1.

Niniejsze odesłanie prejudycjalne wpisuje się w ramy sporu pomiędzy ubezpieczycielem z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie (zwanym dalej „skarżącym”) a Bundeszentralamt für Steuern (federalnym centralnym urzędem skarbowym, Niemcy), działającym jako organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od ubezpieczeń (zwanym dalej „pozwanym”), w przedmiocie tego, czy pobierane przez skarżącego składki na ubezpieczenie morskie podlegają niemieckiemu podatkowi od składek ubezpieczeniowych.

2.

Sprawa w postępowaniu głównym dotyczy dyrektyw prawa Unii w dziedzinie ubezpieczeń, a dokładniej niektórych przepisów dotyczących poboru podatku od składek ubezpieczeniowych. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357/EWG ( 2 ) w związku z art. 25 akapit pierwszy część pierwsza zdania tej dyrektywy oraz art. 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49/EWG ( 3 ), dokonywanej w celu określenia państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka w ramach ubezpieczenia od ryzyk związanych z eksploatacją statków morskich.

3.

Zgodnie z kryteriami obowiązującymi w chwili poboru podatku od składek ubezpieczeniowych jedynie „państwo członkowskie zarejestrowania” mogło pobierać ten podatek z tytułu ubezpieczenia pojazdów wszelkiego rodzaju, w tym statków. Statki, których dotyczy niniejsza sprawa, były wpisane do rejestru własności w Niemczech, ale pływały pod banderą innych państw, korzystając ze specjalnego zezwolenia wydanego przez władze niemieckie. Sąd odsyłający zastanawia się nad tym, jak należy w takim kontekście rozumieć pojęcie „państwa członkowskiego zarejestrowania”.

4.

Dokładniej rzecz ujmując, w swoim wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Finanzgericht Köln (sąd finansowy w Kolonii, Niemcy) zwraca się do Trybunału z pytaniem, czy należy uznać, że ryzyko umiejscowione jest w państwie członkowskim, na którego terytorium statek jest wpisany do urzędowego rejestru w celu poświadczenia własności, czy też w państwie, którego banderę statek podnosi.

5.

Kwestia prawna, podniesiona w niniejszej sprawie, została już częściowo poruszona w orzecznictwie Trybunału, w szczególności w wyroku z dnia 14 czerwca 2001 r., Kvaerner. ( 4 ). Niemniej jednak konkretne zastosowanie wniosków wynikających z tego orzecznictwa wymaga pogłębionej analizy w szczególnym kontekście niniejszej sprawy, w której występuje sytuacja tymczasowej zmiany bandery, skutkującej podwójnym wpisem do różnych rejestrów statków, co komplikuje określenie państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka.

6.

Konwencja Narodów Zjednoczonych o prawie morza, podpisana w Montego Bay w dniu 10 grudnia 1982 r. (zwana dalej „konwencją z Montego Bay”) ( 5 ), która weszła w życie w dniu 16 listopada 1994 r., została zatwierdzona w imieniu Wspólnoty Europejskiej decyzją 98/392/WE ( 6 ).

7.

Artykuł 91 ust. 1 tej konwencji przewiduje:

„Każde państwo określa warunki przyznawania statkom swojej przynależności państwowej, rejestrowania statków na swoim terytorium oraz przyznawania prawa podnoszenia swojej bandery. Statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy państwem a statkiem powinna istnieć rzeczywista więź”.

8.

Artykuł 92 wspomnianej konwencji, zatytułowany „Status statków”, stanowi w ust. 1:

„Statki pływają pod banderą tylko jednego państwa i podlegają, poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi przez umowy międzynarodowe lub niniejszą konwencję, jego wyłącznej jurysdykcji na morzu pełnym. […]”.

9.

Artykuł 94 konwencji z Montego Bay, zatytułowany „Obowiązki państwa bandery”, stanowi:

„1.   Każde państwo skutecznie wykonuje swoją jurysdykcję i kontrolę w dziedzinie administracyjnej, technicznej i socjalnej nad statkami podnoszącymi jego banderę.

2.   W szczególności każde państwo:

3.   Każde państwo stosuje wobec statków podnoszących jego banderę środki konieczne dla zapewnienia bezpieczeństwa na morzu […]”.

10.

Zgodnie z art. 310 dyrektywy 2009/138/WE ( 7 ) dyrektywy 88/357 i 92/49 zostały uchylone ze skutkiem od dnia 1 listopada 2012 r. Jednakże, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne rozpatrywane w postępowaniu głównym, obie te dyrektywy mają nadal zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym.

11.

Artykuł 2 lit. d) dyrektywy 88/357 stanowił:

„Do celów niniejszej dyrektywy:

[…]

12.

Motywy 1, 2 i 30 dyrektywy 92/49 miały następujące brzmienie:

[…]

13.

Artykuł 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49 stanowił:

„Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji, każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom parafiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim, w którym umiejscowione jest ryzyko w rozumieniu art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357 […]”.

14.

Definicja państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka znajduje się obecnie w art. 13 pkt 13 dyrektywy 2009/138. Artykuł 13 pkt 13 lit. b) tej dyrektywy jest pod względem normatywnym identyczny z art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357.

15.

Artykuł 157 dyrektywy 2009/138, zatytułowany „Podatki od składek”, przewiduje, że „[b]ez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim umiejscowienia ryzyka lub państwie członkowskim zobowiązania”.

