–

w imieniu L – F. Trevisan oraz P. Mellina, adwokaci,

–

w imieniu rządu luksemburskiego – C. Schiltz, T. Uri oraz A. Germeaux, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Irlandii – M. Browne, G. Hodge, J. Quaney oraz A. Joyce, w charakterze pełnomocników, których wspierał S. Horan, BL

–

w imieniu rządu greckiego – K. Georgiadis, M. Tassopoulou oraz Z. Chatzipavlou, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu rządu hiszpańskiego – S. Jiménez García, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu rządu francuskiego – początkowo A.L. Desjonquères i C. Mosser, a następnie A.L. Desjonquères, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu rządu włoskiego – G. Palmieri, w charakterze pełnomocnika, którą wspierał G. Galluzzo, avvocato dello Stato,

–

w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu rządu fińskiego – M. Pere, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – początkowo W. Roels i N. Gossement, a następnie W. Roels, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”) oraz art. 1 ust. 1, art. 5 i art. 20 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U. 2011, L 64, s. 1).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy l’État luxembourgeois a L, spółką prawa luksemburskiego, w przedmiocie zgodności z prawem nałożonej na tę spółkę sankcji pieniężnej z uwagi na odmowę przekazania pewnych informacji w następstwie wniosku o wymianę informacji między państwami członkowskimi w dziedzinie opodatkowania.

3

Motywy 1, 2 i 6–9 dyrektywy 2011/16 stanowią:

[…]

4

Artykuł 1 dyrektywy 2011/16, zatytułowany „Przedmiot”, stanowi w ust. 1:

„Niniejsza dyrektywa ustanawia zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków, o których mowa w art. 2”.

5

Artykuł 3 dyrektywy 2011/16, zatytułowany „Definicje”, stanowi:

„Do celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:

[…]

11) »osoba« oznacza:

[…]”.

6

Artykuł 5 wspomnianej dyrektywy, zatytułowany „Procedura wymiany informacji na wniosek”, przewiduje:

„Na wniosek organu wnioskującego organ współpracujący przekazuje temu pierwszemu wszelkie informacje, o których mowa w art. 1 ust. 1, znajdujące się w jego posiadaniu lub uzyskane przez niego w wyniku postępowania administracyjnego”.

7

Artykuł 20 tej samej dyrektywy, zatytułowany „Standardowe formularze i elektroniczne formaty”, ma następujące brzmienie:

„1.   Wnioski o udzielenie informacji i o przeprowadzenie postępowania administracyjnego zgodnie z art. 5 oraz odpowiedzi na takie wnioski, potwierdzenia odbioru, wnioski o dodatkowe informacje ogólne, oświadczenia o niemożności udzielenia informacji i o odrzuceniu wniosku zgodnie z art. 7 przesyła się, jeśli tylko to możliwe, przy użyciu standardowego formularza przyjętego przez Komisję zgodnie z procedurą, o której mowa w art. 26 ust. 2.

Do standardowych formularzy można załączać sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty, ich uwierzytelnione kopie lub wyciągi z nich.

2.   Standardowy formularz, o którym mowa w ust. 1, zawiera co najmniej następujące informacje przekazywane przez organ wnioskujący:

Organ wnioskujący może – w zakresie, w jakim są mu one znane i zgodnie z sytuacją międzynarodową – przekazać nazwisko i adres każdej osoby, co do której istnieją podstawy, aby sądzić, że posiada ona informacje, których dotyczy wniosek, jak również wszelkie elementy mogące ułatwić organowi współpracującemu gromadzenie informacji.

[…]”.

8

Artykuł 6 loi du 29 mars 2013 portant transposition de la directive 2011/16 et portant 1) modification de la loi générale des impôts, 2) abrogation de la loi modifiée du 15 mars 1979 concernant l’assistance administrative internationale en matière d’impôts directs (ustawy z dnia 29 marca 2013 r. w sprawie transpozycji dyrektywy 2011/16 oraz w sprawie nowelizacji ordynacji podatkowej i uchylenia znowelizowanej ustawy z dnia 15 marca 1979 r. o międzynarodowej współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków bezpośrednich) (Mémorial A 2013, s. 756) przewiduje:

„Na wniosek organu wnioskującego luksemburski organ współpracujący przekazuje temu pierwszemu wszelkie znajdujące się w jego posiadaniu lub uzyskane przez niego w wyniku postępowania administracyjnego informacje, które wydają się istotne do celów stosowania i egzekwowania przepisów krajowych wnioskującego państwa członkowskiego dotyczących podatków […]”.

9

Loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale et modifiant la loi du 31 mars 2010 portant approbation des conventions fiscales et prévoyant la procédure y applicable en matière d’échange de renseignements sur demande (ustawa z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie procedury mającej zastosowanie do wymiany informacji na wniosek w dziedzinie opodatkowania i zmieniająca ustawę z dnia 31 marca 2010 r. zatwierdzającą umowy podatkowe oraz określającą właściwe w tym celu postępowanie w dziedzinie wymiany informacji na wniosek) (Mémorial A 2014, s. 4170, zwana dalej „ustawą z dnia 25 listopada 2014 r.”) ma zastosowanie w szczególności do wniosków o wymianę informacji, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 29 marca 2013 r., cytowanej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku.

10

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r.:

„(1)   Organy podatkowe są uprawnione do żądania informacji wszelkiego rodzaju, które są wymagane do przeprowadzenia wymiany informacji takiej jak przewidziana przez umowy i ustawy od posiadacza tych informacji.

(2)   Posiadacz informacji jest zobowiązany do dostarczenia żądanych informacji w całości, w sposób dokładny, bez zmian, w terminie miesiąca od doręczenia decyzji nakazującej przedstawienie wymaganych informacji. Obowiązek ten obejmuje przekazanie niezmienionych dokumentów, na których są oparte informacje.

[…]”.

11

Artykuł 3 tej ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w sporze w postępowaniu głównym przewidywał:

„(1)   Właściwy organ podatkowy bada formalną prawidłowość wniosku o wymianę informacji. Wniosek o wymianę informacji ma prawidłową formę, jeżeli zawiera wskazanie podstawy prawnej i właściwego organu, który złożył wniosek, a także inne informacje przewidziane przez umowy i ustawy.

[…]

(3)   Jeżeli właściwy organ podatkowy nie posiada informacji, których dotyczy wniosek, dyrektor właściwego organu podatkowego lub jego przedstawiciel listem poleconym skierowanym do posiadacza informacji doręcza swoją decyzję nakazującą przedstawienie żądanych informacji […].

[…]”.

12

Artykuł 5 ust. 1 wspomnianej ustawy stanowi:

„Jeżeli żądane informacje nie zostały przedstawione w terminie miesiąca od doręczenia decyzji nakazującej ich przedstawienie, na posiadacza informacji może zostać nałożona administracyjna grzywna skarbowa w maksymalnej wysokości 250000 EUR. Jej kwota jest ustalana przez dyrektora właściwego organu podatkowego lub jego przedstawiciela”.

13

Artykuł 6 tej ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie w sporze w postępowaniu głównym, miał następujące brzmienie:

„(1)   Od decyzji o wymianie informacji i decyzji nakazowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, nie przysługuje odwołanie.

(2)   Od decyzji, o których mowa w art. 5, posiadaczowi informacji przysługuje skarga o zmianę decyzji do sądu administracyjnego. Skargę należy wnieść w terminie miesiąca od doręczenia decyzji posiadaczowi wymaganych informacji. Skarga ma skutek zawieszający […]”.

14

Loi du 1er mars 2019 portant modification de la loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale (ustawa z dnia 1 marca 2019 r. o zmianie ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie procedury mającej zastosowanie do wymiany informacji na wniosek w dziedzinie opodatkowania) (Mémorial A 2019, s. 112, zwana dalej „ustawą z dnia 1 marca 2019 r.”) weszła w życie w dniu 9 marca 2019 r.

15

Artykuł 6 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r., zmienionej ustawą z dnia 1 marca 2019 r., przewiduje w ust. 1 i 2:

„(1)   Na decyzję nakazową, o której mowa w art. 3 ust. 3, posiadacz informacji może wnieść skargę o stwierdzenie nieważności do sądu administracyjnego […].

(2)   Skargę od decyzji nakazowej, o której mowa w art. 3 ust. 3, oraz decyzji, o której mowa w art. 5, należy wnieść w terminie miesiąca od doręczenia decyzji posiadaczowi wymaganych informacji. Skarga ma skutek zawieszający […]”.

16

W dniu 27 kwietnia 2017 r. francuski organ podatkowy zwrócił się, w szczególności na podstawie dyrektywy 2011/16, do luksemburskiego organu podatkowego z wnioskiem o przekazanie informacji (zwanym dalej „wnioskiem o przekazanie informacji z dnia 27 kwietnia 2017 r.”).

17

Wniosek ten wskazywał F, będącą spółką prawa francuskiego, jako osobę prawną w państwie wnioskującym oraz L, będącą spółką prawa luksemburskiego, zarówno jako pośrednią spółkę dominującą F, jak i jako osobę prawną w państwie współpracującym. Co się tyczy celu podatkowego wspomnianego wniosku, sąd ten wyjaśnił, że F posiada nieruchomość we Francji oraz że L posiada również bezpośrednio inną nieruchomość we Francji. We wniosku tym wyjaśniono w tym względzie, że zgodnie z ustawodawstwem francuskim osoby fizyczne posiadające bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położone we Francji powinny zgłosić fakt ich posiadania i że francuski organ podatkowy pragnął poznać akcjonariuszy i właścicieli rzeczywistych L.

18

W dniu 28 lutego 2018 r. directeur de l’administration des contributions directes (dyrektor urzędu ds. podatków bezpośrednich, Luksemburg) wydał w odpowiedzi na wniosek o przekazanie informacji z dnia 27 kwietnia 2017 r. skierowaną do L decyzję nakazującą jej przekazanie, najpóźniej do dnia 5 kwietnia 2018 r., informacji dotyczących okresu od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2016 r. obejmujących szereg danych, a mianowicie nazwiska i adresy akcjonariuszy, a także nazwiska i adresy właścicieli rzeczywistych, bezpośrednich i pośrednich L, bez względu na struktury pośredniczące, podział kapitału oraz kopię rejestru akcjonariuszy tej spółki (zwaną dalej „decyzją nakazową z dnia 28 lutego 2018 r.”). Decyzja ta stanowiła, że – zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym – nie może ona stanowić przedmiotu skargi.

19

W dniu 5 kwietnia 2018 r. L wniosła formalny środek odwoławczy od tej decyzji. Decyzją z dnia 4 czerwca 2018 r. directeur de l’administration des contributions directes (dyrektor urzędu ds. podatków bezpośrednich) uznał ten środek odwoławczy za niedopuszczalny. Skarga o stwierdzenie nieważności wniesiona przez L na tę ostatnią decyzję jest obecnie rozpatrywana przez tribunal administratif (sąd administracyjny, Luksemburg).

20

W dniu 6 sierpnia 2018 r. directeur de l’administration des contributions directes (dyrektor urzędu ds. podatków bezpośrednich) skierował do L decyzję stwierdzającą, że spółka ta nie zastosowała się do decyzji nakazowej z dnia 28 lutego 2018 r., oraz nałożył na nią w związku z tym administracyjną grzywnę skarbową, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. (zwaną dalej „decyzją nakładającą sankcję z dnia 6 sierpnia 2018 r.”).

21

Pismem złożonym w sekretariacie tribunal administratif (sądu administracyjnego) w dniu 5 września 2018 r. L wniosła skargę, żądając, tytułem żądania głównego, zmiany wskazanej decyzji, a tytułem żądania ewentualnego – jej uchylenia.

22

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r. tribunal administratif (sąd administracyjny) uchylił wspomnianą decyzję z tego powodu, że istnieje sprzeczność między z jednej strony tożsamością podatnika wskazanego w decyzji nakazowej z dnia 28 lutego 2018 r. a z drugiej strony przedstawionymi we wniosku o przekazanie informacji z dnia 27 kwietnia 2017 r. wyjaśnieniami dotyczącymi celu, w jakim wnioskowano o przekazanie owych informacji, wobec czego istnieje wątpliwość co do tożsamości podatnika, którego dotyczył ów wniosek. Zdaniem tribunal administratif (sądu administracyjnego) wyjaśnienia te prowadzą bowiem do stwierdzenia, że prowadzone dochodzenie dotyczy nie F, choć została ona wymieniona we wniosku o przekazanie informacji z dnia 27 kwietnia 2017 r., ale raczej rzeczywistych właścicieli L, będących osobami fizycznymi, którzy zgodnie z francuskim ustawodawstwem są zobowiązani do zgłoszenia, dla celów podatku od nieruchomości, posiadania nieruchomości położonych na terytorium Francji. Ta niepewność dotycząca tożsamości podatnika, którego dotyczył rzeczony wniosek, skutkuje zdaniem tego sądu tym, że informacje, których dotyczy wniosek, należy uznać za pozbawione w oczywisty sposób jakiegokolwiek przewidywalnego związku z owym podatnikiem.

23

Pismem złożonym w sekretariacie Cour administrative (sądu administracyjnego wyższej instancji, Luksemburg) w dniu 21 grudnia 2018 r. État luxembourgeois (państwo luksemburskie) wniosło apelację od tego wyroku.

24

W postanowieniu odsyłającym Cour administrative (sąd administracyjny wyższej instancji) wskazuje, po pierwsze, w odniesieniu do przewidywalnego związku informacji, których dotyczy wniosek, że wbrew temu, co stwierdził sąd administracyjny, nie ma sprzeczności między tożsamością podatnika wskazaną w decyzji nakazowej z dnia 28 lutego 2018 r. a celem podatkowym, do którego zmierza wniosek o przekazanie informacji z dnia 27 kwietnia 2017 r.

25

Z ogólnej treści tego wniosku wynika bowiem, że F i L są osobami prawnymi, których dotyczy dochodzenie podatkowe prowadzone w państwie wnioskującym, będącymi spółkami posiadającymi nieruchomości położone we Francji. Mając na względzie ciążący na mocy ustawodawstwa francuskiego na akcjonariuszach i będących osobami fizycznymi rzeczywistych właścicielach takich spółek obowiązek przekazania informacji, Cour administrative (sąd administracyjny wyższej instancji) uważa, że takie dochodzenie może w sposób uzasadniony obejmować ustalenie tożsamości tych osób fizycznych, przy czym akcjonariusze i rzeczywiści właściciele L są również, ze względu na omawianą strukturę spółki, rzeczywistymi właścicielami F. Wynika z tego, że informacje, których dotyczy wniosek, nie są w tym względzie w oczywisty sposób pozbawione jakiegokolwiek przewidywalnego związku.

26

Cour administrative (sąd administracyjny wyższej instancji) zwraca jednak uwagę, że we wniosku o przekazanie informacji z dnia 27 kwietnia 2017 r. nie wskazano w sposób indywidualny poprzez podanie nazwisk akcjonariuszy i właścicieli rzeczywistych L, ale odniesiono się do tych osób jako do grupy osób, określonej ogólnie za pomocą kryteriów wyznaczonych przez organ wnioskujący.

27

Tymczasem zgodnie z przepisami dyrektywy 2011/16, których wykładni Trybunał dokonał w wyroku z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), wskazanie tożsamości podatnika objętego dochodzeniem w państwie wnioskującym stanowi element, który powinien obowiązkowo zawierać wniosek o przekazanie informacji w celu uzasadnienia przewidywalnego związku informacji, których on dotyczy, co stanowi z kolei przesłankę zgodności z prawem takiego wniosku.

28

Zdaniem Cour administrative (sądu administracyjnego wyższej instancji) o ile dyrektywa ta nie precyzuje w inny sposób treści owego obowiązku wskazania podatnika objętego dochodzeniem w państwie wnioskującym, o tyle nie wystarczy, by tożsamość tego podatnika mogła być możliwa do ustalenia w celu spełnienia wymogu identyfikacji ustanowionego we wspomnianej dyrektywie. W powszechnym znaczeniu identyfikacja osoby wymaga bowiem wskazania elementów wystarczających do tego, aby możliwe było jej zindywidualizowanie.

29

W związku z tym pojęcie „tożsamości” podatnika w rozumieniu tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wniosek o przekazanie informacji musi sam w sobie zawierać już wystarczające wskazówki umożliwiające indywidualną identyfikację podatnika lub podatników, których dotyczy dochodzenie w państwie wnioskującym, oraz że nie wystarczy, aby wniosek ten ograniczał się do dostarczenia ogólnych informacji umożliwiających ustalenie większej lub mniejszej grupy niezidentyfikowanych osób w celu uzyskania właśnie informacji niezbędnych do identyfikacji owych podatników.

30

Prawdą jest, że z wyroku z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), wynika, że aby dokonać wykładni owego pojęcia „tożsamości”, należy również wziąć pod uwagę art. 26 modelowej konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz komentarze dotyczące tego artykułu. Tymczasem w wersji wynikającej z aktualizacji przeprowadzonej po przyjęciu dyrektywy 2011/16 komentarze te pozwalają uznać, że wniosek o przekazanie informacji dotyczących grupy podatników, którzy nie zostali indywidualnie zidentyfikowani, może jednak spełniać przesłankę przewidywalnego związku w przypadku ukierunkowanego dochodzenia dotyczącego ograniczonej grupy osób, skoncentrowanego na kontroli przestrzegania określonego obowiązku prawnego, a nie zwykłego dochodzenia w ramach ogólnej kontroli podatkowej.

31

Jednakże nawet przyjmując, że kolejne zmiany tych komentarzy mają zastosowanie i są istotne dla wykładni tej dyrektywy, ponieważ odzwierciedlają one ewolucję w wykładni ogólnej normy przewidywalnego związku informacji, których dotyczy wniosek, Cour administrative ma wątpliwości, czy ewolucja ta może skutkować pominięciem ustanowionego we wspomnianej dyrektywie wymogu indywidualnej identyfikacji podatnika, którego dotyczy dochodzenie.

32

W drugiej kolejności, jeśli chodzi o skorzystanie przez osobę posiadającą informacje ze środka odwoławczego od wydanej wobec niej decyzji nakazującej przekazanie informacji, Cour administrative (sąd administracyjny wyższej instancji) zauważa, że w niniejszym przypadku, wobec braku bezpośrednich środków zaskarżenia takiej decyzji, L wniosła skargę od decyzji nakładającej sankcję z dnia 6 sierpnia 2018 r. w celu podważenia w sposób incydentalny zgodności z prawem decyzji nakazowej z dnia 28 lutego 2018 r.

33

Cour administrative (sąd administracyjny wyższej instancji) podkreśla w tym względzie, że art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. nadaje tej skardze skutek zawieszający wykonanie decyzji nakładającej sankcję z dnia 6 sierpnia 2018 r. do czasu wydania ostatecznego orzeczenia sądowego w przedmiocie wspomnianego środka odwoławczego. Zauważa on jednak, że w następstwie ewentualnego ostatecznego uznania zgodności z prawem decyzji nakazowej z dnia 28 lutego 2018 r. oraz decyzji nakładającej sankcję z dnia 6 sierpnia 2018 r. w wyniku rozpoznania owej skargi L byłaby zobowiązana do udzielenia informacji, których dotyczy wniosek, i jednocześnie do zapłaty sankcji pieniężnej.

34

Cour administrative (sąd administracyjny wyższej instancji) wskazuje, że w takiej sytuacji osoba posiadająca informacje uzyskałaby minimalne informacje dotyczące w szczególności celu podatkowego wniosku o przekazanie informacji leżącego u podstaw decyzji nakazującej przekazanie informacji, o których mowa w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16, dopiero w ramach wniesionej przez nią skargi na decyzję nakładającą sankcję z uwagi na niezastosowanie się do tego nakazu. Osoba ta nie dysponowałaby więc w żadnym momencie odpowiednim terminem na podjęcie decyzji, przy pełnej znajomości tych minimalnych informacji, czy zastosować się do decyzji nakazującej przekazanie informacji.

35

Powstaje zatem pytanie, czy prawo do skutecznego środka prawnego ustanowione w art. 47 karty oznacza, że w następstwie ewentualnego ostatecznego uznania zgodności z prawem decyzji nakazującej przekazanie informacji i decyzji nakładającej sankcję z uwagi na niezastosowanie się do tego nakazu osobie posiadającej informacje powinien zostać wyznaczony pewien termin, aby mogła ona zastosować się do decyzji nakazującej przekazanie informacji, a sankcja mogłaby stać się wymagalna, dopiero gdyby osoba ta nie zastosowała się do owej decyzji w tym terminie.

36

W tych okolicznościach Cour administrative (sąd administracyjny wyższej instancji) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

37

Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 15 stycznia 2020 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone na podstawie art. 55 ust. 1 lit. b) regulaminu postępowania przed Trybunałem do czasu wydania wyroku w sprawach połączonych C‑245/19 i C‑246/19, État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym).

38

Wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795) został doręczony sądowi odsyłającemu w niniejszym postępowaniu w celu ustalenia, czy sąd ten zamierza podtrzymać swój wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Pismem z dnia 16 listopada 2020 r., które wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 17 listopada 2020 r., wspomniany sąd poinformował Trybunał, że pragnie podtrzymać ten wniosek. Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 19 listopada 2020 r. postanowiono w związku z tym o podjęciu niniejszego postępowania.

39

W dniu 2 lutego 2021 r. strony w postępowaniu głównym i inni zainteresowani, o których mowa w art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zostali wezwani do udzielenia odpowiedzi na pewne pytania na piśmie na podstawie art. 61 ust. 1 regulaminu postępowania. Na pytania te odpowiedziały strona pozwana w postępowaniu głównym, rząd luksemburski, Irlandia, rządy grecki, hiszpański, francuski, włoski, polski i fiński oraz Komisja.

40

Poprzez pytania pierwsze i drugie, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 1 ust. 1, art. 5 i art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 należy interpretować w ten sposób, że wniosek o przekazanie informacji należy uznać za dotyczący informacji, które nie jawią się jako pozbawione w sposób oczywisty jakiegokolwiek przewidywalnego związku, w przypadku gdy osoby, których dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie, w rozumieniu tego ostatniego przepisu nie zostały wskazane w tym wniosku w sposób indywidualny poprzez podanie ich nazwisk, jednak organ wnioskujący wykaże na podstawie jasnych i wystarczających wyjaśnień, iż prowadzi ukierunkowane dochodzenie dotyczące ograniczonej grupy osób, które zostało oparte na uzasadnionych podejrzeniach niewypełnienia określonego obowiązku prawnego.

41

W celu udzielenia odpowiedzi na te pytania należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż z art. 1 ust. 1 i art. 5 dyrektywy 2011/16 wynika, że przewidywalny związek informacji, o przekazanie których zwróciło się państwo członkowskie do innego państwa członkowskiego, stanowi przesłankę, którą musi spełnić wniosek o przekazanie informacji, aby zaistniał obowiązek udzielenia odpowiedzi na ten wniosek przez współpracujące państwo członkowskie, a tym samym przesłankę zgodności z prawem decyzji nakazującej przekazanie informacji skierowanej przez to państwo członkowskie do osoby posiadającej te informacje oraz sankcji nałożonej na tę osobę z uwagi na niewykonanie tej decyzji (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 74).

42

W tym względzie z brzmienia motywu 9 dyrektywy 2011/16 wynika, że wymóg przewidywalnego związku informacji, których dotyczy wniosek, ma na celu umożliwienie organowi wnioskującemu zażądanie i uzyskanie wszystkich informacji, które racjonalnie może on uznać za istotne do celów prowadzonego dochodzenia, bez upoważniania go jednak przy tym do wykroczenia w oczywisty sposób poza ramy tego dochodzenia lub nadmiernego obciążenia organu współpracującego [zob. podobnie wyroki: z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 68; a także z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 110].

43

Mając na uwadze mechanizm współpracy między organami podatkowymi ustanowiony w dyrektywie 2011/16, który, jak wynika z motywów 2, 6 i 8 tej dyrektywy, oparty jest na zasadach służących budowie między państwami członkowskimi zaufania umożliwiającego efektywną i sprawną współpracę, organ współpracujący musi co do zasady zaufać organowi wnioskującemu i założyć, że wniosek o przekazanie informacji, który otrzymał, jest jednocześnie zgodny z prawem krajowym organu wnioskującego i konieczny w ramach prowadzonego dochodzenia. W każdym wypadku organ współpracujący nie może zastąpić oceny organu wnioskującego własną oceną ewentualnej użyteczności informacji, których dotyczy wniosek (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 77).

44

O ile jednak organ wnioskujący prowadzący dochodzenie będące u podstaw wniosku o przekazanie informacji dysponuje zatem zakresem uznania w celu dokonania oceny w zależności od okoliczności sprawy przewidywalnego związku informacji, których dotyczy wniosek, o tyle nie może on zwrócić się do organu współpracującego o przekazanie informacji, które nie mają żadnego związku z tym dochodzeniem [zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 112 i przytoczone tam orzecznictwo].

45

Tym samym nie można w każdym wypadku uznać, iż informacje zażądane w celu zaangażowania się w tzw. fishing expedition, o którym mowa w motywie 9 dyrektywy 2011/16, „mają przewidywalny związek” w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2011/16 [zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 113, 114].

46

Organ współpracujący powinien zatem dokonać kontroli, czy uzasadnienie wniosku o przekazanie informacji skierowanego do niego przez organ wnioskujący jest wystarczające do celów ustalenia, że odnośne informacje nie jawią się jako pozbawione jakiegokolwiek przewidywalnego związku z tożsamością podatnika, którego dotyczy dochodzenie będące u podstaw tego wniosku, z wymogami takiego dochodzenia oraz – w razie gdy konieczne jest uzyskanie odnośnych informacji od osoby, która je posiada – z tożsamością tej osoby [zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 115 i przytoczone tam orzecznictwo].

47

W tym względzie z motywu 9 dyrektywy 2011/16 wynika, że wśród istotnych dla celów tej kontroli elementów, które organ wnioskujący jest zobowiązany dostarczyć, znajdują się w szczególności elementy wymienione w art. 20 ust. 2 lit. a) i b) tej dyrektywy, a mianowicie tożsamość osoby której dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie oraz cel wniosku o informacje z podatkowego punktu widzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 79).

48

W tych okolicznościach należy zatem uznać, że z łącznej lektury art. 1 ust. 1, art. 5 i art. 20 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2011/16, zgodnie z ich wykładnią dokonaną w orzecznictwie Trybunału przypomnianym w pkt 41–47 niniejszego wyroku, wynika, że wskazanie „tożsamości osoby będącej przedmiotem sprawdzania lub dochodzenia [której dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie]” w rozumieniu tego ostatniego przepisu jest jednym z elementów, które uzasadnienie wniosku o przekazanie informacji musi koniecznie zawierać, aby umożliwić organowi współpracującemu wykazanie, iż informacje, których dotyczy wniosek, nie jawią się jako pozbawione w oczywisty sposób jakiegokolwiek przewidywalnego związku, a tym samym aby zaistniał obowiązek udzielenia odpowiedzi na ten wniosek przez współpracujące państwo członkowskie.

49

W drugiej kolejności należy zauważyć, że art. 20 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2011/16 nie zawiera żadnego odesłania do prawa krajowego w zakresie dotyczącym znaczenia, jakie należy nadać pojęciu „tożsamości osoby będącej przedmiotem sprawdzania lub dochodzenia [której dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie]”.

50

Pojęcie to należy zatem uznać za autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować w sposób jednolity na całym jej terytorium, z uwzględnieniem nie tylko treści tego przepisu, ale także jego kontekstu i celów realizowanych przez uregulowanie, którego stanowi ono część [zob. podobnie wyrok z dnia 22 czerwca 2021 r., Wenezuela/Rada (Wpływ na państwo trzecie), C‑872/19 P, EU:C:2021:507, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo].

51

Co się tyczy przede wszystkim brzmienia art. 20 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2011/16, należy zauważyć, że termin „tożsamość” oznacza w swoim potocznym znaczeniu ogół danych pozwalających na indywidualizację danej osoby, nie ograniczając się do zidentyfikowania jej za pomocą jej nazwiska, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 46 i 47 opinii.

52

Następnie, w odniesieniu do kontekstu, w jaki wpisuje się wspomniany przepis, należy podkreślić, po pierwsze, że art. 3 pkt 11 tej dyrektywy definiuje termin „osoba” w sposób szeroki, ponieważ obejmuje nie tylko osoby fizyczne, lecz również osoby prawne, stowarzyszenia osób uznane za mające zdolność do czynności prawnych lub też wszelkie inne konstrukcje prawne dowolnego rodzaju i postaci, niezależnie od tego, czy posiadają one osobowość prawną.

53

Definicja ta obejmuje zatem również ogół osób prawnych, których tożsamości nie można ustalić na podstawie danych osobowych takich jak dane dotyczące stanu cywilnego osoby fizycznej. W celu zweryfikowania elementu dotyczącego tożsamości osoby której dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 46 i 47 niniejszego wyroku osoby te powinny zatem móc zostać zidentyfikowane za pomocą ogółu cech odróżniających o charakterze faktycznym i prawnym.

54

Po drugie, należy przypomnieć, że zgodnie z motywem 9 dyrektywy 2011/16 ponieważ norma zwana „przewidywalnym związkiem” informacji, których dotyczy wniosek, ma na celu umożliwienie wymiany informacji w sprawach podatkowych w najszerszym możliwym zakresie, przepisy proceduralne określone w art. 20 tej dyrektywy należy interpretować w sposób dość elastyczny, tak aby nie utrudniać skutecznej wymiany informacji.

55

W konsekwencji przewidziany w art. 20 ust. 2 lit. a) wspomnianej dyrektywy wymóg przedstawienia we wniosku o przekazanie informacji elementów uzasadnienia dotyczących tożsamości osób, których dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie, należy również interpretować w sposób elastyczny, w tym znaczeniu, że niekoniecznie wiąże się on ze wskazaniem w sposób indywidualny poprzez podanie nazwisk tych osób.

56

Wreszcie w odniesieniu do celów dyrektywy 2011/16 Trybunał orzekł już, że realizowany przez tę dyrektywę cel w postaci zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania znajduje w szczególności wyraz w art. 5–7 tej dyrektywy w postaci ustanowienia procedury wymiany informacji na wniosek, umożliwiającej właściwym organom krajowym skuteczną i szybką wzajemną współpracę w celu uzyskania informacji w ramach dochodzeń dotyczących określonego podatnika [zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 86, 89 i przytoczone tam orzecznictwo].

57

W tym celu wspomniana dyrektywa stanowi w motywie 7, że uwzględnia ona osiągnięcia dyrektywy 77/799, przewidując, tam, gdzie to niezbędne, bardziej jasne i precyzyjne zasady współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi, aby umożliwić rozszerzenie tej współpracy (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 47). W szczególności z motywu tego wynika, że zasady te powinny w szczególności umożliwić objęcie zakresem zastosowania wszystkich osób prawnych i fizycznych w Unii, z uwzględnieniem coraz większej różnorodności konstrukcji prawnych, jakie podatnicy mogą utworzyć w państwach członkowskich.

58

Otóż, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 52 opinii, ze względu na rosnącą złożoność istniejących struktur finansowych i prawnych wykładnia pojęcia „tożsamości osoby będącej przedmiotem sprawdzania lub dochodzenia [której dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie]”, która prowadziłaby do zakazania wszelkich wniosków o przekazanie informacji, w których organ wnioskujący nie wskazywałby osób w sposób indywidualny poprzez podanie ich nazwisk, mogłaby pozbawić instrumentu współpracy, jakim jest wniosek o przekazanie informacji, jego skuteczności (effet utile), a tym samym stałaby w sprzeczności z celem tego instrumentu polegającym na zwalczaniu oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania.

59

Taka wykładnia prowadziłaby bowiem do zakazania wszelkich wniosków o przekazanie informacji takich jak ten rozpatrywany w postępowaniu głównym, mających na celu, w ramach dochodzenia podatkowego, którego zakres stosowania został już określony przez organ wnioskujący, indywidualizację, za pomocą ogółu przymiotów i cech odróżniających, członków ograniczonej grupy osób podejrzewanych o popełnienie zarzucanego im naruszenia lub zaniechania.

60

Tymczasem należy przypomnieć w tym względzie, że wniosek o przekazanie informacji, podobnie jak decyzja nakazująca przekazanie informacji, zostały sporządzone na wstępnym etapie tej kontroli lub dochodzenia, którego celem jest zgromadzenie informacji, co do których organ wnioskujący z założenia nie posiada szczegółowej i pełnej wiedzy [wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 121].

61

Z wykładni literalnej, systemowej i celowościowej pojęcia „tożsamości osoby będącej przedmiotem sprawdzania lub dochodzenia [której dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie]” w rozumieniu art. 20 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2011/16 wynika zatem, że pojęcie to obejmuje nie tylko nazwisko i inne dane osobowe, lecz również ogół przymiotów lub cech odróżniających umożliwiających identyfikację osoby lub osób będących przedmiotem rzeczonej kontroli lub dochodzenia.

62

Wynika z tego, że wskazanie „tożsamości osoby będącej przedmiotem sprawdzania lub dochodzenia [której dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie]” w rozumieniu tego przepisu, jako element, który uzasadnienie wniosku o przekazanie informacji musi koniecznie zawierać, aby umożliwić organowi współpracującemu wykazanie, że informacje, których dotyczy wniosek, nie jawią się jako pozbawione w oczywisty sposób jakiegokolwiek przewidywalnego związku w rozumieniu pkt 48 niniejszego wyroku, może dotyczyć nie tylko osób wskazanych przez organ wnioskujący w sposób indywidualny poprzez podanie ich nazwisk, lecz także ograniczonej grupy osób, które mogą być zidentyfikowane za pomocą ogółu wspólnych przymiotów lub cech odróżniających.

63

Należy jednak przypomnieć, że z orzecznictwa Trybunału przytoczonego w pkt 44 i 45 niniejszego wyroku wynika, że organ wnioskujący, dysponując zakresem uznania przy ocenie przewidywalnego związku informacji, których dotyczy wniosek, nie może jednak zwrócić się do organu współpracującego o przekazanie informacji w celu „zaangażowania się w tzw. fishing expeditions”, o którym mowa w motywie 9 dyrektywy 2011/16, ponieważ informacji takich nie można uznać za „mające przewidywalny związek” w rozumieniu art. 1 ust. 1 tej dyrektywy.

64

Tak więc w odniesieniu do wniosku o przekazanie informacji, który nie dotyczy osób wskazanych w sposób indywidualny poprzez podanie ich nazwisk, należy sprecyzować, w trzeciej kolejności, jakie elementy organ wnioskujący powinien przedstawić organowi współpracującemu w celu umożliwienia mu wykazania, że rzeczonych informacji nie zażądano do celów takiego„zaangażowania się w tzw. fishing expeditions”, a co za tym idzie – że nie jawią się one jako pozbawione w oczywisty sposób jakiegokolwiek przewidywalnego związku w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 46 niniejszego wyroku. Jak bowiem zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii, ryzyko „zaangażowania się w tzw. fishing expeditions” jest szczególnie wysokie, gdy wniosek o przekazanie informacji dotyczy grupy podatników, którzy nie zostali wskazani w sposób indywidualny poprzez podanie ich nazwisk.

65

W tym względzie należy przede wszystkim przypomnieć, że z orzecznictwa przytoczonego w pkt 47 niniejszego wyroku wynika, iż elementy uzasadnienia dotyczące „tożsamości osoby będącej przedmiotem sprawdzania lub dochodzenia [której dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie]” w rozumieniu art. 20 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2011/16 mają charakter dodatkowy w stosunku do elementów uzasadnienia dotyczących celu podatkowego tego wniosku w rozumieniu art. 20 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy.

66

Następnie z łącznej lektury motywu 9 i art. 20 dyrektywy 2011/16, zgodnie z ich wykładnią dokonaną w orzecznictwie Trybunału przytoczonym w pkt 42–45 niniejszego wyroku, wynika, że organ wnioskujący nie może żądać informacji wykraczających w sposób oczywisty poza ramy prowadzonego przez niego dochodzenia podatkowego ani nakładać nadmiernego obciążenia na organ współpracujący.

67

W tych okolicznościach należy stwierdzić, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 58–62 opinii, że organ wnioskujący jest zobowiązany, po pierwsze, do przedstawienia jak najbardziej szczegółowego i kompletnego opisu grupy podatników, których dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie, poprzez wskazanie ogółu wspólnych przymiotów i cech odróżniających osób, które wchodzą w jej skład, tak aby umożliwić organowi współpracującemu dokonanie ich identyfikacji, po drugie, do wskazania określonych obowiązków podatkowych ciążących na tych osobach, oraz po trzecie, do przedstawienia powodów, dla których wspomniane osoby są podejrzane o popełnienie zarzucanego zaniechania lub naruszenia, których dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie.

68

W niniejszej sprawie, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 64 opinii, uzasadnienie wniosku o przekazanie informacji rozpatrywane w postępowaniu głównym, tak jak wynika ono z opisu stanu faktycznego zawartego w postanowieniu odsyłającym i streszczonego w pkt 17 niniejszego wyroku, wydaje się spełniać wymogi przedstawione w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, czego sprawdzenie należy jednak do sądu odsyłającego w ramach całościowej oceny treści tego wniosku.

69

Wreszcie należy dodać, że taka wykładnia przepisów dyrektywy 2011/16 odpowiada wykładni pojęcia „przewidywalnego związku” informacji, których dotyczy wniosek, użytego w art. 26 ust. 1 modelowej konwencji podatkowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, wynikającej z komentarzy dotyczących tego artykułu przyjętych przez Radę OECD w dniu 17 lipca 2012 r.

70

Trybunał zauważył już bowiem, że pojęcie „przewidywalnego związku” informacji, których dotyczy wniosek, zawarte w szczególności w motywie 9 dyrektywy 2011/16, odzwierciedla pojęcie użyte w art. 26 ust. 1 tej modelowej konwencji (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 67).

71

W tym względzie należy zauważyć, że pkt 5.1 i 5.2 komentarzy dotyczących art. 26 wspomnianej modelowej konwencji podatkowej wskazują, iż „wniosek o przekazanie informacji nie stanowi poszukiwania informacji na ślepo z tego tylko powodu, że nie wskazano w nim nazwiska lub adresu (lub żadnego z nich) podatnika, którego dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie”, o ile państwo wnioskujące zawrze „inne informacje wystarczające do zidentyfikowania podatnika”. Ponadto w punktach tych wyjaśniono, że warunek przewidywalnego związku informacji, których dotyczy wniosek, może być spełniony również w „sprawach dotyczących kilku podatników (bez względu na to, czy zostali oni wskazani za pomocą nazwisk, czy w inny sposób)”.

72

W świetle całości powyższych rozważań na pytania pierwsze i drugie należy odpowiedzieć, iż art. 1 ust. 1, art. 5 i art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 należy interpretować w ten sposób, że wniosek o przekazanie informacji należy uznać za dotyczący informacji, które nie jawią się jako pozbawione w sposób oczywisty jakiegokolwiek przewidywalnego związku, w przypadku gdy choć osoby, których dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie, w rozumieniu tego ostatniego przepisu nie zostały wskazane w tym wniosku w sposób indywidualny poprzez podanie ich nazwisk, to jednak organ wnioskujący wykaże na podstawie jasnych i wystarczających wyjaśnień, że prowadzi ukierunkowane dochodzenie dotyczące ograniczonej grupy osób, które zostało oparte na uzasadnionych podejrzeniach niewypełnienia określonego obowiązku prawnego.

73

Rząd luksemburski kwestionuje w sposób dorozumiany właściwość Trybunału do rozpoznania pytania trzeciego. Rząd ten podnosi zasadniczo, że pytanie to dotyczy aspektów o charakterze czysto wewnętrznym, które dotyczą stosowania krajowych przepisów proceduralnych w czasie, i w konsekwencji nie wykazuje żadnego związku z prawem Unii. Ponieważ jednak art. 47 karty ma zastosowanie do sporu krajowego tylko wtedy, gdy spór ten wykazuje wystarczający związek z prawem Unii, kwestia ta nie należy do właściwości Trybunału.

74

W tym względzie należy zauważyć, że ustawa z dnia 25 listopada 2014 r., w zakresie, w jakim określa ona zasady procedury wymiany informacji na wniosek ustanowionej w dyrektywie 2011/16, a w szczególności zasady dotyczące wykonywania i kontroli zgodności z prawem decyzji nakazującej przekazanie informacji oraz sankcji z uwagi na niewykonanie tego nakazu, wydanych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania tej procedury, stanowi wdrożenie tej dyrektywy i w związku z tym wchodzi w zakres stosowania prawa Unii [zob. podobnie wyroki: z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 34–41; a także z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 45, 46].

75

Z powyższego wynika, że art. 47 karty ma zastosowanie, zgodnie z jej art. 51 ust. 1 [zob. podobnie wyroki: z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 42, 50; a także z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 46], a Trybunał jest właściwy do rozpoznania pytania trzeciego.

76

Rząd luksemburski wyraża również wątpliwości co do dopuszczalności pytania trzeciego. Po pierwsze, uważa on, że choć na mocy art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym osobie posiadającej informacje przysługiwało jedynie prawo do wniesienia środka odwoławczego od decyzji nakładającej sankcję z uwagi na niewykonanie decyzji nakazującej przekazanie informacji, to ustawa z dnia 1 marca 2019 r. wprowadziła skargę o stwierdzenie nieważności tej ostatniej decyzji.

77

Otóż ustawa z dnia 1 marca 2019 r. ustanawiająca przepisy proceduralne może mieć zastosowanie do wciąż trwających stanów faktycznych od dnia jej wejścia w życie. W konsekwencji, zdaniem rządu luksemburskiego, w zakresie, w jakim ustawa ta ma zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, pytanie trzecie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tego sporu, ponieważ osobie posiadającej informacje przysługuje obecnie na mocy tej ustawy prawo do wniesienia skargi o stwierdzenie nieważności decyzji nakazującej przekazanie informacji w celu zakwestionowania bezpośrednio jej zgodności z prawem.

78

Po drugie, rząd ten podnosi, że w niniejszej sprawie spółce posiadającej informacje przysługiwało, nawet pod rządami ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, prawo do skutecznego środka prawnego umożliwiającego jej bezpośrednie zaskarżenie zgodności z prawem decyzji nakazowej z dnia 28 lutego 2018 r.

79

Jak wynika bowiem z pkt 19 niniejszego wyroku, spółka ta, równolegle ze skargą na decyzję nakładającą sankcję z dnia 6 sierpnia 2018 r., wniosła skargę o stwierdzenie nieważności decyzji directeur de l’administration des contributions directes (dyrektora urzędu ds. podatków bezpośrednich) uznającej za niedopuszczalny formalny środek odwoławczy, który spółka ta wniosła od decyzji nakazowej z dnia 28 lutego 2018 r. Rzeczona skarga o stwierdzenie nieważności, co do której bezsporne jest, że nie miała ona skutku zawieszającego, jest obecnie przedmiotem sprawy przed tribunal administratif (sądem administracyjnym), który postanowił zawiesić postępowanie do czasu udzielenia przez Trybunał odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedstawione w niniejszej sprawie.

80

W tym względzie należy przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE współpracy pomiędzy Trybunałem i sądami krajowymi wyłącznie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór i który ma obowiązek wydać w tej sprawie orzeczenie, należy dokonanie oceny, z uwzględnieniem szczególnych okoliczności tej sprawy, zarówno tego, czy orzeczenie w trybie prejudycjalnym jest niezbędne do wydania wyroku w zawisłej przed nim sprawie, jak i oceny znaczenia pytań, z którymi zwraca się on do Trybunału. W związku z tym, jeśli postawione pytania dotyczą wykładni prawa Unii, Trybunał jest w zasadzie zobowiązany do wydania orzeczenia (wyrok z dnia 18 maja 2021 r., Asociaţia Forumul Judecătorilor Din România i in., C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 i C‑397/19, EU:C:2021:393, pkt 115 i przytoczone tam orzecznictwo).

81

Wynika stąd, że pytania dotyczące prawa Unii korzystają z domniemania posiadania znaczenia dla sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie przedłożonego przez sąd krajowy pytania prejudycjalnego jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem postępowania głównego, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na postawione mu pytania (wyrok z dnia 18 maja 2021 r., Asociaţia Forumul Judecătorilor Din România i in., C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 i C‑397/19, EU:C:2021:393, pkt 116 i przytoczone tam orzecznictwo).

82

W szczególności, jak wynika z samego brzmienia art. 267 TFUE, orzeczenie w trybie prejudycjalnym musi być „niezbędne”, aby umożliwić sądowi odsyłającemu „wydanie wyroku” w zawisłej przed nim sprawie. Warunkiem zatem zastosowania procedury prejudycjalnej jest w szczególności rzeczywiste istnienie przed sądem krajowym sporu, w którym sąd ten ma wydać orzeczenie pozwalające na uwzględnienie orzeczenia prejudycjalnego (wyrok z dnia 18 maja 2021 r., Asociaţia Forumul Judecătorilor Din România i in., C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 i C‑397/19, EU:C:2021:393, pkt 117 i przytoczone tam orzecznictwo).

83

W niniejszej sprawie, co się tyczy, po pierwsze, bezpośredniego środka zaskarżenia od decyzji nakazujących przekazanie informacji ustanowionego ustawą z dnia 1 marca 2019 r., należy stwierdzić, że – tak jak wskazuje sąd odsyłający w odpowiedzi na niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – ustawa ta nie ma zastosowania do sporu w postępowaniu głównym. Spór ten powstał bowiem przed wejściem w życie tej ustawy i jego podstawą nie jest skarga na decyzję nakazującą przekazanie informacji, lecz na późniejszą decyzję nakładającą sankcję z uwagi na niezastosowanie się do tego nakazu.

84

W odniesieniu do, po drugie, skargi o stwierdzenie nieważności, o której mowa w pkt 79 niniejszego wyroku, wystarczy zauważyć, że jak wskazuje sam rząd luksemburski w odpowiedzi na pytania Trybunału zadane na piśmie, owa skarga, nawet gdyby została uznana za dopuszczalną, stałaby się w każdym razie bezprzedmiotowa w następstwie ewentualnego uznania w sposób incydentalny zgodności z prawem decyzji nakazowej z dnia 28 lutego 2018 r. oraz decyzji nakładającej sankcję z dnia 6 sierpnia 2018 r. w wyniku rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym.

85

W tych okolicznościach odpowiedź na pytanie trzecie pozostaje istotna i niezbędna dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed sądem odsyłającym w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 80–82 niniejszego wyroku, wobec czego pytanie to jest dopuszczalne.

86

Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że osobie posiadającej informacje:

należy przyznać, po ostatecznym uznaniu zgodności z prawem wydanych wobec niej decyzji, termin wstrzymujący obowiązek zapłaty sankcji w celu umożliwienia jej ustosunkowania się do decyzji nakazującej przekazanie informacji po uzyskaniu w ten sposób znajomości okoliczności dotyczących przewidywalnego związku informacji, których dotyczy wniosek, ostatecznie potwierdzonej przez właściwy sąd.

87

W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy w pierwszej kolejności zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż ochrona przed arbitralnymi lub nieproporcjonalnymi ingerencjami władzy publicznej w sferę prywatnej działalności osoby, zarówno fizycznej, jak i prawnej, stanowi ogólną zasadę prawa Unii. Otóż na taką ochronę może powołać się osoba prawna – jako na prawo zagwarantowane prawem Unii w rozumieniu art. 47 akapit pierwszy karty – w celu zakwestionowania przed sądem aktu wywołującego niekorzystne dla niej skutki, jakim jest decyzja nakazująca przekazanie informacji lub decyzja nakładająca sankcję z uwagi na niezastosowanie się do tego nakazu [zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 57, 58 i przytoczone tam orzecznictwo].

88

Wynika z tego, że osobie prawnej, do której właściwy organ krajowy skierował takie decyzje, takiej jak strona pozwana w postępowaniu głównym, należy w odniesieniu do tych decyzji przyznać możliwość skorzystania z prawa do skutecznego środka prawnego zagwarantowanego w art. 47 karty, którego wykonywanie może być ograniczone przez państwa członkowskie jedynie wtedy, gdy spełnione są warunki przewidziane w art. 52 ust. 1 karty [zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 59, 60, 64].

89

W drugiej kolejności należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż sąd krajowy, do którego wpłynęła skarga na administracyjną sankcję pieniężną nałożoną na adresata decyzji z uwagi na niewykonanie decyzji nakazowej, musi mieć możliwość zbadania zgodności z prawem tej decyzji w celu spełnienia wymogów z art. 47 karty. W konsekwencji adresat decyzji, na którego nałożona została sankcja pieniężna z uwagi na niewykonanie decyzji administracyjnej nakazującej mu przekazanie informacji w ramach wymiany między krajowymi organami podatkowymi na podstawie dyrektywy 2011/16, ma prawo zakwestionować zgodność z prawem tej decyzji (wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 56, 59).

90

W tym kontekście, po pierwsze, Trybunał uznał, że skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej w art. 47 karty wymaga, aby uzasadnienie podane przez organ wnioskujący pozwoliło sądowi krajowemu na przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem wniosku o przekazanie informacji. Zważywszy na zakres uznania, jakim dysponuje organ wnioskujący w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 42 i 44 niniejszego wyroku, ograniczenia mające zastosowanie do kontroli organu współpracującego, określone w pkt 43 i 46 niniejszego wyroku, zachowują ważność również w odniesieniu do kontroli sądu. Sąd powinien zatem zbadać wyłącznie, czy podstawą decyzji nakazowej jest dostatecznie uzasadniony wniosek organu wnioskującego dotyczący informacji, które nie jawią się jako pozbawione w oczywisty sposób jakiegokolwiek przewidywalnego związku, w świetle elementów, o których mowa w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16, dotyczących tożsamości osoby, której dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie, oraz celu wniosku o informacje z podatkowego punktu widzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 84–86).

91

Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że o ile aby umożliwić sądowi współpracującego państwa członkowskiego przeprowadzenie kontroli sądowej, ważne jest, by mógł on mieć dostęp do wniosku o przekazanie informacji skierowanego przez wnioskujące państwo członkowskie do współpracującego państwa członkowskiego, o tyle nie jest konieczne, aby dany adresat decyzji miał dostęp do pełnego wniosku o przekazanie informacji dla sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy w odniesieniu do przesłanki przewidywalnego związku. W tym celu wystarczy, aby w ramach skargi do sądu na decyzję nakazującą przekazanie informacji i na decyzję nakładającą sankcję z uwagi na niewykonanie tego nakazu adresat ten miał dostęp do minimum informacji, o których mowa w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16, a mianowicie informacji dotyczących tożsamości osoby, której dotyczy sprawdzanie lub dochodzenie, oraz celu wniosku o informacje z podatkowego punktu widzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 92, 99, 100).

92

Należy jednak podkreślić w tym względzie, że skuteczność kontroli sądowej gwarantowanej w art. 47 karty wymaga, by adresat wydanej w stosunku do niego przez organ administracyjny decyzji miał możliwość zapoznania się ze względami, na których została ona oparta, czy to poprzez lekturę samej decyzji, czy to poprzez poinformowanie go o tych względach na jego żądanie, bez uszczerbku dla uprawnienia właściwego sądu do zażądania od właściwego organu podania tych względów, co pozwoli zainteresowanemu na obronę swoich praw w najlepszych możliwych warunkach oraz na w podjęcie w sposób w pełni świadomy decyzji, czy celowe jest wniesienie sprawy do właściwego sądu, a sądowi w pełni umożliwi dokonanie kontroli zgodności z prawem danej decyzji krajowej (wyrok z dnia 24 listopada 2020 r., Minister van Buitenlandse Zaken, C‑225/19 i C‑226/19, EU:C:2020:951, pkt 43 i przytoczone orzecznictwo).

93

W związku z tym decyzja nakazująca przekazanie informacji powinna nie tylko opierać się na ważnym w świetle orzecznictwa przypomnianego w pkt 41–47 niniejszego wyroku wniosku o przekazanie informacji, lecz także być należycie uzasadniona, tak aby umożliwić adresatowi tej decyzji zrozumienie jej zakresu i podjęcie decyzji o ewentualnym zaskarżeniu jej na drodze sądowej.

94

Ponadto Trybunał przypomniał również, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że istota prawa do skutecznego środka prawnego ustanowionego w art. 47 karty obejmuje między innymi to, że podmiot tego prawa ma dostęp do właściwego sądu w celu zapewnienia poszanowania praw, jakie gwarantuje mu prawo Unii, i w związku z tym w celu zbadania wszystkich kwestii prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sporu, który został do tego sądu wniesiony, przy czym podmiot ten nie może być zmuszony do naruszenia normy prawnej lub obowiązku prawnego i do narażenia się na sankcję związaną z takim naruszeniem [zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 66].

95

Tymczasem Trybunał stwierdził już, że w świetle przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania głównego i zgodnie z tymi przepisami wyłącznie jeżeli osoba będąca adresatem decyzji nakazującej przekazanie informacji, po pierwsze, nie zastosuje się do tej decyzji, a po drugie, będzie z tego powodu adresatem sankcji, ma ona możliwość zakwestionowania tej decyzji w trybie incydentalnym, w ramach skargi, jaka przysługuje jej w związku z taką sankcją [wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 67].

96

Tym samym w razie wydania decyzji nakazującej przekazanie informacji, która może być arbitralna lub nieproporcjonalna, taka osoba nie ma dostępu do sądu, chyba że nie zastosuje się do niej, odmawiając wykonania nakazu, który ta decyzja zawiera, i w związku z tym narazi się na sankcję związaną z niezastosowaniem się do niej. Nie można zatem uznać, że osobie tej przysługuje skuteczna ochrona sądowa [wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 68].

97

Wobec tego Trybunał orzekł, że wspomniane przepisy krajowe, które – względem osoby posiadającej informacje, do której właściwy organ krajowy kieruje decyzję nakazującą przekazanie tych informacji – wykluczają możliwość wniesienia bezpośredniej skargi na tę decyzję, nie szanują istoty prawa do skutecznego środka prawnego zagwarantowanego w art. 47 karty i, w rezultacie, że art. 52 ust. 1 karty stoi na przeszkodzie obowiązywaniu takich przepisów [wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 69].

98

W tych okolicznościach, aby zagwarantować skuteczność istoty tego prawa w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, adresat decyzji nakazującej przekazanie informacji powinien, po zatwierdzeniu ewentualnie przez właściwy sąd zgodności z prawem tej decyzji, mieć możliwość zastosowania się do tej decyzji w terminie pierwotnie przewidzianym w tym celu w prawie krajowym, przy czym nie powinno to pociągać za sobą utrzymania sankcji, jaka musiała zostać na niego nałożona, aby mógł on skorzystać z przysługującego mu prawa do skutecznego środka prawnego. Tylko wtedy, gdy adresat decyzji nie zastosuje się do owej decyzji w tym terminie, nałożona na niego sankcja staje się prawnie wymagalna.

99

W świetle całości powyższych rozważań na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że osobie posiadającej informacje:

po ostatecznym uznaniu zgodności z prawem owych wydanych w stosunku do niej decyzji należy przyznać możliwość zastosowania się do decyzji nakazującej przekazanie informacji w terminie pierwotnie przewidzianym w prawie krajowym, przy czym nie powinno to pociągać za sobą utrzymania sankcji, jaka musiała zostać na nią nałożona, aby mogła ona skorzystać z przysługującego jej prawa do skutecznego środka prawnego. Tylko wtedy, gdy osoba ta nie zastosuje się do owej decyzji w tym terminie, nałożona na nią sankcja staje się prawnie wymagalna.

100

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje: