—

w imieniu N. De Fruytier przez O. D’Aouta, avocat,

—

w imieniu rządu belgijskiego przez M. Jacobs oraz J.C. Halleux, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu greckiego przez K. Georgiadisa oraz I. Kotsoni, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios, M. Owsiany-Hornung oraz C. Soulay, działające w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2

Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy État belge (państwem belgijskim) a Nathalie De Fruytier w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) działalności polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów, którą zainteresowana wykonuje samodzielnie.

3

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. b)–d) szóstej dyrektywy stanowi:

„[…] Państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

[…]

4

Artykuł 13 część A ust. 2 lit. a) tej dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą przyznać w każdym indywidualnym przypadku w oparciu o jeden lub więcej przewidzianych w nim warunków zwolnienie od podatku przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. b) innym podmiotom, które nie są podmiotami prawa publicznego.

5

Wspomniany art. 13 część A ust. 2 lit. b) stanowi:

„Świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), jeśli:

6

Artykuł 44 loi du 3 juillet 1969, créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée (ustawy z dnia 3 lipca 1969 r., kodeks podatku od wartości dodanej, Moniteur belge z dnia 17 lipca 1969 r., s. 7046) w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „kodeksem podatku VAT”) transponuje art. 13 część A szóstej dyrektywy dotyczący zwolnienia z podatku VAT na rzecz niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Przepis ten sanowi:

„1.   Zwolnieniu z podatku podlegają usługi świadczone w wykonaniu zwykłej działalności gospodarczej przez następujące osoby:

[…]

[…]

2.   Zwolnieniu podlegają również:

[…]

1 ter dostawa organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego;

[…]”.

7

Nathalie De Fruytier wykonuje samodzielnie działalność polegającą na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów, pod nadzorem lekarza i na jego odpowiedzialność.

8

Belgijskie organy podatkowe opodatkowały podatkiem VAT działalność wykonywaną przez Nathalie De Fruytier.

9

Nathalie De Fruytier była zdania, że wykonywana przez nią działalność powinna być zwolniona z podatku VAT i wniosła odwołanie na drodze sądowej. W wyrokach z dnia 1 czerwca 2006 r. wydanym przez tribunal de première instance de Namur (sąd pierwszej instancji w Namur) i z dnia 26 października 2007 r. wydanym przez cour d’appel de Liège (sąd apelacyjny w Liège) uwzględniono żądania zainteresowanej i orzeczono zastosowanie odpowiednich zwolnień.

10

W następstwie wniesienia przez państwo belgijskie skargi kasacyjnej od wyroku cour d’appel de Liège – Cour de cassation (trybunał kasacyjny) postanowieniem odsyłającym z dnia 18 czerwca 2009 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy.

11

W wyroku De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania do działalności gospodarczej polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów.

12

Wyrokiem z dnia 16 września 2010 r. Cour de cassation uchylił wyrok cour d’appel de Liège i w konsekwencji przekazał sprawę do rozpoznania do innego sądu apelacyjnego, a mianowicie do cour d’appel de Mons. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2013 r. sąd ten uznał apelację za dopuszczalną i przed wydaniem orzeczenia co do istoty zarządził wznowienie dyskusji.

13

W ramach tej dyskusji Nathalie De Fruytier twierdziła, że o ile prowadzona przez nią działalność nie może być zwolniona na podstawie art. 44 § 2 pkt 1 ter kodeksu podatku VAT, który transponuje do prawa belgijskiego art. 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, to działalność ta powinna być zwolniona na mocy art. 44 § 2 pkt 1 kodeksu podatku VAT, który transponuje art. 13 część A ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. W szczególności Nathalie De Fruytier oparła swe rozumowanie na wyroku Komisja/Francja (C‑76/99, EU:C:2001:12).

14

W powyższych okolicznościach cour d’appel de Mons postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

15

Poprzez swe trzy pytania prejudycjalne, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 13 część A ust. 1 lit. b) lub c) szóstej dyrektywy należy intepretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do działalności polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do celów przeprowadzenia analizy medycznej albo zapewnienia opieki medycznej lub terapeutycznej, wykonywanej przez osobę trzecią prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą na rzecz klinik i laboratoriów, której świadczenia są objęte zwrotem z systemu zabezpieczeń społecznych, a w szczególności, czy taka działalność może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT z tytułu świadczeń ściśle związanych ze świadczeniami o charakterze medycznym, takimi jak przewidziane we wspomnianym art. 13 część A ust. 1 lit. b).

16

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że szósta dyrektywa wyznacza bardzo szeroki zakres przedmiotowy podatku VAT, obejmując nim, w art. 2 dotyczącym czynności podlegających opodatkowaniu, oprócz przywozu towarów, także dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. wyrok Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

17

Artykuł 13 wspomnianej dyrektywy przewiduje jednak zwolnienia niektórych rodzajów działalności. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w tym przepisie, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

18

Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej wykładni nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyrok Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

19

Jeśli chodzi o świadczenia o charakterze medycznym, mogą one być objęte zwolnieniami przewidzianymi w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy. Z orzecznictwa wynika, iż art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy dotyczy świadczeń przeprowadzonych w warunkach szpitalnych, podczas gdy ten sam ust. 1 lit. c) obejmuje świadczenia medyczne realizowane poza szpitalem, zarówno w mieszkaniu prywatnym osoby świadczącej usługi, mieszkaniu pacjenta, czy też w jakimkolwiek innym miejscu (zob. podobnie wyroki: Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, pkt 36; CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, pkt 27).

20

W odniesieniu w szczególności do pojęcia „opieki medycznej” zawartego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy oraz pojęcia „świadczeń opieki medycznej” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, Trybunał już wielokrotnie orzekał, że te dwa pojęcia odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu, leczeniu i w miarę możliwości wyleczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. wyrok Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

21

Wynika stąd, że świadczenia o charakterze medycznym, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy. W związku z tym, o ile przepis ten ma odrębne zakresy stosowania, jego celem jest uregulowanie wszystkich zwolnień świadczeń medycznych w znaczeniu ścisłym (zob. wyrok Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, pkt 30, 31, a także przytoczone tam orzecznictwo).

22

O ile „opieka medyczna” oraz „świadczenia opieki medycznej” powinny mieć cel terapeutyczny, o tyle jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (zob. wyrok CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

23

W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że działalność taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, czyli przewóz organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów, nie stanowi w sposób oczywisty „opieki medycznej” lub „świadczeń opieki medycznej” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy, ponieważ nie jest objęta świadczeniami medycznymi, których bezpośredni i rzeczywisty cel polega na diagnozie, leczeniu lub wyleczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub których rzeczywisty cel polega na ochronie zdrowia, utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia (zob. podobnie wyrok Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, pkt 43).

24

Poza tym Trybunał już orzekł, że w przeciwieństwie do treści art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy treść art. 13 część A ust. 1 lit. c) tej dyrektywy nie zawiera żadnego odniesienia do działalności ściśle związanej z opieką medyczną, mimo iż przepis ten następuje bezpośrednio po art. 13 część A ust. 1 lit. b) i że tym samym pojęcie „działalności ściśle związanej z opieką medyczną” nie ma żadnego znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, pkt 32).

25

Tym samym, podobnie jak wszystkie strony, które przedłożyły uwagi w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że działalność taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy.

26

Z powyższego wynika, że aby udzielić odpowiedzi na przedstawione pytania, Trybunał musi jeszcze zbadać, czy działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim działalność ta zostałaby zrównana ze świadczeniami ściśle związanymi z opieką szpitalną lub medyczną. W tym celu należy zbadać wspomnianą działalność pod kątem poszczególnych kryteriów przewidzianych we wspomnianym art. 13 część A ust. 1 lit. b), z uwzględnieniem także dodatkowych kryteriów ustanowionych w art. 13 część A ust. 2 lit. b) tej dyrektywy.

27

Tak więc należy podkreślić, że z brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy wynika, iż działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy tego przepisu jako świadczenie ściśle związane z opieką szpitalną lub medyczną wyłącznie w przypadku, gdy, po pierwsze, stanowi ona „działalność ściśle związaną z opieką szpitalną lub medyczną”, a po drugie, jeśli jest ona wykonywana przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach porównywalnych z warunkami obowiązującymi podmioty prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne i inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze.

28

Jeżeli chodzi o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką medyczną lub szpitalną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, Trybunał już orzekł, że powinno ono być interpretowane w taki sposób, iż nie obejmuje ono działalności takiej jak pobranie i transport krwi, jeżeli opieka medyczna świadczona w środowisku szpitalnym, z którą ta działalność jest jedynie ewentualnie związana, ani nie jest rzeczywista, ani nie jest w trakcie, ani też nie została jeszcze zaplanowana (zob. wyrok Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, pkt 49). Stąd wynika, że przekazanie próbek nie może być zakwalifikowane jako działalność „ściśle związana” z „opieką medyczną lub szpitalną”.

29

W odniesieniu bowiem do świadczeń medycznych Trybunał wyjaśnił, że zważywszy cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle […] związaną” w rozumieniu tego przepisu, zważywszy, że jedynie tego rodzaju usługi mogą wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych (zob. wyrok Ygeia, C‑394/04 i C‑395/04, EU:C:2005:734, pkt 25).

30

Zadaniem sądu odsyłającego jest określenie – z uwzględnieniem wszystkich okoliczności zawisłych przed nim sporów – niezbędnego charakteru działalności rozpatrywanej w postępowaniu głównym.

31

A zatem na wypadek, gdyby sąd odsyłający doszedł do wniosku, że wspomniana działalność stanowi rzeczywiście etap niezbędny w procesie świadczenia usług opieki szpitalnej lub medycznej, aby osiągnąć cele terapeutyczne tych usług, należy ustalić, czy działalność ta jest wykonywana bądź przez podmiot prawa publicznego, bądź na warunkach porównywalnych z warunkami obowiązującymi podmioty prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne lub inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze.

32

Jest bezsporne, że przewoźnik taki, którego dotyczy sprawa w postępowaniu głównym, nie może być uznany za „podmiot prawa publicznego” ani za „szpital”, „ośrodek medyczny” lub „ośrodek diagnostyczny”, który prowadzi działalność w warunkach porównywalnych z warunkami obowiązującymi podmioty prawa publicznego w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy.

33

Tak więc należy ustalić, czy taki przewoźnik może być objęty pojęciem „innych oficjalnie uznanych placówek o podobnym charakterze” wykonujących rozpatrywaną działalność w takich samych warunkach w rozumieniu wspomnianego przepisu.

34

W tym zakresie jest bezsporne, że Nathalie De Fruytier wykonuje samodzielnie działalność polegającą na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do różnych szpitali i laboratoriów, ale jej przedsiębiorstwo nie może być uznane za placówkę „o podobnym charakterze” do tych, które zamówiły świadczone przez nią usługi przewozowe.

35

Z orzecznictwa dotyczącego kwalifikacji podmiotu jako placówki „o podobnym charakterze” co szpitale oraz ośrodki medyczne i diagnostyczne w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy wynika, że w szczególności pojęcie „placówki” sugeruje istnienie zindywidualizowanego podmiotu pełniącego określone zadanie (zob. wyrok Gregg, C‑216/97, EU:C:1999:390, pkt 18). Trybunał orzekł także, że prywatne laboratorium należy uznać za placówkę „o podobnym charakterze” co „szpitale” oraz „ośrodki medyczne i diagnostyczne” w rozumieniu tego przepisu, o ile analizy te z uwagi na przyświecający im cel terapeutyczny wchodzą w zakres pojęcia „opieki medycznej” przewidzianego w tym przepisie (zob. wyroki: L.u.P., C‑106/05, EU:C:2006:380, pkt 18, 35; a także CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, pkt 60).

36

W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że przewoźnik wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, taki jak Nathalie De Fruytier, nie jest, w odróżnieniu w szczególności od prywatnego laboratorium wykonującego diagnostyczne analizy medyczne o celu terapeutycznym, zindywidualizowanym podmiotem pełniącym określone zadanie tego samego rodzaju co szpitale lub ośrodki medyczne i diagnostyczne. Tak więc taki przewoźnik nie może być uznany za „placówkę o podobnym charakterze” co szpitale lub te ośrodki w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, a tym samym nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy tego przepisu.

37

Wbrew twierdzeniom Nathalie De Fruytier zasada neutralności podatkowej nie może podważyć tego wniosku. Jak już Trybunał orzekł, zasada ta nie może prowadzić do poszerzenia zakresu zwolnienia w braku jednoznacznego oparcia w brzmieniu przepisu, zważywszy, że wspomniana zasada nie jest normą prawa pierwotnego, od której może zależeć ważność zwolnienia, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z zasadą ścisłej wykładni zwolnień (zob. wyrok Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

38

Wreszcie, ponieważ działalność rozpatrywana w postępowaniu głównym nie spełnia kryteriów przewidzianych w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, nie należy badać kryteriów znajdujących się w art. 13 część A ust. 2 lit. b) tej dyrektywy.

39

W świetle powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy należy intepretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania do działalności polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do celów przeprowadzenia analizy medycznej albo zapewnienia opieki medycznej lub terapeutycznej, wykonywanej przez osobę trzecią prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą na rzecz klinik i laboratoriów, której świadczenia są objęte zwrotem z systemu zabezpieczeń społecznych. W szczególności taka działalność nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT z tytułu świadczeń ściśle związanych ze świadczeniami o charakterze medycznym, takimi jak przewidziane we wspomnianym art. 13 część A ust. 1 lit. b), ponieważ ta prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą osoba trzecia nie może być uznana za „podmiot prawa publicznego” ani za „szpital”, „ośrodek medyczny”, „ośrodek diagnostyczny”, ani za żadną inną „oficjalnie uznaną placówkę o podobnym charakterze” prowadzącą działalność w warunkach porównywalnych z warunkami obowiązującymi podmioty prawa publicznego.

40

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania do działalności polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do celów przeprowadzenia analizy medycznej albo zapewnienia opieki medycznej lub terapeutycznej, wykonywanej przez osobę trzecią prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą na rzecz klinik i laboratoriów, której świadczenia są objęte zwrotem z systemu zabezpieczeń społecznych. W szczególności taka działalność nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu świadczeń ściśle związanych ze świadczeniami o charakterze medycznym, takimi jak przewidziane we wspomnianym art. 13 część A ust. 1 lit. b), ponieważ ta prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą osoba trzecia nie może być uznana za „podmiot prawa publicznego” ani za „szpital”, „ośrodek medyczny”, „ośrodek diagnostyczny”, ani za żadną inną „oficjalnie uznaną placówkę o podobnym charakterze” prowadzącą działalność w warunkach porównywalnych z warunkami obowiązującymi podmioty prawa publicznego.