Sprawa C‑335/19

E. Sp. z o.o. Sp. k.

przeciwko

Ministrowi Finansów

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny)

Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 15 października 2020 r.

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 90 – Obniżenie podstawy opodatkowania VAT – Całkowite lub częściowe niewywiązanie się z płatności ceny – Warunki określone przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku – Warunek, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji – Warunek, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT

Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Podstawa opodatkowania – Obniżenie w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności – Środki krajowe przewidujące odstępstwa – Korekta podstawy opodatkowania i wymagalnego VAT – Uregulowanie krajowe uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania od opodatkowania wierzyciela i dłużnika VAT, przy czym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego – Niedopuszczalność

(dyrektywa Rady 2006/112, art. 90 ust. 1, art. 273)

(zob. pkt 21–23, 33–35, 46, 48, 50, 53; sentencja)

Streszczenie

E., spółka z siedzibą w Polsce będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej (VAT), prowadzi działalność w zakresie doradztwa podatkowego i opodatkowuje świadczenie usług w Polsce podstawową stawką VAT.E. wystawiła na rzecz jednego ze swoich kontrahentów, zarejestrowanego jako podatnik VAT, fakturę zawierającą VAT z tytułu usług podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski. Kontrahent ten został postawiony w stan likwidacji po upływie terminu zapłaty, pozostając jednocześnie zarejestrowanym jako podatnik VAT. Ponieważ faktura nie została uregulowana, E. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu ustalenia, czy pomimo postawienia jej kontrahenta w stan likwidacji po wykonaniu danego świadczenia usług mogła ona skorzystać, z uwagi na fakt spełnienia pozostałych przesłanek ustanowionych w krajowych przepisach dotyczących VAT, z obniżenia podstawy opodatkowania VAT z uwagi na niewywiązanie się z płatności wierzytelności wynikającej z tej samej faktury.

W interpretacji podatkowej Minister Finansów udzielił na to pytanie odpowiedzi przeczącej. Wskazał on, że art. 90 dyrektywy 2006/112 ( 1 ) przyznaje podatnikom prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT jedynie na warunkach określonych przez każde państwo członkowskie. Są one przewidziane przez krajowe przepisy dotyczące VAT. Zdaniem Ministra, jeżeli jedna z tych przesłanek, taka jak wymóg, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania likwidacyjnego, nie jest spełniona, podatnik nie jest uprawniony do powoływania się na prawo do obniżenia, wywodząc je bezpośrednio z prawa Unii.

Po bezskutecznym zakwestionowaniu interpretacji podatkowej przed polskim sądem właściwym w pierwszej instancji E. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), uznając, że sąd pierwszej instancji błędnie orzekł, iż kwestionowane przepisy krajowego prawa w dziedzinie VAT nie naruszają wymogów wynikających z prawa Unii.

Właściwe przepisy prawa krajowego uzależniają prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który dotyczy między innymi przypadków całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, która doprowadziła do zapłaty podatku, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez nie warunkach, i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Artykuł 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112 zezwala państwom członkowskim na odstępstwo, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcji, od zasady, o której mowa w art. 90 ust. 1 tej dyrektywy.

Wyrażając wątpliwości co do zakresu uznania przyznanego państwom członkowskim przy określaniu w ich prawie krajowym warunków stosowania przepisów art. 90 dyrektywy 2006/112, sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi wykładni tego przepisu.

W wyroku z dnia 15 października 2020 r. Trybunał orzekł, że art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W tym względzie Trybunał zbadał, czy ograniczenie, jakie obejmują warunki przewidziane w przepisach krajowych dla podatników takich jak E., jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności.

Trybunał orzekł, że nie mogą być uzasadnione tą koniecznością warunki, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od rejestracji dłużnika jako podatnika VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług oraz zachowania statusu podatnika przez wierzyciela i dłużnika w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej. Wyjaśnił on ponadto, że o ile prawdą jest, iż prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania po zawarciu transakcji wiąże się z obowiązkiem skorygowania przez drugą stronę tej transakcji kwoty VAT podlegającego odliczeniu, o tyle gwarancja symetrycznego obniżenia podstawy opodatkowania VAT należnego i kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależy od opodatkowania obu stron VAT. Ponadto Trybunał orzekł, że wymóg dotyczący opodatkowania wierzyciela i dłużnika VAT nie może być uzasadniony ani przez zapobieganie nieprawidłowościom lub nadużyciom, ani w świetle przepisów art. 273 dyrektywy 2006/112.

Jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, Trybunał uznał, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. Jednakże taka niepewność mogłaby zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Taki tryb byłby również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla wierzyciela.

Trybunał stwierdził wreszcie, że skoro art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jest bezpośrednio skuteczny, podatnik taki jak E., który nie spełnia jedynie warunków krajowych niezgodnych z tym przepisem, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, przy czym zadaniem sądu krajowego rozpoznającego sprawę jest odstąpienie od stosowania tych warunków niezgodnych z prawem Unii na podstawie zasady pierwszeństwa prawa Unii.

( 1 ) Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).