–

w imieniu DPAS Limited przez J. Martindale, solicitor, oraz przez C. McDonnella, barrister, i J. Waltersa, QC,

–

w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez Z. Lavery i J. Kraehling, działające w charakterze pełnomocników, wspierane przez S. Pritcharda, barrister, i K. Beala, QC,

–

w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2

Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (organem podatkowym i celnym Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, zwanym dalej „organem podatkowym”) a DPAS Limited w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) usługi świadczonej przez DPAS.

3

Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT obejmuje VAT „każde odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4

W rozdziale 3 tytułu IX tej dyrektywy, zatytułowanego „Zwolnienia”, znajduje się art. 135 ust. 1 lit. b–g), który przewiduje zwolnienia zasadniczo takie same jak zwolnienia przewidziane poprzednio w art. 13 część B lit. d), odpowiednio, w pkt 1–6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

5

Artykuł 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

6

Artykuł 31 ust. 1 Value Added Tax Act 1994 (ustawy o podatku od wartości dodanej z 1994 r.) stanowi, że „dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione z podatku, jeżeli odpowiadają opisowi znajdującemu się obecnie w załączniku 9”.

7

Wspomniany załącznik 9 określa szereg grup towarów i usług, w odniesieniu do których przysługuje zwolnienie z VAT. Grupa 5 dotyczy finansów. Przewidziano w niej zwolnienie następujących usług:

„[…]

[…]

[…]”.

8

DPAS, co w skrócie oznacza „Dental Plan Administration Services” (usługi administrowania planami opieki stomatologicznej), opracowuje i wdraża plany opieki stomatologicznej w Zjednoczonym Królestwie i administruje nimi. Te polisy, oferowane przez DPAS dentystom, są następnie sprzedawane przez DPAS pacjentom tych dentystów, pod nazwą gabinetu i w imieniu dentystów.

9

Z postanowienia odsyłającego wynika, że pojęcie „planu opieki stomatologicznej” oznacza w niniejszym przypadku umowę zawieraną między dentystą a pacjentem, w myśl której dentysta podejmuje się świadczenia pacjentowi usług opieki stomatologicznej, a pacjent zgadza się w zamian uiszczać miesięczną ryczałtową kwotę w wysokości uzgodnionej między dentystą a pacjentem. Plan ten obejmuje także inne usługi, a mianowicie objęcie ubezpieczeniem pewnych rodzajów ryzyka nieobjętych planem i „usługi zarządzania płatnościami”, które świadczy DPAS.

10

Pacjenci dokonują miesięcznych płatności ze swoich rachunków bankowych na rachunek DPAS poprzez polecenie zapłaty. Zgodnie z postanowieniem odsyłającym sposób realizacji polecenia zapłaty „jest w swej istocie taki sam jak opisany w pkt 7–11 wyroku z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)”. Każda z tych płatności obejmuje kwotę należną do zapłaty przez pacjenta dla dentysty, kwotę do zapłaty przez pacjenta na rzecz ubezpieczyciela oraz kwotę do zapłaty przez pacjenta na rzecz DPAS. DPAS każdego miesiąca przelewa dentystom łączną kwotę, która im się należy za wszystkich ich pacjentów, którzy uiścili umówioną miesięczną kwotę, pomniejszoną w szczególności o kwotę potrącaną przez DPAS z tytułu opłaty za jego usługi.

11

Do dnia 1 stycznia 2012 r. umowy ustanawiające plany opieki stomatologicznej były zawierane jedynie pomiędzy DPAS a dentystami. Organ podatkowy uznał, że DPAS dokonuje transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, a następnie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

12

W dniu 28 października 2010 r. Trybunał wydał wyrok Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), dotyczący opodatkowania VAT usług oferowanych przez spółkę Denplan Ltd, konkurenta DPAS, która również zarządza planami płatności za opiekę stomatologiczną. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że spółka Denplan świadczy usługi windykacji wierzytelności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, ponieważ przedmiotem jej usług jest uzyskanie spłaty wierzytelności należnych klientom spółki Denplan, czyli dentystom, i że w związku z tym nie przysługuje zwolnienie przewidziane w tym przepisie.

13

W następstwie tego wyroku DPAS przeorganizował umowne aspekty swoich planów opieki stomatologicznej w taki sposób, aby od dnia 1 stycznia 2012 r. usługi były już świadczone nie tylko na rzecz dentystów, lecz także na rzecz pacjentów.

14

Tak więc, po pierwsze, w skierowanym do swoich klientów piśmie z dnia 8 września 2011 r. DPAS poinformował, że aby nie podwyższać cen w związku z wyrokiem z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), wprowadzi on pewne „czysto administracyjne zmiany”, które nie mają wpływu na kwoty naliczane dentystom lub ich pacjentom i nie oznaczają „żadnej praktycznej różnicy w stosunku do aktualnych umów”. Wskazał on, że w tym celu dawne umowy ulegną zmianie.

15

Przed planowaną zmianą umowy te polegały na zawarciu między DPAS a dentystą umowy o świadczenie usług planów płatności za opiekę stomatologiczną (dental payment plan services) oraz zawarciu między DPAS, występującym w charakterze agenta ubezpieczycieli, a pacjentem umowy świadczenia usługi ubezpieczenia dodatkowego. Zapowiedziana zmiana polegała na rozdzieleniu pierwszej ze wspomnianych umów na dwie, to znaczy na umowę pomiędzy DPAS a dentystą dotyczącą usług planów płatności za opiekę stomatologiczną (dental payment plan services), podlegającą VAT, oraz umowę pomiędzy DPAS a pacjentem dotyczącą „udogodnień” odnoszących się do planów płatności za opiekę stomatologiczną (dental payment plan facilities). DPAS wskazał, że kwoty opłat pozostaną niezmienione, ponieważ to on ponosi ciężar VAT należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz dentysty, natomiast pozostałe usługi pozostają zwolnione z VAT.

16

Nowe warunki ogólne mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2012 r., dołączone do wspomnianego pisma z dnia 8 września 2011 r., stanowiły w szczególności, że DPAS nie jest odpowiedzialny za to, że transakcja polecenia zapłaty nie powiedzie się lub że upoważnienie zostanie anulowane.

17

Z drugiej strony DPAS przekazał każdemu z dentystów będących jego klientami list z ich nagłówkiem, przeznaczony dla pacjentów, którzy wykupili plan opieki stomatologicznej. W liście tym stwierdzano w szczególności, że do tej pory gabinet dentystyczny płacił na rzecz DPAS‑u opłatę za zarządzanie, która była potrącana z miesięcznych opłat dokonywanych przez każdego pacjenta w drodze polecenia zapłaty, że uzgodniono z DPAS wprowadzenie pewnych zmian w zasadach administracyjnych i że teraz proponuje się, aby część miesięcznej kwoty płaconej na rzecz DPAS w drodze polecenia zapłaty przez pacjenta była od tej pory potrącana przez DPAS „w związku z jego zobowiązaniami względem [pacjenta] dotyczącymi zarządzania i administrowania [jego] plan[em] płatności za opiekę stomatologiczną, polisą dodatkowego ubezpieczenia i linią telefoniczną na potrzeby nagłych przypadków stomatologicznych”. Podkreślano, że chodzi o „zmiany mające wyłącznie administracyjny charakter [pozostające bez wpływu na] zakres ochrony udzielanej na podstawie planów opieki stomatologicznej”.

18

W tym kontekście zwrócono się do poszczególnych pacjentów o podpisanie formularza zgody lub, w stosownych przypadkach, formularza upoważnienia, wskazując, że pacjent wyraża zgodę, by DPAS „zarządzał i administrował” płatnościami należnymi na podstawie planu opieki stomatologicznej, i że upoważnia on z tego tytułu DPAS do potrącenia miesięcznych kosztów z miesięcznej płatności uzgodnionej z dentystą.

19

Pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. organ podatkowy powiadomił DPAS o wydaniu decyzji, zgodnie z którą usługi dotyczące planów opieki stomatologicznej świadczone przez DPAS od dnia 1 stycznia 2012 r. stanowią albo pojedynczą usługę świadczoną na rzecz dentystów, podlegającą VAT według podstawowej stawki, albo usługę świadczoną na rzecz dentystów, podlegającą VAT według stawki podstawowej wraz z usługą świadczoną na rzecz pacjentów, również podlegającą VAT według stawki podstawowej.

20

DPAS zakwestionował tę decyzję przed First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sądem pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo]. Podniósł on przed sądem, że świadczy na rzecz dentystów usługę podlegającą VAT według stawki podstawowej, a na rzecz pacjentów odrębną usługę zwolnioną z VAT. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone we wspomnianym piśmie, a ponadto stwierdził, że umowy wprowadzone z dniem 1 stycznia 2012 r. stanowią nadużycie w rozumieniu wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121).

21

Orzeczeniem z dnia 22 listopada 2013 r. wspomniany sąd orzekł w szczególności, że DPAS świadczył pacjentom usługi w zamian za wynagrodzenie, że jest to transakcja dotycząca płatności zwolniona z VAT oraz że nie jest to windykacja wierzytelności, gdyż rozpatrywana usługa jest świadczona na rzecz dłużnika, a nie wierzyciela. Sąd wykluczył również istnienie praktyki stanowiącej nadużycie.

22

Organ podatkowy wniósł odwołanie do Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sądu administracyjnego wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska) (Zjednoczone Królestwo)]. Sąd ten zasadniczo potwierdził, że DPAS świadczy pacjentom usługi w zamian za wynagrodzenie. Potwierdził ponadto brak praktyki stanowiącej nadużycie, powołując się w szczególności na okoliczność, że zgodnie z pkt 73 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121), podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe, oraz na to, że w niniejszej sprawie nie można uznać, iż mamy do czynienia ze sztuczną konstrukcją mającą na celu uniknięcie konsekwencji wyroku z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646). W tym względzie sąd odrzucił argument organu podatkowego dotyczący zasady neutralności podatkowej, uznając, że rozpatrywane przez niego usługi są odmienne od usług rozpatrywanych w sprawie Axa UK, ponieważ usługobiorcy są odmienni i korzystają z nich w innym charakterze.

23

Sąd ten nie dokonał jednakże ustalenia, czy usługi świadczone przez DPAS na rzecz pacjentów są zwolnione z VAT. Jest on zdania, że wyrok z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), potwierdza argumentację DPAS, zgodnie z którą usługi te stanowią transakcję dotyczącą płatności, czyli zwolnioną z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, lecz zauważa również, że wyroki z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), i z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357), wskazują, że można dokonać innej oceny, i zastanawia się, jak można je pogodzić. Ponadto, zakładając, że rozpatrywana usługa objęta jest pojęciem „transakcji dotyczących płatności i przelewów” w rozumieniu tego przepisu, sąd krajowy zastanawia się nad zakresem pojęcia „windykacji wierzytelności” w rozumieniu tego przepisu, zważywszy, że choć warunki umowy uległy zmianie w taki sposób, że wynagrodzenie za świadczone usługi jest płacone przez dłużnika zamiast przez wierzyciela, to usługi świadczone przez usługodawcę są zasadniczo identyczne.

24

W tym względzie organ podatkowy twierdzi w istocie, że analiza funkcjonalna usług świadczonych przez DPAS pacjentom nie różni się od usług rozpatrywanych w sprawach, w których zapadły wyroki z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), i z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357), z których wynika, że podatnik korzystający z usług finansowych innych usługodawców w celu dokonywania przelewów miedzy rachunkami nie przeprowadza transakcji dotyczących przelewów. DPAS pełni więc tylko zadania administracyjne. Wyrok z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, ponieważ DPAS świadczy usługi na rzecz pacjentów, a nie dentystów. Gdyby jednak miano uznać, że DPAS realizuje usługi przelewów dla dentystów, wnioski płynące z wyroku z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), mają zastosowanie, a rozpatrywana usługa powinna zostać uznana za windykację wierzytelności, pod groźbą naruszenia zasady neutralności podatkowej.

25

DPAS twierdzi natomiast, że na podstawie wniosków z wyroku z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), świadczenie rozpatrywanych usług stanowi transakcję dotyczącą płatności, lecz nie stanowi windykacji wierzytelności, ponieważ od dnia 1 stycznia 2012 r. są one świadczone na rzecz dłużników. Mamy więc do czynienia ze świadczeniem usług zwolnionych z VAT. Wyroki z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), i z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357), a także wyrok z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), dają się pogodzić, zważywszy w szczególności na znaczne różnice między tymi sprawami w zakresie stanu faktycznego. Świadczone przez DPAS usługi są natomiast bardzo podobne do usługi rozpatrywanej w sprawie, w której wydano wyrok z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139).

26

W tych okolicznościach Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sąd administracyjny wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

27

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT dla transakcji dotyczących płatności i przelewów ma zastosowanie do świadczenia usług takiego jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które polega na tym, że podatnik zwraca się do stosownych instytucji finansowych, po pierwsze, o to, by określoną sumę pieniędzy przekazano z rachunku bankowego pacjenta na rachunek podatnika na podstawie upoważnienia polecenia zapłaty, a po drugie, by tę kwotę, po odjęciu wynagrodzenia należnego temu podatnikowi, przekazano z jego rachunku bankowego na rachunki bankowe dentysty i ubezpieczyciela tego pacjenta.

28

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 15; z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

29

Także zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia użyte do określenia wskazanych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, pkt 20; z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

30

W tym kontekście należy przypomnieć, że art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT przewiduje, iż państwa członkowskie zwalniają „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”.

31

Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na osobę usługodawcy lub usługobiorcy. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, tylko od wymogu, by rozpatrywane transakcje zaliczały się do transakcji finansowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 października 2010 r., Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 36).

32

W niniejszym przypadku w sprawie głównej rozpatrywane jest jedynie zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT na rzecz „transakcji […] dotyczących […] płatności [i] przelewów”.

33

W tym względzie Trybunał orzekł już, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Przelew cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankami, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Tym samym, skoro przelew jest jedynie sposobem przeniesienia środków pieniężnych, aspekty funkcjonalne są decydujące dla ustalenia, czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT (wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 53; z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

34

Ponadto brzmienie tego przepisu nie wyklucza co do zasady możliwości, by transakcja przelewu składała się z różnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 64; z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 39). Ustanowione w tym przepisie zwolnienie może jednak dotyczyć wyłącznie transakcji składających się na odrębną całość, która, jeżeli oceniać ją w sposób ogólny, skutkuje spełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów, ponieważ skutkuje przeniesieniem środków i powoduje zmiany prawne i finansowe konkretyzujące to przekazanie (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 66–68; z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 39).

35

Ta wykładnia nie przesądza o zasadach realizacji tych transakcji, gdyż przelew może zostać dokonany w drodze faktycznego przekazania środków lub w drodze zapisów na rachunkach (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, pkt 80, 81).

36

Należy ponadto odróżnić usługi zwolnione z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od świadczenia zwykłych świadczeń rzeczowych, technicznych lub administracyjnych. W tym celu istotne jest w szczególności, aby zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy ta odpowiedzialność ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 66; z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 40).

37

Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transakcje dotyczące przelewów oraz transakcje dotyczące płatności należy traktować jednakowo do celów zwolnienia, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 50; z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

38

Jak wskazał również rzecznik generalny w pkt 35 i 39 opinii, z czynników tych wynika, że świadczenie usług może zostać zakwalifikowane jako „transakcja dotycząca przelewów” lub „transakcja dotycząca płatności” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT wyłącznie pod warunkiem, że w jej wyniku nastąpią zmiany prawne i finansowe charakteryzujące przekazanie kwoty pieniężnej. W zakres tego pojęcia nie wchodzi zaś zwykłe świadczenie rzeczowe, techniczne lub administracyjne, które nie wywołuje takich zmian (zob. w szczególności podobnie wyrok z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 40, 41).

39

W niniejszym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że świadczenie usług będące przedmiotem postępowania głównego polega na tym, że DPAS z jednej strony występuje do instytucji finansowej pacjenta, który wykupił plan opieki stomatologicznej, na podstawie upoważnienia polecenia zapłaty, o przekazanie określonej z góry sumy pieniężnej z rachunku bankowego tego pacjenta na rachunek DPAS oraz, po drugie, następnie występuje do instytucji finansowej, w której posiada swój rachunek, o przekazanie tej sumy z tego rachunku na rachunki bankowe dentysty i ubezpieczyciela pacjenta, przy czym DPAS zachowuje część tej sumy tytułem wynagrodzenia należnego mu od pacjenta za tę transakcję, którą DPAS sam określa jako „zarządzanie płatnościami [należnymi od pacjenta z tytułu] planów opieki stomatologicznej [które wykupił]”.

40

Takie świadczenie usług nie powoduje jako takie zmian prawnych i finansowych charakteryzujących przekazanie sumy pieniężnej w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 33–38 niniejszego wyroku, lecz ma charakter administracyjny.

41

DPAS nie dokonuje bowiem sam transferów lub konkretnego umieszczenia na danych rachunkach bankowych sum pieniężnych uzgodnionych w planach opieki stomatologicznej rozpatrywanych w postępowaniu głównym, tylko zwraca się do stosownych instytucji finansowych o dokonanie takich transferów. Natomiast, jak twierdzi organ podatkowy, świadczenie usług, takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, jest porównywalne do usług przetwarzania płatności za pomocą karty, które były rozpatrywane w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355). W tamtej sprawie chodziło w istocie o świadczenie usług polegających na tym, że podatnik zwracał się do danych instytucji finansowych o płatności, których klienci zgodzili się wcześniej dokonać w celu zakupu jakiegoś towaru i które stanowiły etap wstępny do realizacji transakcji dotyczących płatności i przelewów dokonywanych przez te instytucje (zob. podobnie wyrok z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 44–51, 53).

42

Jak wskazał również rzecznik generalny w pkt 51 opinii, świadczenie usług takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym stanowi bowiem jedynie etap poprzedzający transakcję dotyczącą płatności i przelewów, o której mowa w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

43

W tym względzie można jeszcze wskazać, że wprawdzie świadczenie usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym jest, w ramach planów opieki stomatologicznej, niezbędne do realizacji płatności należnych dentystom i ubezpieczycielom od ich pacjentów, skoro to poprzez działania DPAS znajduje wyraz wola dokonania przez pacjentów rozpatrywanych płatności, jednakże art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, więc sama okoliczność, że usługa jest niezbędna do realizacji zwolnionej transakcji, nie pozwala stwierdzić, że transakcja podlega zwolnieniu (wyroki: z dnia 13 grudnia 2001 r., CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, pkt 32; z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

44

Co więcej, z nowych warunków ogólnych wdrożonych z dniem 1 stycznia 2012 r. i załączonych do pisma do dentystów z dnia 8 września 2011 r., przytoczonych w postanowieniu odsyłającym, wynika, że DPAS nie jest odpowiedzialny za niepowodzenie lub anulowanie upoważnienia polecenia zapłaty, na podstawie którego DPAS zwraca się o pobranie z rachunku bankowego danego pacjenta sum, które następnie powinien przekazać dentyście i ubezpieczycielowi.

45

Ponadto w odniesieniu do ekonomii systemowej i celów dyrektywy VAT należy wskazać, po pierwsze, że jakkolwiek transakcje zwolnione z VAT na mocy art. 135 ust. 1 lit. d)–f) tej dyrektywy niekoniecznie muszą być dokonywane przez bank lub instytucje finansową, to są one ze względu na swój charakter transakcjami finansowymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; a także podobnie wyrok z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 36, 54). Jak zaś stwierdzono w pkt 40 i 41 niniejszego wyroku, świadczenie usług takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym ma charakter administracyjny.

46

Po drugie, zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d)–f) dyrektywy VAT służą w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 19 kwietnia 2007 r., Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 24; z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 36). Jednakże z postanowienia odsyłającego wynika, że kwota wynagrodzenia należnego DPAS od pacjenta za świadczenie rozpatrywanych w postępowaniu głównym usług stanowi różnicę między kwotą, która została pobrana z rachunku tego pacjenta, a kwotą, która jest następnie przelewana przez DPAS dentyście i ubezpieczycielowi tego pacjenta. W tych okolicznościach ustalenie podstawy opodatkowania nie przedstawia żadnej szczególnej trudności.

47

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że świadczenie usług takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym nie może być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT dla transakcji dotyczących płatności i przelewów.

48

Ponadto sąd odsyłający ma wątpliwości co do znaczenia dla niniejszej sprawy wyroku z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646). Warto wskazać w tym względzie, podobnie jak uczynił to rzecznik generalny w pkt 59–63 opinii, że w tym wyroku Trybunał nie badał, czy świadczenie usług rozpatrywanych w tamtej sprawie spełnia ustanowione we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału kryterium służące identyfikacji transakcji dotyczącej płatności i przelewów, z którego już wynikało, że istotne w tym względzie kryterium zależy od tego, czy dane świadczenie wywołuje zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystyczne dla przekazania sumy pieniężnej (zob. wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 53, 66; a także z dnia 13 grudnia 2001 r., CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, pkt 26–28), tylko skupił się na badaniu, czy wspomniane świadczenie usług wchodzi w zakres pojęcia „windykacji wierzytelności” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

49

Z wyroku tego nie wynika też, że Trybunał zamierzał w nim rozszerzyć zakres pojęcia „transakcji […] dotyczących […] płatności [i] przelewów” w rozumieniu tych przepisów, który to zakres został już wyznaczony przez wcześniejsze orzecznictwo, tak aby objąć nim transakcje niepowodujące jako takie zmian prawnych i finansowych charakteryzujących przekazanie sumy pieniężnej, ani że zamierzał ponownie zdefiniować to pojęcie poprzez ustanowienie nowych kryteriów.

50

W świetle tych okoliczności z wyroku tego nie można wysnuć żadnego wniosku przemawiającego za zwolnieniem rozpatrywanego w postępowaniu głównym świadczenia usług, dlatego że stanowi ono transakcję dotyczącą płatności lub przelewów w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

51

Mając na względzie całość powyższych rozważań, odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć: art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie z VAT transakcji dotyczących płatności i przelewów nie ma zastosowania do świadczenia usług takiego jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które polega na tym, że podatnik zwraca się do stosownych instytucji finansowych, po pierwsze, o to, by określoną sumę pieniędzy przekazano z rachunku bankowego pacjenta na rachunek podatnika na podstawie upoważnienia polecenia zapłaty, a po drugie, o to, by tę kwotę, po odjęciu wynagrodzenia należnego temu podatnikowi, przekazano z jego rachunku bankowego na rachunki bankowe dentysty i ubezpieczyciela tego pacjenta.

52

W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

53

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie z podatku od wartości dodanej transakcji dotyczących płatności i przelewów nie ma zastosowania do świadczenia usług takiego jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które polega na tym, że podatnik zwraca się do stosownych instytucji finansowych, po pierwsze, o to, by określoną sumę pieniędzy przekazano z rachunku bankowego pacjenta na rachunek podatnika na podstawie upoważnienia polecenia zapłaty, a po drugie, o to, by tę kwotę, po odjęciu wynagrodzenia należnego temu podatnikowi, przekazano z jego rachunku bankowego na rachunki bankowe dentysty i ubezpieczyciela tego pacjenta.