Sprawy połączone C‑245/19 i C‑246/19

État luxembourgeois

przeciwko

B i in.

[wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Cour administrative (sąd administracyjny wyższej instancji, Luksemburg)]

Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 6 października 2020 r.

Odesłanie prejudycjalne – Dyrektywa 2011/16/UE – Współpraca administracyjna w dziedzinie opodatkowania – Artykuły 1 i 5 – Nakaz przekazania informacji właściwemu organowi państwa członkowskiego działającemu w następstwie wniosku o wymianę informacji ze strony właściwego organu innego państwa członkowskiego – Osoba posiadająca informacje, do której właściwy organ pierwszego państwa członkowskiego kieruje nakaz przekazania informacji – Podatnik, którego dotyczy dochodzenie będące u podstaw wniosku właściwego organu drugiego państwa członkowskiego – Osoby trzecie z którymi tego podatnika łączą stosunki prawne, bankowe, finansowe lub bardziej ogólnie gospodarcze – Ochrona sądowa – Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Artykuł 47 – Prawo do skutecznego środka prawnego – Artykuł 52 ust. 1 – Ograniczenie – Podstawa prawna – Poszanowanie istoty prawa do skutecznego środka prawnego – Istnienie środka prawnego umożliwiającego zainteresowanym podmiotom uzyskanie skutecznej kontroli wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych oraz skutecznej ochrony sądowej praw zagwarantowanych im prawem Unii – Cel interesu ogólnego uznawany przez Unię – Zwalczanie oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania na szczeblu międzynarodowym – Proporcjonalność – Informacje, będące przedmiotem nakazu przekazania informacji, „które wydają się istotne” – Kontrola sądowa – Zakres – Okoliczności osobiste, aspekty czasowe i rzeczowe, które należy uwzględnić

Prawa podstawowe – Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Zakres stosowania – Stosowanie prawa Unii – Przepisy krajowe wprowadzające szczegółowe zasady dotyczące procedury wymiany informacji na wniosek ustanowionej dyrektywą 2011/16 – Objęcie zakresem stosowania

(Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 51 ust. 1; dyrektywa Rady 2011/16)

(zob. pkt 45, 46)
Prawa podstawowe – Prawo do skutecznej ochrony sądowej – Prawo do skutecznego środka prawnego – Prawo do poszanowania życia prywatnego – Prawo do ochrony danych osobowych – Wyważenie między prawami podstawowymi – Ograniczenia wykonywania praw i wolności zagwarantowanych kartą – Dopuszczalność – Przesłanki

(Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 7, 8, 47)

(zob. pkt 47–51)
Prawa podstawowe – Prawo do skutecznej ochrony sądowej – Prawo do skutecznego środka prawnego – Możliwość powołania się na daną podstawę prawną

(Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 47)

(zob. pkt 54, 55)
Prawo Unii Europejskiej – Zasady – Prawa podstawowe – Ochrona przed arbitralnymi i nieproporcjonalnymi działaniami władz publicznych – Prawo do skutecznej ochrony sądowej – Zakres – Osoby prawne – Decyzja nakazowa wydana w celu wykonania wniosku o przekazanie informacji na podstawie dyrektywy 2011/16 oraz środek sankcjonujący niezastosowanie się do takiej decyzji – Objęcie zakresem stosowania

(Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 47, art. 52 ust. 1)

(zob. pkt 57–59)
Prawa podstawowe – Prawo do skutecznej ochrony sądowej – Prawo do skutecznego środka prawnego – Ograniczenie w korzystaniu z prawa do skutecznego środka prawnego wprowadzone w prawie krajowym – Warunki – Poszanowanie istoty prawa – Pojęcie istoty prawa – Dostęp do sądu zapewniającego poszanowanie praw zagwarantowanych prawem Unii – Brak konieczności naruszenia prawa krajowego przez podmiot prawa i narażenia się na sankcję związaną z tym naruszeniem – Włączenie

(Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 47)

(zob. pkt 60, 66)
Prawa podstawowe – Poszanowanie życia prywatnego – Ochrona danych osobowych – Artykuły 7 i 8 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej – Zakres stosowania – Informacja identyfikująca osobę fizyczną lub umożliwiająca jej zidentyfikowanie – Informacja dotycząca rachunków bankowych i aktywów finansowych oraz stosunków prawnych lub gospodarczych z osobami trzecimi – Objęcie zakresem stosowania

(Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 7, 8)

(zob. pkt 73, 74)
Prawa podstawowe – Prawo do skutecznej ochrony sądowej – Prawo do skutecznego środka prawnego – Zakres stosowania – Osoby trzecie będące osobami prawnymi – Objęcie zakresem stosowania

(Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 47)

(zob. pkt 96, 97)
Zbliżanie ustawodawstw – Współpraca administracyjna w dziedzinie opodatkowania – Dyrektywa 2011/16 – Wymiana informacji na wniosek – Wniosek państwa członkowskiego skierowany do innego państwa członkowskiego w celu zastosowania procedury wymiany informacji– Decyzja organu tego drugiego państwa członkowskiego wydana w następstwie wniosku o wymianę informacji – Nakaz zobowiązujący osobę prawną posiadającą informacje do przekazania ich właściwemu organowi pod rygorem sankcji – Prawo do skutecznej ochrony sądowej – Przepisy krajowe wykluczające skargę bezpośrednią na decyzję nakazową – Osoba prawna posiadająca informacje – Niedopuszczalność – Osoba fizyczna, której jako podatnika dotyczy dochodzenie będące u podstaw wniosku oraz osoby trzecie będące osobami prawnymi, których dotyczą odnośne informacje – Dopuszczalność

(Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 7, 8, 47; dyrektywa Rady 2011/16)

(zob. pkt 69, 76, 78–85, 87–93, 98, 101,104, 105, pkt 1 sentencji)
Zbliżanie ustawodawstw – Współpraca administracyjna w dziedzinie opodatkowania – Dyrektywa 2011/16 – Wymiana informacji na wniosek – Wniosek o przekazanie informacji skierowany do osoby posiadającej te informacje – Zgodność z prawem decyzji nakazowej skierowanej przez to państwo członkowskie do adresata decyzji – Warunek – Przewidywalny związek informacji, których dotyczy wniosek – Ocena, której dokonanie spoczywa na organie współpracującym – Kontrola sądowa – Ograniczenia – Kryteria, jakie należy wziąć pod uwagę

(dyrektywa Rady 2011/16, art. 1 ust. 1, art. 5)

(zob. pkt 110–116, 124; pkt 2 sentencji)

Streszczenie

Prawo do skutecznego środka prawnego, zagwarantowane kartą praw podstawowych, zobowiązuje do zapewnienia osobom posiadającym informacje, o których przekazanie zwraca się organ administracji krajowej w ramach procedury współpracy między państwami członkowskimi możliwości wniesienia bezpośredniej skargi na ten wniosek. Państwa członkowskie mogą natomiast pozbawić takiego bezpośredniego środka zaskarżenia podatnika, którego dotyczy postępowanie podatkowe oraz osoby trzecie, których dotyczą odnośne informacje, w sytuacji gdy istnieją inne środki prawne umożliwiające tym osobom uzyskanie w trybie incydentalnym kontroli rzeczonego wniosku

Wniosek o przekazanie informacji może ponadto dotyczyć pewnych kategorii informacji a nie informacji szczegółowych, jeżeli kategorie te są określone za pomocą kryteriów wskazujących na to, że informacje te „wydają się istotne”

W następstwie dwóch wniosków dotyczących przekazania informacji sporządzonych przez hiszpański organ podatkowy w ramach dochodzenia dotyczącego F.C. – osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Hiszpanii, directeur de l’administration des contributions directes (dyrektor urzędu ds. podatków bezpośrednich) w Luksemburgu skierował do spółki B i banku A decyzje nakazające im przekazanie informacji dotyczących rachunków bankowych i aktywów finansowych, będących w posiadaniu F.C. lub których była ona rzeczywistym beneficjentem, a także informacji dotyczących określonych transakcji prawnych, bankowych, finansowych lub gospodarczych, które mogła zrealizować F.C. lub osoby trzecie działające na jej rachunek lub w jej interesie.

Na mocy luksemburskich przepisów dotyczących procedury mającej zastosowanie do wymiany informacji na wniosek w dziedzinie opodatkowania, takie decyzje nakazowe nie mogły w okresie wystąpienia odnośnych okoliczności faktycznych być przedmiotem zaskarżenia. Niemniej jednak spółki B, C i D oraz F.C. wniosły skargi do tribunal administratif du Luxembourg (sądu administracyjnego w Luksemburgu), żądając tytułem żądania głównego zmiany tych decyzji, a tytułem żądania ewentualnego, ich uchylenia. Tribunal administratif (sąd administracyjny) uznał swoją jurysdykcję do rozpoznania tych skarg stwierdzając, że luksemburskie przepisy nie są zgodne z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”), który ustanawia prawo do skutecznego środka prawnego przysługujące każdemu, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, oraz że w związku z tym należy odstąpić od stosowania tych przepisów. Co do istoty sąd ten uchylił w części decyzje nakazowe uznawszy, że niektóre z zażądanych informacji nie wydawały się istotne.

État luxembourgeois (państwo Luksemburg) wniosło odwołanie od tych wyroków do Cour administrative (sądu administracyjnego wyższej instancji, Luksemburg), który postanowił zwrócić się do Trybunału, w szczególności, w kwestii wykładni art. 47 karty. Sąd odsyłający przedłożył zatem pytanie, czy artykuł ten stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które pozbawiają osobę posiadającą informacje (taką jak spółka B), podatnika, którego dotyczy postępowanie podatkowe (taką jak F.C.) oraz osoby trzecie, których dotyczą te informacje (takie jak spółki C i D) możliwości wniesienia skargi bezpośredniej na decyzje nakazową. Ponadto sąd odsyłający zastanawiał się nad ograniczeniem zakresu przyznanej państwom członkowskim w dyrektywie 2011/16 ( 1 ) możliwości dokonania wymiany informacji, uzależniając ją od warunku, aby informacje te „wydawały się istotne” dla celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów dotyczących podatków.

W wyroku z dnia 6 października 2020 r. w sprawach połączonych C‑245/19 i C‑246/19 Trybunał (wielka izba) orzekł, w pierwszej kolejności, że art. 47 karty w związku z jej art. 7 i 8 (które ustanawiają odpowiednio prawo do poszanowania życia prywatnego i prawo do ochrony danych osobowych) oraz jej art. 52 ust. 1 (który dopuszcza pod pewnymi warunkami wprowadzenie ograniczeń w wykonywaniu określonych praw podstawowych):

– stoi na przeszkodzie temu, aby przepisy krajowe państwa członkowskiego wdrażające procedurę wymiany informacji na wniosek, ustanowioną dyrektywą 2011/16 uniemożliwiały osobie posiadającej informacje wniesienie skargi na decyzję, mocą której właściwy organ tego państwa członkowskiego zobowiązuje tę osobę do przekazania mu tych informacji w celu wykonania wniosku dotyczącego wymiany informacji pochodzącego od właściwego organu innego państwa członkowskiego, ale

– nie stoi on na przeszkodzie temu, aby takie przepisy uniemożliwiały podatnikowi, którego dotyczy dochodzenie będące u podstaw tego wniosku o wymianę informacji, a także osobom trzecim, których dotyczą odnośne informacje, wniesienie skargi na rzeczoną decyzję.

Stwierdziwszy, że karta znajduje zastosowanie gdyż przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego stanowią przykład stosowania prawa Unii, Trybunał zauważył, po pierwsze, w odniesieniu do prawa do skutecznego środka prawnego, że ochrona osób fizycznych i prawnych przed arbitralnymi lub nieproporcjonalnymi ingerencjami władzy publicznej w sferę ich prywatnej działalności stanowi ogólną zasadę prawa Unii, na którą może powołać się osoba prawna będąca adresatem decyzji nakazującej jej przekazanie informacji organowi podatkowemu, w celu zaskarżenia tej decyzji przed sądem.

Trybunał przypomniał jednocześnie, że korzystanie z prawa do skutecznego środka prawnego może zostać ograniczone, w braku przepisów Unii w tej dziedzinie, przez przepisy krajowe, jeżeli spełnione są warunki przewidziane w art. 52 ust. 1 karty. Postanowienie to wymaga w szczególności poszanowania istoty praw i wolności gwarantowanych kartą.

W tym zakresie Trybunał dodał, że istota prawa do skutecznego środka prawnego, ustanowionego w art. 47 karty obejmuje między innymi to, że podmiot tego prawa ma dostęp do właściwego sądu w celu zapewnienia poszanowania praw i wolności, jakie gwarantuje mu prawo Unii i w związku z tym, w celu zbadania wszystkich kwestii prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sporu, który został do tego sądu wniesiony. Ponadto, aby mieć taki dostęp do sądu osoba ta nie może być zmuszona do naruszenia normy prawnej lub obowiązku prawnego i do narażenia się na sankcję związaną z takim naruszeniem. Tymczasem Trybunał stwierdził że zgodnie z mającymi zastosowanie w rozważanym przypadku przepisami krajowymi, wyłącznie jeżeli adresat decyzji nakazowej nie zastosuje się do niej i zostanie następnie na niego z tego powodu nałożona sankcja, ma on możliwość zakwestionowania w trybie incydentalnym tejże decyzji w ramach skargi przysługującej mu na taką sankcję. W związku z tym takie przepisy krajowe nie są zgodne z art. 47 karty w związku z jej art. 52 ust. 1.

Co się tyczy, po drugie, prawa do skutecznego środka prawnego podatnika, którego dotyczy dochodzenie będące u podstaw decyzji nakazowej, Trybunał stwierdził, że takiemu podatnikowi, jako osobie fizycznej, przysługuje prawo do poszanowania życia prywatnego, zagwarantowane w art. 7 karty i prawo do ochrony danych osobowych, zagwarantowane w jej art. 8, a przekazanie dotyczących jej informacji organowi władzy publicznej może naruszać te prawa, co stanowi sytuację uzasadniającą przyznanie zainteresowanemu prawa do skutecznego środka prawnego.

Trybunał dodał jednak, że wymóg dotyczący poszanowania istoty tego prawa nie wymaga, aby podatnik dysponował bezpośrednią skargą, której głównym przedmiotem jest zakwestionowanie danego środka, o ile istnieje przed określonymi właściwymi sądami krajowymi jeden lub kilka środków zaskarżenia umożliwiających mu uzyskanie w trybie incydentalnym kontroli sądowej tego środka, bez konieczności narażania się w tym celu na ryzyko sankcji. W braku bezpośredniej skargi na decyzję nakazową, podatnik ten powinien mieć zatem prawo do wniesienia skargi na decyzję zawierającą sprostowanie lub decyzję korygującą, wydaną po zakończeniu dochodzenia i w tych ramach mieć możliwość zakwestionowania w trybie incydentalnym pierwszej z tych decyzji a także warunków uzyskania i wykorzystania dowodów uzyskanych dzięki niej. W związku z tym Trybunał uznał, że przepisy uniemożliwiające podatnikowi wniesienie bezpośredniej skargi na decyzję nakazową nie naruszają istoty prawa do skutecznego środka prawnego.

Ponadto Trybunał zauważył, że takie przepisy odpowiadają celowi interesu ogólnego uznanemu przez Unię w postaci zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania na szczeblu międzynarodowym poprzez umocnienie współpracy między właściwymi w tej dziedzinie organami krajowymi, oraz zachowują zasadę proporcjonalności.

Co się tyczy, po trzecie, sytuacji osób trzecich, których dotyczą odnośne informacje Trybunał uznał analogicznie, że wykonywanie prawa do skutecznego środka prawnego, które przysługuje tym osobom trzecim w związku z taką decyzją nakazową mogącą naruszać ich prawo do ochrony przed arbitralnymi lub nieproporcjonalnymi ingerencjami władzy publicznej w sferę ich prywatnej działalności, może zostać ograniczone na mocy przepisów krajowych wykluczających możliwość wniesienia bezpośredniej skargi na tę decyzję pod warunkiem, że te osoby trzecie dysponują ponadto środkiem zaskarżenia, który umożliwia im uzyskanie skutecznej ochrony ich praw podstawowych, takim jak skarga dotycząca odpowiedzialności odszkodowawczej.

W drugiej kolejności Trybunał orzekł, że można uznać, iż decyzja, na mocy której właściwy organ państwa członkowskiego zobowiązuje osobę posiadającą informacje do przekazania mu tych informacji w celu wykonania wniosku o wymianę informacji dotyczy informacji, „które wydają się istotne” w rozumieniu dyrektywy 2011/16, w sytuacji gdy wskazuje ona tożsamość osoby posiadającej odnośne informacje, tożsamość podatnika objętego dochodzeniem będącym u podstaw wniosku o wymianę informacji i okres objęty tym dochodzeniem oraz gdy dotyczy ona umów, faktur i płatności, które nie są określone precyzyjnie, lecz za pomocą kryteriów osobistych, czasowych i rzeczowych, wskazujących na ich związki z dochodzeniem i podatnikiem, którego dochodzenie to dotyczy. Taka kombinacja kryteriów wystarcza bowiem do uznania, że żądane informacje nie jawią się jako pozbawione w oczywisty sposób jakiegokolwiek przewidywalnego związku, co oznacza, że bardziej szczegółowe ich określenie nie jest konieczne.

( 1 ) Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U. 2011 L 64, s. 1), zmieniona dyrektywą Rady 2014/107/UE z dnia 9 grudnia 2014 r. (Dz.U. 2014, L 359, s. 1).