—

w imieniu A Oy przez R. Nyrhinen oraz M. Pokkinen,

—

w imieniu rządu fińskiego przez H. Leppo, działającą w charakterze pełnomocnika,

—

w imieniu rządu greckiego przez E. Tsaousi oraz K. Nasopoulou, działające w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu niderlandzkiego przez M. Bulterman oraz M. de Ree, działające w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu polskiego przez A. Kramarczyk-Szaładzińską oraz B. Majczynę, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Owsiany-Hornung oraz P. Aalta, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 148 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu wszczętego przez spółkę A Oy w przedmiocie zasadności indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Keskusverolautakunta (centralną komisję podatkową, Finlandia), zgodnie z którą to interpretacją usługi przeładunku na jednostkę pływającą lub z jednostki pływającej wykonywane przez podwykonawcę, który wystawia z ich tytułu fakturę przedsiębiorstwu zlecającemu, a nie bezpośrednio armatorowi, nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) przewidzianego w art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112.

3

Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), zmieniona dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 1991, L 376, s. 1) (zwana dalej „szóstą dyrektywą”) zawierała art. 15, który stanowił:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty państwa członkowskie zwalniają od [z] podatku, na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

[…]

[…]

[…]”.

4

Szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona dyrektywą 2006/112, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r.

5

Artykuł 28 dyrektywy 2006/112 przewiduje:

„W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

6

Artykuł 131 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 [tytułu IX] stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

7

Rozdział 7, znajdujący się w tytule IX tej dyrektywy, jest zatytułowany „Zwolnienia związane z transportem międzynarodowym”. Zawiera on art. 148 wspomnianej dyrektywy, który stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

[…]”.

8

Artykuł 71 ust. 3 Arvonlisäverolaki 1501/1993 (ustawy 1501/1993 o podatku od wartości dodanej) z dnia 30 grudnia 1993 r., w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „AVL”) stanowi:

„Podatek nie jest pobierany od następujących transakcji sprzedaży:

[…]

9

Spółka A jest spółką zależną spółki B Oy. Spółka A prowadzi działalność w dwóch portach, gdzie świadczy usługi załadunku i rozładunku, składowania, agencji morskiej i spedycji.

10

Do usług świadczonych przez spółkę A należy przeładunek jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i wykorzystywanych do prowadzenia działalności handlowej. W rzeczywistości przeładunek jest wykonywany przez podwykonawcę, wystawiającego za nie fakturę spółce A, która z kolei wystawia za nie fakturę swemu zleceniodawcy, którym w zależności od przypadku może być spółka B, posiadacz towarów, podmiot ładujący, przedsiębiorstwo spedycyjne lub armator. Szczegółowe informacje dotyczące danej jednostki pływającej i ładunku są przekazywane podwykonawcy i widnieją zarówno na fakturze otrzymanej przez spółkę A, jak i na fakturze przez nią wystawionej.

11

Spółka A złożyła do centralnej komisji podatkowej wniosek o interpretację podatkową w celu ustalenia, czy zgodnie z art. 71 ust. 3 AVL czynności przeładunku realizowane w ramach podwykonawstwa na rachunek jej klientów mogą zostać zwolnione z VAT.

12

Decyzją z dnia 1 października 2014 r. centralna komisja podatkowa wskazała spółce A, że usługi przeładunku nie mogą zostać uznane za zwolnione z VAT w rozumieniu art. 71 ust. 3 AVL, transponującego art. 148 lit. a), c) i d) dyrektywy 2006/112, ponieważ świadczenie usług na potrzeby międzynarodowych morskich jednostek pływających lub ich ładunku może być zwolnione z VAT tylko wtedy, gdy usługi te świadczone są na ostatnim etapie obrotu rozpatrywanych usług. Tymczasem w opisanym we wniosku przypadku usługi przeładunku są świadczone na etapie wcześniejszym.

