z dnia 18 czerwca 2015 r. ( *1 )
„Odesłanie prejudycjalne — Swobodny przepływ pracowników — Przepisy podatkowe — Podatki dochodowe — Dochody osiągane na terytorium państwa członkowskiego — Pracownik niebędący rezydentem — Opodatkowanie w państwie zatrudnienia — Przesłanki”
W sprawie C‑9/14
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy) postanowieniem z dnia 13 grudnia 2013 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 stycznia 2014 r., w postępowaniu:
Staatssecretaris van Financiën
przeciwko
D.G. Kiebackowi,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, J.C. Bonichot (sprawozdawca), A. Arabadjiev, J.L. da Cruz Vilaça i C. Lycourgos, sędziowie
rzecznik generalny: E. Sharpston,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
— |
w imieniu D.G. Kiebacka przez S. Doumę, G. Boulogne i N. Schippera, belastingaviseurs, |
— |
w imieniu rządu niderlandzkiego przez M. Bulterman i B. Koopman, działające w charakterze pełnomocników, |
— |
w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego oraz K. Petersen, działających w charakterze pełnomocników, |
— |
w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, M. Rebelo oraz J. Martinsa da Silvę, działających w charakterze pełnomocników, |
— |
w imieniu rządu szwedzkiego przez A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson, L. Swedenborga, E. Karlssona oraz K. Sparrman, działających w charakterze pełnomocników, |
— |
w imieniu Komisji Europejskiej przez A. Cordewenera i W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników, |
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 5 marca 2015 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1 |
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 39 WE (obecnie art. 45 TFUE). |
2 |
Wniosek został złożony w ramach sporu między Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów) a D.G. Kiebackiem w przedmiocie odmowy dokonania przez niderlandzkie organy podatkowe odliczenia od dochodów osiągniętych przez zainteresowanego w okresie, w którym był on zatrudniony w Niderlandach, trwającym od 1 stycznia do 31 marca 2005 r., kosztów poniesionych w tym samym okresie z tytułu zwrotu pożyczki zabezpieczonej hipoteką i zaciągniętej w celu nabycia należącego do niego mieszkania położonego w Niemczech. |
Ramy prawne
3 |
Artykuł 2.3 niderlandzkiej Wet Inkomstenbelasting 2001 (ustawy o podatku dochodowym z 2001 r., zwanej dalej „ustawą z 2001 r.”) stanowi: „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają następujące dochody, osiągnięte przez podatnika w danym roku kalendarzowym:
|
4 |
Artykuł 2.4 ustawy z 2001 r. przewiduje: „1. Podlegające opodatkowaniu dochody ze stosunku pracy lub nieruchomości mieszkalnych określa się:
|
5 |
Zgodnie z brzmieniem art. 2.5 ustawy z 2001 r.: „1. Podatnicy będący rezydentami, którzy mają miejsce zamieszkania w Niderlandach tylko przez część roku kalendarzowego, oraz podatnicy niebędący rezydentami, którzy mają miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub na terytorium określonego rozporządzeniem ministra państwa trzeciego, z którym Królestwo Niderlandów zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidującą wymianę informacji, podlegający opodatkowaniu w tym państwie członkowskim lub na terytorium tego państwa trzeciego, mogą wybrać system opodatkowania przewidziany na mocy niniejszej ustawy dla podatników będących rezydentami […] […]”. |
6 |
Na mocy art. 3.120 ust. 1 ustawy z 2001 r. rezydent Niderlandów może odliczyć „ujemne dochody” pochodzące ze stanowiącego jego własność mieszkania położonego w Niderlandach. |
7 |
Zgodnie z art. 7.1 lit. a) ustawy z 2001 r. podatek jest pobierany od podlegających opodatkowaniu dochodów ze stosunku pracy lub z mieszkania w Niderlandach, osiągniętych w roku kalendarzowym. |
8 |
Na mocy art. 7.2 ust. 2 lit. b) i f) ustawy z 2001 r. do podlegających opodatkowaniu dochodów ze stosunku pracy i z mieszkania należy podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niderlandach, a także – w stosownym przypadku – podlegające opodatkowaniu dochody ze stanowiącego własność podatnika mieszkania w Niderlandach. |
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
9 |
Dirk G. Kieback jest obywatelem niemieckim. W okresie od 1 stycznia do 31 marca 2005 r. – gdy wyjechał w celu wykonywania działalności zawodowej w Stanach Zjednoczonych – D.G. Kieback pracował w Niderlandach, lecz zamieszkiwał w Niemczech, gdzie posiadał stanowiące jego własność mieszkanie. |
10 |
Mimo że jest on nierezydentem, gdyby pozostawał zatrudniony w Niderlandach przez cały 2005 r., mógłby odliczyć od swoich podlegających opodatkowaniu w tym roku dochodów z pracy najemnej „ujemne dochody” związane z jego mieszkaniem i wynikające z kosztów pożyczki zaciągniętej celem jego nabycia, pod warunkiem, że w roku tym osiągałby w tym państwie członkowskim zasadniczą część swoich dochodów. |
11 |
Stwierdziwszy, że D.G. Kieback osiągnął zasadniczą część swoich dochodów w 2005 r. w Stanach Zjednoczonych, niderlandzki organ podatkowy poddał go opodatkowaniu z tytułu dochodów osiągniętych w Niderlandach w tym roku bez uwzględnienia „ujemnych dochodów” związanych z mieszkaniem. |
12 |
W następstwie oddalenia przez organ podatkowy jego odwołania, D.G. Kieback wniósł skargę do Rechtbank te Breda (sądu rejonowego w Bredzie), który skargę tę uwzględnił. W postępowaniu apelacyjnym Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (sąd apelacyjny w ‘s-Hertogenbosch) w dniu 23 marca 2012 r. utrzymał w mocy wyrok wydany w pierwszej instancji. |
13 |
Staatssecretaris van Financiën wniósł do sądu odsyłającego skargę kasacyjną, wywodząc, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału przyznanie nierezydentowi korzyści podatkowych związanych z jego sytuacją osobistą i rodzinną na równych prawach z rezydentami jest obowiązkowe tylko wtedy, gdy co najmniej 90% dochodów rozpatrywanej osoby ogółem podlega opodatkowaniu w jej państwie zatrudnienia oraz że spełnienie tego kryterium w tym państwie należy oceniać w skali roku. |
14 |
Sąd odsyłający zastanawia się, czy w przypadku takim jak ten występujący w postępowaniu głównym w celu stwierdzenia, czy podatnik otrzymuje wszystkie lub niemal wszystkie swoje dochody w państwie zatrudnienia, należy wziąć pod uwagę sytuację nie w całym roku podatkowym, lecz tylko zachodzącą w okresie, w którym podatnik zamieszkiwał w jednym państwie członkowskim, w rozważanym przypadku – w Republice Federalnej Niemiec, a pracował w innym państwie członkowskim, to znaczy w Królestwie Niderlandów. Jakkolwiek podejście to wydaje się sądowi odsyłającemu najbardziej logiczne, to jednak wyraził on swoje wątpliwości na tle zalecenia Komisji 94/79/WE z dnia 21 grudnia 1993 r. w sprawie opodatkowania niektórych dochodów uzyskanych przez nierezydentów w państwie członkowskim innym od państwa ich rezydencji (Dz.U. 1994 L 39, s. 22), które w art. 2 ust. 2 odnosi się do ogółu podlegających opodatkowaniu dochodów w roku kalendarzowym. |
15 |
W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
|
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
16 |
Przez swoje pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 39 ust. 2 WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by opodatkowując dochody pracownika niebędącego rezydentem, który przed wyjazdem w celu wykonywania działalności zawodowej w innym państwie wykonywał tę działalność w tym państwie członkowskim przez część danego roku podatkowego, państwo członkowskie odmówiło przyznania temu pracownikowi korzyści podatkowej uwzględniającej jego sytuację osobistą i rodzinną ze względu na fakt, że chociaż osiągnął on w tym państwie członkowskim wszystkie lub niemal wszystkie swoje dochody tego okresu, to jednak dochody te nie stanowiły zasadniczej części jego podlegających opodatkowaniu dochodów uzyskanych w całym roku. Sąd pragnie także ustalić, czy dla wykładni tej może mieć znaczenie okoliczność, że pracownik ten wyjechał w celu wykonywania działalności zawodowej w państwie trzecim, a nie w innym państwie członkowskim Unii. |
17 |
Na wstępie należy wyjaśnić, że po pierwsze, sąd odsyłający zadaje te pytania w sytuacji, gdy jest niesporne, że w odróżnieniu od nierezydenta takiego jak D.G. Kieback podatnik mający miejsce zamieszkania w Niderlandach może uwzględnić ujemne dochody związane z mieszkaniem stanowiącym jego własność i położonym w Niderlandach, nawet jeśli w następstwie wyjazdu w trakcie roku w celu zamieszkania w innym państwie nie osiągnie w Niderlandach wszystkich lub niemal wszystkich swoich dochodów tego roku. |
18 |
Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku traktowanie podatników niebędących rezydentami mocą mającego zastosowanie prawa krajowego jest mniej korzystne od tego, z którego korzystają podatnicy będący rezydentami. |
19 |
Po drugie, jest niesporne, że uwzględnienie „ujemnych dochodów” odnoszących się do nieruchomości położonej w państwie członkowskim rezydencji rozpatrywanego podatnika stanowi, jak wskazała na to rzecznik generalna w pkt 29 opinii, korzyść podatkową związaną z sytuacją osobistą zainteresowanego, a ta ostatnia jest istotna przy ocenie jego ogólnej zdolności płatniczej (zob. podobnie wyroki: Lakebrink i Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, pkt 34; a także Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, pkt 65–67). |
20 |
W tym kontekście w odniesieniu do mniej korzystnego traktowania nierezydentów przez rozpatrywane prawo krajowe należy przypomnieć, że zgodnie z art. 39 ust. 2 WE swoboda przepływu pracowników oznacza zniesienie wszelkiej opartej na kryterium narodowości dyskryminacji między pracownikami państw członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy. Trybunał orzekł w szczególności, że zasada równego traktowania w zakresie wynagrodzenia pozbawiona byłaby skuteczności, gdyby możliwe było jej naruszenie przez dyskryminujące przepisy krajowe w dziedzinie podatku dochodowego (zob. w szczególności wyroki: Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 23; Sopora, C‑512/13, EU:C:2015:108, pkt 22). |
21 |
Jednakże dyskryminacja może polegać tylko na stosowaniu różnych reguł do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej reguły do różnych sytuacji (zob. w szczególności wyroki: Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 30; Talotta, C‑383/05, EU:C:2007:181, pkt 18). |
22 |
W dziedzinie podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest co do zasady porównywalna, ponieważ dochód osiągany na terytorium państwa członkowskiego przez nierezydenta stanowi najczęściej tylko jeden z elementów jego dochodów ogółem, skupionych w jego miejscu zamieszkania, a indywidualną zdolność płatniczą nierezydenta, będącą wynikiem uwzględnienia wszystkich jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej, najłatwiej można ocenić w miejscu, w którym znajduje się ośrodek jego interesów osobistych i majątkowych, którym jest co do zasady miejsce jego stałego zamieszkania (zob. w szczególności wyroki: Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 31 i 32; a także Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, pkt 25). |
23 |
W rezultacie w pkt 34 wyroku w sprawie Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) Trybunał orzekł, iż okoliczność, że państwo członkowskie nie daje nierezydentom możliwości skorzystania z niektórych przywilejów podatkowych przyznawanych rezydentom, nie ma co do zasady charakteru dyskryminacji, z uwagi na obiektywne różnice pomiędzy sytuacją rezydentów a sytuacją nierezydentów z punktu widzenia zarówno źródła dochodów, jak i indywidualnej zdolności płatniczej lub sytuacji osobistej i rodzinnej (zob. także wyrok Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, pkt 26). |
24 |
Do dyskryminacji pomiędzy rezydentami i nierezydentami w rozumieniu traktatu WE może dojść jedynie wówczas, gdy niezależnie od ich miejsca zamieszkania w różnych państwach członkowskich wykazane zostanie, że obydwie kategorie podatników znajdują się w sytuacji podobnej w świetle przedmiotu i treści mających zastosowanie przepisów krajowych (zob. podobnie wyrok Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, pkt 26). |
25 |
Tak jest w szczególności w przypadku, gdy podatnik niebędący rezydentem nie osiąga znaczących dochodów w państwie członkowskim, którego jest rezydentem, i osiąga zasadniczą część swoich dochodów podlegających opodatkowaniu z działalności wykonywanej w państwie członkowskim zatrudnienia, tak że państwo członkowskie, którego jest on rezydentem, nie jest w stanie przyznać mu korzyści wynikających z uwzględnienia jego sytuacji osobistej i rodzinnej (zob. w szczególności wyroki: Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 36; Lakebrink i Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, pkt 30; a także Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, pkt 61). |
26 |
W takiej sytuacji dyskryminacja polega na tym, że sytuacja osobista i rodzinna nierezydenta, który zasadniczą część dochodów uzyskuje w państwie członkowskim innym niż państwo rezydencji, nie jest uwzględniana ani w państwie członkowskim rezydencji, ani w państwie członkowskim zatrudnienia (wyroki: Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 38; Lakebrink i Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, pkt 31; a także Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, pkt 62). |
27 |
W pkt 34 wyroku w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452) Trybunał wyjaśnił, że orzecznictwo oparte na wyroku w sprawie Schumacker zasięgiem swoim obejmuje wszelkie korzyści podatkowe związane ze zdolnością płatniczą nierezydenta, które nie są uwzględniane ani w państwie członkowskim rezydencji, ani w państwie członkowskim zatrudnienia (wyrok Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, pkt 63). |
28 |
Zatem w zakresie takich korzyści podatkowych związanych ze zdolnością płatniczą danego podatnika okoliczność, że nierezydent osiągnął w państwie zatrudnienia dochody w tych samych warunkach co rezydent tego państwa, jest sama w sobie niewystarczająca do tego, aby uczynić jego sytuację obiektywnie porównywalną z sytuacją rezydenta. Dla stwierdzenia takiej obiektywnej porównywalności trzeba jeszcze, aby z powodu otrzymywania przez tego nierezydenta zasadniczej części dochodów w państwie członkowskim zatrudnienia państwo członkowskie rezydencji nie było w stanie przyznać mu korzyści wynikających z uwzględnienia ogółu jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej. |
29 |
Jeżeli nierezydent wyjeżdża w trakcie roku podatkowego w celu wykonywania działalności zawodowej w innym państwie, nic nie pozwala uznać, że z racji samego tego faktu państwo rezydencji nie jest w stanie uwzględnić ogółu jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej. Ponadto skoro po swoim wyjeździe zainteresowany mógł być zatrudniony w następujących po sobie okresach lub nawet równocześnie w kilku państwach i mógł ustalić swój ośrodek interesów osobistych i majątkowych w tym czy w innym z tych państw, nie można zakładać, że ocena jego sytuacji jest łatwiejsza dla państwa, w którym wykonywał on działalność zawodową przed swoim wyjazdem, niż dla państwa czy też państw, w których zamieszkuje on po tym wyjeździe. |
30 |
Inaczej byłoby tylko w razie, gdyby okazało się, że nierezydent osiągnął w państwie zatrudnienia, które opuścił w trakcie roku, zasadniczą część swoich dochodów oraz niemal wszystkie dochody rodzinne tego roku, a co za tym idzie, że to państwo członkowskie znajduje się w najlepszym położeniu do tego, by przyznać mu korzyści wynikające z uwzględnienia ogółu jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej. |
31 |
Aby stwierdzić, czy zachodzi taki przypadek, trzeba dysponować wszystkimi niezbędnymi informacjami pozwalającymi na dokonanie oceny ogólnej zdolności płatniczej podatnika z uwzględnieniem źródła jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej. Aby ocena taka była dostatecznie ścisła, sytuacja, którą należy wziąć pod uwagę, powinna odnosić się do całego rozpatrywanego roku podatkowego, okres ten jest bowiem ogólnie przyjmowany jako ten, który w większości państw członkowskich służy do ustalania podatku dochodowego; tak jest zresztą w przypadku Niderlandów. |
32 |
Należy tak postępować w szczególności w celu określenia – w ramach ogółu dochodów rodzinnych osiągniętych przez zainteresowanego – części, która odpowiada dochodom otrzymanym przez niego w państwie zatrudnienia przed wyjazdem celem wykonywania działalności zawodowej w innym państwie. |
33 |
Logika ta przesądziła zresztą o przyjęciu zalecenia 94/79, którego art. 2 ust. 2 przewiduje, że państwa członkowskie nie powinny poddawać dochodów osób fizycznych niebędących rezydentami opodatkowaniu wyższemu od opodatkowania rezydentów, jeżeli dochody podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym osoba fizyczna nie jest rezydentem, stanowią co najmniej 75% wszystkich jej dochodów podlegających opodatkowaniu w danym roku podatkowym. |
34 |
Wynika z tego, że podatnik niebędący rezydentem, który nie osiągnął w państwie zatrudnienia wszystkich lub niemal wszystkich dochodów rodzinnych uzyskanych w całym rozpatrywanym roku podatkowym, w aspekcie swojej zdolności płatniczej uwzględnianej przy opodatkowaniu jego dochodów w tym państwie nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji rezydentów tego państwa. Zatem państwo członkowskie, w którym podatnik osiągnął tylko część swoich dochodów podlegających opodatkowaniu w trakcie całego rozpatrywanego roku, nie jest zobowiązane do przyznania mu korzyści, jakie przyznaje swoim własnym rezydentom. |
35 |
Wniosku tego nie podważa okoliczność, że zainteresowany zrezygnował z pracy w państwie członkowskim w celu wykonywania działalności zawodowej nie w innym państwie członkowskim, lecz w państwie trzecim. Wykładnia, jakiej wymaga art. 39 ust. 2 WE w odniesieniu do ustanowionego w nim obowiązku nietraktowania w sposób dyskryminujący pracownika wykonującego działalność zawodową w państwie członkowskim innym niż państwo jego rezydencji, obowiązuje bowiem wszystkie państwa członkowskie. Dotyczy to sytuacji takiej, jak ta występująca w postępowaniu głównym, wobec państwa członkowskiego, w którym pracownik mający miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim wykonywał działalność zanim udał się w celu jej wykonywania do innego państwa, nawet jeśli to ostatnie nie jest państwem członkowskim, lecz państwem trzecim. |
36 |
Ze względu na powyższe na zadane pytania trzeba odpowiedzieć, że art. 39 ust 2 WE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie opodatkowując dochody pracownika niebędącego rezydentem, który wykonywał działalność zawodową w tym państwie członkowskim przez część roku, odmówiło przyznania temu pracownikowi korzyści podatkowej uwzględniającej jego sytuację osobistą i rodzinną ze względu na fakt, że chociaż osiągnął on w tym państwie członkowskim wszystkie lub niemal wszystkie swoje dochody tego okresu, to jednak dochody te nie stanowiły zasadniczej części jego dochodów podlegających opodatkowaniu w trakcie całego rozpatrywanego roku. Bez wpływu na tę wykładnię pozostaje okoliczność, że pracownik ten wyjechał w celu wykonywania działalności zawodowej w państwie trzecim, a nie w innym państwie członkowskim Unii. |
W przedmiocie kosztów
37 |
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi. |
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje: |
Artykuł 39 ust. 2 WE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie opodatkowując dochody pracownika niebędącego rezydentem, który wykonywał działalność zawodową w tym państwie członkowskim przez część roku, odmówiło przyznania temu pracownikowi korzyści podatkowej uwzględniającej jego sytuację osobistą i rodzinną ze względu na fakt, że chociaż osiągnął on w tym państwie członkowskim wszystkie lub niemal wszystkie swoje dochody tego okresu, to jednak dochody te nie stanowiły zasadniczej części jego dochodów podlegających opodatkowaniu w trakcie całego rozpatrywanego roku. Bez wpływu na tę wykładnię pozostaje okoliczność, że pracownik ten wyjechał w celu wykonywania działalności zawodowej w państwie trzecim, a nie w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. |
Podpisy |
( *1 ) Język postępowania: niderlandzki.