Sprawa T‑131/16 RENV

Królestwo Belgii

przeciwko

Komisji Europejskiej

Wyrok Sądu (druga izba w składzie powiększonym) z dnia 20 września 2023 r.

Pomoc państwa – System pomocy wprowadzony w życie przez Belgię – Decyzja uznająca system pomocy za bezprawny i niezgodny z rynkiem wewnętrznym oraz nakazująca odzyskanie pomocy – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego (tax ruling) – Zysk podlegający opodatkowaniu – Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków – Korzyść – Selektywny charakter – Naruszenie konkurencji – Odzyskanie pomocy

Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Pomoc z zasobów państwowych – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego – Zmniejszenie obciążeń podatkowych podmiotów krajowych należących do grup wielonarodowych – Włączenie

(art. 107 ust. 1 TFUE)

(zob. pkt 27–32)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Przepisy podatkowe – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego – Ramy referencyjne dla ustalenia istnienia korzyści i jej selektywności – Uwzględnienie wyłącznie prawa krajowego – Niewłączenie do ram referencyjnych praktyki administracyjnej sprzecznej z obowiązującymi przepisami – Dopuszczalność

(art. 107 ust. 1 TFUE)

(zob. pkt 37–81)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Przyznanie korzyści beneficjentom – Środek przyznający korzyść podatkową – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego – Zwolnienie podatkowe wynikające z praktyki administracyjnej sprzecznej z obowiązującymi przepisami – Zwolnienie podatkowe prowadzące do zmniejszenia obciążenia podatkowego w porównaniu z obciążeniem wynikającym ze stosowania zwykłych zasad opodatkowania – Włączenie

(art. 107 ust. 1 TFUE)

(zob. pkt 92–101)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter – Środek przyznający korzyść podatkową – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego – Wprowadzenie rozróżnienia pomiędzy podmiotami gospodarczymi znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu krajowego systemu podatkowego – Środek, który można uznać za selektywny

(art. 107 ust. 1 TFUE)

(zob. pkt 118–141)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter – Odstępstwo od ogólnego systemu podatkowego – Uzasadnienie oparte na charakterze i strukturze systemu – Zwolnienie podatkowe nierozwiązujące w sposób konieczny i proporcjonalny problemu podwójnego opodatkowania – Brak uzasadnienia

(art. 107 ust. 1 TFUE)

(zob. pkt 145–149)
Pomoc przyznawana przez państwa – Wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi – Naruszenie konkurencji – Kryteria oceny – Pomoc mogąca wpłynąć na wymianę handlową i zakłócić konkurencję – Zmniejszenie obciążeń podatkowych podmiotów krajowych należących do grup wielonarodowych – Włączenie

(art. 107 ust. 1 TFUE)

(zob. pkt 151–157)
Pomoc przyznawana przez państwa – Odzyskanie bezprawnie przyznanej pomocy – Pomoc przyznana w formie zwolnienia podatkowego – Zmniejszenie obciążeń podatkowych podmiotów krajowych należących do grup wielonarodowych – Wskazanie podmiotów krajowych i grup wielonarodowych jako beneficjentów pomocy – Brak oczywistego błędu w ocenie – Nakazanie odzyskania pomocy od zainteresowanych grup wielonarodowych – Brak naruszenia zasad pewności prawa i legalności

(art. 108 ust. 2 TFUE)

(zob. pkt 163–171, 179, 180)
Akty instytucji – Uzasadnienie – Obowiązek – Zakres – Decyzja Komisji w dziedzinie pomocy państwa – Decyzja stwierdzająca niezgodność pomocy z rynkiem wewnętrznym i nakazująca jej odzyskanie – Decyzja zawierająca wskazówki pozwalające jej adresatowi na ustalenie kwoty podlegającej zwrotowi i beneficjentów mających zwrócić pomoc – Wystarczające uzasadnienie

(art. 108 TFUE)

(zob. pkt 175–178)

Streszczenie

W latach 2004–2014 belgijskie organy podatkowe wydały interpretacje indywidualne prawa podatkowego (tax rulings) na rzecz podmiotów belgijskich należących do wielonarodowych grup przedsiębiorstw. Dzięki tym interpretacjom indywidualnym podmioty te mogły obniżyć swoją podstawę opodatkowania w Belgii, odliczając zyski uznane za „nadmierne” od zarejestrowanych przez nie zysków. Według belgijskich organów podatkowych te nadmierne zyski wynikały z synergii, korzyści skali lub innych korzyści będących konsekwencją faktu przynależności do grupy wielonarodowej, a zatem nie mogły być przypisane tym podmiotom belgijskim.

Decyzją z dnia 11 stycznia 2016 r. ( 1 ). Komisja stwierdziła, że system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, zgodnie z którym Królestwo Belgii wydało interpretacje indywidualne, stanowił niezgodny z rynkiem wewnętrznym system pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Stwierdziwszy, że rozpatrywany system został wprowadzony w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE, Komisja nakazała odzyskanie przyznanej w ten sposób pomocy od jej beneficjentów, których ostateczny wykaz powinien następnie zostać sporządzony przez Królestwo Belgii.

Rozpatrując skargi o stwierdzenie nieważności wniesione przez Królestwo Belgii i kilka przedsiębiorstw wskazanych w decyzji Komisji lub korzystających z interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, Sąd stwierdził nieważność decyzji Komisji wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r. ( 2 ). ze względu na to, że Komisja błędnie stwierdziła istnienie systemu pomocy.

W wyniku odwołania wniesionego przez Komisję Trybunał, po pierwsze, uchylił wyrok Sądu, a po drugie, ostatecznie oddalił zarzuty kwestionujące istnienie systemu pomocy i kompetencje Komisji ( 3 ). Ponieważ stan postępowania nie pozwalał na wydanie orzeczenia w przedmiocie zarzutów nieważności, które nie zostały jeszcze zbadane przez Sąd, Trybunał przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania w przedmiocie tych zarzutów.

W postępowaniu po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sąd oddalił wszystkie zarzuty nieważności podlegające jego kontroli i w konsekwencji oddalił w całości skargi Królestwa Belgii i skarżących przedsiębiorstw.

Ocena Sądu

Na poparcie swoich skarg o stwierdzenie nieważności Królestwo Belgii i skarżące przedsiębiorstwa zakwestionowały w szczególności istnienie korzyści wynikającej z systemu dotyczącego nadmiernych zysków i jego selektywność.

Jeśli chodzi o system odniesienia, czyli ogólny lub „normalny” system podatkowy, w stosunku do którego należy analizować dwa poprzednie elementy, Królestwo Belgii i skarżące zarzucają Komisji, że błędnie uznała, iż system podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii przewidywał opodatkowanie wszystkich zarejestrowanych zysków spółek, pomijając możliwość dokonania korekt. Ponadto ich zdaniem Komisja błędnie wykluczyła system nadmiernych zysków z tego systemu odniesienia.

W tym względzie z mających zastosowanie przepisów kodeksu podatków dochodowych wynikało jednak, że podstawą opodatkowania były wszystkie zyski zarejestrowane przez przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu w Belgii. Zarejestrowane zyski stanowiły bowiem punkt wyjścia do obliczenia rzeczonego podatku, w odniesieniu do którego można było dokonać przewidzianych prawem korekt dodatnich i ujemnych. Tymczasem podczas gdy mające zastosowanie przepisy uzależniały ujemną korektę zysków od spełnienia podwójnej przesłanki, a mianowicie, aby zyski podmiotu belgijskiego podlegające dostosowaniu zostały uwzględnione w zyskach innej spółki powiązanej oraz aby spółka ta osiągnęła te zyski, w wypadku gdy miały zastosowanie warunki podobne do warunków uzgodnionych między spółkami niepowiązanymi, zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków zastosowane przez belgijskie organy podatkowe w ich interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego nie podlegało tej podwójnej przesłance. W świetle tego stwierdzenia Sąd doszedł do wniosku, że Komisja słusznie uznała, iż system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków stosowany przez belgijskie organy podatkowe nie stanowił części systemu odniesienia mającego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Sąd oddalił również krytykę przedstawioną przez Królestwo Belgii i skarżące przedsiębiorstwa odnoszącą się do stwierdzenia w zaskarżonej decyzji istnienia korzyści odniesionej przez beneficjentów z interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

Z jednej strony Sąd potwierdził, że Komisja rzeczywiście zbadała kryterium korzyści i przedstawiła elementy uwzględnione w celu stwierdzenia istnienia korzyści. Fakt, że analiza korzyści została włączona do sekcji, która obejmuje również analizę selektywności, nie ma w tym względzie wpływu. Z drugiej strony Sąd wskazał, że wprowadzenie w życie systemu dotyczącego nadmiernych zysków, charakteryzującego się przyznaniem zwolnień z naruszeniem obowiązujących warunków prawnych, mogło doprowadzić do zmniejszenia podatku, który w przeciwnym razie musiałyby zapłacić podmioty będące beneficjentami. W tych okolicznościach nie można zarzucać Komisji, że stwierdziła, iż system ten mógł sprzyjać jego beneficjentom.

Sąd oddalił ponadto różne zarzuty podniesione przeciwko stwierdzeniu przez Komisję, w wyniku jej rozumowania głównego, że system opodatkowania nadmiernych zysków stanowił odstępstwo od ogólnego systemu podatku w Belgii, ponieważ praktyka belgijskich organów podatkowych polegająca na dokonaniu jednostronnej korekty ujemnej bez konieczności wykazania, że zyski podlegające korekcie zostały włączone do zysków innej spółki i że są to zyski, które zostałyby osiągnięte przez tę inną spółkę, gdyby dane transakcje zostały zrealizowane między spółkami niezależnymi, nie jest przewidziana w tym systemie. Sąd oddalił również zarzuty podniesione przeciwko wnioskowi Komisji, zgodnie z którym korzyść wynikająca z takiej praktyki belgijskich organów podatkowych, na zasadzie odstępstwa od systemu odniesienia, nie była dostępna dla wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej.

W pierwszej kolejności Sąd orzekł, że w świetle praktyki administracyjnej organów podatkowych Komisja nie popełniła błędu, stwierdzając, że podmioty należące do grupy wielonarodowej, które skorzystały ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków zostały potraktowane inaczej niż inne podmioty w Belgii, które z niego nie skorzystały, mimo że podmioty te znajdowały się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu norm podatkowych ogólnego systemu, a mianowicie opodatkowania całości podlegających opodatkowaniu zysków wszystkich spółek będących rezydentami lub prowadzących działalność za pośrednictwem stałego zakładu w Belgii.

W drugiej kolejności Sąd stwierdził, że Komisja nie popełniła również błędu w ocenie, utrzymując, że rozpatrywany system był selektywny, ponieważ wykluczał spółki, które postanowiły nie dokonywać inwestycji w Belgii, nie centralizować tam działalności i nie tworzyć tam miejsc pracy. Z próbki interpretacji indywidualnych przeanalizowanych w zaskarżonej decyzji wynikało bowiem, że wszystkie te decyzje zostały wydane w następstwie propozycji wnioskodawców dotyczących dokonania inwestycji w Belgii, relokacji niektórych funkcji lub stworzenia w tym państwie pewnej liczby miejsc pracy.

W trzeciej kolejności, biorąc pod uwagę, że żadna interpretacja indywidualna prawa podatkowego zawarta we wspomnianej próbie nie dotyczyła podmiotów należących do małych grup przedsiębiorstw, nie można również zarzucać Komisji, że twierdziła, iż rozpatrywany system jest selektywny, ponieważ nie był otwarty dla przedsiębiorstw należących do grupy o małych rozmiarach.

W tych okolicznościach Sąd nie uważał za konieczne zbadania zarzutów podniesionych wobec rozumowania dotyczącego selektywności przeprowadzonego przez Komisję tytułem ewentualnym, ze względu na to, że owo zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stanowiło odstępstwo od zasady ceny rynkowej.

Sąd oddalił ponadto argumentację Królestwa Belgii, zgodnie z którą system dotyczący nadmiernych zysków nie był finansowany przy użyciu zasobów państwowych, ponieważ nadmierne zyski nie wchodziły w zakres jego kompetencji podatkowych.

W tej kwestii Sąd wyjaśnił, że na mocy wspólnego systemu opodatkowania zysków spółek w Belgii całkowita kwota zysków odnotowanych przez spółki będące rezydentami podlega zasadniczo opodatkowaniu w Belgii. Tak więc to właśnie uwzględniając ten wybór dokonany przez ustawodawcę belgijskiego w ramach wykonywania przysługujących jemu kompetencji podatkowych, Komisja mogła dojść do wniosku, że nieopodatkowanie nadmiernych zysków podmiotów belgijskich należących do grup wielonarodowych, podczas gdy pierwotnie stanowiły one dochody podlegające opodatkowaniu, stanowiło utratę dochodów, które należały do tego państwa.

Nie przekonuje również argumentacja Królestwa Belgii, zgodnie z którą zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stosowane przez organy podatkowe było uzasadnione charakterem i ogólną strukturą systemu podatkowego, a w szczególności celem unikania podwójnego opodatkowania. W praktyce bowiem takie zwolnienie nie było uzależnione od spełnienia warunku wykazania, że nadmierne zyski zostały włączone do zysków innej spółki powiązanej ani że zostały one rzeczywiście opodatkowane w innym państwie. Komisja zatem słusznie stwierdziła, że system zwolnień będący przedmiotem niniejszego postępowania nie rozwiązuje w sposób konieczny i proporcjonalny problemu podwójnego opodatkowania.

Komisja nie popełniła również błędu, stwierdzając, że system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków zakłócał konkurencję lub groził jej zakłóceniem i mógł wpływać na wymianę handlową wewnątrz Unii.

W tym względzie Sąd zauważył, że rozpatrywany system zwolnienia mógł zmienić działalność w ramach grup przedsiębiorstw obejmujących podmiot belgijski, ponieważ decyzje dotyczące inwestycji, lokalizacji działalności i tworzenia miejsc pracy mogły być podejmowane w taki sposób, aby ów podmiot belgijski osiągał zyski, które następnie byłyby zwolnione w Belgii. W tych okolicznościach nie można czynić Komisji zarzutu z tego, że uznała, iż pomoc przyznana w ramach interpretacji indywidualnych mogła wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi i zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem.

Sąd oddalił ponadto zarzuty Królestwa Belgii i skarżących przedsiębiorstw oparte na błędach, jakich dopuściła się Komisja, gdy wskazała ona podmioty belgijskie, które otrzymały interpretację indywidualną, oraz grupy wielonarodowe, do których należały jako beneficjenci rozpatrywanego systemu.

W tym względzie Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji Komisja zwróciła uwagę na okoliczności pozwalające jej na stwierdzenie istnienia co do zasady powiązań kontrolnych w ramach wielonarodowych grup przedsiębiorstw, do których należały podmioty belgijskie, które uzyskały interpretacje indywidualne. Biorąc pod uwagę te okoliczności, Komisja nie przekroczyła przysługującego jej szerokiego zakresu uznania, gdy stwierdziła, iż wspomniane grupy stanowiły wraz z tymi podmiotami jednostkę gospodarczą korzystającą w ramach tego systemu z pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W świetle tych rozważań Komisja nie naruszyła również zasad pewności prawa i legalności, nakazując odzyskanie od wspomnianych grup bezprawnie przyznanej pomocy.

Ponadto z zaskarżonej decyzji wynika również, że zgodnie z orzecznictwem Komisja przedstawiła wyjaśnienia umożliwiające Królestwu Belgii sprawdzenie indywidualnej sytuacji każdego zainteresowanego przedsiębiorstwa zarówno w odniesieniu do beneficjentów, od których pomoc należy odzyskać, jak i co do kwoty podlegającej odzyskaniu.

W tym samym kontekście Sąd odrzucił argumenty skarżących przedsiębiorstw oparte na naruszeniu zasady proporcjonalności ze względu na to, że odzyskanie pomocy zostało nakazane od wszystkich beneficjentów, niezależnie od ich wielkości, zasobów i stopnia wyrafinowania. Ponieważ odzyskanie pomocy państwa jest jedyną konsekwencją jej niezgodności z prawem i niezgodności z regułami w dziedzinie pomocy państwa, nie może ono zależeć od sytuacji jej beneficjentów.

Wreszcie Sąd oddalił zarzut szczegółowy skarżących przedsiębiorstw oparty na okoliczności, że nakazując odzyskanie kwoty równej podatkowi, który obciążałby dochody beneficjentów w braku interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, bez uwzględnienia ewentualnych dodatnich korekt, które mogłyby zostać dokonane przez inny organ podatkowy z tytułu nadmiernych zysków, zaskarżona decyzja nakazuje odzyskanie kwoty, która może być wyższa niż korzyść uzyskana przez beneficjentów.

W tym względzie Sąd przypomniał z jednej strony, że Komisja nie jest zobowiązana do przeprowadzenia analizy pomocy przyznanej w każdym indywidualnym przypadku na podstawie systemu pomocy. Zbadanie indywidualnej sytuacji każdego z przedsiębiorstw, których dana pomoc dotyczy, będzie konieczne dopiero na etapie odzyskiwania pomocy. Z drugiej strony zaskarżona decyzja w żadnym wypadku nie ma wpływu na prawa, na które mógłby powoływać się każdy podatnik na podstawie mających zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności w celu uzyskania odpowiedniej korekty jego dochodów podlegających opodatkowaniu w następstwie dodatniej korekty dokonanej przez organy podatkowe innych jurysdykcji.

( 1 ) Decyzja Komisji (UE) 2016/1699 z dnia 11 stycznia 2016 r. w sprawie programu pomocy państwa dotyczącego zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) wdrożonego przez Belgię (Dz.U. 2016, L 260, s. 61; zwanej dalej „zaskarżoną decyzją”).

( 2 ) Wyrok z dnia 14 lutego 2019 r., Belgia i Magnetrol International/Komisja (T‑131/16 i T‑263/16, EU:T:2019:91).

( 3 ) Wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).