13

Spółka A zaskarżyła tę decyzję przed Korkein hallinto-oikeus (najwyższym sądem administracyjnym, Finlandia), podnosząc, że decyzja ta narusza art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112, który to przepis należy interpretować w ten sposób, że świadczenia usług związane z uwagi na ich charakter z bezpośrednimi potrzebami jednostki pływającej i jej ładunku, takie jak usługi przeładunku, powinny zostać zwolnione z VAT, niezależnie od osoby sprzedającej lub nabywającej te usługi.

14

W odpowiedzi na skargę fiński organ podatkowy powołał się w szczególności na wyrok Trybunału z dnia 14 września 2006 r., Elmeka (od C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563) w celu poparcia twierdzenia, iż przewidziane przez wspomniany przepis zwolnienie z VAT ma zastosowanie jedynie do ostatniego etapu obrotu rozpatrywanych usług.

15

Sąd odsyłający uważa niemniej, że wskazany wyrok nie umożliwia udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji gdy z samego charakteru rozpatrywanej usługi wynika, że jest ona związana z bezpośrednimi potrzebami jednostki pływającej przeznaczonej do żeglugi na pełnym morzu i jej załadunku, w celu zastosowania zwolnienia z VAT nadal jest konieczne, aby świadczenie tej usługi zostało bezpośrednie zafakturowane na armatora.

16

W tych okolicznościach Korkein hallinto-oikeus (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

17

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługi przeładunku na pokład lub z pokładu jednostki pływającej stanowią usługi wykonywane na bezpośrednie potrzeby ładunku jednostek pływających, o których mowa w art. 148 lit. a) owej dyrektywy.

18

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112 zwolnieniu z VAT podlega świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c) tego artykułu, na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a) rzeczonego artykułu, oraz ich ładunków.

19

Z brzmienia wspomnianego art. 148 lit. d) wynika zatem, że w celu zakwalifikowania do jednej z tych „innych usług” przepis ów wymaga, po pierwsze, aby rozpatrywane usługi były wykonywane na bezpośrednie potrzeby jednostki pływającej lub jej ładunku, oraz po drugie, aby ta jednostka pływająca była jedną z tych wymienionych w art. 148 lit. a) owej dyrektywy.

20

W odniesieniu do drugiej z tych dwóch przesłanek sąd odsyłający wydaje się uważać, że w sprawie w postępowaniu głównym przesłanka ta jest spełniona, czego zbadanie należy do tego sądu.

21

W odniesieniu do pierwszej przesłanki należy zauważyć, iż art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112 nie określa, w jaki sposób należy rozumieć wyrażenie „bezpośrednich potrzeb jednostki pływającej i jej ładunku”. W tej sytuacji wykładni owego wyrażenia należy dokonać z uwzględnieniem kontekstu, w jaki wpisuje się ten art. 148 lit. d).

22

W tym względzie należy wskazać, że art. 148 lit. c) dyrektywy 2006/112, do którego wyraźnie odsyła art. 148 lit. d) owej dyrektywy, ma na celu – podobnie jak ten ostatni przepis – zwolnienie z podatku usług związanych z międzynarodowym przewozem morskim, a w celu określenia tych usług odnosi się on do tych samych jednostek pływających, czyli tych, o których mowa w lit. a) tego artykułu. Te dwa przepisy są zatem podobne i wzajemnie się uzupełniają, dlatego też wykładni wyrażenia „bezpośrednich potrzeb jednostki pływającej i jej ładunku” należy dokonać przy uwzględnieniu systematyki art. 148. lit. c) wskazanej dyrektywy.

23

Należy zauważyć, że art. 148 lit. c) dyrektywy 2006/112 zwalnia z podatku w szczególności wynajem, naprawę i konserwację, jeżeli usługi te dotyczą sprzętu służącego do korzystania z jednostki pływającej, która jest objęta zakresem lit. a) tego przepisu. Artykuł 148 lit. c) ustanawia zatem w istocie wymóg istnienia związku między świadczonymi usługami a korzystaniem z danej jednostki pływającej (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 1985 r., Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, pkt 21).

24

Usługi przeładunku spełniają ten wymóg. Przewóz ładunku stanowi bowiem typowy sposób wykorzystania jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu. Otóż aby ładunek mógł zostać przewieziony, a jednostka pływająca mogła być w ten sposób eksploatowana, konieczne jest załadowanie wskazanego ładunku na pokład tej jednostki pływającej w porcie, z którego jednostka ta wypływa, a następnie rozładowanie owego ładunku w porcie docelowym.

25

Dlatego też takie usługi należy uznać za odpowiadające bezpośrednim potrzebom ładunku danej jednostki pływającej, o której mowa w art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112, a w zakresie, w jakim są one nierozerwalnie związane z korzystaniem z przewożącej ten ładunek jednostki pływającej – za odpowiadające także bezpośrednim potrzebom tej jednostki.

26

W tych okolicznościach na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługi przeładunku na pokład lub z pokładu jednostki pływającej stanowią usługi wykonywane na bezpośrednie potrzeby ładunku jednostek pływających, o których mowa w art. 148 lit. a) owej dyrektywy.

27

Poprzez pytania drugie i trzecie, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zwolnione z podatku są jedynie świadczenia usług dotyczące wykonywania przeładunku, odpowiednio, na pokład i z pokładu jednostki pływającej objętej zakresem art. 148 lit. a) owej dyrektywy, do których dochodzi na ostatnim etapie obrotu taką usługą, czy też zwolnione są także świadczenia usług na wcześniejszym etapie, takie jak świadczenia usług realizowane przez podwykonawcę na rzecz podmiotu gospodarczego, który to podmiot następnie z tego tytułu wystawia fakturę przedsiębiorstwu spedycyjnemu lub przedsiębiorstwu transportowemu. Sąd odsyłający pyta również, czy wskazany art. 148 lit. d) należy interpretować w ten sposób, że zwolnione są także usługi przeładunku świadczone na rzecz posiadacza przeładowywanego ładunku, takiego jak eksporter lub importer tego ładunku.

28

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112 nie odnosi się w stosunku do przewidzianych przez niego usług do konkretnego etapu łańcucha ich obrotu ani nie wskazuje podmiotu, na którego usługi te należy zafakturować. W konsekwencji samo brzmienie owego przepisu nie pozwala na stwierdzenie, że z możliwości skorzystania przewidzianego w nim zwolnienia wyłączone są usługi, które nie są świadczone na ostatnim etapie obrotu, lub te, które zostały zafakturowane na pośrednika.

29

W tej sytuacji należy zbadać, czy takie wyłączenie może wynikać z kontekstu, w jaki wpisuje się art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112.

30

W tym względzie zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112, który przejmuje w analogicznym brzmieniu przepis art. 15 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy, przewidziane w art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112 zwolnienie powinno być możliwe do wdrożenia przez państwa członkowskie w sposób, który pozwala na jego prawidłowe i proste zastosowanie, a także zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

31

W takim kontekście Trybunał stwierdził w pkt 24 wyroku z dnia 14 września 2006 r., Elmeka (od C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563), do którego odnosi się sąd odsyłający, iż zwolnienie przewidziane w art. 15 pkt 8 szóstej dyrektywy, którego treść została identycznie powtórzona w art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112, stosuje się wyłącznie do transakcji, które miały miejsce na ostatnim etapie obrotu rozpatrywanej usługi.

32

Należy jednak przypomnieć, że w tych bardzo szczególnych sprawach połączonych, w których zapadł wyrok z dnia 14 września 2006 r., Elmeka (od C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563), rozpatrywane były usługi przewozu paliwa świadczone na rachunek zleceniodawcy, który następnie sprzedawał to paliwo armatorom. Tak więc fizycznie musiało zostać zrealizowane szereg transakcji zanim stwierdzono skorzystanie z tych usług świadczonych na potrzeby wskazane w art. 15 pkt 8 szóstej dyrektywy, ponieważ skorzystanie to stało się pewne dopiero z chwilą dostarczenia paliwa podmiotom eksploatującym jednostki pływające, które będą z niego korzystać. W konsekwencji Trybunał uznał w owym wyroku, że rozszerzenie przewidzianego zakresu zwolnienia na wcześniejsze etapy obrotu tej usługi wymagałoby ustanowienia mechanizmów kontroli i nadzoru w celu upewnienia się co do ostatecznego przeznaczenia rzeczonych paliw. Mechanizmy tego rodzaju oznaczałyby zaś ograniczenia trudne do pogodzenia z prawidłowym i prostym stosowaniem zwolnień.

33

Orzecznictwo takie, dostosowane do specyfiki spraw, w których wydano wspomniany wyrok, a które dotyczyły świadczenia usług mogących zostać wykorzystanymi w celu innym niż ten, któremu miały służyć, nie może zostać zastosowane do sytuacji, w których cel świadczenia usług, z uwagi na charakter tych usług, może zostać uznany za pewny w momencie jego uzgodnienia. W takich okolicznościach bowiem prawidłowe i proste stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112 jest zapewnione bez konieczności ustanawiania mechanizmów kontroli i nadzoru.

34

Tak jest w przypadku usług przeładunku, takich jak usługi rozpatrywane w postępowaniu głównym. Z odpowiedzi na pytanie pierwsze wynika bowiem, że badanie kwestii, czy usługi te spełniają przesłanki zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112, zależy wyłącznie od rodzaju jednostki pływającej, na pokład lub z pokładu której przeładunek ma być dokonywany. Skorzystanie z tych usług może zatem zostać uznane za pewne, gdy tylko zostaną uzgodnione warunki ich realizacji.

35

Ze względu na to, że żaden inny szczególny element nie uzasadnia ograniczenia stosowania przewidzianego w art. 148 lit. d) wspomnianej dyrektywy zwolnienia do ostatecznego etapu łańcucha obrotu rozpatrywanych usług, należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług przeładunku takich jak usługi rozpatrywane w postępowaniu głównym zwolnienie to ma zastosowanie nie tylko do usług świadczonych na ostatnim etapie obrotu tych usług, ale także do usług wykonywanych na etapach wcześniejszych.

36

Wniosek taki znajduje ponadto potwierdzenie w celu, do którego osiągnięcia dąży art. 148 dyrektywy 2006/112.

37

Jak wynika z nazwy rozdziału 7, znajdującego się w tytule IX tej dyrektywy, cel realizowany przez ten rozdział polega bowiem na wspieraniu międzynarodowego przewozu towarów i osób. Tymczasem interpretowanie przewidzianego w art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112 zwolnienia jako mającego zastosowanie jedynie do ostatniego etapu łańcucha obrotu usługami przeładunku byłoby sprzeczne z takim celem, ponieważ – z uwagi na to, że każdy pośrednik w tym łańcuchu dąży do przeniesienia na swoich klientów kosztów finansowania wpłaty do skarbu państwa stanowiącej zapłatę z tytułu VAT – wykładnia ta prowadziłaby do wzrostu cen stosowanych w międzynarodowym przewozie, przy czym taki wzrost cen nie jest uzasadniony koniecznością zagwarantowania prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia.

38

W drugiej kolejności, w odniesieniu do usług przeładunku świadczonych na rzecz danego podmiotu gospodarczego, ale refakturowanych na rzecz innego podmiotu, takiego jak przedsiębiorstwo spedycyjne czy transportowe, bezsporne jest, iż po pierwsze, domniemywa się, że każdy podmiot gospodarczy działa we własnym imieniu, a po drugie, w przypadku gdy dana osoba zgadza się uregulować na rzecz osoby trzeciej fakturę za świadczenie usług, może być ona uznana za biorącą udział w realizacji tego świadczenia.

39

Tymczasem na mocy art. 28 dyrektywy 2006/112 w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

40

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy usługi przeładunku świadczone na rzecz danego podmiotu gospodarczego są refakturowane na przedsiębiorstwo spedycyjne lub transportowe, należy stwierdzić – chyba że zostanie wykazane, iż przedsiębiorstwo to nie działało we własnym imieniu – że doszło do nowego świadczenia usług, które powoduje zmianę pozycji wcześniej zrealizowanego świadczenia w łańcuchu obrotu tymi usługami.

41

Niemniej jednak okoliczność ta sama w sobie nie może podważać stosowania do usług przeładunku zwolnienia przewidzianego w art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112. Skoro bowiem, jak wynika z pkt 35 niniejszego wyroku, przewidziane w tym przepisie zwolnienie ma zastosowanie do takich usług niezależnie od etapu łańcucha obrotu, na jakim doszło do rozpatrywanego świadczenia, wstawienie dodatkowego świadczenia do tego łańcucha nie ma zatem wpływu na stosowanie wskazanego zwolnienia.

42

W trzeciej kolejności, w odniesieniu do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112 do usługi przeładunku świadczonych na rzecz posiadaczy danych ładunków, ze względu na to, że jak zostało już przypomniane, zwolnienie to może mieć zastosowanie do usług przeładunku niezależnie od etapu łańcucha obrotu, na jakim dochodzi do danego świadczenia, świadczenia takie mogą zostać zwolnione z podatku, pod warunkiem że są częścią tego łańcucha obrotu.

43

W tym względzie, jak podkreśla sąd odsyłający, Trybunał orzekł zaś w pkt 24 wyroku z dnia 14 września 2006 r., Elmeka (od C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563), że łańcuch obrotu usługi rozpatrywanej w sprawach, w których został wydany ów wyrok, kończy się, gdy wskazana usługa zostaje wykonana na rzecz armatora danej jednostki pływającej.

44

Rozstrzygnięcie to powinno być także postrzegane przez pryzmat jego kontekstu. Otóż przedmiotem tych spraw były świadczenia usług przewozu paliwa przeznaczonego do zaopatrzenia statków. Jako że świadczenia takie miały na celu zaspokojenie potrzeb danych jednostek pływających i nie były bezpośrednio powiązane z przewożonymi ładunkami, ich koszty nie mogły zatem jako takie zostać przeniesione na posiadaczy tych ładunków.

45

Natomiast w przypadku świadczeń usług przeładunku, ze względu na to, że świadczenia te są bezpośrednio powiązane z przewożonymi ładunkami i ich koszty mogą jako takie zostać przeniesione na posiadaczy tych ładunków, należy uznać, że świadczenie tych usług na rzecz owych posiadaczy zawsze stanowi część łańcucha obrotu owych usług. Wynika z tego, że świadczenia takie mogą zostać zwolnione na podstawie art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112.

46

W tych okolicznościach na pytania drugie i trzecie należy odpowiedzieć, że art. 148 lit. d) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że po pierwsze, zwolnione z podatku mogą być nie tylko świadczenia usług dotyczące wykonywania przeładunku, odpowiednio, na pokład i z pokładu jednostki pływającej objętej zakresem art. 148 lit. a) owej dyrektywy, do których dochodzi na ostatnim etapie obrotu taką usługą, ale także świadczenia usług na wcześniejszym etapie, takie jak świadczenia usług realizowane przez podwykonawcę na rzecz podmiotu gospodarczego, który to podmiot następnie z tego tytułu wystawia fakturę przedsiębiorstwu spedycyjnemu lub przedsiębiorstwu transportowemu, oraz po drugie, zwolnione mogą być także świadczenia usług przeładunku na rzecz posiadacza przeładowywanego ładunku, takiego jak eksporter lub importer tego ładunku.

47

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje: