1. 

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 141 lit. c) oraz art. 42 i 265 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( 2 ), w brzmieniu znajdującym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. 197 i 263 tej dyrektywy.

2. 

Wniosek ów został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Firma Hans Bühler KG a Finanzamt Graz-Stadt (urzędem podatkowym dla miasta Graz, Austria) o zapłatę podatku od wartości dodanej (VAT) od transakcji zrealizowanych między październikiem 2012 r. a marcem 2013 r.

3. 

Zmierza on do wyjaśnienia przesłanek wprowadzenia w życie środka upraszczającego opodatkowanie transakcji przebiegających między trzema podatnikami zidentyfikowanymi do celów VAT w trzech różnych państwach członkowskich.

4. 

W tych szczególnych przypadkach nabyć wewnątrzwspólnotowych, określanych zwyczajowo terminem „transakcji trójstronnych” i przedstawianych w formie schematu takiego jak zilustrowany poniżej, towar jest dostarczany przez podatnika A, zidentyfikowanego do celów VAT w państwie członkowskim 1, podatnikowi B, zidentyfikowanemu do celów VAT w państwie członkowskim 2, który następnie dostarcza ten sam towar podatnikowi C, zidentyfikowanemu do celów VAT w państwie członkowskim 3, zaś towar zostaje wysłany lub przetransportowany bezpośrednio z państwa członkowskiego 1 do państwa członkowskiego 3.

5. 

Zamierzony cel polega na tym, aby podatnik B był zwolniony z VAT w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez niego w państwie członkowskim miejsca zakończenia wysyłki lub transportu towaru, a co za tym idzie, zwolniony z obowiązku identyfikacji do celów VAT (zwanej dalej „identyfikacją VAT”) w tym państwie członkowskim; ponieważ opodatkowaniu w odniesieniu do późniejszej dostawy ma podlegać podatnik C w tym samym państwie członkowskim.

6. 

Uważam, że jeśli materialne przesłanki nabyć wewnątrzwspólnotowych są spełnione, to nie można podatnikowi B odmówić korzystania ze środka upraszczającego przewidzianego w art. 141 dyrektywy VAT z tego powodu, że nie musi on zostać zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim miejsca rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów lub że informacja podsumowująca dotycząca rozpatrywanych transakcji nie została złożona lub skorygowana w wymaganym terminie.

7.

Artykuł 40 dyrektywy VAT stanowi:

„Za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy”.

8.

Zgodnie z art. 41 owej dyrektywy:

„Bez uszczerbku dla przepisu art. 40 za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40.

Jeżeli zgodnie z art. 40 nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia”.

9.

Artykuł 42 omawianej dyrektywy przewiduje:

„Przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40, w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

10.

Artykuł 141 tej samej dyrektywy stanowi:

„Każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

11.

Zgodnie z art. 197 dyrektywy VAT:

12.

Artykuł 262 tej dyrektywy stanowi:

„Każdy podatnik zidentyfikowany do celów VAT składa informację podsumowującą zawierającą informacje dotyczące:

13.

Zgodnie z art. 263 omawianej dyrektywy:

„1.   Informacja podsumowująca sporządzana jest za każdy miesiąc kalendarzowy w terminie nieprzekraczającym jednego miesiąca, zgodnie z procedurami, które zostaną określone przez państwa członkowskie.

1a. Państwa członkowskie mogą jednak, na warunkach i w granicach, jakie mogą określić, zezwolić podatnikom na składanie informacji podsumowującej za każdy kwartał kalendarzowy, w terminie nieprzekraczającym jednego miesiąca od końca kwartału, gdy całkowita kwartalna wartość, bez VAT, wykonanych dostaw towarów, o których mowa w art. 264 ust. 1 lit. d) i art. 265 ust. 1 lit. c), nie przekracza za dany kwartał ani za żaden z czterech poprzednich kwartałów kwoty 50000 EUR lub równowartości tej kwoty w walucie krajowej.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym przestaje mieć zastosowanie z końcem miesiąca, w którym całkowita wartość, bez VAT, wykonanych dostaw towarów, o których mowa w art. 264 ust. 1 lit. d) i art. 265 ust. 1 lit. c), przekracza w danym kwartale kalendarzowym kwotę 50000 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej. W takim przypadku informacja podsumowująca za miesiąc lub miesiące, które upłynęły od rozpoczęcia danego kwartału, jest składana w terminie nieprzekraczającym jednego miesiąca.

1b. Do dnia 31 grudnia 2011 r. państwa członkowskie mogą określić wysokość kwoty przewidzianej w ust. 1a na 100000 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej.

[…]

2.   Państwa członkowskie, na warunkach przez siebie określonych, zezwalają na składanie informacji podsumowującej, o której mowa w ust. 1, drogą elektroniczną; mogą też wymagać składania informacji podsumowującej drogą elektroniczną”.

14.

Artykuł 265 tej dyrektywy przewiduje:

„1.   W przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, o których mowa w art. 42, podatnik zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim, które nadało mu numer identyfikacyjny VAT, pod którym dokonał on tych nabyć, wyraźnie wykazuje w informacji podsumowującej następujące informacje:

2.   Wartość, o której mowa w ust. 1 lit. c), deklarowana jest za okres objęty deklaracją, określony zgodnie z art. 263 ust. 1–1b, w którym VAT stał się wymagalny”.

15.

Zgodnie z art. 266 dyrektywy VAT:

„W drodze odstępstwa od art. 264 i 265 państwa członkowskie mogą postanowić, że informacje podsumowujące będą zawierać dodatkowe informacje”.

16.

Paragraf 3 ust. 8 Umsatzsteuergesetz 1994 (ustawy federalnej o podatku obrotowym) z dnia 23 sierpnia 1994 r. ( 3 ) stanowi, co następuje:

„Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego, na którym znajduje się towar w momencie zakończenia transportu lub wysyłki. W wypadku gdy nabywca w stosunku do dostawcy używa numeru identyfikacyjnego VAT wydanego w innym państwie członkowskim, uznaje się, że nabycie nastąpiło na terytorium tego państwa członkowskiego aż do momentu wykazania przez nabywcę, że nabycie zostało opodatkowane przez państwo członkowskie wskazane w zdaniu pierwszym. W wypadku wykazania tej okoliczności stosuje się mutatis mutandis § 16”.

17.

W brzmieniu mającym zastosowanie w 2012 r. ( 4 ) § 25 UStG 1994, zatytułowany „Transakcja trójstronna”, stanowi, co następuje:

„Pojęcie

Miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w wypadku transakcji trójstronnej

Zwolnienie z podatku w wypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Zobowiązany z tytułu VAT

Obowiązki nabywcy

Obowiązki odbiorcy

18.

Zgodnie z § 21 ust. 3 UStG 1994 informacje podsumowujące należy składać do końca miesiąca kalendarzowego następującego po upływie okresu, którego informacja dotyczy.

19.

Firma Hans Bühler, spółka komandytowa z siedzibą w Niemczech i tam zidentyfikowana do celów VAT, prowadzi w tym państwie członkowskim przedsiębiorstwo handlowo-produkcyjne. Od października 2012 r. do kwietnia 2013 r. ( 6 ) była ona również zidentyfikowana do celów VAT w Austrii ze względu na projekt utworzenia stałego zakładu w tym innym państwie członkowskim. W chwili odesłania prejudycjalnego projekt ten nadal nie był skonkretyzowany ( 7 ).

20.

W okresie od października 2012 r. do marca 2013 r. spółka ta wielokrotnie nabywała u dostawców z siedzibą w Niemczech towary, które odsprzedawała klientowi mającemu siedzibę w Republice Czeskiej i tam zidentyfikowanemu do celów VAT. Towary te były transportowane bezpośrednio przez niemieckich dostawców do miejsca przeznaczenia u czeskiego klienta. Firma Hans Bühler korzystała z austriackiego numeru identyfikacyjnego VAT wyłącznie w odniesieniu do tych transakcji, które uważała za trójstronne.

21.

Niemieccy dostawcy wskazali ich niemiecki numer identyfikacyjny VAT oraz austriacki numer identyfikacyjny VAT spółki Firma Hans Bühler na fakturach skierowanych do tej spółki. Spółka ta wystawiła swojemu czeskiemu klientowi faktury zawierające jej austriacki numer identyfikacyjny i czeski numer identyfikacyjny VAT nabywcy. Na fakturach tych wskazano, że transakcje były „wewnątrzwspólnotowymi transakcjami trójstronnymi” oraz że końcowy nabywca był w konsekwencji zobowiązany do zapłaty VAT.

22.

W dniu 8 lutego 2013 r. Firma Hans Bühler złożyła w austriackim urzędzie podatkowym informacje podsumowujące za okres od października 2012 r. do stycznia 2013 r., w których wskazała swój austriacki numer identyfikacyjny VAT oraz czeski numer identyfikacyjny VAT końcowego nabywcy. W rubryce „transakcje trójstronne” nie poczyniono żadnej wzmianki.

23.

Następnie, w dniu 10 kwietnia 2013 r., Firma Hans Bühler skorygowała te informacje podsumowujące, wyjaśniając, że przeprowadziła transakcje trójstronne, oraz złożyła inne informacje podsumowujące za luty i marzec 2013 r.

24.

Urząd skarbowy dla miasta Graz uznał, że transakcje między niemieckimi dostawcami a spółką Firma Hans Bühler należy poddać w Austrii podatkowi VAT z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych.

25.

Stwierdził on, że chodzi o „wadliwe” transakcje trójstronne, ponieważ podatnik ten nie wypełnił swoich obowiązków złożenia deklaracji podatkowej i nie przedstawił dowodu, że transakcja podlegała opodatkowaniu VAT na poziomie końcowego nabycia w Republice Czeskiej. Urząd ten uznał także, iż nawet jeśli nabycia wewnątrzwspólnotowe zostały przeprowadzone w Republice Czeskiej, były one również uważane za przeprowadzone w Austrii, ponieważ Firma Hans Bühler użyła austriackiego numeru identyfikacyjnego VAT.

26.

Skarga spółki Firma Hans Bühler na tę decyzję została oddalona przez Bundesfinanzgericht (federalny sąd finansowy, Austria) z tego powodu, że nabywca ów stracił możliwość korzystania ze zwolnienia z VAT swoich nabyć wewnątrzwspólnotowych na podstawie § 25 ust. 2 UStG 1994 ze względu na niespełnienie szczególnych obowiązków złożenia deklaracji podatkowej wymaganych tym przepisem. Bundesfinanzgericht (federalny sąd finansowy) uznał również, że austriacki numer identyfikacyjny VAT spółki Firma Hans Bühler był już w dniu 10 kwietnia 2013 r. nieważny oraz że z tego powodu spółka ta nie wypełniła także obowiązków złożenia deklaracji podatkowej przewidzianych w § 25 ust. 6 UStG 1994 dla transakcji przeprowadzonych w lutym i marcu 2013 r.

27.

Firma Hans Bühler wniosła skargę kasacyjną przeciwko temu orzeczeniu do Verwaltungsgerichtshof (trybunału administracyjnego, Austria).

28.

Ów trybunał administracyjny wyraża wątpliwości co do konsensusu panującego pomiędzy podatnikiem, urzędem podatkowym dla miasta Graz oraz Bundesfinanzgericht (federalnym sądem finansowym) w przedmiocie stosowania przepisów dotyczących transakcji trójstronnych.

29.

Po wskazaniu, że dwaj „przedsiębiorcy” w rozumieniu definicji zawartej w § 25 ust. 1 UStG 1994 mają siedziby w tym samym państwie członkowskim, mianowicie w Republice Federalnej Niemiec, zastanawia się on nad konsekwencjami, jakie z punktu widzenia przepisów zawartych w art. 141 lit. c) dyrektywy VAT należy wyciągnąć z okoliczności, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z tego państwa członkowskiego, oraz, co za tym idzie, nad elementem decydującym o kwalifikacji tej transakcji. W przypadku gdyby miał to być jedynie numer identyfikacyjny VAT wykorzystany przez podatnika, wskazuje on ewentualne skutki takiego rozwiązania w sytuacji identyfikacji wyłącznie dla celów przeprowadzania transakcji trójstronnych.

30.

Wreszcie Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny) wyraża pogląd odmienny od poglądu urzędu podatkowego dla miasta Graz i Bundesfinanzgericht (federalnego sądu finansowego) co do konsekwencji prawnych nieposzanowania obowiązków złożenia deklaracji podatkowej z punktu widzenia art. 41 i 42 dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału dotyczącego sprostowania faktur.

31.

W tych okolicznościach Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i przedłożyć Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:

32.

W pierwszym pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o orzeczenie po raz pierwszy w przedmiocie przesłanek wprowadzenia w życie mechanizmu stworzonego w art. 141 dyrektywy VAT ( 8 ), jakie muszą zostać spełnione, aby wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonane, na potrzeby późniejszej dostawy, przez podatnika na terytorium tego samego państwa członkowskiego nie podlegało opodatkowaniu VAT w tym państwie członkowskim.

33.

Skoro chodzi o środek upraszczający, wydaje mi się użyteczne rozpoczęcie od umiejscowienia go w bardziej ogólnym kontekście przepisów stosowanych do wewnątrzwspólnotowej wymiany towarów ( 9 ), w który się on wpisuje.

34.

Artykuł 141 dyrektywy VAT powtarza w istocie art. 28c część E pkt 3 tiret od pierwszego do piątego szóstej dyrektywy.

35.

Artykuł 28c część E szóstej dyrektywy został wprowadzony przez art. 1 ust. 22 dyrektywy Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającej wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającej dyrektywę 77/388 w celu zniesienia granic fiskalnych ( 10 ), wprowadzającym tytuł XVIa, obejmujący art. 28a–28m, dotyczące organizacji przejściowego systemu opodatkowania wymiany między państwami członkowskimi ( 11 ), a w szczególności systemu zwolnień.

36.

Przepisy zawarte w art. 28c część E szóstej dyrektywy nie uległy w istocie zmianie do czasu ich modyfikacji przez art. 1 ust. 13 dyrektywy Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. zmieniającej dyrektywę 77/388 i wprowadzającej środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej ( 12 ).

37.

Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( 13 ), którego celem, zgodnie z motywem 4 tego rozporządzenia, jest „zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy [VAT], w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu”, nie zawiera żadnego przepisu szczególnego dotyczącego zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, o których mowa w art. 138–142 dyrektywy VAT ( 14 ).

38.

Tak więc art. 141 tej dyrektywy stanowi element ogólnego systemu dotyczącego zwolnień nabyć wewnątrzwspólnotowych. Dla ułatwienia zrozumienia mechanizmu stworzonego przez ten przepis ( 15 ) wydaje mi się również niezbędne przypomnienie niektórych najistotniejszych pojęć w dziedzinie wewnątrzwspólnotowej wymiany towarów wynikających z dyrektywy VAT i orzecznictwa Trybunału.

39.

Przede wszystkim, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) tej dyrektywy, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów dokonywane na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze ( 16 ).

40.

W art. 20 akapit pierwszy omawianej dyrektywy „wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów” zdefiniowane zostało jako „nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

41.

Artykuł 42 dyrektywy VAT dotyczy szczególnego przypadku nabycia na potrzeby późniejszej dostawy, jak w art. 141 lit. b) tej dyrektywy.

42.

Za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a więc miejsce opodatkowania transakcji, „uznaje się” zgodnie z art. 40 omawianej dyrektywy „miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy”.

43.

Następnie, jak przypomniał Trybunał:

44.

Wreszcie wyłącznie transakcje trójstronne są przedmiotem szczególnego przepisu w dyrektywie VAT, a więc art. 141 tej dyrektywy, który je definiuje. Wynika z niego, że powinny one być dokonywane przez trzech podatników zidentyfikowanych do celów VAT w trzech różnych państwach członkowskich, z tą szczególną cechą, że dane towary są wysyłane lub transportowane przez pierwszego podatnika do miejsca przeznaczenia u trzeciego podatnika.

45.

Należy zatem odróżnić je od transakcji następujących po sobie lub od łańcucha transakcji dotyczących tych samych towarów, z których wynika jeden wewnątrzwspólnotowy transport ( 23 ), badanych uprzednio przez Trybunał, chociaż rozwiązania mogą być podobne ( 24 ).

46.

W takich sytuacjach chodziłoby bowiem o określenie, w braku szczególnego przepisu, przesłanek wprowadzenia w życie zasady zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej dla „osiągnięci[a] w prosty sposób celu, któremu służy system przejściowy […], a mianowicie umożliwi[enia] przeniesieni[a] wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczanych towarów” oraz „umożliwi[enia] wyraźne[go] rozgraniczeni[a] suwerenności podatkowej danych państw członkowskich” ( 25 ).

47.

Trybunał orzekł więc na wstępie, że „owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy” ( 26 ) oraz że „[w]ykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników – pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy – przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu” ( 27 ).

48.

Trybunał wyjaśnił następnie ( 28 ), że „ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy […], następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową” ( 29 ).

49.

Jednak do celów stosowania art. 141 dyrektywy VAT nie powstaje kwestia tego, do której dostawy należy przyporządkować transport wewnątrzwspólnotowy, ze względu na przesłanki wymienione w lit. b) i c) tego przepisu, mianowicie, po pierwsze, nabycie towarów dokonane „do celów ich późniejszej dostawy” ( 30 ) przez podatnika w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, i po drugie, bezpośrednią wysyłkę lub transport towarów w ten sposób nabytych do miejsca przeznaczenia u osoby, na rzecz której ma być dokonana późniejszej dostawa.

50.

Z tego względu, jakkolwiek pytania przedstawione przez sąd odsyłający dotyczą identyfikacji danych podatników do celów VAT w trzech różnych państwach członkowskich, uważam jednak, że należy podkreślić ( 31 ), iż ta identyfikacja nie jest jedyną cechą transakcji trójstronnych. Decydujące są okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja gospodarcza. Tak więc powinna ona zostać dokonana przez pośredniczącego nabywcę lub, inaczej rzecz ujmując, tak zwanego nabywcę-odsprzedawcę, który podejmuje jednocześnie decyzje o nabyciu w celu odsprzedaży i zleceniu transportu towarów bezpośrednio od swojego dostawcy do swojego klienta. W tym przypadku prawo dysponowania towarem jak właściciel zostaje siłą rzeczy przeniesione na pierwszego nabywcę, ponieważ „ten dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, kto zleca transport” ( 32 ).

51.

W konsekwencji kluczowe wydaje mi się to, aby te szczególne okoliczności pozwalające na dokonanie rozróżnienia między transakcjami trójstronnymi a transakcjami następującymi po sobie lub łańcuchem transakcji zostały zbadane wcześniej ( 33 ), przed rozważeniem jakiegokolwiek uproszczenia.

52.

Dotyczy to także bardziej ogólnych przesłanek odnoszących się do transakcji wewnątrzwspólnotowych, takich jak rzeczywisty charakter wysyłki lub transportu ( 34 ) oraz wskazanie końcowego odbiorcy późniejszej dostawy jako zobowiązanego do zapłaty podatku w danym państwie członkowskim ( 35 ).

53.

Wynika z tego, że w zakresie, w jakim po wewnątrzwspólnotowym nabyciu rozpatrywanym w postępowaniu głównym następuje dostawa wewnętrzna, można udzielić użytecznej odpowiedzi na dwa pytania przedstawione przez sąd odsyłający dotyczące wprowadzenia w życie środka upraszczającego ustanowionego w art. 141 dyrektywy VAT na korzyść podatnika pośredniczącego.

54.

Pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczy badania przesłanki identyfikacji do celów VAT każdego z trzech podatników w innym państwie członkowskim, wymaganej zgodnie z art. 141 dyrektywy VAT. Pytanie to wymaga wyjaśnienia kwestii, czy należy oprzeć się na samym stwierdzeniu używania trzech różnych numerów indentyfikacyjnych, czy przeciwnie, należy zbadać istnienie wielu identyfikacji pośredniczącego podatnika.

55.

Należy zauważyć, że jedyne ograniczenie wyraźnie przewidziane w art. 141 lit. a) i e) polega na tym, że podatnik, który dokonuje późniejszej dostawy w państwie członkowskim miejsca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, mianowicie miejsca zakończenia ich transportu, „nie ma [tam] siedziby”.

56.

Różne wersje językowe, w szczególności wersje w języku hiszpańskim, niemieckim, angielskim, włoskim i polskim ( 36 ), zostały zredagowane z tym jedynym zastrzeżeniem.

57.

Jest ono uzasadnione celem, do którego zmierza rozpatrywany przepis. Jak bowiem przypomniano w pkt 248 sprawozdania z 1994 r., „[p]rzedmiotem środków upraszczających jest zapobieżenie temu, aby podmiot [pośredniczący] musiał spełnić obowiązki identyfikacji[ ( 37 )] i złożenia deklaracji podatkowej w państwie członkowskim [miejsca zakończenia wysyłki lub transportu towarów]”, podczas gdy dokonuje on tam wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, po którym następuje dostawa wewnętrzna w tym samym państwie członkowskim, podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z przepisami stosowanymi w tym państwie ( 38 ).

58.

Chodzi zatem o „»zniwelowanie« opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegającego co do zasady opodatkowaniu w państwie członkowskim [miejsca zakończenia wysyłki lub transportu] i przesunięcie na dalszego [końcowego] nabywcę opodatkowania sprzedaży, jakiej dokonał na jego rzecz [podmiot pośredniczący]” ( 39 ).

59.

W konsekwencji jeśli wszystkie inne przesłanki przewidziane w art. 141 dyrektywy VAT są spełnione, w szczególności przesłanka dotycząca wyznaczenia podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku, wykorzystanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego numeru identyfikacyjnego VAT jednego państwa członkowskiego, innego niż numer państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, nie może skutkować poddaniem tego nabycia opodatkowaniu w państwie członkowskim, które przyznało numer identyfikacyjny podatnikowi pośredniczącemu.

60.

Niemniej jednak sąd odsyłający zastanawia się nad stosowaniem art. 141 dyrektywy VAT w sytuacji, gdy podatnik ma siedzibę w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz w szczególności nad wykładnią lit. c) tego artykułu. Należy zatem wyjaśnić wszystkie elementy, które powinny zostać poddane dyskusji.

61.

Po pierwsze, jak wskazał sąd odsyłający, wyrażenie zawarte w art. 141 lit. c) dyrektywy VAT, dotyczące wysyłki lub transportu towarów „z państwa członkowskiego innego niż państwo, w którym [podmiot pośredniczący został] zidentyfikowany do celów VAT”, można byłoby interpretować dosłownie w ten sposób, że wyłączone są przypadki, w których podatnik ma siedzibę lub został zidentyfikowany w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, bez względu na wybór identyfikacji, jakiego mógłby dokonać przy przeprowadzaniu transakcji.

62.

Po drugie, takie rozumienie nie byłoby odosobnione. Jak zauważają autorzy B. Terra i J. Kajus, wyłączenie identyfikacji w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów zostało przewidziane w różnych państwach członkowskich ( 40 ).

63.

Po trzecie, miałoby ono praktyczne uzasadnienie. Ze względu na to, że utworzenie przedsiębiorstwa w państwie członkowskim powoduje powstanie praw ( 41 ) i obowiązków w dziedzinie opodatkowania i składania deklaracji podatkowej, środek upraszczający nie przynosiłby podatnikowi korzyści.

64.

Po czwarte, wykluczenie sytuacji, w których podatnik został zidentyfikowany w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, przyniosłoby korzyść w postaci ograniczenia przypadków uzyskiwania sporadycznej identyfikacji wyłącznie w celu uzasadnienia udziału w transakcjach trójstronnych. Jak wskazał sąd odsyłający, w tej kwestii Komisja podkreśliła w sprawozdaniu z 1994 r. interes w zachowaniu pewnej czujności ( 42 ).

65.

W moim przekonaniu te różne argumenty należy oddalić z powodów przedstawionych poniżej.

66.

Na wstępie można podnieść, że wykładnia literalna art. 141 lit. c) dyrektywy VAT ( 43 ) prowadzi do wykluczenia przypadków nadania numeru identyfikacyjnego VAT w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, które nie są związane wyłącznie z siedzibą podatnika. Takie wykluczenie nie mogłoby być uzasadnione obowiązkami złożenia deklaracji podatkowej ( 44 ).

67.

Następnie, co ważniejsze, opierając się na braku przepisów szczególnych dotyczących przypadków wielokrotnej identyfikacji, uważam, że art. 141 tej dyrektywy należy interpretować jednocześnie celowościowo oraz w sposób zawężający.

68.

Z jednej strony bowiem wykładnia zawężająca art. 141 dyrektywy VAT narzuca się ze względu na jego cel, czyli wprowadzenie środka upraszczającego, któremu odpowiada wykluczenie przypadków identyfikacji w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Innymi słowy, wykluczenia identyfikacji podatnika w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów nie można wywnioskować z treści ogólnej.

69.

Nie można podważyć tego rozumowania w odniesieniu do stosowania art. 141 lit. a) tej dyrektywy stwierdzeniem, że wykluczyć należy nie tylko przedsiębiorstwo w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, ale także samą identyfikację podatnika do celów VAT w tym państwie członkowskim. Przesłanka ta wynika bowiem w sposób naturalny z celu, do którego zmierza ten przepis – celu uniknięcia identyfikacji podatnika pośredniczącego. Sprawozdanie z 1994 r., w którym odniesiono się do korzystania przez podatnika pośredniczącego z „numeru identyfikacyjnego […] nadanego przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów”, potwierdza tę analizę ( 45 ).

70.

Z drugiej strony jestem zdania, podobnie jak Komisja, że przepisy art. 141 dyrektywy VAT należy odczytywać w całości i w związku z przepisami art. 265 ( 46 ) tej dyrektywy, o którym mowa w art. 42 omawianej dyrektywy, dotyczącego treści informacji podsumowującej, jaką należy przedstawić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego do celów późniejszej dostawy. Wyrażenie „numer identyfikacyjny VAT, pod którym [nabywca] dokonał […] tych nabyć”, wskazuje na swobodę wyboru między różnymi numerami. Ta treść zawarta jest także w art. 41 tej samej dyrektywy dotyczącym ustalenia miejsca wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

71.

Wykładnię tę uzasadnia cel rozpatrywanego mechanizmu. Moim zdaniem kontrola opodatkowania w końcowym miejscu konsumpcji towaru wystarczy do uzasadnienia decyzji prawodawcy Unii o niewyłączaniu w art. 141 dyrektywy VAT wszelkiego uproszczenia, gdy nabywca pośredniczący dysponuje inną identyfikacją, odpowiadającą miejscu siedziby tego podatnika w państwie członkowskim miejsca rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów ( 47 ).

72.

Przeciwne rozwiązanie, powstrzymujące podatnika od wyboru swojej identyfikacji do celów VAT, stworzyłoby istotną różnicę w sposobie traktowania podatników i wywołałoby ryzyko ograniczenia wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy indywidualny numer identyfikacyjny VAT jest jedynie środkiem dowodowym ( 48 ).

73.

Ponadto, jak podkreślił rząd austriacki ( 49 ), realia gospodarcze uzasadniają wysiłki w kierunku zmniejszenia obciążeń administracyjnych ( 50 ) przy zachowaniu swobody wyboru przez podatników ich identyfikacji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i zapewnieniu pewności prawnej transakcji dla końcowego nabywcy ( 51 ). Podobnie podczas rozprawy wymieniono korzyść płynącą z uproszczenia dla zarządzania funduszami przedsiębiorstwa zwolnionego z opodatkowania.

74.

Wreszcie do wykazania pozostaje interes państwa członkowskiego, w którym podatnik pośredniczący jest zidentyfikowany, w sprzeciwieniu się innej identyfikacji w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru. W takim przypadku bowiem tylko to ostatnie państwo członkowskie może poddać dostawę opodatkowaniu.

75.

Wszystkie te elementy skłaniają mnie do uznania, że aby ograniczyć się do tego, „co jest niezbędne w celu dokładnego poboru tego podatku” ( 52 ) w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towaru, wystarczy stwierdzić użycie trzech różnych identyfikacji VAT w celu wprowadzenia w życie upraszczającego mechanizmu przewidzianego w art. 141 dyrektywy VAT, z zastrzeżeniem, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ( 53 ), że posłużenie się wieloma numerami identyfikacyjnymi VAT nie ma znamion oszustwa.

76.

Jak bowiem przypomniał sąd odsyłający, okoliczności takie jak opisane przez Komisję w jej sprawozdaniu z 1994 r. ( 54 ) mogą skłaniać do zastanowienia się na wyborem numeru identyfikacyjnego VAT w celu przeprowadzenia transakcji trójstronnych ( 55 ).

77.

Ponadto, ogólnie rzecz biorąc, z planu działania w sprawie VAT Komisji ( 56 ) wynika, że szczególną czujność należy zachować w obecnym stanie prawodawstwa.

78.

W obliczu całości tych rozważań proponuję udzielenie na pierwsze pytanie prejudycjalne odpowiedzi, iż art. 141 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik spełniający przesłanki dotyczące identyfikacji, o których mowa w lit. a) tego artykułu, powinien dokonać nabycia towarów, o którym mowa w lit. b) omawianego artykułu, pod numerem identyfikacyjnym VAT nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo, z którego towary są wysyłane lub transportowane w celu rozpatrywanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, niezależnie od tego, czy ma on siedzibę lub został zidentyfikowany w tym państwie członkowskim.

79.

Pytanie to wymaga zbadania wyłącznie w przypadku potwierdzenia istnienia transakcji trójstronnych.

80.

Poprzez to drugie pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy poszanowanie wymogów dotyczących sporządzenia informacji podsumowującej, takich jak ustanowione w art. 263 ( 57 ) i 265 ( 58 ) dyrektywy VAT, stanowi materialną przesłankę stosowania art. 42 tej dyrektywy oraz w konsekwencji zwolnienia z VAT dla podatnika pośredniczącego w wyniku zastosowania mechanizmu przewidzianego w art. 141 omawianej dyrektywy ( 59 ).

81.

Konkretniej rzecz ujmując, sąd odsyłający zastanawia się nad konsekwencjami, jakie należy wyciągnąć ze spóźnionego złożenia informacji podsumowujących dotyczących transakcji przeprowadzonych w okresie od października do grudnia 2012 r. ( 60 ) oraz późniejszych korekt zmierzających do wyjaśnienia, że chodziło o transakcje trójstronne ( 61 ).

82.

Należy wskazać, że w art. 265 dyrektywy VAT wymienione zostały informacje, jakie podatnik powinien zawrzeć w informacji podsumowującej, którą musi sporządzić zgodnie z art. 262 tej dyrektywy. Konsekwencje tego wymogu dla określenia miejsca opodatkowania wymieniono w art. 42 omawianej dyrektywy.

83.

I tak w art. 42 lit. a) dyrektywy VAT wymieniono wymagane przesłanki materialne, w związku z art. 197 owej dyrektywy, a w szczególności z ust. 1 lit. a) tego artykułu. Wynika z niego, że przesłanki przewidziane w art. 141 wskazanej dyrektywy muszą zostać na wstępie spełnione, aby nabycie wewnątrzwspólnotowe, dokonane „do celów późniejszej dostawy” ( 62 ), zostało uznane za podlegające opodatkowaniu VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

84.

Wymóg wypełnienia „obowiązk[ów] dotycząc[ych] złożenia informacji podsumowującej przewidzian[ych] w art. 265”, zawarty w art. 42 lit. b) dyrektywy VAT, należy zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału przeanalizować inaczej, jako przesłankę formalną pozwalającą jedynie na zapewnienie opodatkowania w państwie członkowskim miejsca końcowej konsumpcji towarów.

85.

Należy bowiem na wstępie ze względu na brzmienie art. 42 akapit pierwszy dyrektywy VAT przypomnieć, że art. 42 lit. b) należy interpretować w świetle przepisów art. 41 tej dyrektywy ( 63 ). Artykuł ten nie znajduje zastosowania, „chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40”. Zwrot ten określa wyższy poziom wymogu, ponieważ jego treść jest szersza niż treść art. 42 omawianej dyrektywy dotyczącego samego złożenia informacji podsumowującej. Należy również uwzględnić cel tych przepisów, przypomniany przez Trybunał w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r., X i fiscale eenheid Facet‑Facet Trading ( 64 ), mianowicie „zagwarantowani[e] opodatkowania danego nabycia podatkiem VAT” ( 65 ).

86.

Następnie – nie uważam, przeciwnie do rządu austriackiego, że należy opierać argumentację na różnicy w redakcji art. 42 dyrektywy VAT w odniesieniu do redakcji art. 138 owej dyrektywy, który milczy w tej kwestii. Moim zdaniem w obecnym stanie prawodawstwa Unii ( 66 ) nie ma żadnej przeszkody dla skorzystania z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, mającego odpowiednio zastosowanie do rozpatrywanego przypadku, zgodnie z którym jeśli materialne przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej są spełnione, prawo do zwolnienia z VAT nie może zostać poddane innym wymogom o charakterze administracyjnym.

87.

I tak Trybunał orzekł, że odmowa zwolnienia z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, nie może zostać oparta jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie ( 67 ). Trybunał przytoczył zresztą „przedstawiani[e] organom podatkowym [informacji podsumowującej]” jako jeden z obowiązków formalnych określonych w art. 22 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej dyrektywy, obecnie, w tym względzie, art. 263 dyrektywy VAT ( 68 ).

88.

Dotyczy to także, w odniesieniu do hipotez mających odpowiednio zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, wymogów dodatkowych w stosunku do wymogu ważnej identyfikacji, jak wpis do systemu wymiany informacji o VAT [VAT Information Exchange System (VIES)] lub objęcie systemem opodatkowania nabyć wewnątrzwspólnotowych ( 69 ), lub też przekazanie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy ( 70 ).

89.

Według tej samej logiki korekta faktury dotycząca obowiązkowych danych, mianowicie numeru identyfikacyjnego VAT, może wywołać skutek wsteczny ( 71 ). Co więcej, zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej nie można odmówić z tego tylko powodu, że administracja podatkowa innego państwa członkowskiego wykreśliła numer identyfikacyjny VAT nabywcy ze skutkiem od dnia wcześniejszego niż dzień dostawy ( 72 ).

90.

Należy wreszcie z jednej strony uwzględnić obowiązek składania przez każdego podatnika zidentyfikowanego do celów VAT informacji podsumowujących ( 73 ), co pozwala na zestawienie dostarczonych informacji, a z drugiej strony, w szerszej perspektywie, wskazać na rozwój uregulowań Unii dotyczących współpracy administracyjnej w dziedzinie VAT ( 74 ). Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej ( 75 ), które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2012 r., ustanawia bowiem wspólne reguły i procedury, w szczególności dla wymiany informacji między właściwymi władzami krajowymi w celu prawidłowego stosowania VAT ( 76 ). Organizacja ta złagodziła siłą rzeczy konsekwencje złożenia niekompletnej lub spóźnionej deklaracji.

91.

Tymczasem ta „zasada odrzucenia podejścia formalistycznego” ( 77 ), tradycyjnie oparta na obiektywnym charakterze pojęć zdefiniowanych w dyrektywie VAT oraz na zasadzie neutralności podatkowej, doznaje dwóch wyjątków, mających zastosowanie bez względu na korzyść wynikającą z normy prawa Unii ( 78 ). Chodzi z jednej strony o zamierzone uczestnictwo w oszustwie podatkowym ( 79 ), a z drugiej strony o brak dowodu na spełnienie wymogów materialnych ( 80 ).

92.

To ten wyjątek – moim zdaniem, a przeciwnie do tego, co utrzymuje rząd austriacki ( 81 ) – wyjaśnia rozwiązanie przyjęte w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r., X i fiscale eenheid Facet‑Facet Trading ( 82 ), ponieważ Trybunał stwierdził, że rozpatrywane towary nie zostały w rzeczywistości wprowadzone do państwa członkowskiego identyfikacji ( 83 ).

93.

W konsekwencji jestem zdania, że prawo do zwolnienia z VAT powinno wynikać wyłącznie ze spełnienia przesłanek ustanowionych w art. 141 i art. 42 lit. a) dyrektywy VAT, zaś przesłanka ustanowiona w art. 42 lit. b) tej dyrektywy określa jedynie praktyczny sposób jego realizacji.

94.

Na wypadek gdyby Trybunał nie zgodził się jednak z tą analizą, należy wziąć pod uwagę, jak podkreśliła Komisja, że w sprawie w postępowaniu głównym dyskusja nie dotyczyła braku informacji podsumowującej ani jakiejkolwiek innej deklaracji.

95.

Proponuję zatem udzielenie na drugie pytanie prejudycjalne odpowiedzi, iż art. 42 lit. b) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby administracja podatkowa państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego na potrzeby późniejszej dostawy, odmówiła zwolnienia tego nabycia z VAT z tego tylko powodu, że informacja podsumowująca, o której mowa w art. 265 omawianej dyrektywy, została przez podatnika przekazana z opóźnieniem lub później skorygowana, podczas gdy nie ma żadnej poważnej wskazówki sugerującej istnienie oszustwa, zaś zostało ustalone, że przesłanki materialne zwolnienia są spełnione.

96.

W świetle całości powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił na pytania prejudycjalne przedłożone mu przez Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria) następującej odpowiedzi:

„(4)

Wystawianie faktur określane jest przez przepisy państwa członkowskiego, z którego nabywca prowadzi swoje przedsiębiorstwo. Jeżeli dostawa dokonywana jest z zakładu nabywcy, właściwe jest prawo państwa członkowskiego, w którym znajduje się zakład […].

Jeżeli w odniesieniu do wystawiania faktur właściwe są przepisy niniejszej ustawy federalnej, faktura powinna zawierać dodatkowo następujące informacje:

„(7)

W celu poboru należnego podatku państwa członkowskie powinny współpracować, aby pomóc zapewnić dokonanie prawidłowego wymiaru VAT. W związku z tym muszą nie tylko kontrolować prawidłowość stosowania podatku należnego na swoim własnym terytorium, ale również udzielać pomocy innym państwom członkowskim w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku związanego z działalnością prowadzoną na ich własnym terytorium, ale należnego w innym państwie członkowskim.

(8)

Kontrola prawidłowości stosowania VAT w transakcjach transgranicznych podlegających opodatkowaniu w państwie członkowskim innym niż to, w którym dostawca towaru lub usługodawca mają siedzibę, opiera się w wielu przypadkach na informacjach, które państwo członkowskie siedziby posiada lub które państwo to może dużo łatwiej uzyskać. Skuteczny nadzór nad takimi transakcjami jest zatem uzależniony od tego, aby państwo członkowskie siedziby gromadziło lub było w stanie gromadzić te informacje.

(19)

Państwo członkowskie konsumpcji jest w pierwszym rzędzie odpowiedzialne za zapewnienie wypełniania obowiązków przez dostawców towaru lub usługodawców niemających siedziby w tym państwie […]”.