–

w imieniu rządu łotewskiego przez I. Kucinę, D. Pelše, G. Bambāne i I. Kalniņša, działających w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Komisji Europejskiej przez A. Caeirosa i E. Kalniņša, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 220 ust. 1 i art. 220 ust. 2 lit. b) oraz art. 236 i 239 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. 1992, L 302, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 2, t. 4, s. 307), zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 2700/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 listopada 2000 r. (Dz.U. 2000, L 311, s. 17) (zwanego dalej „kodeksem celnym”), a także art. 869 lit. b) i art. 875 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 (Dz.U. 1993, L 253, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 2, t. 6, s. 3), zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1335/2003 z dnia 25 lipca 2003 r. (Dz.U. 2003, L 187, s. 16, zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy „Aqua Pro” SIA a Valsts ieņēmumu dienests (łotewskim urzędem skarbowym, zwanym dalej „urzędem skarbowym”) w przedmiocie poboru należności celnych przywozowych i podatku od wartości dodanej (VAT) podwyższonych o odsetki za zwłokę, podczas kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów.

3

Artykuł 217 ust. 1 kodeksu celnego stanowi:

„Każda kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych wynikających z długu celnego, zwana dalej »kwotą należności«, obliczana jest przez organy celne, z chwilą gdy znajdą się one w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowanie).

[…]”.

4

Zgodnie z art. 220 kodeksu celnego:

„1.   Jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Termin ten może zostać przedłużony zgodnie z art. 219.

2.   Z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy:

[…]

[…]”.

5

Artykuł 236 tego kodeksu stanowi:

„1.   Należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2.

Należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają umorzeniu, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2.

Należności nie podlegają zwrotowi ani umorzeniu, w przypadku gdy fakty, które doprowadziły do zapłacenia lub zaksięgowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej.

2.   Należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek należy złożyć we właściwym urzędzie celnym.

Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, iż ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie.

Organy celne dokonują zwrotu lub umorzenia z urzędu, gdy same przed upływem tego terminu stwierdzą, że zaistniała jedna z okoliczności określonych w ust. 1 akapit pierwszy i drugi”.

6

Artykuł 239 kodeksu celnego stanowi:

„1.   Należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe podlegają zwrotowi lub umorzeniu w sytuacjach innych niż te określone w art. 236–238:

2.   Należności są zwracane lub umarzane z powodów określonych w ust. 1 na pisemny wniosek dłużnika złożony we właściwym urzędzie celnym w terminie dwunastu miesięcy, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach.

Jednakże organy celne mogą w należycie uzasadnionych, wyjątkowych przypadkach zezwolić na przekroczenie tego terminu”.

7

Artykuł 869 rozporządzenia wykonawczego stanowi:

„Organy celne same podejmują decyzję o nieksięgowaniu niepobranych należności po zwolnieniu towarów:

W przypadku gdy złożony jest wniosek o zwrot lub umorzenie na mocy art. 236 kodeksu, wraz z art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu, lit. b) akapit pierwszy tego artykułu oraz art. 871–876 stosuje się mutatis mutandis.

Do celów stosowania powyższych przepisów państwa członkowskie udzielają sobie wzajemnej pomocy, w szczególności w przypadku gdy dotyczy to błędu organów celnych państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie odpowiedzialne za podjęcie decyzji”.

8

Artykuł 871 omawianego rozporządzenia stanowi:

„1.   Organ celny przekazuje sprawę do rozstrzygnięcia Komisji, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 872–876, w przypadku gdy uznaje, że zostały spełnione warunki ustanowione w art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu:

2.   Jednakże do przekazania określonego w ust. 1 nie dochodzi, jeżeli:

[…]”.

9

Artykuł 875 rozporządzenia wykonawczego stanowi:

„Jeżeli decyzja określona w art. 873 stanowi, że rozpatrywane okoliczności nie powodują konieczności zaksięgowania danych należności, Komisja może określić warunki, na których państwa członkowskie mogą powstrzymać się od księgowania po odprawie celnej w przypadkach, w których występują kwestie porównywalne pod względem faktycznym i prawnym”.

10

Artykuł 9 rozporządzenia (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) (Dz.U. 1999, L 136, s. 1, zwane dalej „rozporządzeniem dotyczącym dochodzeń OLAF‑u”) stanowi:

„1.   Na zakończenie dochodzenia prowadzonego przez Urząd, opracowuje on, z upoważnienia dyrektora, raport określający ustalony stan faktyczny, możliwe straty finansowe oraz wyniki dochodzenia, włącznie z zaleceniami dyrektora Urzędu na temat działań, jakie należy podjąć.

2.   Raporty takie sporządzane są z uwzględnieniem wymogów procedury ustanowionych w prawie krajowym danego państwa członkowskiego. Raporty sporządzone na takiej podstawie stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych, administracyjnych kontrolerów. Podlegają one takim samym zasadom oceny, jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty.

3.   Raporty sporządzone w następstwie dochodzenia zewnętrznego i wszystkie dotyczące ich przydatne dokumenty przesyłane są właściwym władzom danych państw członkowskich, zgodnie z zasadami dotyczącymi dochodzeń zewnętrznych.

4.   Raporty sporządzone w następstwie dochodzenia wewnętrznego i wszystkie dotyczące ich przydatne dokumenty przesyłane są danej instytucji, organowi, urzędowi lub agencji. Instytucje, organy, urzędy i agencje podejmują takie działania, w szczególności dyscyplinarce i prawne, które wymagane są wynikami dochodzenia i poinformują dyrektora Urzędu, w nieprzekraczalnym terminie przewidzianym przez niego we wnioskach jego raportu”.

11

W okresie od 1 września 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. Aqua Pro dokonywała przywozu do Unii Europejskiej rowerów z Kambodży. Kupowała je na podstawie umowy dystrybucji od niemieckiego przedsiębiorstwa w celu wprowadzenia ich do swobodnego obrotu.

12

W oparciu o wydane przez kambodżańskie organy świadectwo pochodzenia na „formularzu A” w ramach ogólnego systemu preferencji Aqua Pro nie płaciła żadnych należności celnych ani VAT.

13

W 2010 r. urząd skarbowy otrzymał od Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF‑u) informacje, zgodnie z którymi wydane przez rząd Kambodży świadectwo pochodzenia dotyczące danych towarów nie było zgodne z wymogami przewidzianymi w przepisach prawa Unii.

14

Na podstawie tych informacji urząd skarbowy przeprowadził kontrolę należności celnych i innych opłat należnych od Aqua Pro i stwierdził, że świadectwo na „formularzu A” zostało wydane nieprawidłowo, a zwolnienia z cła zostały nienależnie zastosowane do omawianych towarów.

15

W konsekwencji decyzją z dnia 3 września 2010 r. urząd skarbowy nakazał Aqua Pro zapłatę należności celnych i VAT, podwyższonych o odsetki za zwłokę (zwaną dalej „sporną decyzją”).

16

Aqua Pro bezskutecznie odwołała się od tej decyzji do dyrektora generalnego urzędu skarbowego, a następnie wniosła skargę o stwierdzenie nieważności do administratīvā rajona tiesa (rejonowego sądu administracyjnego, Łotwa), podnosząc, że gdy dokonywała zgłoszenia towarów według stawki 0, działała w dobrej wierze, gdyż nie mogła w szczególności wiedzieć, że świadectwo na „formularzu A” zostało wystawione niezgodnie z prawem.

17

W ramach tego postępowania powstała kwestia zastosowania do okoliczności niniejszej sprawy decyzji C(2012) 8694, wydanej przez Komisję z dniu 30 listopada 2012 r. w następstwie zapytania Republiki Finlandii dotyczącego należności celnych od przywozu rowerów z Kambodży przez fińską spółkę, w której to decyzji Komisja uznała, że w tamtym przypadku zasadne było, by nie dokonywać retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności do pokrycia.

18

W tym względzie łotewski urząd skarbowy podniósł w szczególności, że Aqua Pro nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot lub umorzenie należności celnych przywozowych zgodnie z art. 878 i 879 rozporządzenia wykonawczego, więc nie wszczęto w tej sprawie żadnego postępowania w celu ustalenia, czy importer ten mógł zauważyć popełniony przy wystawianiu świadectwa pochodzenia błąd. Ponadto zdaniem tego urzędu sytuacja Aqua Pro nie jest porównywalna do sytuacji, która stanowiła podstawę wydania przez Komisję wspomnianej decyzji.

19

Za pośrednictwem łotewskiego urzędu skarbowego administratīvā rajona tiesa (rejonowy sąd administracyjny) uzyskał od ministerstwa handlu Kambodży informacje dotyczące okoliczności wystawienia świadectw na „formularzu A” dla eksportowanych na Łotwę rowerów, z których to informacji wynikało, że ministerstwo nie jest w stanie zweryfikować prawidłowości ich wydania, ponieważ eksporter nie przekazał odpowiednich dokumentów. W drodze wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sąd ów oddalił skargę Aqua Pro o stwierdzenie nieważności.

20

Po zbadaniu sprawy w apelacji Administratīvā apgabaltiesa (regionalny sąd administracyjny, Łotwa) w drodze wyroku z dnia 7 maja 2015 r. również oddalił skargę Aqua Pro, uznawszy, że nie spełniała ona przesłanek do powołania się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego, zgodnie z ich wykładnią wynikającą z orzecznictwa Trybunału. W szczególności Aqua Pro, na której spoczywa zdaniem tego sądu ciężar dowodu, nie dostarczyła dowodów podważających stwierdzenia OLAF‑u na temat pochodzenia części do rowerów przy pomocy świadectw na „formularzach B i D”.

21

Aqua Pro wniosła skargę kasacyjną do sądu odsyłającego.

22

Przede wszystkim sąd ten wskazuje, że istnieją wątpliwości, czy organy celne i administratīvā rajona tiesa (rejonowy sąd administracyjny) słusznie odmówiły zbadania dobrej wiary Aqua Pro w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego, zważywszy na brak wniosku skarżącej wszczynającego postępowanie w sprawie zwrotu lub umorzenia należności. Zdaniem tego sądu istnieją też wątpliwości, czy organy celne i administratīvā rajona tiesa (rejonowy sąd administracyjny) słusznie nie wzięły pod uwagę decyzji C(2012) 8694 z dnia 30 listopada 2012 r. wydanej na zapytanie Republiki Finlandii. W tym względzie decydujące byłoby ustalenie, czy okoliczności faktyczne i prawne są porównywalne oraz czy zainteresowany działał w dobrej wierze i przestrzegał wszelkich przepisów dotyczących zgłoszeń celnych.

23

Sąd odsyłający uważa, że następnie należy postawić pytania dotyczące wykorzystania raportu OLAF‑u jako dowodu oraz kontroli po zwolnieniu towarów w celu ustalenia stanu faktycznego.

24

Istnieją wreszcie wątpliwości, czy w ramach badania dobrej wiary skarżącej nie należałoby wraz z innymi okolicznościami sprawy, w tym z modelem operacyjnym kambodżańskich przedsiębiorstw i danych organów administracji, uwzględnić faktu, że Aqua Pro nabyła te towary nie bezpośrednio od kambodżańskiego przedsiębiorstwa, lecz na podstawie umowy dystrybucji od przedsiębiorstwa niemieckiego, skoro taki model handlowy co do zasady sam już wyklucza bezpośrednią współpracę Aqua Pro z kambodżańskim przedsiębiorstwem, z uwagi na brak kontaktu między nimi.

25

W tych okolicznościach Augstākās tiesas Administratīvo lietu departaments (sąd najwyższy, wydział spraw administracyjnych, Łotwa) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

26

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. Mając to na uwadze, Trybunał musi w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytania. Ponadto Trybunał może zostać zmuszony do uwzględnienia norm prawa Unii, na które sąd krajowy nie powołał się w swoim pytaniu (wyrok z dnia 1 lutego 2017 r., Município de Palmela, C‑144/16, EU:C:2017:76, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

27

W niniejszym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że Augstākās tiesas Administratīvo lietu departaments (sąd najwyższy, wydział spraw administracyjnych) zastanawia się w szczególności, czy zaksięgowanie retrospektywne kwoty podlegających zapłacie należności, któremu Aqua Pro mogłaby się sprzeciwić na mocy art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego, miało już miejsce, zważywszy na to, że kontrola sądowa zgodności z prawem spornej decyzji nie przyniosła jeszcze skutku w postaci orzeczenia, które nabyło powagę rzeczy osądzonej, i że w związku z tym kwestia, czy należy przystąpić do zaksięgowania rozpatrywanych w postępowaniu głównym należności, nie została jeszcze rozstrzygnięta.

28

Na tym tle w pytaniu pierwszym lit. a) sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, na jaką chwilę należy uznać, że nastąpiło zaksięgowanie retrospektywne kwoty podlegających zapłacie należności, mając na uwadze art. 220 kodeksu celnego, jeżeli decyzja organów administracji dotycząca zaksięgowania lub ustalenia obowiązku zapłaty należności jest przedmiotem odwołania na drodze administracyjnej lub sądowej.

29

W tym względzie należy wskazać, że art. 220 ust. 1 kodeksu celnego ogranicza się, w odniesieniu do zaksięgowania retrospektywnego kwoty podlegających zapłacie należności, do stwierdzenia, że owo zaksięgowanie musi, z zastrzeżeniem przepisów art. 219 kodeksu, nastąpić w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o określonej w rzeczonym art. 220 ust. 1 sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika.

30

Natomiast w odniesieniu do tego, w jakiej chwili kwota podlegających zapłacie należności powinna zostać uznana za faktycznie zaksięgowaną, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem z art. 217 ust. 1 kodeksu celnego wynika, że zaksięgowanie polega na wpisaniu przez organy celne kwoty należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, która wynika z długu celnego, do rejestru lub na zewidencjonowaniu jej w inny równoważny mu sposób (zob. w szczególności wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Distillerie Smeets Hasselt i in., C‑126/08, EU:C:2009:470, pkt 22; a także z dnia 8 listopada 2012 r., KGH Belgium, C‑351/11, EU:C:2012:699, pkt 21).

31

W konsekwencji w przypadku retrospektywnego pokrycia należności celnych kwotę należności stwierdzonych przez organy celne uznaje się za zaksięgowaną, gdy organy celne wpiszą tę kwotę do rejestru lub zewidencjonują ją w inny, równoważny sposób, przy czym wpisu tego należy zasadniczo dokonać w terminie dwóch dni, określonym w art. 220 ust. 1 kodeksu celnego.

32

Wobec tego okoliczność, że następnie decyzja organów celnych dotycząca zaksięgowania lub ustalenia obowiązku zapłaty stanie się przedmiotem odwołania na drodze administracyjnej lub sądowej, nie może sama w sobie mieć wypływu na stwierdzenie, że faktycznie dokonano czynności zaksięgowania zgodnie z art. 217 ust. 1 i art. 220 ust. 1 kodeksu celnego.

33

Taką interpretację potwierdza w szczególności fakt, że złożenie odwołania na podstawie art. 243 kodeksu celnego nie ma co do zasady, zgodnie z art. 244 akapit pierwszy tego kodeksu, skutku zawieszającego wykonanie kwestionowanej decyzji i że w związku z tym takie odwołanie nie stanowi przeszkody dla natychmiastowego wykonania tej decyzji (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lipca 2014 r., Kamino International Logistics i Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 i C‑130/13, EU:C:2014:2041, pkt 56).

34

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie pierwsze lit. a) powinna brzmieć tak, że art. 217 ust. 1 i art. 220 ust. 1 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że w przypadku retrospektywnego pokrycia należności celnych kwotę należności stwierdzonych przez organy celne uznaje się za zaksięgowaną, gdy organy celne wpiszą tę kwotę do rejestru lub zewidencjonują ją w inny, równoważny sposób, bez względu na to, czy decyzja organów administracji dotycząca zaksięgowania lub ustalenia obowiązku zapłaty należności jest przedmiotem odwołania na drodze administracyjnej lub sądowej.

35

Na wstępie należy wskazać, że z postanowienia odsyłającego wynika, iż pytanie pierwsze lit. b) zostało przedstawione w celu ustalenia, czy urząd skarbowy i wcześniejsze instancje sądowe miały prawo uznać, że w braku złożenia przez Aqua Pro wniosku o umorzenie lub zwrot na podstawie art. 236 i 239 kodeksu celnego nie zachodził wymóg zbadania, czy Aqua Pro może powoływać się na uzasadnione oczekiwania w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) tego kodeksu.

36

Tym samym należy rozumieć, że w pytaniu tym chodzi o ustalenie, czy art. 220 ust. 2 lit. b) oraz art. 236, 239 i 243 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że w ramach odwołania w drodze administracyjnej, a następnie skargi sądowej na decyzję urzędu skarbowego o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych przywozowych i o nakazaniu importerowi ich zapłaty ten ostatni, aby móc powołać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego, powinien złożyć wniosek o umorzenie lub zwrot należności zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 236 i 239 tego kodeksu, oraz czy, w odpowiednim przypadku, można uznać, że zakwestionowanie wskazanej decyzji w tym odwołaniu lub tej skardze zawiera w sobie taki wniosek.

37

W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie na wstępie należy przypomnieć, że art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego ma na celu ochronę uzasadnionych oczekiwań osoby zobowiązanej do uiszczenia należności co do prawidłowości wszystkich przesłanek mających wpływ na decyzję o dokonaniu bądź niedokonaniu pokrycia należności celnych (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 października 2007 r., Agrover, C‑173/06, EU:C:2007:612, pkt 31; z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, pkt 43).

38

W tym celu przepis ten stanowi, że nie dokonuje się zaksięgowania retrospektywnego należnych zgodnie z prawem kwot należności celnych przywozowych oraz, co za tym idzie, pokrycia tych należności, jeżeli importer jest w stanie powołać się na uzasadnione oczekiwania w rozumieniu tego przepisu.

39

Wynika z tego, na co wskazuje też szczegółowo art. 869 lit. b) rozporządzenia wykonawczego, że co do zasady to organy celne powinny same zdecydować o niedokonywaniu zaksięgowania retrospektywnego niepobranych należności oraz o związanym z tym pokryciu, jeżeli uznają, że po stronie danego importera spełnione są przesłanki uzasadnionych oczekiwań.

40

Natomiast jeżeli organy celne postanowią, w szczególności w następstwie kontroli po zwolnieniu towarów, dokonać zaksięgowania niepobranych należności celnych i zażądać ich pokrycia od importera, powinny one, na mocy art. 236 ust. 1 kodeksu celnego, dokonać zwrotu lub umorzenia tych należności, o ile – i w zakresie, w jakim – okaże się następnie w szczególności, że kwota tych należności została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu.

41

Tego rodzaju zwrot lub umorzenie należności na podstawie art. 236 kodeksu celnego w związku z art. 220 ust. 2 lit. b) tego kodeksu następuje bądź z urzędu, zgodnie z art. 236 ust. 2 akapit trzeci, bądź na podstawie art. 236 ust. 2 akapit pierwszy, na wniosek złożony do danego urzędu celnego przed upływem terminu trzech lat od dnia powiadomienia o danych należnościach celnych.

42

Tymczasem w zakresie, w jakim Aqua Pro, na pierwszym etapie, jak wynika z postanowienia odsyłającego, zakwestionowała wobec urzędu zaksięgowanie retrospektywne kwoty podlegających zapłacie należności, sąd odsyłający powinien sprawdzić, czy Aqua Pro złożyła do danego urzędu celnego wniosek o umorzenie lub zwrot w rozumieniu art. 236 ust. 2 akapit pierwszy kodeksu celnego w związku z art. 220 ust. 2 lit. b) tego kodeksu lub czy wniosła od decyzji urzędu skarbowego o zaksięgowaniu rozpatrywanej kwoty należności i nakazaniu Aqua Pro jako importerowi ich zapłaty odwołanie w drodze administracyjnej, o którym mowa w art. 243 kodeksu celnego, do organu celnego wyznaczonego w tym celu zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. a).

43

W tym względzie należy stwierdzić, że chociaż kodeks celny przewiduje, w szczególności w art. 236 i 239, szczególną procedurę umorzenia lub zwrotu należności celnych w przypadku w szczególności zaksięgowania niezgodnego z art. 220 ust. 2 lit. b) tego kodeksu, osoba zobowiązana do uiszczenia należności celnych może też powołać się na ten przepis w celu zakwestionowania zaksięgowania retrospektywnego należności celnych przywozowych, w szczególności w ramach odwołania na drodze administracyjnej lub sądowej w rozumieniu art. 243 tego kodeksu.

44

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu osoba zobowiązana do uiszczenia należności ma bowiem, ogólnie rzecz biorąc, prawo do odwołania, na drodze administracyjnej lub sądowej, od każdej wydanej przez organy administracji decyzji, która ma związek ze stosowaniem uregulowań celnych i która dotyczy tej osoby bezpośrednio i indywidualnie.

45

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie pierwsze lit. b) powinna brzmieć tak, że art. 220 ust. 2 lit. b) oraz art. 236, 239 i 243 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że w ramach odwołania na drodze administracyjnej lub sądowej, w rozumieniu art. 243 tego kodeksu, wniosionego na decyzję właściwego urzędu skarbowego o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych przywozowych i o nakazaniu importerowi ich zapłaty ten ostatni może powołać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego w celu zakwestionowania tego zaksięgowania, bez względu na to, czy wiadomo, czy importer złożył wniosek o umorzenie lub zwrot należności zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 236 i 239 tego kodeksu.

46

W pytaniu pierwszym lit. c) sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 236 ust. 2 akapit pierwszy kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że fakt, iż decyzja organów administracji dotycząca zaksięgowania lub ustalenia obowiązku zapłaty należności jest przedmiotem odwołania na drodze administracyjnej lub sądowej, powoduje przedłużenie terminu do złożenia wniosku o umorzenie lub o zwrot należności.

47

Ponieważ pytanie to oparte jest na założeniu, wzruszonym przez odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze lit. b), że możliwość powołania się, w ramach administracyjnego lub sądowego środka odwoławczego, na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego jest uzależniona od złożenia wniosku o umorzenie lub zwrot należności celnych na podstawie art. 236 tego kodeksu, nie ma potrzeby udzielenia odpowiedzi na to pytanie.

48

W pytaniu pierwszym lit. d) sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy i w jakim zakresie art. 869 lit. b) rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że w razie niezaksięgowania lub umorzenia należności celnych, w sytuacji gdy nie należy uwzględniać decyzji, którą Komisja wydała w tym przedmiocie wobec innego państwa członkowskiego, kwestia ta powinna zostać skierowana do Komisji.

49

Z art. 869 lit. b) rozporządzenia wykonawczego wynika, że gdy organy celne uznają, iż warunki określone w art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego zostały spełnione, same podejmują decyzję o nieksięgowaniu niepobranych należności po zwolnieniu towarów, z wyjątkiem tych, których dokumentację należy przekazać Komisji zgodnie z art. 871 tego rozporządzenia.

50

Ów art. 871 określa w ust. 1 warunki, w których należy przekazać sprawę do rozstrzygnięcia Komisji, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 872–876 rozporządzenia wykonawczego, zaś w ust. 2 stanowi, że w dwóch sytuacjach sprawy nie przekazuje się, a mianowicie, po pierwsze, gdy Komisja już przyjęła decyzję zgodnie z tą procedurą w sprawie przypadku dotyczącego kwestii porównywalnych pod względem faktycznym i prawnym, a po drugie, gdy Komisja rozpatruje już przypadek, którego dotyczą kwestie porównywalne pod względem faktycznym i prawnym.

51

W tym względzie z postanowienia odsyłającego i z brzmienia pytania pierwszego lit. d) wynika, że sąd odsyłający wychodzi z założenia, iż w szczególności z racji braku porównywalnego charakteru obecnego przypadku oraz przypadku, w którym Komisja wydała decyzję dotyczącą Finlandii, w okolicznościach niniejszej sprawy dwa wymienione warunki nie są spełnione.

52

Na tym tle, zgodnie z art. 869 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 871 tego rozporządzenia, organy celne nie mogą same zdecydować, że nie zaksięgują retrospektywnie niepobranych należności, uznawszy, że spełnione zostały przesłanki powołania się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego, a więc organy te są obowiązane skierować sprawę do Komisji, jeżeli w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzi któraś z sytuacji określonych w art. 871 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym organy celne są obowiązane przekazać sprawę Komisji, jeżeli uznają, że popełniła ona błąd w rozumieniu tego przepisu kodeksu celnego, jeżeli okoliczności sprawy są związane z wynikami dochodzenia Unii przeprowadzonego na mocy rozporządzenia wykonawczego lub gdy kwota danych należności celnych wynosi 500000 EUR lub więcej.

53

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie pierwsze lit. d) powinna brzmieć tak, że art. 869 lit. b) rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że w braku decyzji lub postępowania Komisji w rozumieniu art. 871 ust. 2 tego rozporządzenia, w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym, organy celne nie mogą same zdecydować, że nie zaksięgują retrospektywnie niepobranych należności, uznawszy, że spełnione zostały przesłanki powołania się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego oraz że organy te są obowiązane skierować sprawę do Komisji, jeżeli uznają, że Komisja popełniła błąd w rozumieniu tego przepisu kodeksu celnego, albo jeżeli okoliczności sprawy głównej są związane z wynikami dochodzenia Unii w rozumieniu art. 871 ust. 1 tiret drugie rozporządzenia wykonawczego, lub gdy kwota danych należności celnych wynosi 500000 EUR lub więcej.

54

W pytaniu drugim lit. a) sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że informacje zawarte w raporcie OLAF‑u dotyczące zachowania organów celnych państwa wywozu oraz eksportera mają moc dowodową, czy też organy celne muszą w tym względzie dokonać kontroli po zwolnieniu towarów.

55

Przede wszystkim należy wskazać, że Trybunał miał już sposobność orzec w pkt 48 wyroku z dnia 16 marca 2017 r., Veloserviss (C‑47/16, EU:C:2017:220), w odpowiedzi na podobne pytanie zadane mu również przez Augstākās tiesas Administratīvo lietu departaments (sąd najwyższy, wydział spraw administracyjnych), że o ile w raporcie OLAF‑u zawarte są istotne w tym celu informacje, o tyle raport ten może zostać uwzględniony dla ustalenia, czy spełnione są przesłanki umożliwiające importerowi powołanie się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego.

56

Ponadto, jak słusznie zauważyły sąd odsyłający oraz strony, z art. 9 ust. 2 rozporządzenia dotyczącego dochodzeń OLAF‑u wynika, że takie raporty stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych administracyjnych kontrolerów.

57

Jednak, jak wynika również z wyroku z dnia 16 marca 2017 r., Veloserviss (C‑47/16, EU:C:2017:220), jeśli taki raport zawiera jedynie ogólny opis rozpatrywanej sytuacji, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, nie może on sam wystarczyć do określenia, czy przesłanki te są pod wszelkimi względami spełnione, między innymi jeżeli chodzi o mające znaczenie zachowanie eksportera lub, w odpowiednim razie, organów celnych państwa wywozu (zob. podobnie wyrok z dnia 16 marca 2017 r., Veloserviss, C‑47/16, EU:C:2017:220, pkt 49, 50).

58

W tych okolicznościach zasadniczo do organów celnych państwa przywozu należy, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, wykazanie, w drodze dodatkowych środków dowodowych, że wydanie przez organy celne państwa wywozu nieprawidłowego świadectwa pochodzenia na „formularzu A” można przypisać przedstawieniu nieprawidłowych okoliczności faktycznych przez eksportera (zob. wyrok z dnia 16 marca 2017 r., Veloserviss, C‑47/16, EU:C:2017:220, pkt 47, 50).

59

Wynika z tego, że choć zawarte w raporcie OLAF‑u informacje zaliczają się do dowodów, które należy brać pod uwagę w celu ustalenia, czy spełnione są przesłanki do tego, by importer mógł powołać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego, może się okazać, że taki raport, zważywszy na informacje, jakie zawiera, jest niewystarczający dla wykazania lege artis, czy przesłanki te są rzeczywiście pod każdym względem spełnione.

60

W konsekwencji organy celne mogą zostać zmuszone do dostarczenia w tym celu dodatkowych dowodów, w szczególności w odniesieniu do mającego znaczenie zachowania eksportera lub organów celnych państwa wywozu, w szczególności pochodzących z kontroli po zwolnieniu towarów.

61

W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że wskazane organy posiadają szeroki zakres uprawnień dyskrecjonalnych w zakresie przeprowadzania kontroli po zwolnieniu towarów (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., Südzucker i in., C‑608/10, C‑10/11 i C‑23/11, EU:C:2012:444, pkt 48, 50; a także z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, pkt 27, 28).

62

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie drugie lit. a) powinna brzmieć tak, że art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że zawarte w raporcie OLAF‑u informacje dotyczące zachowania organów celnych państwa wywozu i eksportera zaliczają się do dowodów, które należy brać pod uwagę w celu ustalenia, czy spełnione są przesłanki do tego, by importer mógł powołać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie tego przepisu. Jeżeli jednak okaże się, że taki raport, zważywszy na informacje, jakie zawiera, jest niewystarczający dla wykazania lege artis, czy przesłanki te są rzeczywiście pod każdym względem spełnione, co powinien ocenić sąd krajowy, organy celne mogą zostać zmuszone do dostarczenia w tym celu dodatkowych dowodów, w szczególności poprzez przeprowadzenie kontroli po zwolnieniu towarów.

63

W pytaniu drugim lit. b) sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy spełnione są przesłanki do tego, by importer mógł powołać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie tego przepisu, informacje uzyskane z kontroli po zwolnieniu towarów przeważają nad tymi zawartymi w raporcie OLAF‑u.

64

Z art. 9 ust. 2 rozporządzenia dotyczącego dochodzeń OLAF‑u wynika w szczególności, że raporty OLAF‑u podlegają takim samym zasadom oceny jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty.

65

W konsekwencji informacje uzyskane podczas kontroli po zwolnieniu towarów nie mają pierwszeństwa przed tymi zawartymi w raporcie OLAF‑u.

66

W związku z tym odpowiedź na pytanie drugie lit. b) powinna brzmieć tak, że art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że to sąd odsyłający powinien ocenić, w świetle wszystkich konkretnych elementów sporu w postępowaniu głównym, a w szczególności dowodów dostarczonych w tym celu przez strony postępowania głównego, czy spełnione są przesłanki do tego, by importer mógł powołać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie tego przepisu. Do celów tej oceny informacje uzyskane podczas kontroli po zwolnieniu towarów nie przeważają nad informacjami zawartymi w raporcie OLAF‑u.

67

W pytaniu drugim lit. c) sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 875 rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie jest związane decyzją Komisji w rozumieniu art. 873 tego rozporządzenia, skierowaną do innego państwa członkowskiego, wydaną na podstawie raportu OLAF‑u dotyczącego zachowania organów administracji i eksportera z państwa trzeciego.

68

Zgodnie z art. 875 rozporządzenia wykonawczego Komisja może określić warunki, na których państwa członkowskie mogą, jeżeli decyzja określona w art. 873 stanowi, że rozpatrywane okoliczności nie powodują konieczności zaksięgowania danych należności, powstrzymać się od księgowania po odprawie celnej w przypadkach, w których występują kwestie porównywalne pod względem faktycznym i prawnym.

69

Wynika z tego, że państwo członkowskie, a konkretnie jego organy administracyjne i sądownicze (zob. podobnie wyrok z dnia 20 listopada 2008 r., Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C‑375/07, EU:C:2008:645, pkt 64), są związane, zgodnie z warunkami określonymi przez Komisję, jej oceną zawartą w decyzji wydanej na podstawie art. 873 rozporządzenia wykonawczego w odniesieniu do innego państwa członkowskiego, w przypadkach, w których występują kwestie porównywalne pod względem faktycznym i prawnym.

70

W tym względzie, zasadniczo z tych samych powodów, jak te przedstawione w pkt 55 i 56 niniejszego wyroku, raport OLAF‑u może zostać wzięty pod uwagę dla ustalenia, czy dany przypadek jest w opisanym powyżej rozumieniu porównywalny z przypadkiem, który stał się już przedmiotem decyzji Komisji wydanej na podstawie art. 873 rozporządzenia wykonawczego.

71

W związku z tym odpowiedź na pytanie drugie lit. c) powinna brzmieć tak, że art. 875 rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie jest związane, zgodnie z warunkami określonymi przez Komisję zgodnie z tym artykułem, jej oceną zawartą w decyzji wydanej na podstawie art. 873 tego rozporządzenia w odniesieniu do innego państwa członkowskiego, w przypadkach, w których występują kwestie porównywalne pod względem faktycznym i prawnym, co powinny sprawdzić jego ograny administracji i sądy, z uwzględnieniem w szczególności informacji dotyczących zachowania eksportera lub organów celnych państwa wywozu, wynikających z raportu OLAF‑u, który stanowi podstawę tej decyzji.

72

W drugim pytaniu lit. d) sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego i art. 875 rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że należy dokonać kontroli po zwolnieniu towarów i wykorzystać wynikające z niej informacje, jeżeli Komisja na podstawie raportu OLAF‑u wydała decyzję o niezaksięgowaniu należności zgodnie z art. 873 i 875 rozporządzenia wykonawczego.

73

Jak już przypomniano w pkt 61 niniejszego wyroku, organy celne mają szeroki zakres uznania w zakresie dokonywania kontroli po zwolnieniu towarów i wyciągania z nich konsekwencji (zob. w szczególności wyrok z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, pkt 27, 28).

74

Organy te mogą co do zasady dokonywać wszelkich kontroli po zwolnieniu towarów, jakie tylko uznają za niezbędne, i korzystać z uzyskanych w ich trakcie informacji, zarówno po to, by sprawdzić, czy spełnione są przesłanki do tego, by importer mógł powołać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego, jak i, konkretnie, do tego, by określić, czy rozpatrywany przez nie przypadek jest porównywalny, w rozumieniu art. 875 rozporządzenia wykonawczego, do przypadku będącego przedmiotem decyzji o niezaksięgowaniu należności, którą Komisja wydała na podstawie art. 873 tego rozporządzenia.

75

W związku z tym odpowiedź na pytanie drugie lit. d) powinna brzmieć tak, że art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego i art. 875 rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą dokonywać wszelkich kontroli po zwolnieniu towarów, jakie tylko uznają za niezbędne, i korzystać z uzyskanych w ich trakcie informacji, zarówno po to, by sprawdzić, czy spełnione są przesłanki do tego, by importer mógł powołać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego, jak i po to, by określić, czy w rozpatrywanym przez nie przypadku występują kwestie „porównywalne” pod względem faktycznym i prawnym, w rozumieniu art. 875 rozporządzenia wykonawczego, do przypadku będącego przedmiotem decyzji o niezaksięgowaniu należności, którą Komisja wydała na podstawie art. 873 tego rozporządzenia.

76

W pytaniu trzecim sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy i w jakim zakresie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że fakt, iż przywóz towarów taki jak ten w postępowaniu głównym prowadzony był na podstawie umowy dystrybucji, może mieć istotne znaczenie przy ocenie, czy w sprawie rozpatrywanej postępowaniu głównym spełnione zostały przesłanki powołania się na uzasadnione oczekiwania na podstawie tego przepisu.

77

Ponieważ art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego ma na celu, jak przypomniano w pkt 37 niniejszego wyroku, ochronę uzasadnionych oczekiwań osoby zobowiązanej do uiszczenia należności co do prawidłowości wszystkich przesłanek mających wpływ na decyzję o dokonaniu pokrycia należności celnych, z brzmienia tego przepisu ani z jego celu nie można wnioskować, że osoba zobowiązana do uiszczenia należności, która dokonała przywozu danych towarów na podstawie umowy dystrybucji, nie może powoływać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie tego przepisu na tych samych warunkach, co osoba zobowiązana do uiszczenia należności, która dokonała przywozu tych towarów bezpośrednio od eksportera.

78

W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że importer może skutecznie powołać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie tego przepisu i tym samym skorzystać z wyjątku od retrospektywnego pokrycia przewidzianego przez ten przepis jedynie wtedy, gdy spełnione są trzy kumulatywne przesłanki. Przede wszystkim konieczne jest, aby pobór cła nie nastąpił wskutek błędu samych właściwych organów, następnie, aby popełniony przez te organy błąd był takiego rodzaju, iż nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych, i wreszcie, aby osoba ta przestrzegała wszystkich przepisów obowiązujących w tym przedmiocie w odniesieniu do zgłoszenia celnego (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 października 2007 r., Agrover, C‑173/06, EU:C:2007:612, pkt 35; z dnia 15 grudnia 2011 r., Afasia Knits Deutschland, C‑409/10, EU:C:2011:843, pkt 47).

79

Przesłanki te dokonują w istocie rozdzielenia ryzyka wynikającego z błędów i nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w zależności od zachowania i staranności każdego z zainteresowanych uczestników, czyli właściwych organów państwa wywozu i przywozu, eksportera i importera (wyrok z dnia 16 marca 2017 r., Veloserviss, C‑47/16, EU:C:2017:220, pkt 25).

80

W niniejszym przypadku z postanowienia sądu odsyłającego wynika, że sąd ten zastanawia się konkretnie nad tym, jakie znaczenie dla oceny, czy Aqua Pro, jako zobowiązana do uiszczenia należności, powinna lub mogła sprawdzić, czy świadectwo pochodzenia na „formularzu A” zostało prawidłowo wystawione, ma umowa dystrybucji, a zwłaszcza wynikający z niej brak bezpośrednich stosunków z eksporterem.

81

Na tym tle pytanie trzecie dotyczy więc, dokładniej, oceny, w świetle tego rodzaju okoliczności, drugiej przesłanki z orzecznictwa przytoczonego w pkt 78 niniejszego wyroku, dotyczącej niewykrywalności błędu popełnionego przez właściwe organy, i tym samym staranności, jaką powinien wykazać się importer działający na podstawie umowy dystrybucji.

82

W tym względzie należy podkreślić, że Trybunał orzekł również, iż na podmiotach gospodarczych ciąży obowiązek podjęcia, w ramach ich stosunków umownych, kroków niezbędnych do uchronienia się przed zagrożeniem dochodzenia retrospektywnego pokrycia należności celnych oraz iż ochronę tę może stanowić w szczególności uzyskanie przez osobę odpowiedzialną za uiszczenie należności celnych od drugiej strony umowy, przy zawieraniu umowy lub później, wszelkich dowodów potwierdzających, że towary pochodzą z państwa objętego ogólnym systemem preferencji taryfowych, włącznie z dokumentami wykazującymi to pochodzenie (zob. w szczególności wyroki: z dnia 8 listopada 2012 r., Lagura Vermögensverwaltung, C‑438/11, EU:C:2012:703, pkt 30, 31; a także z dnia 16 marca 2017 r., Veloserviss, C‑47/16, EU:C:2017:220, pkt 38).

83

Trybunał orzekł również, że gdy podmioty gospodarcze mają wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania przepisów, których niewykonanie może spowodować powstanie długu celnego, lub do określenia pochodzenia towaru, ich obowiązkiem jest uzyskanie informacji i poszukiwanie wszelkich możliwych wyjaśnień w celu ustalenia, czy wątpliwości te są uzasadnione (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 14 maja 1996 r., Faroe Seafood i in., C‑153/94 i C‑204/94, EU:C:1996:198, pkt 100; z dnia 11 listopada 1999 r., Söhl & Söhlke, C‑48/98, EU:C:1999:548, pkt 58; a także z dnia 16 marca 2017 r., Veloserviss, C‑47/16, EU:C:2017:220, pkt 37).

84

W tym względzie Trybunał wskazał już ponadto, że jeżeli importer w ramach ciążącego na nim obowiązku staranności, ma oczywiste powody, by wątpić w prawdziwość świadectwa pochodzenia na „formularzu A”, ma on obowiązek dowiedzieć się w miarę swych możliwości o okolicznościach wydania tego świadectwa (zob. podobnie wyrok z dnia 16 marca 2017 r., Veloserviss, C‑47/16, EU:C:2017:220, pkt 39, 43).

85

Powyższe zasady mają zaś równie dobrze zastosowanie do sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której importer, z uwagi na to, że przywozi dane towary na podstawie umowy dystrybucji z podmiotem trzecim, nie ma bezpośrednich stosunków umownych z eksporterem tych towarów.

86

Tym samym importer, który nie zasięgnął w taki sposób informacji od kontrahenta będącego stroną umowy dystrybucji, na której podstawie dokonuje się przywozu danych towarów, aby sprawdzić prawidłowość świadectwa pochodzenia na „formularzu A” wydanego dla tych towarów, nie może powołać się na uzasadnione oczekiwania w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego, podnosząc, że popełniony przez właściwe organy błąd, z uwagi na tę umowę dystrybucji, nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych w rozumieniu drugiej przesłanki z orzecznictwa przytoczonego w pkt 78 niniejszego wyroku.

87

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie trzecie powinna brzmieć tak, że art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że fakt, iż importer dokonał przywozu towarów na podstawie umowy dystrybucji, nie ma wpływu na jego zdolność powołania się na swoje uzasadnione oczekiwania, na tych samych warunkach, co importer, który dokonał przywozu towarów, kupując je bezpośrednio od eksportera, czyli jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki. Przede wszystkim konieczne jest, aby pobór ceł nie nastąpił wskutek błędu samych właściwych organów, następnie, aby był to błąd, który nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych, i wreszcie, aby osoba ta przestrzegała wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących jej zgłoszenia celnego. W tym celu importer powinien zabezpieczyć się przed zagrożeniem dochodzenia retrospektywnego pokrycia należności celnych, w szczególności poprzez dążenie do uzyskania od strony tej umowy dystrybucji, przy zawieraniu umowy lub później, wszelkich dowodów potwierdzających prawidłowość wydania świadectwa pochodzenia na „formularzu A” dla tych towarów. Takie uzasadnione oczekiwania nie występują między innymi, gdy importer, mimo że miał oczywiste powody, by wątpić w prawdziwość świadectwa pochodzenia na „formularzu A”, nie dowiedział się od kontrahenta o okolicznościach wydania tego świadectwa w celu ustalenia, czy wątpliwości te są uzasadnione.

88

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje: