–

w imieniu Teodora Ispasa i Anduţy Ispas przez C.F. Costaşa i L. Sabou, avocaţi,

–

w imieniu rządu rumuńskiego przez R.H. Radu, E. Gane, R. Mangu i C.M. Florescu, działających w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz H. Stancu, działających w charakterze pełnomocników,

1

Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni ogólnej zasady poszanowania prawa do obrony przyjętej w prawie Unii.

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Teodorem Ispasem i jego żoną Anduţą Ispas (zwanymi dalej „małżonkami Ispas”) a Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj (dyrekcją generalną ds. finansów publicznych w Kluż, Rumunia) w przedmiocie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT).

3

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ordonanța guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (rozporządzenia rządu nr 92/2003 ustanawiającego kodeks postępowania podatkowego, Monitorul Oficial al României, część I, nr 863 z dnia 26 września 2005 r.), w wersji obowiązującej w dniu 25 kwietnia 2012 r. (zwanego dalej „kodeksem postępowania podatkowego”):

„Organ podatkowy jest uprawniony do badania z urzędu sytuacji faktycznej, do uzyskiwania informacji i dokumentów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia sytuacji podatkowej podatnika i do korzystania z tych informacji i dokumentów.

[…]”.

4

Zgodnie z art. 9 tego kodeksu, zatytułowanym „Prawo do bycia wysłuchanym”:

„1)   Przed wydaniem decyzji organ podatkowy jest zobowiązany do zapewnienia możliwości wyrażenia przez podatnika stanowiska co do okoliczności faktycznych i okoliczności istotnych dla wydania decyzji.

2)   Organ podatkowy nie jest zobowiązany do stosowania ust. 1, w sytuacji gdy:

[…]”.

5

Artykuł 43 tego kodeksu, zatytułowany „Treść i uzasadnienie podatkowego aktu administracyjnego”, stanowi:

„1)   Podatkowy akt administracyjny jest sporządzany pisemnie, na nośniku papierowym lub w formie elektronicznej.

2)   Podatkowy akt administracyjny sporządzony na nośniku papierowym zawiera następujące elementy:

[…]

[…]

[…]”.

6

Artykuł 101 tego kodeksu, zatytułowany „Zawiadomienie w sprawie kontroli podatkowej”, przewiduje:

„1)   Przed przeprowadzeniem kontroli podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany poinformować podatnika o podejmowanych działaniach, kierując do niego zawiadomienie w sprawie kontroli podatkowej.

2)   Po otrzymaniu zawiadomienia w sprawie kontroli podatkowej podatnik jednorazowo może złożyć właściwie umotywowany wniosek o przesunięcie daty rozpoczęcia kontroli podatkowej. Organ podatkowy wydaje decyzję o przesunięciu lub odmowie przesunięcia. Jeżeli organ podatkowy zaakceptuje wniosek o przesunięcie kontroli podatkowej, zawiadamia podatnika o dacie, na jaką kontrola ta została przełożona.

3)   Zawiadomienie w sprawie kontroli podatkowej wskazuje:

7

Artykuł 107 kodeksu postępowania podatkowego, zatytułowany „Prawo podatnika do informacji”, ma następujące brzmienie:

„1)   Podczas kontroli podatkowej podatnika powiadamia się o ustaleniach poczynionych w toku tej kontroli.

2)   Organ podatkowy przedstawia podatnikowi projekt sprawozdania z kontroli podatkowej zawierający ustalenia i ich skutki podatkowe oraz umożliwia mu przedstawienie swego stanowiska zgodnie z art. 9 ust. 1, chyba że podstawy opodatkowania nie uległy żadnej zmianie w następstwie kontroli podatkowej lub podatnik zrzekł się tego prawa, o czym powiadomił organy kontroli podatkowej.

3)   Podatnik zostanie zawiadomiony we właściwym czasie o dacie, godzinie i miejscu przedstawienia wniosków.

4)   W terminie trzech dni roboczych od zakończenia kontroli podatkowej podatnik ma prawo przedstawić na piśmie swoje stanowisko odnośnie do ustaleń tej kontroli.

5)   Datą zakończenia kontroli podatkowej jest data przewidziana na końcowe omówienie z podatnikiem lub data, w której podatnik zawiadomi o zrzeczeniu się tego prawa.

[…]”.

8

Artykuł 109 tego kodeksu, zatytułowany „Sprawozdanie z wyników kontroli podatkowej”, przewiduje:

„1)   Wynik kontroli podatkowej zostaje odnotowany pisemnie w sprawozdaniu z kontroli podatkowej przedstawiającym faktyczne i prawne ustalenia kontroli podatkowej.

2)   Sprawozdanie z kontroli podatkowej sporządza się po zakończeniu tej kontroli i obejmuje ono wszystkie ustalenia dotyczące badanych okresów i obowiązków podatkowych. Jeżeli podatnik skorzystał z prawa przewidzianego w art. 107 ust. 4, sprawozdanie z kontroli podatkowej zawiera również stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, uzasadnione pod względem faktycznym i prawnym.

[…]”.

