Sprawa C‑14/16

Euro Park Service

przeciwko

Ministre des Finances et des Comptes publics

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (Francja)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatki bezpośrednie – Spółki różnych państw członkowskich – Wspólny system opodatkowania – Połączenie poprzez przejęcie – Uprzednie zatwierdzenie organu podatkowego – Dyrektywa 90/434/EWG – Artykuł 11 ust. 1 lit. a) – Oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania – Swoboda przedsiębiorczości

Streszczenie – wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 8 marca 2017 r.

1. Zbliżanie ustawodawstw–Wspólny system opodatkowania łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich–Dyrektywa 90/434–Harmonizacja wyczerpująca–Brak–Możliwość oceny zgodności uregulowania krajowego w tej samej dziedzinie, w oparciu o prawo pierwotne

   [dyrektywa Rady 90/434, art. 11 ust. 1 lit. a)]

2. Prawo Unii Europejskiej–Prawa przyznane jednostkom–Krajowe przepisy proceduralne–Wspólny system opodatkowania łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich–Dyrektywa 90/434–Uregulowanie krajowe dokonujące transpozycji tej dyrektywy–Przestrzeganie zasady pewności prawa stawiającej wymóg jasności, precyzji i przewidywalności przepisów proceduralnych

   [dyrektywa Rady 90/434, art. 11 ust. 1 lit. a)]

3. Zbliżanie ustawodawstw–Wspólny system opodatkowania łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich–Dyrektywa 90/434–Operacje mające na celu nadużycia podatkowe lub unikanie opodatkowania–Uregulowanie krajowe dokonujące transpozycji dyrektywy 90/434 i przewidujące ogólne domniemanie oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania–Niedopuszczalność

   [dyrektywa Rady 90/434, art. 11 ust. 1 lit. a)]

4. Zbliżanie ustawodawstw–Wspólny system opodatkowania łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich–Dyrektywa 90/434–Transgraniczne połączenie spółek–Odroczenie opodatkowania zysków kapitałowych związanych z majątkiem wniesionym do spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim–Przepisy krajowe uzależniające przyznanie korzyści podatkowych od uzyskania uprzedniego zezwolenia–Niedopuszczalność, także w świetle prawa pierwotnego odnoszącego się do swobody przedsiębiorczości–Względy uzasadniające–Brak

   [art. 49 TFUE; dyrektywa Rady 90/434, art. 11 ust. 1 lit. a)]

1.  Ponieważ art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich nie dokonuje wyczerpującej harmonizacji, prawo Unii dopuszcza dokonanie oceny zgodności regulacji krajowej tego rodzaju co regulacja rozpatrywana w postępowaniu głównym w świetle prawa pierwotnego, pomimo że regulacja ta została przyjęta w celu transpozycji do prawa krajowego możliwości przewidzianej w tym przepisie.

   (zob. pkt 26; pkt 1 sentencji)

2.  W braku stosownych uregulowań Unii w tej dziedzinie przepisami postępowania służącymi ochronie wynikających z prawa Unii praw jednostek są – zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich – wewnętrzne przepisy tych państw, pod warunkiem jednak, że nie są one mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych sytuacji zaistniałych pod prawem wewnętrznym (zasada równoważności) i że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw nadanych w porządku prawnym Unii (zasada skuteczności) (zob. wyrok z dnia 18 października 2012 r., Pelati, C‑603/10, EU:C:2012:639, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

   Co się tyczy tej zasady, należy przypomnieć, że kwestia, czy krajowy przepis procesowy powoduje, że wykonywanie praw przyznanych jednostkom w unijnym porządku prawnym staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, musi być oceniana z uwzględnieniem w konkretnym przypadku zasad, które stanowią podstawę danego krajowego systemu sądowniczego, takich jak zasada pewności prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., Agrokonsułting, C‑93/12, EU:C:2013:432, pkt 48; z dnia 6 października 2015 r., Târșia, C‑69/14, EU:C:2015:662, pkt 36).

   W tym względzie Trybunał sprecyzował już, że wymóg pewności prawa jest szczególnie rygorystyczny wówczas, gdy chodzi o uregulowanie unijne, które może wiązać się z obciążeniami finansowymi w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z zakresem nakładanych przez nie obowiązków (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 72; z dnia 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei (C‑144/14, EU:C:2015:452, pkt 34). (C--144/14, EU:C:2015:452, pkt 34).

   Co się tyczy zasady skuteczności, poszanowanie wymogu pewności prawa wymaga, aby warunki proceduralne wykonujące dyrektywę 90/434 i w szczególności jej art. 11 ust. 1 lit. a) były wystarczająco precyzyjne, jasne i przewidywalne, aby umożliwić podatnikom dokładną znajomość ich praw celem upewnienia się, że są oni w stanie skorzystać z przywilejów podatkowych przewidzianych w przepisach dyrektywy i w danym przypadku powołać się na nie przed sądami krajowymi (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 lutego 1991 r., Komisja/Niemcy, C‑131/88, EU:C:1991:87, pkt 6; z dnia 10 marca 2009 r., Heinrich, C‑345/06, EU:C:2009:140, pkt 44 i 45; z dnia 15 lipca 2010 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑582/08, EU:C:2010:429, pkt 49, 50; a także z dnia 18 października 2012 r., Pelati, C‑603/10, EU:C:2012:639, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

   Aby podatnik mógł dokładnie ocenić zakres praw i obowiązków, jakie wynikają dla niego z dyrektywy 90/434, i w konsekwencji podejmować odpowiednie decyzje (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 marca 2009 r., Heinrich, C‑345/06, EU:C:2009:140, pkt 44, 45; a także z dnia 15 lipca 2010 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑582/08, EU:C:2010:429, pkt 49, 50), decyzja organu podatkowego odmawiająca temu podatnikowi korzyści podatkowej na podstawie tej dyrektywy powinna być zawsze uzasadniona, aby mógł on zweryfikować zasadność powodów, które skłoniły ów organ do tego, by nie przyznać mu korzyści przewidzianej w owej dyrektywie i, w danym przypadku, dochodzić swych praw przed właściwym sądem.

   (zob. pkt 36–38, 40, 45)

3.  Zobacz tekst orzeczenia.

   (zob. pkt 47–49, 54, 55)

4.  Artykuł 49 TFUE i art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym tego rodzaju co rozpatrywane w postępowaniu głównym, które w przypadku operacji połączenia transgranicznego poddają udzielenie korzyści podatkowych mających zastosowanie do takiej operacji zgodnie z dyrektywą – w niniejszym przypadku odroczenie opodatkowania zysków kapitałowych związanych z majątkiem wniesionym do spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim przez spółkę francuską – procedurze uprzedniego zatwierdzenia, w ramach której celem uzyskania owego zatwierdzenia podatnik powinien wykazać, że dana operacja jest uzasadniona względami ekonomicznymi, że jej zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów nie jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania i że zasady przeprowadzenia transakcji pozwalają zapewnić opodatkowanie w przyszłości zysków kapitałowych, od których podatek został odroczony, podczas gdy w ramach krajowej operacji połączenia tego rodzaju odroczenie jest udzielane bez poddania podatnika tego rodzaju procedurze.

   Co się tyczy nadrzędnego względu interesu ogólnego związanego ze zwalczaniem oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania wystarczy stwierdzić, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 72 i 73 opinii, że ów cel będzie miał taki sam zakres powołany na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 lub jako uzasadnienie przeszkody w prawie pierwotnym. W związku z tym rozważania zawarte w pkt 54–56 niniejszego wyroku dotyczące proporcjonalności przepisów spornych w postępowaniu głównym i odnoszące się do tego przepisu mają zastosowanie również do analizy proporcjonalności tych przepisów w świetle swobody przedsiębiorczości. Z powyższego wynika, że przepisy podatkowe tego rodzaju jak przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym, które ustanawiają ogólne domniemanie oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania, wykraczają poza to co konieczne dla celów osiągnięcia owego celu i nie mogą w związku z tym uzasadnić przeszkody tej swobody.

   (zob. pkt 69, 70; pkt 2 sentencji)