16.

Dyrektywa 2009/138 nie znajduje jednak zastosowania ratione temporis do sporu w postępowaniu głównym.

17.

Paragraf 1 Versicherungsteuergesetz (ustawy o podatku od ubezpieczeń, zwanej dalej „VersStG”) ( 8 ) w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu głównym stanowi:

„1)   Opodatkowaniu podlega zapłata wynagrodzenia z tytułu stosunku ubezpieczenia wynikającego z umowy lub z innego źródła.

2)   W przypadku gdy ubezpieczyciel mający siedzibę na terytorium państw członkowskich [Unii Europejskiej] lub innych państw sygnatariuszy Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym ( 9 ) jest stroną stosunku ubezpieczeniowego, obowiązek podatkowy powstaje, w przypadku gdy ubezpieczający jest osobą fizyczną, tylko wtedy, gdy w chwili zapłaty składki ubezpieczeniowej ma on miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium stosowania niniejszej ustawy lub jeżeli nie jest osobą fizyczną, w przypadku gdy przedsiębiorstwo, zakład lub równoważna jednostka, której dotyczy stosunek ubezpieczenia, w chwili zapłaty składki znajduje się na terytorium stosowania niniejszej ustawy. Zobowiązanie podatkowe jest ponadto uzależnione, gdy ubezpieczone zostają:

[…]

[…]”.

18.

Paragraf 1 ust. 1 Schiffsregisterordnung (rozporządzenia w sprawie rejestrów statków, zwanego dalej „SchRegO”) ( 10 ) w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu głównym stanowi, że rejestry statków są prowadzone przez Amtsgerichte (sądy rejonowe, Niemcy).

19.

Zgodnie z § 3 ust. 2 SchRegO do rejestru statków morskich (rejestru morskiego) wpisywane są statki komercyjne i inne statki przeznaczone do żeglugi morskiej (statki morskie), jeśli są one zobowiązane lub uprawnione do podnoszenia niemieckiej bandery, zgodnie z § 1 lub § 2 Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [ustawy o prawie bandery statków morskich i porcie bandery statków żeglugi wewnętrznej (ustawy o prawie bandery), zwanej dalej „FlaggRG”) ( 11 ).

20.

Zgodnie z § 9 zdanie pierwsze SchRegO do rejestru statków zostaje wpisany każdy statek, który na podstawie § 3 ust. 2 i 3 SchRegO może podlegać zarejestrowaniu, jeżeli właściciel zadeklaruje go zgodnie z prawem w tym celu.

21.

Zgodnie z § 10 ust. 1 zdanie pierwsze SchRegO właściciel jest zobowiązany do zarejestrowania statku morskiego, jeżeli jest on zobowiązany do podnoszenia niemieckiej bandery zgodnie z § 1 FlaggRG ( 12 ).

22.

Zgodnie z § 14 ust. 1 SchRegO dopóki statek jest wpisany do rejestru statków zagranicznych, dopóty nie może być wpisany do rejestru statków niemieckich. W przypadku zezwolenia na opuszczenie bandery wymagane jest dokonanie wpisu do rejestru statków zawieszenia prawa podnoszenia bandery niemieckiej, a także okresu takiego zawieszenia. Paragraf 17 ust. 2 SchRegO nakłada obowiązek wskazania w rejestrze statków zakazu wykonywania prawa podnoszenia niemieckiej bandery oraz okresu obowiązywania tego zakazu.

23.

Zgodnie z § 1 ust. 1 FlaggRG wszystkie statki handlowe i inne statki przeznaczone do żeglugi morskiej (statki morskie), których właściciele są obywatelami niemieckimi i mają miejsce zamieszkania na terytorium objętym zakresem stosowania Grundgesetz (ustawy zasadniczej), są zobowiązane do podnoszenia niemieckiej bandery.

24.

Zgodnie z § 6 ust. 1 FlaggRG statki morskie, które są zobowiązane do podnoszenia niemieckiej bandery zgodnie z § 1 tej ustawy, nie są uprawnione do podnoszenia innych bander jako bandery narodowej.

25.

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 FlaggRG Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (federalny urząd żeglugi morskiej i hydrografii, Niemcy) może wydać armatorowi lub dostawcy statku morskiego zarejestrowanego w rejestrze statków, na wniosek, odwołalne zezwolenie na podnoszenie, na okres nieprzekraczający dwóch lat, bandery innej niż niemiecka (zezwolenie na opuszczenie bandery). Zgodnie z § 7a ust. 3 FlaggRG prawo podnoszenia niemieckiej bandery nie może być wykonywane dopóty, dopóki obowiązuje zezwolenie na opuszczenie bandery.

26.

Skarżący jest ubezpieczycielem z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, który oferuje ubezpieczenia morskie na całym świecie i od dnia 2 listopada 2011 r. jest następcą prawnym przedsiębiorstwa, które zawarło umowy ubezpieczenia leżące u podstaw sporu w postępowaniu głównym.

27.

Przedmiotowe umowy ubezpieczenia zostały zawarte z czternastoma spółkami żeglugi, na wypadek ryzyk z tytułu odpowiedzialności cywilnej, ochrony prawnej, casco (obejmującego różne szkody wyrządzone statkom), jak również ryzyk wojennych, na które narażone są statki eksploatowane przez te spółki. Spółki te mają siedzibę w Niemczech i są wpisane do rejestru handlowego prowadzonego przez Amtsgericht Hamburg (sąd rejonowy w Hamburgu, Niemcy) jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego (GmbH). Ich odpowiedni przedmiot działalności polega na eksploatacji statków morskich. Statki wspomnianych spółek żeglugi są wpisane do rejestru statków prowadzonego przez Amtsgericht Hamburg (sąd rejonowy w Hamburgu).

28.

Stronami umów ubezpieczenia zawartych pomiędzy skarżącym a 14 spółkami żeglugi są również, jako ubezpieczający lub współubezpieczeni, zarówno przedsiębiorstwo armatorów morskich, które prowadzi działalność jako zarządzający tymi spółkami żeglugi i którego flota obejmuje wszystkie statki morskie rozpatrywane w postępowaniu głównym, jak i podmioty czarterujące statki bez załogi mające siedzibę w Liberii i na Malcie.

29.

Zgodnie z § 7 ust. 1 FlaggRG statki należące do spółek żeglugi zostały upoważnione do podnoszenia, zamiast bandery niemieckiej, innej krajowej bandery (zwane dalej „opuszczeniem bandery”), czyli bander Liberii lub Malty. W okresie opuszczenia bandery statki te były nadal wpisane do niemieckiego rejestru statków.

30.

Skarżący pobierał na podstawie rozpatrywanych umów ubezpieczenia wynagrodzenia w formie składek ubezpieczeniowych, z tytułu których nie uiścił podatku od składek ubezpieczeniowych.

31.

Pozwany przeprowadził w 2012 r. w przedsiębiorstwie armatorów morskich oraz w licznych spółkach żeglugi kontrole podatkowe dotyczące podatku od składek ubezpieczeniowych. Stwierdził on na podstawie ustaleń dokonanych podczas tych kontroli, że wynagrodzenia z tytułu ubezpieczenia pobierane przez skarżącego w rozpatrywanym okresie i dotyczące statków będących przedmiotem sporu w postępowaniu głównym podlegały temu podatkowi oraz że skarżący był zobowiązany do jego zapłaty.

32.

W konsekwencji pozwany zażądał od skarżącego, w drodze decyzji o poborze podatku od składek ubezpieczeniowych z dnia 11 listopada 2014 r., zapłaty podatku od ubezpieczeń za grudzień 2009 r., według zwykłej stawki podatkowej.

33.

Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, które nie zostało uwzględnione, a następnie wniósł skargę do sądu odsyłającego, czyli Finanzgericht Köln (sądu finansowego w Kolonii, Niemcy).

34.

Skarżący uważa, że otrzymane przez niego wynagrodzenie z tytułu ubezpieczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od składek ubezpieczeniowych z tego względu, że ryzyko związane ze statkami morskimi, których właścicielami są spółki żeglugi, nie jest umiejscowione w Niemczech. Zgodnie z art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357 kompetencje podatkowe w odniesieniu do tych składek ubezpieczeniowych zależą wyłącznie od państwa członkowskiego zarejestrowania pojazdu. Przez „państwo zarejestrowania” należy rozumieć państwo, którego przepisy prawne określają, czy pojazd, z uwagi na rodzaj jego konstrukcji oraz stan i wyposażenie techniczne, jest zgodny z wymogami prawnymi. Skarżący uważa, że w przypadku gdy przepis ten stosuje się do statków, chodzi tu o państwo, którego banderę statek jest uprawniony podnosić. Jego zdaniem ten warunek zarejestrowania nie jest spełniony w odniesieniu do statków objętych przedmiotowymi umowami ubezpieczenia, ponieważ po opuszczeniu bandery nie są one już uprawnione do podnoszenia niemieckiej bandery zgodnie z § 7 ust. 1 FlaggRG.

35.

Pozwany ze swej strony twierdzi, że wynagrodzenia z tytułu ubezpieczenia pobierane przez skarżącego z tytułu spornych ubezpieczeń są objęte podatkiem od składek ubezpieczeniowych na podstawie § 1 ust. 2 zdanie drugie pkt 2 VersStG. Uważa on, że wymóg prawny związany z wpisem do urzędowego lub uznanego urzędowo rejestru jest spełniony poprzez wpis statków do rejestru statków prowadzonego przez Amtsgericht Hamburg (sąd rejonowy w Hamburgu). Zdaniem pozwanego ustawodawca krajowy, w trosce o jasność, rozumiał zarejestrowanie jako wpis do rejestru urzędowego lub uznanego urzędowo wraz z nadaniem numeru identyfikacyjnego. Twierdzi on, że uregulowanie to jest zgodne z przepisami prawa Unii, a mianowicie z art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357.

36.

W tych okolicznościach Finanzgericht Köln (sąd finansowy w Kolonii, Niemcy) zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 2 lit. d) tiret drugie w związku z art. 25 akapit pierwszy pierwsza połowa zdania dyrektywy 88/357/EWG lub art. 46 ust. 2 dyrektywy 92/49/EWG w odniesieniu do ustalenia państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka należy interpretować w ten sposób, że w przypadku zabezpieczenia ryzyk związanych z eksploatacją statku morskiego państwem tym jest państwo, na którego terytorium statek morski jest wpisany do rejestru urzędowego w celu poświadczenia własności, czy też państwo, którego banderę statek morski podnosi?”

37.

Strony w postępowaniu głównym proponują udzielić następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne:

38.

Moja analiza będzie dotyczyła wykładni art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357 w celu udzielenia na pytanie prejudycjalne odpowiedzi, która będzie zgodna z treścią tego przepisu, z celami realizowanymi przez prawodawcę Unii oraz z orzecznictwem Trybunału w tej dziedzinie.

39.

W pierwszej kolejności art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357 definiuje „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka”, wymieniając cztery przypadki.

40.

Tiret pierwsze tego przepisu dotyczy ubezpieczenia budynków i definiuje „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka” poprzez odniesienie do miejsca położenia nieruchomości.

41.

Tiret drugie dotyczy ubezpieczenia pojazdów i definiuje „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka” poprzez odniesienie do miejsca zarejestrowania tych pojazdów.

42.

Tiret trzecie dotyczy ubezpieczenia ryzyk związanych z podróżą lub urlopem wypoczynkowym i definiuje „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka” jako państwo członkowskie, w którym ubezpieczający zawarł umowę.

43.

Tiret czwarte jest kategorią dopełniającą, która ma zastosowanie „we wszystkich przypadkach, które nie są wyraźnie objęte powyższymi tiret”, w których ryzyko umiejscowione jest w „państwie członkowskim, w którym ubezpieczony stale zamieszkuje lub, jeśli ubezpieczony jest osobą prawną, państwo członkowskie, w którym ma siedzibę jednostka organizacyjna zakładu, której dotyczy umowa”.

44.

Przypadki, o których mowa w art. 2 lit. d) tiret pierwsze, trzecie i czwarte dyrektywy 88/357, nie wykazują niejasności co do umiejscowienia ryzyka, ponieważ ryzyko owo wiąże się z jedynym elementem fizycznym umożliwiającym bezpośrednie określenie tego ryzyka na płaszczyźnie geograficznej. Na przykład w przypadku nieruchomości są one fizycznie związane z gruntem, na którym są wybudowane. Znajdują się zatem na terytorium określonego państwa członkowskiego, wobec czego ryzyko może być umiejscowione bez najmniejszych wątpliwości w tym państwie członkowskim. Podobnie umiejscowienie ryzyka poprzez odniesienie do państwa członkowskiego, w którym ubezpieczający zawarł umowę ubezpieczenia w przypadkach określonych w art. 2 lit. d) tiret trzecie i czwarte dyrektywy 88/357, również pozwala na bezpośrednie i jednoznaczne umiejscowienie.

45.

Ponieważ pojęcie „państwa członkowskiego zarejestrowania” zawarte w art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357 nie zostało zdefiniowane przez prawodawcę Unii, opiera się ono na kryterium, którego związek z fizyczną lokalizacją ryzyka jest mniej bezpośredni. Wynika z tego, że pojęcie to może teoretycznie podlegać różnym wykładniom, o czym świadczy sprawa w postępowaniu głównym. Należy również wyjaśnić, że prawo regulujące rejestry statków nie było przedmiotem żadnej harmonizacji ani na poziomie prawa międzynarodowego, ani na poziomie prawa Unii. Jak zresztą zauważył Trybunał, w obecnym stanie prawa Unii do państw członkowskich należy określenie, w zgodzie z ogólnymi normami prawa międzynarodowego, warunków, które muszą zostać spełnione, aby statek został zarejestrowany w ich rejestrach i uzyskał prawo do pływania pod ich banderą, lecz przy wykonywaniu tych kompetencji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów prawa Unii ( 13 ).

46.

W drugiej kolejności, ponieważ brzmienie art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357 nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy je interpretować autonomicznie i jednolicie ( 14 ). Jednolitość ta jest tym bardziej istotna, że celem tego przepisu jest określenie państwa członkowskiego, które ma wyłączne prawo opodatkowania składek ubezpieczeniowych na podstawie art. 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49.

47.

W niniejszej sprawie niejednoznaczność wydaje się wynikać z okoliczności, że wersja w języku niemieckim właściwych przepisów dyrektyw 88/357 i 2009/138 różni się od innych wersji językowych tym, że w niemieckiej wersji językowej użyto terminu „państwo członkowskie dopuszczenia” („Zulassungsmitgliedstaat”).

48.

Skarżący opiera się w szczególności na pojęciu „państwa dopuszczenia” („Zulassungsmitgliedstaat”), aby dojść do wniosku, że dla statków wymagane jest specjalne zezwolenie na dopuszczenie do ruchu, poza wpisaniem ich do rejestru prowadzonego przez właściwe sądy. W ten sposób skarżący uważa, że statki są „dopuszczone” przez państwo bandery, ponieważ państwo to ustala normy jakości dla statków pływających pod jego banderą, a zatem ponosi odpowiedzialność za ryzyko związane z tymi statkami. Wpis do rejestru wyłącznie w celu poświadczenia własności statku, jak w niniejszej sprawie, nie czyni z państwa prowadzącego ten rejestr „państwa dopuszczenia” („Zulassungsmitgliedstaat”). Jego zdaniem Niemcy tracą status państwa zarejestrowania, gdy statek pływa pod zagraniczną banderą.

49.

Jednakże argumentu tego nie można uwzględnić na podstawie innych wersji językowych art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357. Należy bowiem stwierdzić, że wszystkie pozostałe wersje posługują się pojęciem państwa członkowskiego „zarejestrowania” lub państwa członkowskiego „wpisu do rejestru” ( 15 ).

50.

W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału sformułowania użytego w jednej z wersji językowych przepisu prawa Unii nie można traktować jako jedynej podstawy jego wykładni lub przyznawać mu w tym zakresie pierwszeństwa względem innych wersji językowych ( 16 ).

51.

Należy zauważyć, że w przeciwieństwie do innych pojazdów, o których mowa w dyrektywie 88/357, takich jak pojazdy lądowe i statki powietrzne, na szczeblu Unii nie istnieją uregulowania dotyczące dopuszczenia lub wprowadzenia statków do ruchu. Sama rejestracja wystarczy, aby statek mógł być dopuszczony do żeglugi, ponieważ w większości przypadków towarzyszy mu przyznanie bandery.

52.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357 dotyczy, w zgodzie z ogromną większością wersji językowych tego przepisu, państwa członkowskiego „zarejestrowania” lub „wpisu do rejestru”, a nie państwa członkowskiego „dopuszczenia” do ruchu jako takiego.

53.

Wykładnia ta wydaje się również znajdować potwierdzenie w brzmieniu przepisów prawa międzynarodowego, a w szczególności w konwencji z Montego Bay, w której „rejestracja” i „zarejestrowanie” statku jawią się jako wyrażenia zamienne. Dokładniej rzecz ujmując, art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze tej konwencji przewiduje, że „każde państwo określa warunki przyznawania statkom swojej przynależności państwowej, rejestrowania statków na swoim terytorium oraz przyznawania prawa podnoszenia swojej bandery”.

54.

W pierwszej kolejności, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, również geneza przepisu prawa Unii może dostarczyć informacji istotnych dla jego wykładni ( 17 ). Należy zatem rozważyć kontekst istniejący w chwili przyjęcia dyrektywy 88/357, aby zbadać, czy występują elementy pozwalające wyjaśnić jej treść i ułatwić jej interpretację.

55.

W tym względzie Komisja utrzymuje, że z genezy art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357 wynika, iż „państwo członkowskie zarejestrowania” w rozumieniu tego przepisu właśnie w przypadku statków należy zrównać z państwem, z którym związany jest ubezpieczający, który jest zainteresowany jako właściciel statku lub w podobny sposób.

56.

Co się tyczy pojazdów, pierwotny wniosek Komisji z dnia 22 grudnia 1975 r. ( 18 ) przewidywał bowiem, że przez „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka”, rozumie się albo „państwo członkowskie zarejestrowania, w przypadku gdy ubezpieczenie obejmuje zespół pojazdów lądowych” albo „państwo członkowskie, w którym ubezpieczający stale zamieszkuje, pod warunkiem że jest on właścicielem pojazdu lub ma interes finansowy w tym pojeździe lub jest odpowiedzialny za pojazd, a w przeciwnym razie państwo członkowskie zarejestrowania pojazdu, gdy ubezpieczenie obejmuje zespół pojazdów kolejowych, zespół statków powietrznych i zespół statków morskich, jeziornych i rzecznych”. W zmienionym wniosku Komisji z dnia 16 lutego 1978 r. ( 19 ) te dwa kryteria zostały utrzymane, ale odwrócono ich kolejność, tak że wymienione kryterium państwa członkowskiego miejsca zamieszkania ubezpieczającego miało zastosowanie tylko w przypadku, gdy pojazd nie był zarejestrowany (kryterium dopełniające).

57.

Wersja ostateczna art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357 odnosi się jedynie do „państwa członkowskiego zarejestrowania” w przypadku wszystkich pojazdów, w tym statków, i w każdej sytuacji, w związku z czym w braku „zarejestrowania” należałoby stosować nie przepisy szczególne dotyczące pojazdów, lecz ogólną zasadę dopełniającą zawartą w ostatnim tiret tego art. 2 lit. d).

58.

Okoliczność, że prawodawca Unii przyjął jedynie kryterium „państwa członkowskiego zarejestrowania” w ostatecznej wersji dyrektywy 88/357, nie wiążąc formalnie umiejscowienia ryzyka z siedzibą właściciela pojazdu lub ubezpieczającego, co pozwalałoby na jego niezaprzeczalną lokalizację, jest zdaniem skarżącego wskazówką co do zamiaru wprowadzenia przez prawodawcę szczególnego przepisu dotyczącego ryzyka związanego z pojazdami.

59.

Jednakże okoliczność, że jedynie to kryterium „państwa członkowskiego zarejestrowania” zostało przyjęte w ostatecznej wersji tej dyrektywy, nie może być interpretowana jako odrzucenie przez prawodawcę Unii kryterium lokalizacji ubezpieczającego. Ta zmiana w sformułowaniu art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357 wydaje się raczej zmierzać do podkreślenia woli prawodawcy Unii, by przyznać pewną elastyczność w zakresie określania systemu podatkowego mającego zastosowanie do ubezpieczenia pojazdów. Tak więc, prawodawca Unii ostatecznie przyjął w odniesieniu do wszystkich typów pojazdów jasne i proste kryterium „państwa członkowskiego zarejestrowania”, które nie wymaga konkretnej lokalizacji ryzyka.

60.

Stwierdzenie to wydaje się również znajdować potwierdzenie w ogólnej zasadzie dopełniającej zawartej w art. 2 lit. d) tiret ostatnie dyrektywy 88/357, która ma ponadto zastosowanie do pojazdów niezarejestrowanych i zgodnie z którą ryzyko jest umiejscowione w miejscu siedziby ubezpieczającego. Co do zasady nic zaś nie uzasadnia odmiennego traktowania tej samej kategorii ubezpieczonych przedmiotów w zależności od tego, czy zostały one zarejestrowane, czy też nie.

61.

Jak twierdzi Komisja, geneza ta mogłaby wskazywać, że kryterium „państwa członkowskiego zarejestrowania” odnosi się w sposób dorozumiany do związku istniejącego pomiędzy z jednej strony osobą lub spółką posiadającą prawo własności lub podobne prawo lub interes w statku, a z drugiej strony państwem, na którego terytorium statek jest wpisany do rejestru poświadczającego własność lub podobny interes, takiego jak rejestr statków. Terminologia ta mogłaby sugerować, że w art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357 wskazane jest państwo członkowskie, na którego terytorium statek jest wpisany do rejestru w celu poświadczenia jego własności.

62.

W drugiej kolejności należy również stwierdzić, że art. 157 dyrektywy 2009/138, dotyczący opodatkowania składek ubezpieczeniowych, przewiduje, iż „[b]ez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim umiejscowienia ryzyka lub państwie członkowskim zobowiązania”. Wynika z tego, że prawodawca Unii dodał do istniejącego wcześniej łącznika umiejscowienia ryzyka kryterium „państwa członkowskiego zobowiązania”, zdefiniowane w art. 13 pkt 14 tej dyrektywy jako „państwo członkowskie, w którym znajduje się jedno z poniższych: a) miejsce zwykłego pobytu ubezpieczającego; b) w przypadku gdy ubezpieczający jest osobą prawną, jednostka organizacyjna tego ubezpieczającego, której dotyczy umowa”. Wydaje się zatem, że prawodawca Unii zamierzał „ponownie wprowadzić” kryterium siedziby ubezpieczającego w celu określenia systemu podatkowego mającego zastosowanie do umów ubezpieczeniowych. Chociaż spór w postępowaniu głównym regulują dyrektywy 88/357 i 92/49, art. 157 dyrektywy 2009/138, który przedstawia aktualny stan prawny w tej dziedzinie, wydaje się potwierdzać wolę prawodawcy Unii, aby formalnie powiązać opodatkowanie podatkiem od składek ubezpieczeniowych z siedzibą ubezpieczającego i umożliwić w ten sposób jego bezpośrednią lokalizację.

63.

Wykładnia ta jest również zgodna z prawem międzynarodowym, a w szczególności z art. 91 ust. 1 konwencji z Montego Bay, który wymaga „rzeczywistej więzi” między państwem zarejestrowania a statkiem.

64.

W pierwszej kolejności zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi ( 20 ).

65.

Jeśli chodzi o cel przepisów art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357, należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału, a w szczególności do wyroku Kvaerner. ( 21 )

66.

Kryteria określone w art. 2 lit. d) tej dyrektywy mają decydujące znaczenie dla stosowania art. 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49, który zastrzega uprawnienie do opodatkowania składek ubezpieczeniowych dla państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka ( 22 ).

67.

Wybór umiejscowienia ryzyka jako kryterium wskazującego państwo posiadające władztwo podatkowe umożliwia wyeliminowanie zakłóceń konkurencji pomiędzy przedsiębiorstwami z różnych państw członkowskich oferującymi usługi ubezpieczeniowe ( 23 ). Wybór ten pozwala również, co się tyczy w szczególności art. 2 lit. d) tiret ostatnie dyrektywy 88/357, na wyeliminowanie niebezpieczeństwa podwójnego opodatkowania oraz możliwości unikania opodatkowania, ponieważ każdemu ryzyku odpowiada określona siedziba, a więc państwo członkowskie ( 24 ).

68.

Prawodawca Unii ogranicza się zatem, z zastrzeżeniem dalszej harmonizacji, do przyznania, w oparciu o kryteria ogólne, kompetencji w dziedzinie opodatkowania umów ubezpieczenia jednemu państwu członkowskiemu. W pierwszej kolejności harmonizacja dotyczy zatem nie ustaw podatkowych państw członkowskich, lecz wyłącznie przepisów, które określają, do którego państwa członkowskiego należy prawo opodatkowania.

69.

Co się tyczy ryzyka podwójnego opodatkowania, wydaje się, że kryterium zarejestrowania nie może samo w sobie wyeliminować takiego ryzyka, ponieważ – jak wskazuje sprawa w postępowaniu głównym – statek może być wpisany do dwóch lub więcej różnych rejestrów i w konsekwencji mieć mniej lub bardziej bezpośredni związek z co najmniej dwoma państwami. Prawdą jest również, że do chwili obecnej ani na poziomie prawa międzynarodowego, ani na poziomie prawa Unii prawo regulujące rejestry statków nie było przedmiotem żadnej harmonizacji, która pozwoliłaby wykluczyć wpis tego samego statku do rejestrów dwóch różnych państw. W konsekwencji w przypadku podwójnego wpisu na terytorium Unii każde z tych dwóch państw mogłoby zostać uznane za „państwo członkowskie zarejestrowania”, co mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania.

70.

Natomiast z uwagi na to, że statek może podnosić tylko jedną banderę, uzależnienie umiejscowienia ryzyka od państwa bandery ma tę zaletę, że tworzy proste i jednoznaczne rozwiązanie.

71.

Niemniej jednak, jak wynika z wyroku Kvaerner ( 25 ), celem art. 2 lit. d) tiret ostatnie dyrektywy 88/357 jest nie tylko podejmowanie działań w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, lecz również wykluczenie możliwości obejścia opodatkowania.

72.

Jest oczywiste, że uzależnienie umiejscowienia ryzyka od państwa bandery nie wydaje się umożliwiać wykluczenia hipotezy obejścia opodatkowania z uwagi na mniej bezpośrednie i konkretne więzi, jakie w niektórych sytuacjach wykazuje państwo bandery, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku. Natomiast rejestr statków, jako że jego zasadniczym celem jest określenie właściciela statku, pozwala we wszystkich przypadkach na ustalenie sądu właściwego w zakresie opodatkowania usług ubezpieczeniowych.

73.

Wynika z tego, że uzależnienie umiejscowienia ryzyka od państwa zarejestrowania lub wpisu do rejestru umożliwiłoby lepszą realizację wszystkich celów dyrektywy 88/357 dotyczących ryzyka podwójnego opodatkowania i obejścia opodatkowania. Oczywiście, jak pokazuje sprawa w postępowaniu głównym, wybór ten nie pozwala na całkowite wykluczenie możliwości podwójnego opodatkowania. Jednakże ryzyko to wydaje się hipotetyczne lub ograniczone do przypadków bardzo szczególnych, takich jak będący przedmiotem sprawy w postępowaniu głównym, w którym równoległy wpis do maltańskiego i liberyjskiego rejestru, tak aby rozpatrywane statki mogły podnosić te dwie bandery, był następstwem uzyskania specjalnego zezwolenia w oparciu o jeden z wyjątków od zasady ustanowionej w prawie niemieckim, zgodnie z którą statki zarejestrowane w Niemczech powinny pływać pod niemiecką banderą.

74.

Należy również stwierdzić, że rząd maltański nie przedstawił uwag na piśmie w tej sprawie, mimo że niektóre z rozpatrywanych statków podnoszą banderę tego państwa.

75.

Należy zatem zauważyć, że co do zasady równoległy lub podwójny wpis do kilku rejestrów wydaje się w większości przypadków wykluczony w świetle przepisów obowiązujących w większości państw członkowskich, zgodnie z którymi trwała zmiana bandery towarzyszyłaby wykreśleniu z rejestru statków lub prowadziłaby do niego ( 26 ). Zasada ta została również powtórzona w prawie niemieckim, które nie zezwala na zarejestrowanie w niemieckim rejestrze statków wpisanych do zagranicznego rejestru morskiego ( 27 ). I tak, jeżeli wnosi się o wpis statku do niemieckiego rejestru statków, a statek ten jest wpisany do zagranicznego rejestru statków, właściciel musi dokonać wykreślenia z tego zagranicznego rejestru ( 28 ). Ponadto zgodnie z przepisami obowiązującymi w prawie niemieckim statki zobowiązane do podnoszenia niemieckiej bandery nie są uprawnione do podnoszenia innych bander jako bandery narodowej ( 29 ). Zezwolenie na opuszczenie bandery może zatem zostać udzielone jedynie wyjątkowo i na czas określony. W świetle powyższego należy uznać, że problematyka równoległego wpisu wydaje się dotyczyć jedynie niektórych wyjątkowych przypadków.

76.

W drugiej kolejności, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, z art. 2 lit. d) tiret od pierwszego do czwartego dyrektywy 88/357 wynika również, że prawodawca Unii zamierzał zaproponować, w odniesieniu do wszystkich rodzajów ubezpieczonych ryzyk, rozwiązanie pozwalające na określenie państwa umiejscowienia ryzyka w oparciu raczej o konkretne i fizyczne kryteria niż o kryteria o charakterze prawnym. Zamierzonym celem było to, by każdemu ryzyku odpowiadał konkretny element pozwalający na jego umiejscowienie w określonym państwie członkowskim ( 30 ).

77.

I tak, na przykład z art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357 wynika, że jeżeli umowa dotyczy pojazdu, państwem członkowskim umiejscowienia ryzyka jest państwo członkowskie zarejestrowania pojazdu, nawet jeśli nie jest to państwo członkowskie, w którym pojazd jest używany ( 31 ).

78.

Uzależnienie umiejscowienia ryzyka od zarejestrowania statku pozwoliłoby bowiem na ustalenie bezpośredniego i konkretnego związku pomiędzy ubezpieczającym i właścicielem statku z jednej strony a ubezpieczonym statkiem z drugiej strony. Skoro zasadniczym celem rejestru statków jest określenie właściciela statku, na którym ostatecznie spoczywa odpowiedzialność za ryzyka, jakie stwarza statek i jego eksploatacja, co powoduje, że zawiera on umowę ubezpieczenia obejmującą te rodzaje ryzyka, to rejestr ten pozwala również na umiejscowienie ryzyk związanych ze statkiem w określonym państwie członkowskim na podstawie konkretnego i fizycznego elementu. Elementem tym jest związek między z jednej strony właścicielem statku a z drugiej strony państwem członkowskim, na którego terytorium statek jest zarejestrowany, którym może być, w stosownych przypadkach, państwo członkowskie, którego obywatelem jest ten właściciel, lub państwo członkowskie, w którym ma on miejsce zamieszkania lub siedzibę.

79.

Taki prosty i jednolity łącznik obejmuje również skomplikowane przypadki, które są powszechne w dziedzinie ubezpieczeń morskich. Przede wszystkim nie jest niczym niezwykłym, że umowa ubezpieczenia morskiego obejmuje różnorodne ryzyka dla statku. Podobnie jak w sprawie w postępowaniu głównym zdarza się ponadto, że spółka żeglugi będąca właścicielem statku sama nie eksploatuje statku, lecz powierza go w tym celu stronie trzeciej w ramach umowy czarteru bez załogi. We wszystkich tych sytuacjach zasada umiejscawiająca ryzyko w „państwie członkowskim zarejestrowania” stanowi jasne, proste i przewidywalne rozwiązanie.

80.

Ponadto kryterium to może być stosowane w sposób jednolity do pojazdów wszelkiego rodzaju, takich jak te, o których mowa w art. 2 lit. d) tiret drugie dyrektywy 88/357.

81.

Natomiast związek między właścicielem statku a państwem bandery nie zawsze opiera się na konkretnych kryteriach i może mieć charakter pośredni i tymczasowy, o czym świadczy sprawa w postępowaniu głównym. Jak zauważyła również Komisja, pomiędzy państwem bandery statku a odpowiedzialnością za ryzyko, jakie stwarza statek, nie istnieje a priori istotny związek pozwalający na umiejscowienie tego ryzyka na terytorium tego państwa. O ile bowiem państwo bandery wykonuje uprawnienia regulacyjne i kontrolę nad statkiem podnoszącym jego banderę, w tym w odniesieniu do jego bezpieczeństwa, o tyle elementy te jako takie nie dotyczą ryzyka, jakie niesie ze sobą eksploatacja statku dla jego właściciela.

82.

Na tym etapie należy dokonać jasnego rozróżnienia pomiędzy systemem prawnym i podatkowym mającym zastosowanie do statków, który jest jednoznacznie określony przez państwo, którego banderę statek podnosi, a systemem mającym zastosowanie do umów ubezpieczenia związanych z tymi statkami. Jeśli chodzi o te ostatnie, wydaje się, że opodatkowanie składek ubezpieczeniowych należy określać na podstawie bardziej konkretnych kryteriów wykazujących bezpośredni związek między właścicielem statku, jego siedzibą a statkiem będącym przedmiotem umowy ubezpieczenia.

83.

Wreszcie Trybunał wskazał, że w celu określenia państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, należy ustalić w szczególności konkretną działalność, której ryzyka są objęte poszczególnymi umowami ubezpieczenia ( 32 ).

84.

Umowy w postępowaniu głównym to umowy ubezpieczenia obejmujące, w ramach jednej polisy, różne rodzaje ryzyka związane ze statkami, a mianowicie umowy typu „Protection and Indemnity [ochrona i odszkodowanie]”. Chodzi w tym względzie o objęte ryzyka z tytułu odpowiedzialności cywilnej, ochrony prawnej, szkód spowodowanych przez statek innym statkom, jak również ryzyka związane z utratą lub uszkodzeniem statku z powodu działań wojennych.

85.

Umowy zawarte przez właściciela obejmują zatem różne rodzaje ryzyka związane z eksploatacją statków, niezależnie od tego, czy są one eksploatowane przez ich właściciela, czy przez osobę trzecią w ramach umowy czarteru bez załogi, i niezależnie od bandery lub bander, które rozpatrywane statki podnoszą. Umowy te zostały zawarte pomiędzy właścicielem statków a skarżącym przed uzyskaniem przez tego pierwszego zezwolenia na opuszczenie bandery, to znaczy gdy statki te były wpisane do niemieckich rejestrów statków i były zobowiązane do podnoszenia niemieckiej bandery. Tymczasem wydaje się, że omawiane umowy pozostawały w mocy w okresie, w którym statki podnosiły bandery maltańską i liberyjską, przy czym zainteresowane strony nie dokonały zmian w umowie ze względu na zmianę bander. Tak więc, z punktu widzenia ryzyk ponoszonych przez właściciela statków i objętych umowami ubezpieczenia oraz ich właściciela, na którym spoczywa odpowiedzialność za ryzyka związane z tymi statkami, zmiana bandery przez ograniczony okres nie ma wpływu na stosunek umowny między ubezpieczającym a skarżącym. W świetle powyższego nie wydaje się, aby zmiana umiejscowienia ryzyka, jaką zaproponował skarżący, która opiera się na zmianie bandery jego statków, była uzasadniona.

86.

W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Finanzgericht Köln (sąd finansowy w Kolonii) Trybunał odpowiedział w następujący sposób:

Artykuł 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy Rady 92/49/EWG z dnia 18 czerwca 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie oraz zmieniającej dyrektywy 73/239/EWG i 88/357/EWG (trzecia dyrektywa w sprawie ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie) w związku z art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy Rady 88/357/EWG z dnia 22 czerwca 1988 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie i ustanowienia przepisów ułatwiających skuteczne korzystanie ze swobody świadczenia usług oraz zmieniającej dyrektywę 73/239/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w ramach ubezpieczenia statków „państwem członkowskim zarejestrowania” jest państwo członkowskie, na którego terytorium statek jest wpisany do rejestru urzędowego w celu poświadczenia własności.