który należy odróżnić od kwestii prawidłowości uzasadnienia, wchodzącej w zakres zgodności z prawem spornego aktu (wyroki: z dnia 22 marca 2001 r., Francja/Komisja, C‑17/99, EU:C:2001:178, pkt 35; z dnia 29 września 2011 r., Elf Aquitaine/Komisja, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, pkt 146 i przytoczone tam orzecznictwo).

390

Uzasadnienie decyzji polega bowiem na formalnym wskazaniu podstaw, na jakich opiera się ta decyzja. W przypadku, gdy podstawy są dotknięte błędami, błędy te stanowią wadę naruszającą materialną legalność decyzji, ale nie jej uzasadnienia, które może być wystarczające, nawet jeśli przedstawia niewłaściwe podstawy. Wynika stąd, że zarzuty i argumenty zmierzające do podważenia zasadności aktu są nieistotne dla sprawy, jeżeli są one podnoszone w ramach zarzutu opartego na braku uzasadnienia lub niewystarczającym uzasadnieniu (wyrok z dnia 18 czerwca 2015 r., Ipatau/Rada, C‑535/14 P, EU:C:2015:407, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

391

Ponadto uzasadnienie, jakiego wymaga art. 296 WE, powinno być dostosowane do charakteru aktu i przedstawiać w sposób jasny i jednoznaczny rozumowanie instytucji, która wydała akt, pozwalając zainteresowanym poznać podstawy podjętej decyzji, a właściwemu sądowi dokonać jej kontroli (wyrok z dnia 15 lipca 2004 r., Hiszpania/Komisja, C‑501/00, EU:C:2004:438, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo).

392

Nie ma wymogu, by uzasadnienie wyszczególniało wszystkie istotne elementy faktyczne i prawne, ponieważ ocena, czy uzasadnienie aktu spełnia określone w tym postanowieniu wymogi, winna opierać się nie tylko na jego brzmieniu, ale także uwzględniać okoliczności jego wydania, jak również całość przepisów prawa regulującego daną dziedzinę (wyroki: z dnia 2 kwietnia 1998 r., Komisja/Sytraval i Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, pkt 63; a także z dnia 2 września 2021 r., Komisja/Tempus Energy i Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, pkt 198 i przytoczone tam orzecznictwo).

393

W niniejszej sprawie zaś, poza tym, że Irlandia oraz spółki ASI i AOE były ściśle zaangażowane w formalne postępowanie wyjaśniające, przede wszystkim należy stwierdzić, że spółki te były w stanie, w świetle ich skierowanych do Sądu pism procesowych, skutecznie zakwestionować zasadność spornej decyzji.

394

Ponadto sporna decyzja nie ma takich braków, które uniemożliwiałyby Trybunałowi przeprowadzenie pełnej kontroli jej zgodności z prawem.

395

W pozostałym zakresie należy wreszcie zaznaczyć, że skarżące w pierwszej instancji zmierzają nie do zakwestionowania braku uzasadnienia twierdzeń zawartych w spornej decyzji, lecz ich zasadności.

396

W konsekwencji zarzut dziewiąty w sprawie T‑778/16 i zarzut trzynasty w sprawie T‑892/16 i tym samym wszystkie zarzuty skierowane przeciwko głównemu rozumowaniu Komisji należy oddalić jako bezzasadne.

397

W konsekwencji należy stwierdzić, że Komisja w ramach przedstawionego w spornej decyzji rozumowania głównego wykazała w wymagany prawem sposób selektywny charakter korzyści przyznanej spółkom ASI i AOE w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wobec czego nie ma potrzeby badania zarzutów i argumentów podniesionych przez Irlandię oraz przez ASI i AOE w celu zakwestionowania ocen dokonanych przez Komisję w ramach jej rozumowania przedstawionego tytułem ewentualnym i tytułem alternatywnym. Skargi te należy zatem oddalić.

398

Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania jeżeli odwołanie jest bezzasadne lub jest zasadne i Trybunał wydaje orzeczenie kończące postępowanie w sprawie, rozstrzyga on również o kosztach.

399

Zgodnie z art. 138 § 1 tego regulaminu, mającym zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie jego art. 184 § 1, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę.

400

Ponieważ w niniejszej sprawie odwołanie Komisji zostało uwzględnione, a wniesione przez Irlandię oraz ASI i AOE skargi w przedmiocie spornej decyzji zostały oddalone, zgodnie z żądaniem Komisji należy obciążyć Irlandię oraz ASI i AOI, poza ich własnymi kosztami, także kosztami poniesionymi przez Komisję w związku z niniejszym odwołaniem oraz z postępowaniem w pierwszej instancji.

401

Artykuł 140 § 1 regulaminu postępowania, mający zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 tego regulaminu, stanowi, że państwa członkowskie, które interweniowały w sprawie, ponoszą własne koszty.

402

Wielkie Księstwo Luksemburga i Rzeczpospolita Polska pokryją zatem własne koszty.

403

Zgodnie z art. 140 § 2 tego regulaminu postępowania, mającego także zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie jego art. 184 § 1, Urząd Nadzoru EFTA jako interwenient w sprawie pokrywa własne koszty.

404

Urząd Nadzoru EFTA pokrywa zatem swe koszty poniesione zarówno w pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym.

Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje: