–

w imieniu baumgarten sports & more GmbH, przez A. Brenneckego,

–

w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz A.C. Becker, działające w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63 i 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2

Wniosek został złożony w ramach sporu między Finanzamt Goslar (urzędem skarbowym w Goslar, Niemcy) a baumgarten sports & more GmbH (zwanym dalej „spółką”) w przedmiocie opodatkowania płatności rozłożonych na raty podatkiem od wartości dodanej (VAT).

3

Artykuł 63 dyrektywy VAT stanowi:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

4

Artykuł 64 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą”.

5

Zgodnie z art. 65 rzeczonej dyrektywy:

„W przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty”.

6

Artykuł 66 dyrektywy VAT stanowi:

„W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

7

Zgodnie z art. 90 tej dyrektywy:

„1.   W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2.   W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

8

Paragraf 13 ust. 1 pkt 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”) stanowi:

„Zobowiązanie podatkowe powstaje

9

Paragraf 17 UStG stanowi:

„1)   W razie zmiany podstawy opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 1, przedsiębiorca, który zrealizował tę transakcję, odpowiednio koryguje kwotę podatku należnego […].

2)   Ustęp 1 stosuje się odpowiednio, gdy:

[…]”.

10

Paragraf 20 zdanie pierwsze UStG stanowi:

„Urząd skarbowy na wniosek może potwierdzić, że przedsiębiorca:

1.   którego łączny obrót (§ 19 ust. 3) w poprzednim roku kalendarzowym nie przekroczył 500000 EUR lub

2.   który zgodnie z § 148 Abgabenordnung (ordynacji podatkowej) zwolniony jest z obowiązku prowadzenia ksiąg oraz sporządzania okresowych sprawozdań na podstawie rocznej inwentaryzacji, lub

3.   który dokonuje transakcji w ramach działalności prowadzonej w ramach wolnego zawodu w rozumieniu § 18 ust. 1 pkt 1 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

oblicza podatek nie na zasadzie uzgodnionego wynagrodzenia (§ 16 ust. 1 zdanie pierwsze), lecz na zasadzie pobranego wynagrodzenia”.

11

Spółka świadczy usługi agenta sportowego w dziedzinie zawodowej piłki nożnej.

12

W przypadku gdy spółka dokona skutecznego transferu zawodnika do klubu, otrzymuje prowizję od tego klubu, pod warunkiem że zawodnik podpisze następnie umowę o pracę i otrzyma licencję wydaną przez Deutsche Fußball Liga GmbH (niemiecki związek piłki nożnej).

13

Prowizja ta jest wypłacana spółce z częstotliwością co pół roku, dopóki zawodnik pozostaje związany umową z owym klubem i licencją z niemieckim związkiem piłki nożnej.

14

Spółka opodatkowała swoje obroty za rok 2012 na zasadzie uzgodnionego wynagrodzenia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 1 lit. a) UStG.

15

W roku 2015 w następstwie kontroli skarbowej urząd skarbowy w Goslar uznał, że zważywszy na „zasadę memoriałową”, spółka już w roku 2012 powinna była objąć VAT wymagalne w roku 2015 prowizje odnoszące się do umów na czas określony zawodników, i wydał odpowiednią decyzję korygującą.

16

Spółka nie zgodziła się z tą metodą, wniosła skargę na decyzję do sądu pierwszej instancji i wygrała sprawę. Spółka skutecznie twierdziła, że omawiane prowizje nie były pewne i że VAT w tym zakresie powinien być należny dopiero w dniu, w którym zostały one faktycznie pobrane.

17

Urząd skarbowy w Goslar wniósł skargę rewizyjną do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy).

18

Sąd ten zmierza do ustalenia, jak należy interpretować art. 63 dyrektywy VAT, ustanawiający zasadę, zgodnie z którą podatek od świadczenia usług jest wymagalny w momencie wykonania usług. Ów sąd stawia sobie pytanie, czy zasada ta może podlegać wykładni zawężającej, aby w istocie uznać świadczenie za jeszcze niedokonane, jeżeli wynagrodzenie za to świadczenie nie jest wymagalne lub jest warunkowe, tak jak to ma miejsce w postępowaniu głównym.

19

W zależności od odpowiedzi, jakiej Trybunał udzieli na to pytanie pierwsze, sąd odsyłający zastanawia się również, czy fakt uiszczenia przez podatnika na rzecz skarbu państwa „zaliczki” jest zgodny z niektórymi zasadami prawa dotyczącymi VAT, a także z ogólnymi zasadami równości i proporcjonalności. Pytania sądu odsyłającego opierają się w istocie na stanowiącym sedno sporu przed sądem orzekającym co do istoty porównaniu sytuacji, w jakich znajdują się, odpowiednio, podatnik taki jak ten, o którym mowa w postępowaniu głównym, i podatnik opodatkowany według „metody kasowej”.

20

W związku z wnioskowaną wykładnią art. 63 dyrektywy VAT sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią wykładni art. 90 tej dyrektywy, który dotyczy prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w niektórych okolicznościach, w szczególności w przypadku niewywiązania się z płatności wynagrodzenia za świadczenie. Sąd ten zmierza w tym zakresie do ustalenia, czy w przypadku gdyby dyrektywa VAT nie stała na przeszkodzie temu, aby podatnik finansował podatek przez okres kilku lat, państwa członkowskie mogą przyznać to obniżenie już w odniesieniu do bieżącego okresu rozliczeniowego, a nie, jak okazuje się wynikać z brzmienia tego artykułu, po wykonaniu świadczenia.

21

W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

22

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. Mając to na uwadze, Trybunał powinien w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytania. Ponadto Trybunał może być zmuszony do uwzględnienia norm prawa Unii, do których sąd krajowy nie poczynił odesłania w swoim pytaniu (wyrok z dnia 1 lutego 2017 r., Município de Palmela, C‑144/16, EU:C:2017:76, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

23

W niniejszej sprawie u podstaw wątpliwości sądu odsyłającego leży niepewność co do kwestii, czy art. 63 dyrektywy VAT można interpretować zawężająco, skutkiem czego świadczenie usług nie powinno zostać uznane za „wykonane” w rozumieniu tego przepisu, gdy wynagrodzenie za to świadczenie nie jest wymagalne ani bezwarunkowo należne, co prowadzi zatem do częściowej wymagalności VAT.

24

W tym względzie okazuje się zaś, że art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim określa moment, w którym świadczenie usług należy uważać za „dokonane” w przypadku transakcji „związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat”, jest także istotny dla stosowania przepisów dotyczących VAT do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym.

25

W związku z tym należy uznać, że poprzez swoje pytania, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 63 dyrektywy VAT w związku z art. 64 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku związanego ze świadczeniem przez agenta usług pośrednictwa odnoszących się do zawodowych graczy piłki nożnej, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, w odniesieniu do którego dokonano warunkowych, rozłożonych na raty płatności przez okres kilku lat po transferze, uznać za mające miejsce w dniu transferu.

26

W tym względzie należy przypomnieć z jednej strony, że zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

27

Z drugiej strony, zgodnie z art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT, w przypadku transakcji związanych z płatnością rat świadczenie usług uważa się za dokonane w rozumieniu art. 63 z upływem okresów, których płatności te dotyczą.

28

Z łącznego stosowania tych dwóch przepisów wynika, że w odniesieniu do transakcji związanych z płatnością rat zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny z upływem okresów, których płatności te dotyczą (zob. podobnie wyrok z dnia 3 września 2015 r., Asparuhovo Lake Investment Company, C‑463/14, EU:C:2015:542, pkt 50).

29

Do sądu odsyłającego należy co do zasady ustalenie, czy świadczenie będące przedmiotem postępowania głównego rzeczywiście zalicza się do transakcji „związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat” w rozumieniu art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT.

30

Mając na uwadze powyższe, i w celu udzielenia użytecznej odpowiedzi sądowi odsyłającemu, należy zauważyć, że okazuje się, iż jest tak w wypadku świadczenia takiego jak to będące przedmiotem postępowania głównego, polegającego na negocjowaniu transferu zawodnika odnośnie do pewnej liczby sezonów piłkarskich w klubie i wynagradzanego przy użyciu warunkowych płatności rozłożonych na raty przez okres kilku lat po transferze (zob. analogicznie wyrok z dnia 3 września 2015 r., Asparuhovo Lake Investment Company, C‑463/14, EU:C:2015:542, pkt 49).

31

Z powyższego wynika, że z zastrzeżeniem dokonania przez sąd odsyłający należących do niego ustaleń, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku związanego ze świadczeniem takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym należy uznać za mające miejsce nie w dniu transferu, lecz z upływem okresów, których dotyczą płatności dokonywane przez klub.

32

W świetle całości powyższych rozważań na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 63 dyrektywy VAT w związku z art. 64 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku związanego ze świadczeniem przez agenta usług pośrednictwa odnoszących się do zawodowych graczy piłki nożnej, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, w odniesieniu do którego to świadczenia dokonano warunkowych, rozłożonych na raty płatności przez okres kilku lat po transferze, uznać za mające miejsce w dniu transferu.

33

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 64 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku związanego ze świadczeniem przez agenta usług pośrednictwa odnoszących się do zawodowych graczy piłki nożnej, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, w odniesieniu do którego to świadczenia dokonano warunkowych, rozłożonych na raty płatności przez okres kilku lat po transferze, uznać za mające miejsce w dniu transferu.