Sprawy połączone C‑885/19 P i C‑898/19 P
Fiat Chrysler Finance Europe
przeciwko
Komisji Europejskiej
Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 8 listopada 2022 r.
Odwołanie – Pomoc państwa – Pomoc wdrożona przez Wielkie Księstwo Luksemburga – Decyzja stwierdzająca niezgodność pomocy z rynkiem wewnętrznym i jej bezprawność oraz nakazująca jej odzyskanie – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego (tax ruling) – Korzyść – Selektywny charakter – Zasada ceny rynkowej – Ramy odniesienia – Prawo krajowe znajdujące zastosowanie – Opodatkowanie zwane „normalnym”
1. Odwołanie – Zarzuty – Wymóg wystąpienia z konkretnym zarzutem wobec elementu rozumowania Sądu
[art. 256 ust. 1 TFUE; statut Trybunału, art. 58 akapit pierwszy; regulamin postępowania przed Trybunałem, art. 168 § 1 lit. d), art. 169 § 2]
(zob. pkt 52, 53)
2. Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Interwencja państwa w dziedzinach, które nie są zharmonizowane na szczeblu Unii Europejskiej – Podatki bezpośrednie – Włączenie – Kompetencje państw członkowskich – Granice
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 65, 66, 119, 121)
3. Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter środka – Środek przyznający korzyść podatkową – Parametr istotny dla ustalenia selektywności środka – Wprowadzenie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej zróżnicowania, które nie jest uzasadnione charakterem i strukturą ogólnego systemu podatkowego
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 67, 68, 70, 122)
4. Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter środka – Środek przyznający korzyść podatkową – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego w zakresie cen transferowych zintegrowanego przedsiębiorstwa – Ramy referencyjne dla ustalenia istnienia korzyści – Merytoryczne rozgraniczenie – Kryteria – Ustalenie powszechnego lub normalnego systemu podatkowego – Analiza traktowania pod względem podatkowym transakcji wewnątrzgrupowych w świetle zasady ceny rynkowej – Uwzględnienie jedynie prawa krajowego w celu ustalenia konkretnych warunków zastosowania tej zasady
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 69, 71–74, 92–105)
5. Odwołanie – Zarzuty – Kontrola przez Trybunał oceny okoliczności faktycznych przedstawionych Sądowi – Wykluczenie, z wyjątkiem przypadku ich przeinaczenia – Kontrola kwalifikacji prawnej nadanej okolicznościom faktycznym sporu – Włączenie
(art. 256 TFUE; statut Trybunału Sprawiedliwości, art. 58 akapit pierwszy)
(zob. pkt 82–85)
Streszczenie
Fiat Chrysler Finance Europe, dawniej Fiat Finance and Trade Ltd (zwane dalej „FFT”), należy do grupy motoryzacyjnej Fiat/Chrysler i świadczy usługi związane ze środkami pieniężnymi i usługi finansowania dla spółek należących do tej grupy mających siedzibę w Europie. FFT, mające siedzibę w Luksemburgu, zwróciło się do luksemburskich organów podatkowych o zatwierdzenie porozumienia w sprawie cen transferowych W odpowiedzi na ten wniosek władze luksemburskie wydały interpretację indywidualną zatwierdzającą metodę ustalania wynagrodzenia FFT jako spółki zintegrowanej za usługi świadczone na rzecz innych spółek grupy Fiat/Chrysler, co pozwalało FFT na coroczne ustalanie jego zysku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Wielkim Księstwie Luksemburga.
Decyzją z dnia 21 października 2015 r.(1). (zwaną dalej „sporną decyzją”) Komisja uznała, że ta interpretacja indywidualna stanowi pomoc operacyjną niezgodną z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 TFUE. Komisja stwierdziła ponadto, że Wielkie Księstwo Luksemburga nie zgłosiło jej przedmiotowego projektu i nie wywiązało się z obowiązku stosowania okresu zawieszenia, przewidzianego w art. 108 ust. 3 TFUE. Komisja nakazała zatem odzyskanie tej przyznanej bezprawnie i niezgodnej z rynkiem wewnętrznym pomocy.
Zarówno Wielkie Księstwo Luksemburga, jak i FFT wniosły skargi o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Oddalając te skargi(2), Sąd potwierdził w szczególności podejście Komisji, zgodnie z którym w przypadku systemu podatkowego realizującego cel opodatkowania zysków wszystkich spółek będących rezydentami, niezależnie od tego, czy są one zintegrowane czy też nie, stosowanie zasady ceny rynkowej w celu określenia systemu odniesienia jest uzasadnione niezależnie od włączenia tej zasady do prawa krajowego.
Rozpatrując dwa odwołania wniesione tym razem przez spółkę FFT i Irlandię, Trybunał, orzekający w składzie wielkiej izby, uchylił wyrok Sądu, a następnie, orzekając ostatecznie w przedmiocie sporu, stwierdził nieważność spornej decyzji. W tym kontekście przedstawił nowe wyjaśnienia co do kwestii, czy indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez organy podatkowe państw członkowskich zatwierdzające metody ustalania cen transferowych mogą stanowić pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
Ocena Trybunału
Na wstępie Trybunał przypomniał, że w ramach analizy środków podatkowych pod kątem prawa Unii Europejskiej w dziedzinie pomocy państwa badanie przesłanki dotyczącej selektywnej korzyści wymaga najpierw określenia systemu odniesienia, a mianowicie „normalnego” systemu podatkowego obowiązującego w danym państwie członkowskim, a następnie wykazania, że dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od tego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle przyświecającego mu celu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, nie znajdując jednak uzasadnienia w świetle charakteru lub struktury danego systemu.
Dokładniej rzecz ujmując, określenie systemu odniesienia, którego należy dokonać po przeprowadzeniu kontradyktoryjnej debaty z danym państwem członkowskim, powinno wynikać z obiektywnej oceny treści, sposobu wyrażenia i konkretnych skutków norm mających zastosowanie na mocy prawa krajowego, a poza dziedzinami, które były przedmiotem harmonizacji w prawie Unii, musi być ono dokonywane, jak to ma miejsce w przypadku podatków bezpośrednich, wyłącznie w świetle prawa krajowego mającego zastosowanie w danym państwie członkowskim. To bowiem zainteresowane państwo członkowskie określa, poprzez wykonywanie własnych kompetencji w dziedzinie podatków bezpośrednich i z poszanowaniem swojej autonomii podatkowej, cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady system odniesienia lub „normalny” system podatkowy, na podstawie którego należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania i zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.
W świetle tych rozważań Trybunał zbadał, czy w niniejszej sprawie, potwierdzając metodologię Komisji, Sąd naruszył prawo przy określaniu systemu odniesienia.
W pierwszej kolejności Trybunał wyjaśnił, że kwestia, czy Sąd wyznaczył w odpowiedni sposób właściwy system odniesienia i, co za tym idzie, prawidłowo zastosował zasadę ceny rynkowej, jest kwestią kwalifikacji prawnej prawa krajowego, która może być przedmiotem kontroli Trybunału na etapie odwołania.
W drugiej kolejności Trybunał stwierdził, że przy określaniu systemu odniesienia w celu ustalenia, czy rozpatrywana interpretacja indywidualna przyznaje beneficjentowi selektywną korzyść, Komisja nie dokonała porównania z systemem opodatkowania mającym normalnie zastosowanie w danym państwie członkowskim po dokonaniu obiektywnej oceny treści, sposobu wyrażenia i konkretnych skutków norm mających zastosowanie na mocy prawa krajowego tego państwa. Zastosowała ona bowiem zasadę ceny rynkowej odrębną od zasady zdefiniowanej przez prawo luksemburskie, ograniczając się do wskazania abstrakcyjnego wyrażenia tej zasady w ramach celu realizowanego przez ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych w Luksemburgu i do zbadania rozpatrywanej interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia sposobu, w jaki wspomniana zasada została konkretnie włączona do tego prawa, w szczególności w odniesieniu do spółek zintegrowanych.
Wynika z tego, że z jednej strony, zatwierdzając takie podejście, Sąd naruszył prawo przy stosowaniu art. 107 ust. 1 TFUE, a z drugiej strony, akceptując możliwość powoływania się przez Komisję na normy, które nie stanowią części prawa luksemburskiego, naruszył postanowienia traktatu FUE dotyczące przyjęcia przez Unię Europejską środków mających na celu zbliżanie ustawodawstw państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, w szczególności art. 114 ust. 2 i art. 115 TFUE.
W tym względzie Trybunał podkreślił przede wszystkim, że w braku harmonizacji w tym przedmiocie w prawie Unii ewentualne ustalenie metod i kryteriów pozwalających na ustalenie wyniku zgodnego z zasadą ceny rynkowej należy do uprawnień dyskrecjonalnych państw członkowskich. Wynika z tego, że jedynie przepisy krajowe mają znaczenie dla analizy kwestii, czy dane transakcje należy badać w świetle zasady ceny rynkowej, a jeśli tak, to czy ceny transferowe, na których opiera się podstawa opodatkowania zysków podatnika, i jej podział między zainteresowane państwa członkowskie, odbiegają od wyniku ustalonego zgodnie z zasadą ceny rynkowej.
Następnie Trybunał zauważył, że Wielkie Księstwo Luksemburga przewidziało szczególne zasady w celu ustalenia wynagrodzenia zgodnego z zasadą ceny rynkowej w odniesieniu do spółek finansowych grupy, takich jak FFT, które jednak nie zostały uwzględnione przez Komisję w ramach analizy systemu odniesienia i, co za tym idzie, istnienia selektywnej korzyści przyznanej spółce FFT.
Wreszcie Trybunał wyjaśnił, że wbrew rozważaniom Sądu w pierwszej instancji wyrok Belgia i Forum 187/Komisja(3) nie potwierdza stanowiska, zgodnie z którym zasada ceny rynkowej znajduje zastosowanie w wypadku, gdy krajowe prawo podatkowe zmierza do opodatkowania spółek zintegrowanych i spółek samodzielnych w ten sam sposób, niezależnie od tego, czy i w jaki sposób zasada ta została do tego prawa włączona. W sprawie tej Trybunał stwierdził bowiem, że należy odwołać się do zasady ceny rynkowej właśnie w świetle zasad opodatkowania ustanowionych we właściwym prawie krajowym, a mianowicie w prawie belgijskim.
Mając na względzie powyższe rozważania, Trybunał uchylił zaskarżony wyrok, uznał, że stan postępowania pozwala na wydanie orzeczenia i, orzekając w jego przedmiocie, stwierdził nieważność spornej decyzji ze względu na to, że błąd popełniony przez Komisję przy określaniu przepisów rzeczywiście mających zastosowanie na podstawie właściwego prawa krajowego, a tym samym przy określeniu tak zwanego „normalnego” opodatkowania, w świetle którego należy oceniać rozpatrywaną interpretację indywidualną, podważa całość rozumowania dotyczącego istnienia selektywnej korzyści. Trybunał stwierdził w szczególności, że nie można uniknąć uchylenia wyroku Sądu z powodu naruszenia prawa przez Sąd ze względu na okoliczność, iż Komisja zawarła również w zaskarżonej decyzji pomocniczo rozumowanie oparte na art. 164 ust. 3 luksemburskiego kodeksu podatkowego i na odnoszącym się do niego okólniku nr 164/2. Trybunał orzekł bowiem, że rozumowanie to ogranicza się do odesłania do przeprowadzonej tytułem głównym analizy Komisji dotyczącej prawidłowego zastosowania systemu odniesienia, w związku z czym jedynie pozornie koryguje błąd Komisji w określeniu systemu odniesienia, który powinien był stanowić podstawę jej analizy dotyczącej istnienia selektywnej korzyści.
1 Decyzja Komisji (UE) 2016/2326 z dnia 21 października 2015 r. w sprawie pomocy państwa SA.38375 (2014/C ex 2014/NN) wdrożonej przez Luksemburg na rzecz grupy Fiat (Dz.U. 2016, L 351, s. 1).
2 Wyrok z dnia 24 września 2019 r., Luksemburg i Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (T‑755/15 i T‑759/15, EU:T:2019:670).
3 Wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416).