Sprawa C‑562/19 P

Komisja Europejska

przeciwko

Rzeczypospolitej Polskiej

Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 16 marca 2021 r.

Odwołanie – Artykuł 107 ust. 1 TFUE – Pomoc państwa – Podatek od sprzedaży detalicznej w Polsce – Artykuł 108 ust. 2 TFUE – Decyzja o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego

Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Udzielenie niektórym przedsiębiorstwom przez władze publiczne korzystnego traktowania pod względem podatkowym – Włączenie – Korzyści wynikające z ogólnego przepisu mającego zastosowanie bez zróżnicowania do wszystkich podmiotów gospodarczych – Wyłączenie

(art. 107 ust. 1 TFUE)

(zob. pkt 27–30)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter środka – Odstępstwo od powszechnego systemu podatkowego – Elementy konstytutywne systemu odniesienia lub normalnego systemu podatkowego – Cechy konstytutywne rozpatrywanego podatku – Progresywna struktura podatkowa – Włączenie – Granice – Element oczywiście dyskryminujący

(art. 107 ust. 1 TFUE)

(zob. pkt 31, 32, 37–40, 42)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter środka – Ustanowienie opodatkowania progresywnego opartego na obrocie – Decyzja pozostająca w zakresie uprawnień dyskrecjonalnych państw członkowskich – Kryteria oceny – Neutralny i istotny wskaźnik zdolności płatniczej podatników – Brak oczywiście dyskryminujących parametrów – Brak selektywności

(art. 107 ust. 1 TFUE)

(zob. pkt 40–45)
Pomoc przyznawana przez państwa – Decyzja Komisji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE, dotyczącego środka krajowego, której to decyzji towarzyszył nakaz zawieszenia tego środka – Kontrola sądowa – Granice – Oczywisty błąd w ocenie

(art. 108 ust. 2, 3 TFUE)

(zob. pkt 50, 52, 55)
Pomoc przyznawana przez państwa – Decyzja Komisji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE, dotyczącego środka krajowego, której to decyzji towarzyszył nakaz zawieszenia tego środka – Tymczasowa kwalifikacja jako nowej pomocy – Oczywisty błąd w ocenie – Konsekwencje – Stwierdzenie nieważności decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego – Stwierdzenie nieważności nakazu zawieszenia środka

[art. 108 ust. 2 TFUE; rozporządzenie Rady nr 2015/1589, art. 1 lit. f), art. 13 ust. 1]

(zob. pkt 51, 53, 56)

Streszczenie

Polski podatek od sprzedaży detalicznej i węgierski podatek od reklamy nie naruszają prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa

Trybunał oddalił zatem odwołania Komisji i utrzymał w mocy wyroki Sądu

Na mocy ustawy, która weszła w życie w dniu 1 września 2016 r. Polska ustanowiła podatek od sprzedaży detalicznej. Podstawę tego podatku stanowiły miesięczne przychody uzyskane przez każdego sprzedawcę detalicznego towarów konsumentom przekraczające 17 mln złotych (PLN) (około cztery miliony EUR). Podatek ten obejmował dwa przedziały: 0,8% w odniesieniu do przychodu od 17 do 170 mln PLN oraz 1,4% w odniesieniu do przychodu przekraczającego 170 mln PLN.

Po zakończeniu formalnego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie tego środka wszczętego decyzją z dnia 19 września 2016 r. ( 1 ). Komisja Europejska uznała w decyzji z dnia 30 czerwca 2017 r. ( 2 ), że ów podatek progresywny stanowił pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym i nakazała Polsce anulować wszystkie dotychczas niezrealizowane płatności z tytułu tego podatku ze skutkiem od dnia przyjęcia tej decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2019 r. ( 3 ). Sąd, do którego Polska wniosła skargę, stwierdził nieważność, po pierwsze, decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, i po drugie, decyzji negatywnej wydanej przez Komisję w przedmiocie środka podatkowego przyjętego przez Polskę. Sąd orzekł, że Komisja niesłusznie uznała, iż wprowadzenie progresywnego podatku od przychodów ze sprzedaży detalicznej towarów przysparzało selektywnej korzyści przedsiębiorstwom osiągającym niskie przychody związane z tą działalnością, oraz że w odniesieniu do decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego nie mogła ona w świetle stanu akt sprawy w chwili wydania tej decyzji tymczasowo zakwalifikować rozpatrywanego środka podatkowego jako nowej pomocy bez oparcia się na istnieniu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie.

Węgry wprowadziły natomiast ustawą, która weszła w życie w dniu 15 sierpnia 2014 r., progresywny podatek od obrotu pochodzącego z publikacji reklam w tym państwie członkowskim. Podatek ów, pobierany od obrotu netto podmiotów prowadzących na Węgrzech działalność w zakresie publikacji reklam (organów prasowych, mediów audiowizualnych, podmiotów zajmujących się publikacją ogłoszeń) obejmował w pierwszym okresie skalę złożoną z sześciu progresywnych stawek uzależnionych od obrotu, a następnie został dostosowany w ten sposób, że obejmował jedynie dwie stawki i był związany z możliwością odliczenia przez podatników, których zysk przed opodatkowaniem był w roku podatkowym 2013 r. zerowy lub ujemny, od podstawy opodatkowania 50% strat przeniesionych z ubiegłych lat podatkowych.

Po zakończeniu formalnego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie tego środka wszczętego decyzją z dnia 12 marca 2015 r. ( 4 ). Komisja uznała w decyzji z dnia 4 listopada 2016 r. ( 5 ), że środek podatkowy przyjęty przez Węgry, zarówno ze względu na progresywną strukturę, jak i na związaną z nim możliwość odliczenia przeniesionych strat, stanowi niezgodną z rynkiem wewnętrznym pomoc państwa, i nakazała natychmiastowe i skuteczne odzyskanie od beneficjentów uzyskanej przez nich pomocy.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. ( 6 ). Sąd, do którego Węgry wniosły skargę, stwierdził nieważność tej ostatniej ze wskazanych decyzji, orzekając, że Komisja błędnie uznała, iż sporny środek podatkowy i mechanizm częściowego odliczania przeniesionych strat stanowią selektywne korzyści.

W dwóch wyrokach wydanych w dniu 16 marca 2021 r. Trybunał, orzekający w składzie wielkiej izby, oddalił odwołania wniesione przez Komisję od zaskarżonych wyroków. Na poparcie swych odwołań Komisja podniosła, w szczególności, że Sąd naruszył art. 107 ust. 1 TFUE, orzekając, iż progresywny charakter rozpatrywanych odpowiednio podatków obrotowych nie prowadzi do selektywnej korzyści.

Odrzucając w swoich wyrokach zarzuty Komisji, Trybunał potwierdził w dziedzinie pomocy państwa zasadę ustanowioną w dziedzinie podstawowych swobód rynku wewnętrznego, zgodnie z którą w obecnym stanie harmonizacji prawa podatkowego Unii państwa członkowskie mają swobodę w ustanowieniu systemu opodatkowania, który uznają za najbardziej odpowiedni, tak że stosowanie progresywnego opodatkowania opartego na obrocie wchodzi w zakres uznania każdego z państw członkowskich ( 7 ), pod warunkiem że cechy konstytutywne rozpatrywanego środka nie wykazują żadnego elementu oczywiście dyskryminującego.

Ocena Trybunału

Na wstępie Trybunał przypomniał, że w celu zakwalifikowania środka o charakterze generalnym jako „pomocy państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE przesłanka dotycząca selektywności korzyści przewidzianej przez rozpatrywany środek wymaga ustalenia, czy środek ten może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. W szczególności, gdy chodzi o krajowy środek podatkowy, Komisja musi najpierw zidentyfikować system odniesienia, czyli „normalny” system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że rozpatrywany środek podatkowy stanowi odstępstwo od owego systemu odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, nie znajdując jednak uzasadnienia w świetle charakteru lub struktury danego systemu.

To właśnie w świetle powyższych rozważań Trybunał zbadał w pierwszej kolejności, czy w niniejszej sprawie Sąd słusznie orzekł, zasadniczo, że Komisja nie wykazała, iż progresywny charakter spornych środków podatkowych skutkował przyznaniem selektywnej korzyści „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów”. W tej kwestii Trybunał potwierdził analizę Sądu, zgodnie z którą progresywny charakter stawek przewidziany odpowiednio w rozpatrywanych środkach podatkowych stanowił integralną część systemu odniesienia, w świetle którego należało ocenić, czy można było ustalić istnienie selektywnej korzyści.

Biorąc bowiem pod uwagę autonomię podatkową przyznaną państwom członkowskim poza dziedzinami, które były przedmiotem harmonizacji w prawie Unii, państwa te mogą swobodnie ustanowić system opodatkowania, który uznają za najbardziej odpowiedni, przyjmując, w razie potrzeby, opodatkowanie progresywne. W szczególności prawo Unii w dziedzinie pomocy państwa co do zasady nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwa członkowskie zdecydowały się na wybór progresywnych stawek opodatkowania mających na celu uwzględnienie zdolności płatniczej podatników, podobnie jak nie zobowiązuje ono państw członkowskich do zastrzeżenia stosowania progresywnych stawek jedynie do opodatkowania zysków, z wyłączeniem podatku pobieranego od obrotu.

W tych okolicznościach konstytutywne cechy podatku, do którego należą progresywne stawki podatkowe, stanowią co do zasady system odniesienia lub „normalny” system podatkowy dla celów analizy przesłanki selektywności. To do Komisji należy w razie potrzeby wykazanie, że cechy krajowego środka podatkowego zostały ukształtowane w sposób oczywiście dyskryminujący, tak że powinny one zostać wyłączone z systemu odniesienia, co mogłoby w szczególności wskazywać na wybór niespójnych kryteriów opodatkowania w świetle celu realizowanego przez ten środek. W tym względzie Trybunał stwierdził jednak w niniejszej sprawie, że Komisja nie wykazała, że cechy środków przyjętych odpowiednio przez ustawodawców polskiego i węgierskiego zostały ukształtowane w sposób oczywiście dyskryminujący w celu obejścia wymogów wynikających z prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa. W tych okolicznościach Sąd słusznie orzekł w zaskarżonych wyrokach, że Komisja błędnie oparła się na niekompletnym i fikcyjnym systemie odniesienia, uznając, że progresywna skala rozpatrywanych odpowiednio środków podatkowych, nie stanowiła części systemu odniesienia, w świetle którego należało oceniać ich selektywny charakter.

W sprawie (C‑562/19 P) dotyczącej podatku od sprzedaży detalicznej wprowadzonego w Polsce Trybunał zbadał następnie podstawy, na których oparł się Sąd, stwierdzając również nieważność decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego w sprawie środka podatkowego przyjętego przez to państwo członkowskie. W niniejszym przypadku Sąd orzekł w istocie, że Komisja oparła tymczasowe zakwalifikowanie rozpatrywanego środka podatkowego jako nowej pomocy na oczywiście błędnej analizie tego środka, która w konsekwencji nie mogła wykazać w sposób wymagany prawem istnienia uzasadnionych wątpliwości co do kwalifikacji tego środka jako nowej pomocy. W tym względzie Trybunał przypomniał, że gdy sąd Unii kontroluje ważność tego rodzaju decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, ma on jedynie przeprowadzić ograniczoną kontrolę dotyczącą przyjętej przez Komisję oceny kwalifikacji danego środka jako „pomocy państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Tymczasem Trybunał stwierdził, że orzekając w ten sposób, Sąd ograniczył się do dokonania kontroli tymczasowej kwalifikacji jako pomocy państwa przyjętej przez Komisję w decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego pod kątem oczywistego błędu w ocenie, i zauważył w tym względzie, że w każdym razie nie stwierdził on nieważności tej decyzji po zwykłym powtórzeniu uzasadnienia, które doprowadziło go do stwierdzenia nieważności negatywnej decyzji Komisji dotyczącej środka podatkowego przyjętego przez Polskę. W konsekwencji Trybunał oddalił zarzuty skierowane przeciwko wyrokowi Sądu w zakresie, w jakim stwierdzono w nim nieważność decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, a także towarzyszącego jej nakazu zawieszenia.

Wreszcie w sprawie (C‑596/19 P) dotyczącej wprowadzonego na Węgrzech podatku od reklam Trybunał orzekł, że Sąd nie naruszył prawa, uznając, iż przejściowy mechanizm częściowego odliczenia przeniesionych strat nie prowadził do powstania selektywnej korzyści. Ustanowienie przepisu przejściowego uwzględniającego zyski nie było bowiem niespójne w świetle zamierzonego przez ustawodawcę węgierskiego celu redystrybucji poprzez ustanowienie podatku od reklam. Trybunał podkreślił w tym względzie, że w niniejszej sprawie kryterium dotyczące braku zysków zarejestrowanych w roku podatkowym poprzedzającym wejście w życie tego podatku ma charakter obiektywny, ponieważ przedsiębiorstwa korzystające z przejściowego mechanizmu częściowego odliczenia strat mają z tego punktu widzenia mniejszą zdolność płatniczą od pozostałych.

Z powyższych względów Trybunał oddalił w całości odwołania wniesione przez Komisję od zaskarżonych wyroków.

( 1 ) Decyzja z dnia 19 września 2016 r. w sprawie pomocy państwa SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) - Podatek od sprzedaży detalicznej w Polsce – Wezwanie do przedstawienia uwag zgodnie z art. 108 ust. 2 [TFUE] (Dz.U. 2016, C 406, s. 76, zwana dalej „decyzją o wszczęciu postępowania” lub „decyzją o wszczęciu postępowania dotyczącą Polski”).

( 2 ) Decyzja (UE) 2018/160 z dnia 30 czerwca 2017 r. w sprawie pomocy państwa SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) wdrożonej przez Polskę w odniesieniu do podatku od sprzedaży detalicznej (Dz.U. 2018, L 29, s. 38, zwana dalej „decyzją negatywną dotyczącą Polski”).

( 3 ) Wyrok z dnia 16 maja 2019 r., Polska/Komisja (T‑836/16 i T‑624/17, EU:T:2019:338).

( 4 ) Decyzja z dnia 12 marca 2015 r. w sprawie pomocy państwa SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) - Węgry – Podatek od reklam – Wezwanie do przedstawienia uwag zgodnie z art. 108 ust. 2 [TFUE] (Dz.U. 2015, C 136, s. 7).

( 5 ) Decyzja Komisji (UE) 2017/329 z dnia 4 listopada 2016 r. w sprawie środka SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) wdrożonego przez Węgry, dotyczącego opodatkowania obrotów z tytułu reklamy (Dz.U. 2017, L 49, s. 36, zwana dalej „decyzją negatywną dotyczącą Węgier”; decyzja ta oraz decyzja negatywna dotyczącą Polski zwane dalej łącznie „spornymi decyzjami”).

( 6 ) Wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Węgry/Komisja (T‑20/17, EU:T:2019:448) (wyrok ów oraz ww. wyrok Polska/Komisja zwane dalej łącznie „zaskarżonymi wyrokami”).

( 7 ) Zobacz w szczególności podobnie wyroki: z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 49) i z dnia 3 marca 2020 r., Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, pkt 69); a także w dziedzinie pomocy państwa wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, pkt 50).