Sprawa C‑257/20

„Viva Telecom Bulgaria” EOOD

przeciwko

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Varhoven administrativen sad)

Wyrok Trybunału (piąta izba) z dnia 24 lutego 2022 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek pobierany u źródła od fikcyjnych odsetek związanych z nieoprocentowaną pożyczką udzieloną będącej rezydentem spółce zależnej przez niebędącą rezydentem spółkę dominującą – Dyrektywa 2003/49/WE – Płatność odsetek pomiędzy powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich – Artykuł 1 ust. 1 – Zwolnienie z opodatkowania u źródła – Artykuł 4 ust. 1 lit. d) – Wyłączenie niektórych płatności – Dyrektywa 2011/96/UE – Podatek dochodowy od osób prawnych – Artykuł 1 ust. 1 lit. b) – Wypłata zysków przez będącą rezydentem spółkę zależną na rzecz niebędącej rezydentem spółki dominującej – Artykuł 5 – Zwolnienie z opodatkowania u źródła – Dyrektywa 2008/7/WE – Gromadzenie kapitału – Artykuł 3 – Wkłady kapitałowe – Artykuł 5 ust. 1 lit. a) – Zwolnienie z podatków pośrednich – Artykuły 63 i 65 TFUE – Swobodny przepływ kapitału – Opodatkowanie kwoty brutto fikcyjnych odsetek – Procedura odzyskania w celu odliczenia kosztów związanych z udzieleniem pożyczki i ewentualnego zwrotu – Odmienne traktowanie – Względy uzasadniające – Zrównoważony podział władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi – Skuteczność poboru podatku – Zwalczanie unikania opodatkowania

Zbliżanie ustawodawstw – Wspólny system opodatkowania stosowany do odsetek i należności licencyjnych pomiędzy powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich – Dyrektywa 2003/49 – Pojęcie właściciela odsetek i płatności – Kryterium – Podmiot mający siedzibę w Unii Europejskiej rzeczywiście korzystający z rzeczonych odsetek – Określane przez organ podatkowy fikcyjne odsetki związane z nieoprocentowaną pożyczką – Wyłączenie odnośnych pojęć

[dyrektywa Rady 2003/49, art. 1 ust. 1, art. 2 lit. a), art. 4 ust. 1 lit. d)]

(zob. pkt 51–57, 75; pkt 1 sentencji)
Zbliżanie ustawodawstw – Wspólny system opodatkowania stosowany w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich – Dyrektywa 2011/96 – Zakres stosowania – Odsetki płacone przez spółkę będącą rezydentem na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim w wysokości odbiegającej od warunków rynkowych – Objęcie zakresem stosowania – Określane przez organ podatkowy fikcyjne odsetki związane z nieoprocentowaną pożyczką – Wyłączenie

[dyrektywa Rady 2011/96, zmieniona dyrektywą 2015/121, art. 1 ust. 1 lit. b)]

(zob. pkt 61–63, 75; pkt 1 sentencji)
Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Dyrektywa 2008/7 – Wkład kapitałowy – Pojęcie – Udzielenie nieoprocentowanej pożyczki mogącej zwiększyć wartość udziałów w kapitale spółki będącej beneficjentem – Włączenie

[dyrektywa Rady 2008/7, art. 3 lit. h)]

(zob. pkt 68, 69)
Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Zakres stosowania – Podatki bezpośrednie od osób prawnych – Wyłączenie – Kompetencje własne państw członkowskich

[dyrektywa 2008/7, art. 5 ust. 1 lit. a)]

(zob. pkt 70, 71, 73, 75; pkt 1 sentencji)
Swoboda przedsiębiorczości – Swobodny przepływ kapitału – Postanowienia traktatu – Odpowiedni zakres stosowania – Kryteria – Udziały umożliwiające wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje danej spółki i pozwalające na określanie jej działalności – Udziały nabyte jedynie w celu dokonania lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem i sprawowania nad nim kontroli

(art. 49, 63 TFUE)

(zob. pkt 78, 80)
Swoboda przedsiębiorczości – Swobodny przepływ kapitału – Zakres stosowania – Przepisy podatkowe – Podatek od osób prawnych – Opodatkowanie odsetek – Uregulowanie krajowe mające zastosowanie do nieoprocentowanych pożyczek udzielanych zarówno między spółkami powiązanymi, jak i spółkami niepowiązanymi – Brak możliwości zastosowania przepisów regulujących swobodę przedsiębiorczości – Możliwość zastosowania przepisów regulujących swobodny przepływ kapitału – Spółka będąca pożyczkobiorcą i wyłącznym akcjonariuszem spółki udzielającej pożyczki – Brak wpływu

(art. 49, 63 TFUE)

(zob. pkt 82–84)
Swobodny przepływ kapitału i płatności – Ograniczenia – Przepisy podatkowe – Podatek od osób prawnych – Podatek pobierany u źródła od fikcyjnych odsetek związanych z nieoprocentowaną pożyczką udzieloną będącej rezydentem spółce zależnej przez niebędącą rezydentem spółkę dominującą – Wyłączenie nierezydentów z prawa do natychmiastowego odliczenia kosztów bezpośrednio związanych z udzieleniem pożyczki – Ograniczenie swobodnego przepływu kapitału – Obiektywnie porównywalne sytuacje – Względy uzasadniające – Warunki

(art. 63 TFUE)

(zob. pkt 94, 95, 98, 101–103, 114, 115, 131; pkt 2 sentencji)
Pytania prejudycjalne – Właściwość Trybunału – Granice – Wniosek o wykładnię przepisów prawa Unii, które oczywiście nie mogą znaleźć zastosowania w postępowaniu głównym – Brak właściwości Trybunału

[art. 5 ust. 4, art. 12 lit. b) TUE, art. 267 TFUE]

(zob. pkt 123–125, 130)
Pytania prejudycjalne – Właściwość Trybunału – Granice – Wniosek o wykładnię karty praw podstawowych – Przedmiot sporu w postępowaniu krajowym niepozostający w żadnym związku z prawem Unii – Brak właściwości Trybunału

(art. 267 TFUE; Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 47, art. 51 ust. 1)

(zob. pkt 126–128; pkt 130 sentencji)

Streszczenie

W 2013 r. „Viva Telecom Bulgaria” zawarła jako pożyczkobiorca umowę pożyczki ze swoim jedynym akcjonariuszem, InterV Investment Sàrl, spółką z siedzibą w Luksemburgu, w której ostatnia z wymienionych spółek jako pożyczkodawca udzieliła jej nieoprocentowanej konwertowalnej pożyczki. Po ustaleniu w 2017 r., że pożyczka nie została przekształcona na kapitał, a Viva Telecom Bulgaria nie spłacała tej pożyczki ani nie płaciła odsetek, bułgarski organ podatkowy stwierdził istnienie transakcji skutkującej uniknięciem opodatkowania w rozumieniu bułgarskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( 1 ) i dokonał korekty podatkowej, nakładając na podstawie art. 195 tej ustawy na Viva Telecom Bulgaria obowiązek zapłaty podatku u źródła za okres od 2014 r. do 2015 r. W tym celu ustalił on rynkową stawkę odsetek mającą zastosowanie do tej pożyczki w celu obliczenia niezapłaconych przez pożyczkobiorcę odsetek przed pobraniem od nich podatku u źródła w wysokości 10%.

Ponieważ bułgarski organ podatkowy oddalił odwołanie wniesione przez Viva Telecom Bulgaria od tej decyzji, wniosła ona skargę do Administrativen sad Sofia (sądu administracyjnego Sofii, Bułgaria) zmierzającą do podważenia zgodności z prawem wspomnianej decyzji. Skarga ta została oddalona wyrokiem z dnia 29 marca 2019 r., w związku z czym Viva Telecom Bulgaria wniosła skargę kasacyjną na ten wyrok do Varhoven administrativen sad (naczelnego sądu administracyjnego, Bułgaria), opierając się na prawie Unii.

Varhoven administrativen sad zwrócił się wówczas do Trybunału, zadając mu sześć pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni kilku dyrektyw przyjętych przez prawodawcę Unii w dziedzinie podatków ( 2 ) oraz, między innymi, art. 49 i 63 TFUE dotyczących w istocie tego, czy poszczególne zasady prawa Unii sprzeciwiają się takiemu uregulowaniu krajowemu.

Ocena Trybunału

Po stwierdzeniu, że żadna z dyrektyw przywołanych przez sąd odsyłający nie sprzeciwia się rozpatrywanemu bułgarskiemu uregulowaniu w dziedzinie unikania opodatkowania, Trybunał w szczególności zbadał, czy art. 49 i 63 TFUE sprzeciwiają się takiemu uregulowaniu, ponieważ przewidziane przez nie opodatkowanie u źródła ma zastosowanie do kwoty brutto odsetek ustalonych przez organ podatkowy bez możliwości odliczenia na tym etapie kosztów tej pożyczki, a późniejsze złożenie wniosku w tym zakresie jest konieczne dla ponownego obliczenia wspomnianego opodatkowania u źródła i ewentualnego zwrotu podatku.

Ustaliwszy, że bułgarskie uregulowanie w dziedzinie unikania opodatkowania w przeważającym stopniu jest objęte swobodnym przepływem kapitału, Trybunał doszedł do wniosku, że rozpatrywane uregulowanie bułgarskie jest co do zasady zgodne z art. 63 TFUE interpretowanym w świetle zasady proporcjonalności.

Jeżeli chodzi o istnienie ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału, Trybunał na wstępie wyjaśnił, że nawet jeżeliby założyć, iż omawiane uregulowanie bułgarskie ustanawia niewzruszalne domniemanie unikania opodatkowania, nie dając zainteresowanym możliwości przedstawienia w szczególności w ramach sądowego środka zaskarżenia dowodów dotyczących ewentualnych względów handlowych uzasadniających zawarcie umowy o nieoprocentowaną pożyczkę, to jednak zasada ta ma zastosowanie w taki sam sposób do wszystkich umów o nieoprocentowaną pożyczkę, niezależnie od tego, czy dotyczą one spółek niebędących rezydentami. W związku z tym w odniesieniu do tej zasady Trybunał uznał, iż owo uregulowanie krajowe nie wprowadza żadnego ograniczenia swobody przepływu kapitału objętej art. 63 TFUE.

Z kolei Trybunał przypomniał, że orzeczono już, iż uregulowanie krajowe, na mocy którego spółka niebędąca rezydentem podlega opodatkowaniu w drodze podatku u źródła pobieranego przez spółkę będącą rezydentem z tytułu odsetek zapłaconych jej przez tę ostatnią spółkę bez możliwości odliczenia kosztów, takich jak koszty odsetek, bezpośrednio związanych z omawianą czynnością udzielenia pożyczki, podczas gdy taka możliwość odliczenia jest przyznawana spółkom będącym rezydentami otrzymującym odsetki od innych spółek będących rezydentami, stanowi ograniczenie swobody przepływu kapitału. Zauważył on w tym względzie, że odmienne traktowanie spółek będących rezydentami i niebędących rezydentami spowodowane mechanizmami regulacji podatkowej przewidzianymi przez bułgarskie uregulowanie może przysporzyć korzyści w formie korzyści w zakresie płynności finansowej spółkom będącym rezydentami. Takie uregulowanie sytuacji podatkowej spółki niebędącej rezydentem następuje bowiem siłą rzeczy z opóźnieniem w stosunku do chwili, w której spółka będąca rezydentem powinna zapłacić podatek od kwoty netto odsetek. W tym zakresie owo uregulowanie stanowi ograniczenie zakazane co do zasady przez art. 63 TFUE.

Jeżeli chodzi o to, czy owo ograniczenie może zostać uznane jako obiektywnie uzasadnione w świetle art. 65 ust. 1 i 3 TFUE, to Trybunał przypomniał, że należy dokonać rozróżnienia między odmiennym traktowaniem dozwolonym na podstawie art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE a arbitralną dyskryminacją zakazaną w ust. 3 tego artykułu. Krajowe przepisy podatkowe są tylko wtedy niezgodne z postanowieniami traktatu FUE, gdy odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.

W tym zakresie Trybunał wyjaśnił, że od chwili, w której państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem dochodowym nie tylko podatników będących rezydentami, ale także podatników niebędących rezydentami, od dochodów otrzymywanych przez nich od spółki będącej rezydentem, sytuacja wspomnianych podatników niebędących rezydentami jest zbliżona do sytuacji podatników będących rezydentami. Ponieważ Bułgaria wybrała wykonywanie swojej kompetencji podatkowej w odniesieniu do nieoprocentowanych pożyczek zawieranych pomiędzy spółkami pożyczkobiorcami będącymi rezydentami i spółkami udzielającymi pożyczki niebędącymi rezydentami, spółki niebędące rezydentami należy uznać w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z tymi pożyczkami za znajdujące się w sytuacji porównywalnej z sytuacją spółek będących rezydentami.

Jeżeli chodzi o to, czy bułgarskie uregulowanie może zostać uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, Trybunał uznał, iż owo uregulowanie krajowe umożliwia państwu członkowskiemu siedziby wykonywanie jego kompetencji podatkowych w związku z czynnościami dokonanymi na jego terytorium poprzez zapobieganie temu, aby udzielanie nieoprocentowanych pożyczek przez spółki niebędące rezydentami na rzecz spółek będących rezydentami miało na celu jedynie uniknięcie podatku, który byłby normalnie należny od dochodów osiągniętych z czynności dokonanych na terytorium krajowym. W związku z tym takie uregulowanie należy uznać za odpowiednie do zapewnienia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi i zapewnienia skuteczności poboru podatku w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania, które to cele stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego uznane przez Trybunał.

Odnosząc się wreszcie do tego, czy rozpatrywane uregulowanie bułgarskie nie wykracza poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych poszczególnych celów, Trybunał zauważył, iż z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, nie wydaje się, aby tak było, pod warunkiem jednak, że z jeden strony długość procedury odzyskania przewidzianej przez to uregulowanie w celu ponownego obliczenia podatku u źródła pobranego od kwoty brutto odsetek i ewentualnego zwrotu nadwyżki zapłaconego podatku nie jest nadmierna, a z drugiej strony należą się odsetki od zwracanych kwot. W tych okolicznościach owo uregulowanie krajowe wydaje się uzasadnione celami, do jakich ono dąży.

( 1 ) Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (zwana dalej „ZKPO”), art. 16 ust. 2 pkt 3.

( 2 ) Chodzi o dyrektywę Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.U. 2003, L 157, s. 49), dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8), zmienioną dyrektywą Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. (Dz.U. 2015, L 21, s. 1) oraz dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. 2008, L 46, s. 11).