9

Małżonkowie Ispas, deweloperzy, zostali poddani kontroli podatkowej dotyczącej okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. Kontrola ta miała na celu sprawdzenie ich dokumentacji podatkowej i księgowości w zakresie transakcji dotyczących nieruchomości, a także sposobu określania i deklarowania zobowiązań podatkowych oraz wywiązywania się z nich.

10

W następstwie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że małżonkowie Ispas uzyskali od Consiliul Local Florești (rady gminy we Florești, Rumunia) pięć pozwoleń na budowę oraz że mieszkania wybudowane na podstawie tych pozwoleń zostały sprzedane po grudniu 2007 r.

11

Uznawszy, że zawierając 73 umowy sprzedaży, małżonkowie Ispas prowadzili działalność gospodarczą, a transakcje te miały charakter ciągły, dyrekcja generalna ds. finansów publicznych w Kluż stwierdziła, że stali się oni podatnikami VAT oraz że sporne transakcje podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Ta działalność gospodarcza rozpoczęła się nie w dniu sprzedaży, lecz w dniu poniesienia pierwszych wydatków na budowę danych nieruchomości.

12

W konsekwencji dyrekcja generalna ds. finansów publicznych w Kluż w dniu 25 kwietnia 2012 r. wydała dwie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązujące każdego z małżonków do zapłaty dodatkowej kwoty VAT w wysokości 513489 lejów rumuńskich (RON) (ok. 114000 EUR) i 451546 RON (ok. 100000 EUR) tytułem odsetek za opóźnienie, a także 7860 RON (ok. 1700 EUR) tytułem grzywny za zwłokę.

13

Małżonkowie Ispas zaskarżyli te decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego przed sądem odsyłającym, Curtea de Apel Cluj (sądem apelacyjnym w Kluż, Rumunia). W skargach, które zostały połączone przez ów sąd, podnieśli oni zarzut nieważności powyższych decyzji z uwagi na nieposzanowanie ich prawa do obrony.

14

Małżonkowie Ispas są zdania, że zamiast ograniczyć się do wezwania ich do końcowego omówienia, dyrekcja generalna ds. finansów publicznych w Kluż powinna była z urzędu udzielić im dostępu do wszystkich istotnych informacji, na podstawie których organ ten przyjął sprawozdanie z kontroli podatkowej i wydał wspomniane dwie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, tak aby mogli oni je później podważyć.

15

Zwrócili się oni zatem do sądu odsyłającego o skierowanie w tym zakresie pytania prejudycjalnego do Trybunału.

16

W uwagach dotyczących tego wniosku dyrekcja generalna ds. finansów publicznych w Kluż wezwała małżonków Ispas do wskazania dokumentów, które ich zdaniem należało im udostępnić.

17

Małżonkowie Ispas wskazują jednak, że na tym etapie postępowania głównego nie wnioskowali o dostęp do informacji zgromadzonych w toku postępowania w sprawie kontroli podatkowej.

18

Zastanawiają się oni jednak nad konsekwencjami wynikającymi z tego, że pewne informacje i dowody zostały zgromadzone poza procedurą kontroli podatkowej, a w toku administracyjnego postępowania przygotowawczego nie udzielono im dostępu do tych informacji. Chcą ponadto dowiedzieć się, czy takie uchybienie można naprawić przez udzielenie dostępu do tych dokumentów w trakcie postępowania przed sądem.

19

W tych okolicznościach Curtea de Apel Cluj (sąd apelacyjny w Kluż) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy jest zgodna z zasadą poszanowania prawa do obrony praktyka administracyjna polegająca na wydawaniu decyzji nakładających na jednostkę obowiązki bez umożliwienia jej uzyskania dostępu do całości informacji i dokumentów, które organ władzy publicznej uwzględnił przy wydawaniu tej decyzji, które to informacje i dokumenty znajdują się w niejawnych aktach administracyjnych sporządzonych przez organ władzy publicznej?”.

20

Rząd rumuński i Komisja Europejska podnoszą zarzut niedopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na tej podstawie, że postanowienie odsyłające nie przedstawia w dostateczny sposób ram faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, aby umożliwić Trybunałowi udzielenie użytecznej odpowiedzi. Ponadto zdaniem rządu rumuńskiego sąd odsyłający nie wykazał, że pytanie prejudycjalne jest użyteczne i istotne dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym.

21

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się do Trybunału sąd krajowy w ramach stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny, a prawidłowość tego ustalenia nie podlega ocenie Trybunału, korzystają z domniemania, iż mają znaczenie dla sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie złożonego przez sąd krajowy wniosku jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem postępowania głównego, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na postawione mu pytania (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Sommer Antriebs- und Funktechnik, C‑369/14, EU:C:2015:491, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

22

Konieczność dokonania pomocnej dla sądu krajowego wykładni prawa Unii wymaga bowiem, jak podkreślono w art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem, aby sąd ten dokładnie określił ramy faktyczne i prawne stawianych pytań lub przynajmniej aby wyjaśnił stan faktyczny, którego dotyczą te pytania (wyroki: z dnia 11 marca 2010 r., Attanasio Group, C‑384/08, EU:C:2010:133, pkt 32; z dnia 5 grudnia 2013 r., Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken, C‑514/12, EU:C:2013:799, pkt 17).

23

W niniejszej sprawie, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 23 i 24 opinii, postanowienie odsyłające zawiera podstawowe elementy stanu faktycznego, które w rzeczy samej umożliwiły zainteresowanym stronom przedstawienie uwag przed Trybunałem. Ponadto, choć postanowienie odsyłające nie zawiera wskazania konkretnych przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), ogólne zobowiązania wynikające z tej dyrektywy można łatwo określić, zatem Trybunał jest w stanie udzielić odpowiedzi przydatnej sądowi odsyłającemu.

24

W tych okolicznościach wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny.

25

Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy przyjętą w prawie Unii ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony należy interpretować w ten sposób, że wymaga ona, aby w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka miała dostęp do wszystkich informacji i wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny przy wydawaniu decyzji.

26

Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy przypomnieć, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, które w sposób odczuwalny oddziałują na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 84 i przytoczone tam orzecznictwo).

27

Ta ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym, w których państwo członkowskie, aby spełnić wynikający ze stosowania prawa Unii obowiązek podjęcia wszelkich działań ustawodawczych i administracyjnych niezbędnych do zapewnienia na jego terytorium poboru w pełnej wysokości należnego VAT i zwalczania przestępczości podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 25), poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej.

28

Jeśli więc należy zbadać sytuację będącą przedmiotem postępowania głównego w świetle przyjętej w prawie Unii ogólnej zasady poszanowania prawa do obrony, należy jednocześnie uwzględnić autonomię, jaką dysponują państwa członkowskie w zakresie organizacji swej procedury administracyjnej.

29

W braku stosownych uregulowań Unii w tej dziedzinie przepisami postępowania służącymi ochronie wynikających z prawa Unii praw jednostek są bowiem – zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich – wewnętrzne przepisy tych państw, pod warunkiem jednak, że nie są one mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych sytuacji zaistniałych pod rządami prawa wewnętrznego (zasada równoważności) i że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych w porządku prawnym Unii (zasada skuteczności) (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, pkt 36).

30

W odniesieniu do zasady równoważności jest bezsporne, że rumuńskie przepisy proceduralne mające zastosowanie do kontroli obowiązków w zakresie VAT nie są szczególne dla tej dziedziny, a zatem można wykluczyć naruszenie tej zasady.

31

W odniesieniu do zasady skuteczności należy zauważyć, że przypomniany w pkt 26 niniejszego wyroku wymóg możliwości skutecznego przedstawienia stanowiska odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję, zakłada, że adresatom owej decyzji umożliwiono zapoznanie się z tymi informacjami.

32

W tym celu, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 121 i 122 opinii, krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę projektowanej decyzji.

33

W procedurze kontroli podatkowej mającej na celu zbadanie, czy podatnicy spełnili swoje obowiązki w tej dziedzinie, w istocie słuszne jest oczekiwanie od nich, że zażądają dostępu do tych dokumentów i informacji w celu ewentualnego dostarczenia wyjaśnień lub podniesienia zarzutów wobec stanowiska organu podatkowego.

34

Skuteczne poszanowanie praw do obrony wymaga jednak, aby istniała realna możliwość dostępu do owych dokumentów i informacji, chyba że cele interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

35

Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przyjęta w prawie Unii ogólna zasada poszanowania prawa do obrony nie ma charakteru bezwzględnego, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego, jakim służy omawiane działanie, i że nie stanowią z punktu widzenia realizowanych celów nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę praw w ten sposób gwarantowanych (wyroki: z dnia 26 września 2013 r., Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, pkt 84; a także z dnia 3 lipca 2014 r., Kamino International Logistics i Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 i C‑130/13, EU:C:2014:2041, pkt 42).

36

W tym względzie, w procedurze dotyczącej kontroli podatkowej i określenia podstawy opodatkowania VAT, takie ograniczenia, ustanowione przez uregulowania krajowe, mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, które mogą zostać naruszone poprzez dostęp do pewnych informacji i dokumentów.

37

Aby ustalić, czy te wynikające z zasady skuteczności wymogi są w niniejszym wypadku zachowane, należy ocenić nie tylko treść właściwych krajowych przepisów proceduralnych, ale także ich konkretne zastosowanie. Dokonanie tej oceny należy do sądu odsyłającego.

38

Wreszcie, w odniesieniu do wątpliwości, jakie skarżący w postępowaniu głównym wyrazili co do zakresu kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej w dziedzinie VAT, jedynie ten sąd jest właściwy do dokonania niezbędnych ustaleń i ewentualnego złożenia do Trybunału wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wymogów prawa Unii dotyczących tej kontroli.

39

W świetle powyższego na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że przyjętą w prawie Unii ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony należy interpretować w ten sposób, że w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

40

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Przyjętą w prawie Unii ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony należy interpretować w ten sposób, że w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.