1.

Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63 ust. 1 TFUE i art. 65 TFUE w kontekście obliczania podatku od darowizny nieruchomości położonej w Niemczech, w przypadku gdy ani darczyńca, ani obdarowany darowizną nie są rezydentami tego państwa członkowskiego.

2.

W wyrokach Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) i Komisja/Niemcy (C‑211/13, EU:C:2014:2148) Trybunał orzekł, że uregulowanie państwa członkowskiego, które uzależnia możliwość odliczenia kwoty wolnej od podatku od podstawy opodatkowania darowizny od miejsca zamieszkania darczyńcy lub obdarowanego w chwili dokonania darowizny czy też od miejsca położenia nieruchomości będącej przedmiotem darowizny, stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, w przypadku gdy prowadzi do tego, iż darowizny, w których uczestniczą nierezydenci, lub darowizny obejmujące nieruchomości położone w innym państwie członkowskim podlegają wyższemu podatkowi od darowizn niż podatek pobierany od darowizn, w których uczestniczą rezydenci, lub od darowizn obejmujących nieruchomości położone w państwie członkowskim opodatkowania.

3.

Niniejsza sprawa dotyczy kwestii zgodności z prawem Unii zmiany ustawodawstwa niemieckiego będącego przedmiotem postępowania we wspomnianych wyżej sprawach, zgodnie z którym możliwość skorzystania z wyższej kwoty wolnej od podatku przez rezydentów niemieckich jest stosowana do darowizny nieruchomości położonej na terytorium Niemiec dokonanej pomiędzy nierezydentami, w przypadku gdy darczyńca występuje z wnioskiem, aby darowizna podlegała systemowi opodatkowania przeznaczonemu dla rezydentów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

4.

Artykuł 63 ust. 1 TFUE przewiduje, że „zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.

5.

Artykuł 65 TFUE stanowi:

„1.   Artykuł 63 nie narusza prawa państw członkowskich do:

2.   Niniejszy rozdział nie przesądza o możliwości stosowania ograniczeń w dziedzinie prawa przedsiębiorczości zgodnych z traktatami.

3.   Środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63.

4.   W przypadku braku środków przewidzianych w artykule 64 ustęp 3 Komisja lub w przypadku braku decyzji Komisji w terminie trzech miesięcy od złożenia wniosku przez odnośne państwo członkowskie – Rada może przyjąć decyzję stwierdzającą, że ograniczające środki podatkowe przyjęte przez państwo członkowskie, wobec jednego lub większej liczby państw trzecich uważa się za zgodne z traktatami, o ile są one uzasadnione ze względu na jeden z celów Unii i są zgodne z prawidłowym funkcjonowaniem rynku wewnętrznego. Rada stanowi jednomyślnie na wniosek państwa członkowskiego”.

6.

Zgodnie z następującymi przepisami Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (niemieckiej ustawy o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu z dnia 27 lutego 1997 r. (BGBl. 1997 I, s. 378), zmienionej ostatnio przez art. 11 ustawy z dnia 7 grudnia 2011 r. (BGBl. 2011 I, s. 2592, zwanej dalej „ErbStG”):

„Paragraf 1 – Czynności podlegające opodatkowaniu:

1.   Podatkowi od spadków (lub darowizny) podlegają:

[…]

2.   Nie uchybiając innym przepisom, przepisy niniejszej ustawy dotyczące spadkobrania mają zastosowanie również do darowizn i przysporzeń na określony cel, a przepisy dotyczące darowizn mają zastosowanie do przysporzeń na określony cel.

Paragraf 2 – Osobisty obowiązek podatkowy

1.   Obowiązek podatkowy powstaje:

3.   Na wniosek nabywcy przysporzenie majątkowe, do którego zalicza się majątek krajowy w rozumieniu § 121 [BewG] (ust. 1 pkt 3), traktowane jest w całości jako podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdy spadkodawca w chwili śmierci, darczyńca w chwili wykonania darowizny lub nabywca w chwili powstania zobowiązania podatkowego (§ 9) mieli miejsce zamieszkania w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie, do którego zastosowanie ma Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym. W przypadku większej liczby przysporzeń dokonanych przez tę samą osobę w ciągu dziesięciu lat przed przysporzeniem majątku i dziesięciu lat po nim podlegają one nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i zsumowaniu zgodnie z § 14 […].

Paragraf 14 – Uwzględnienie wcześniejszego nabycia

1.   W przypadku większej liczby przysporzeń majątkowych dokonanych przez tę samą osobę na przestrzeni dziesięciu lat przysporzenia te są zliczane poprzez doliczenie do ostatniego z nabytych dóbr wartości uprzednio nabytych dóbr. Od podatku należnego od wartości wszystkich nabytych dóbr odlicza się, na podstawie sytuacji osobistej nabywcy oraz na podstawie przepisów obowiązujących w chwili ostatniego nabycia dóbr, podatek należny od uprzednio nabytych dóbr.

Paragraf 15 – Grupy podatkowe

1.   Na podstawie osobistego stosunku nabywcy do spadkodawcy albo darczyńcy wyróżnia się następujące trzy grupy podatkowe:

Grupa podatkowa I:

[…]

Paragraf 16 – Kwoty wolne od podatku

1.   Wolne od podatku pozostaje w przypadkach nieograniczonego obowiązku podatkowego (§ 2 ust. 1 pkt 1 i § 2 ust. 3) nabycie

[…]

2.   W miejsce kwoty wolnej od podatku na podstawie ust. 1 w przypadku podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (§ 2 ust. 1 pkt 3) zastosowanie ma kwota wolna od podatku w wysokości 2000 EUR”.

7.

Paragraf 121 BewG, zatytułowany „Majątek wewnętrzny”, w brzmieniu opublikowanym w dniu 1 lutego 1991 r. (BGBl. 1991 I, s. 230), ostatnio zmieniony na mocy art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2011 r. [….], stanowi:

„Majątek krajowy obejmuje:

[…]”.

8.

Sabine Hünnebeck oraz jej dwie córki są obywatelkami Niemiec i mają miejsce zamieszkania w Gloucestershire (Zjednoczone Królestwo). Od roku 1996 S. Hünnebeck nie zamieszkuje już w Niemczech. Jej córki nigdy nie zamieszkiwały w Niemczech.

9.

Sabine Hünnebeck była współwłaścicielem w 1/2 nieruchomości położonej w Düsseldorfie (Niemcy). Na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 20 września 2011 r. przeniosła ona na swe córki po połowie owego udziału. Miała ona uiścić ewentualnie powstały podatek od darowizny. W dniu 12 stycznia 2012 r. kurator dwóch nieletnich córek S. Hünnebeck zatwierdził umowę z dnia 20 września 2011 r.

10.

Na mocy dwóch decyzji z dnia 31 maja 2012 r. Finanzamt Krefeld (urząd skarbowy w Krefeldzie) określił kwotę podatku od darowizny względem S. Hünnebeck w związku z nabyciem odpowiednich udziałów w przedmiotowej nieruchomości przez jej obydwie córki na, w obydwu przypadkach, 146509 EUR. Przy określeniu podatku od darowizny urząd skarbowy w Krefeldzie odliczył od wartości nabycia każdorazowo osobistą kwotę wolną od podatku przysługującą podatnikom podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w wysokości 2000 EUR.

11.

Sabine Hünnebeck wniosła skargę zmierzającą do przyznania jej prawa do skorzystania z osobistej kwoty wolnej od podatku w wysokości 400000 EUR przysługującej podatnikom podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (rezydentom).

12.

Urząd skarbowy w Krefeldzie oddalił tę skargę, stwierdzając, że § 2 ust. 3 ErbStG przewiduje możliwość pełnego zrównania podatników podlegających nieograniczonemu i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (nierezydentów).

13.

Finanzgericht Düsseldorf (sąd ds. skarbowych w Düsseldorfie, Niemcy), rozpoznający spór pomiędzy S. Hünnebeck a urzędem skarbowym w Krefeldzie, ma wątpliwości, czy § 16 ust. 2 ErbStG – również przy uwzględnieniu § 2 ust. 3 ErbStG – jest zgodny z art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 65 TFUE.

14.

Sąd ten zauważa, że w wyroku Mattner ( 2 ) Trybunał orzekł już, że § 16 ust. 2 ErbStG jest niezgodny z prawem Unii w obowiązującej wówczas wersji, prawie identycznej jak przepis rozpatrywany w postępowaniu głównym. Przy uwzględnieniu wyłącznie tego orzeczenia należałoby uwzględnić skargę S. Hünnebeck.

15.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 w związku z § 16 ust. 2 ErbStG zastosowana – z uwagi na fakt, że S. Hünnebeck i jej córki w chwili wykonywania darowizny miały miejsce zamieszkania w Zjednoczonym Królestwie – kwota wolna od podatku w wysokości 2000 EUR jest niższa od kwoty wolnej od podatku w wysokości 400000 EUR, która, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 16 ust. 1 pkt 2 ErbStG miałaby zastosowanie, gdyby przynajmniej jedna z nich zamieszkiwała w tym czasie w Niemczech.

16.

Finanzgericht Düsseldorf (sąd ds. skarbowych w Düsseldorfie) zastanawia się jednak, czy przepis § 2 ust. 3 ErbStG, ustanowiony przez niemieckiego ustawodawcę wskutek wyroku Mattner ( 3 ) celem ukształtowania niemieckiego stanu prawnego w zgodności z prawem Unii, wpływa na tę kwalifikację.

17.

Finanzgericht Düsseldorf (sąd ds. skarbowych w Düsseldorfie) zauważa, że Trybunał nie wypowiedział się w tej kwestii w ramach postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego wszczętego przez Komisję Europejską przeciwko Republice Federalnej Niemiec w związku z § 16 ust. 2 ErbStG, zakończonego wyrokiem Komisja/Niemcy (C‑211/13, EU:C:2014:2148), orzekł jednak, że uregulowanie krajowe, które podlega fakultatywnemu stosowaniu, mogłoby być również niezgodne z prawem Unii ( 4 ). W związku z tym rzeczony sąd uznaje za możliwe, że ustanowienie § 2 ust. 3 nie spowodowało usunięcia niezgodności § 16 ust. 2 ErbStG z prawem Unii w szczególności z tego względu, że stosowanie tego przepisu jest w razie braku wniosku podatnika automatyczne.

18.

W pozostałym zakresie Finanzgericht Düsseldorf (sąd podatkowy w Düsseldorfie) zauważa, że istnieją również wątpliwości co do zgodności z prawem Unii w zakresie dotyczącym stosowanego na wniosek przepisu § 2 ust. 3 ErbStG, a to z przyczyn przedstawionych poniżej.

19.

Z jednej strony na podstawie § 2 ust. 3 zdanie pierwsze ErbStG nabywca może złożyć wniosek jedynie wówczas, gdy spadkodawca, darczyńca lub nabywca w chwili powstania zobowiązania podatkowego mieli miejsce zamieszkania w państwie członkowskim Unii lub w państwie, do którego zastosowanie ma Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. ( 5 ). W pkt 27–40 wyroku Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662) Trybunał, w imię swobody przepływu kapitału, rozszerzył swoje orzecznictwo dotyczące obliczenia podatku od spadków na stany faktyczne związane z państwami trzecimi. Ponieważ z punktu widzenia swobody przepływu kapitału darowizny są porównywalne do podatku od spadku, zgodność § 2 ust. 3 zdanie pierwsze ErbStG z prawem Unii podlega tym samym również zakwestionowaniu.

20.

Z drugiej strony § 2 ust. 3 zdanie drugie ErbStG stanowi, że większą liczbę przysporzeń dokonanych przez tę samą osobę w ciągu dziesięciu lat przed przysporzeniem majątku i dziesięciu lat po nim należy traktować tak, jakby podlegały one nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i zsumować je, zgodnie z § 14 ErbStG. Przepis ten określa zatem dwudziestoletni okres, do którego zastosowanie ma § 14 ErbStG, podczas gdy przepis § 14 ust. 1 zdanie pierwsze ErbStG przewiduje w odniesieniu do podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 ErbStG jedynie okres dziesięcioletni. Możliwe jest zatem, że w przypadku przyjazdu lub wyjazdu z Niemiec osoby podlegające na swój wniosek nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z § 2 ust. 3 ErbStG znajdą się w sytuacji mniej korzystnej niż osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 ErbStG.

21.

Z tych względów Finanzgericht Düsseldorf (sąd podatkowy w Düsseldorfie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które w zakresie dotyczącym obliczenia podatku od darowizn przewiduje, że kwota wolna od podatku odliczana od podstawy opodatkowania – w przypadku darowizny nieruchomości położonej w danym państwie, gdy darczyńca i obdarowany w chwili wykonania darowizny mieli miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim – jest niższa od kwoty wolnej od podatku, która miałaby zastosowanie, gdyby przynajmniej jedna ze stron umowy miała w owej chwili miejsce zamieszkania w tym pierwszym państwie członkowskim, również wówczas, gdy uregulowanie to przewiduje ponadto, że na wniosek obdarowanego zastosowanie ma wyższa kwota wolna od podatku, przy uwzględnieniu wszystkich przysporzeń pochodzących od darczyńcy w ciągu dziesięciu lat przed i dziesięciu lat po wykonaniu darowizny?”.

22.

Sabine Hünnebeck, rząd niemiecki oraz Komisja Europejska złożyli uwagi na piśmie, a na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. przedstawili uwagi ustne.

23.

W swoim pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający wzywa w istocie Trybunał do określenia, czy traktowanie rezydentów i nierezydentów przewidziane w uregulowaniu takim jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym stanowi naruszenie art. 63 TFUE i 65 TFUE, pomimo zmiany w przepisach wprowadzonej w Niemczech w następstwie wydania wyroku Mattner ( 6 ).

24.

Sabine Hünnebeck oraz Komisja utrzymują, że uregulowanie krajowe będące przedmiotem postepowania głównego jest sprzeczne z art. 63 TFUE i 65 TFUE.

25.

Opierając się na wyrokach Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) oraz Komisja/Niemcy (C‑211/13, EU:C:2014:2148), S. Hünnebeck i Komisja podnoszą, że dyskryminacja nie zostanie usunięta z tego względu, że zainteresowani będą mogli skorzystać z możliwości wyboru mogącej prowadzić do równego traktowania, w szczególności wówczas, gdy w braku wniosku o skorzystanie z tej możliwości dyskryminująca zasada znajduje zastosowanie w sposób automatyczny.

26.

Zakładając nawet, że ustanowienie takiej możliwości wyboru jest jako takie wystarczające w konkretnym przypadku w celu zniesienia takiej dyskryminacji, należy wszakże stwierdzić, że nowa arbitralna dyskryminacja zakazana przez art. 65 ust. 3 TFUE wynika z § 2 ust. 3 ErbStG. Sabine Hünnebeck i Komisja podkreślają bowiem, że na podatnika niebędącego rezydentem, który skorzystał z możliwości wyboru przewidzianej w § 2 ust. 3 ErbStG, można nałożyć nieograniczony obowiązek podatkowy zarówno w odniesieniu do okresu dziesięciu lat przed dokonaniem darowizny, jak i do kolejnych dziesięciu lat, podczas gdy rezydenci muszą zgodzić się na zsumowanie wartości wszystkich przysporzeń pochodzących od tej samej osoby jedynie w ciągu dziesięciu lat poprzedzających ostatnie przysporzenie majątkowe, aby móc następnie, zgodnie z § 14 ErbStG, odliczyć już zapłacony podatek z tytułu wcześniejszych przysporzeń.

27.

Sabine Hünnebeck twierdzi, że w żadnym wypadku nie mogła w niniejszym przypadku skorzystać z przysługującego jej zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 ErbStG prawa wyboru, ponieważ wiązałoby się to z koniecznością uiszczenia w przyszłości niemożliwego do przewidzenia podatku oraz z mniej korzystnym w porównaniu z rezydentami traktowaniem.

28.

Zdaniem rządu niemieckiego uregulowanie krajowe będące przedmiotem postępowania głównego, zmienione w następstwie wydania wyroku Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), jest zgodne z art. 63 TFUE i 65TFUE.

29.

Według tego rządu wprowadzenie § 2 ust. 3 ErbStG likwiduje bowiem dyskryminację stwierdzoną w wyrokach Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) oraz Komisja/Niemcy (C‑211/13, EU:C:2014:2148), ponieważ kwota wolna od podatku podlegająca odliczeniu od podstawy opodatkowania nieruchomości nabytej w drodze darowizny położonej na terytorium Niemiec jest taka sama, w przypadku gdy darczyńca i obdarowany zamieszkują Niemczech i w przypadku gdy zamieszkują oni w innym państwie członkowskim, a podatnicy będący rezydentami innych państw członkowskich Unii lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) mogą sami decydować, czy chcą podlegać systemowi nieograniczonego obowiązku podatkowego mającego zastosowanie do rezydentów.

30.

Ponadto w przypadku gdy podatnik niebędący rezydentem wybiera system nieograniczonego obowiązku podatkowego, obliczanie ogólnej wartości wzbogacenia zgodnie z art. 14 ErbStG jest – zdaniem rządu niemieckiego – wbrew temu, co podnosi sąd odsyłający, ograniczony do okresu dziesięciu lat, obliczanego wstecz od daty przedmiotowego nabycia. Nie istnieje zatem w tym względzie dyskryminacja pomiędzy podatnikami będącymi rezydentami a podatnikami niebędącymi rezydentami.

31.

Jako że Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie ustawodawstwa niemieckiego będącego przedmiotem postępowania głównego w sprawach Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) i Komisja/Niemcy (C‑211/13, EU:C:2014:2148) ( 7 ), należy zbadać, czy zmiany w tym ustawodawstwie dokonane za pomocą ustawy z dnia 7 grudnia 2011 r., a w szczególności wprowadzenie § 2 ust. 3 ErbStG usunęły stwierdzoną przez Trybunał niezgodność.

32.

Pragnę przypomnieć pokrótce, że zgodnie z tym orzecznictwem, środki krajowe, które „powodują zmniejszenie wartości spadku lub darowizny dokonanej od osoby zamieszkałej w innym państwie członkowskim niż to, na którego terytorium opodatkowany jest spadek lub darowizna lub od osoby zamieszkałej w innym państwie niż to, na którego terytorium znajdują się dane dobra i które opodatkowuje ich spadek lub darowiznę” stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału ( 8 ).

33.

Podobnie Trybunał orzekł, że „przepisy, które uzależniają stosowanie kwoty wolnej od podatku odliczanej od podstawy opodatkowania spadku lub darowizny od miejsca zamieszkania zmarłego i spadkobiercy w chwili otwarcia spadku lub od miejsca zamieszkania darczyńcy lub obdarowanego w chwili dokonania darowizny czy też jeszcze od miejsca położenia nieruchomości będącej przedmiotem spadku lub darowizny, gdy prowadzą do tego, że nabycie w drodze dziedziczenia pomiędzy nierezydentami oraz darowizny pomiędzy nierezydentami lub obejmujące nieruchomości położone w innym państwie członkowskim podlegają większemu ciężarowi podatkowemu niż nabycie w drodze dziedziczenia wyłącznie pomiędzy rezydentami lub darowizny wyłącznie pomiędzy rezydentami lub obejmujące nieruchomości położone w państwie członkowskim opodatkowania, stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału” ( 9 ).

34.

Zgodnie z § 2 ust. 3 ErbStG, który został wprowadzony przez Republikę Federalną Niemiec w celu dostosowania się do wyroku Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w tym nierezydenci, mogą zdecydować o poddaniu darowizn podlegających opodatkowaniu w Niemczech systemowi nieograniczonego obowiązku podatkowego przewidzianemu dla rezydentów, skutkującemu zastosowaniem kwoty wolnej od podatku w wysokości 400000 EUR, przewidzianej, w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem postępowania głównego, w § 16 ust. 1 pkt 2 ErbStG, a nie tylko w wysokości 2000 EUR, przewidzianej w § 16 ust. 2 względem podatników niebędących rezydentami.

35.

Powstaje zatem konieczność udzielenia odpowiedzi na podwójne pytanie, a mianowicie, po pierwsze, czy ta możliwość wyboru dostępna dla podatnika niebędącego rezydentem powoduje usunięcie ograniczenia swobodnego przepływu kapitału stwierdzonego przez Trybunał w wyrokach Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) i Komisja/Niemcy (C‑211/13, EU:C:2014:2148), oraz po drugie, czy zasady dotyczące skorzystania z tej możliwości ( 10 ) oraz jej konsekwencje ( 11 ) nie powodują same w sobie ograniczenia swobodnego przepływu kapitału.

36.

Rząd niemiecki utrzymuje, że możliwość wyboru podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ustanowiona w § 2 ust. 3 ErbStG wyklucza wszelką dyskryminację, ponieważ w przypadku skorzystania z tej możliwości podatnicy będący rezydentami oraz podatnicy niebędący rezydentami są traktowani w identyczny sposób.

37.

Opierając się na orzecznictwie Trybunału, nie zgadzam się ze stanowiskiem rządu niemieckiego.

38.

W ramach sprawy Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), w której podatnik niebędący rezydentem mógł uniknąć zastosowania dyskryminującego systemu podatkowego poprzez wybranie innego systemu, który miał takim nie być (a mianowicie systemu mającego zastosowanie do rezydentów), Trybunał orzekł bowiem w pkt 51 wyroku, zgodnie z opinią rzecznika generalnego D. Ruiza‑Jaraba Colomera ( 12 ), że „tego rodzaju wybór nie może […] wykluczyć skutków dyskryminujących pierwszego z tych dwóch systemów podatkowych” ani „prowadzić do stwierdzenia zgodności z prawem systemu podatkowego, który pozostaje w sprzeczności z art. 49 TFUE ze względu na jego [swój] dyskryminujący charakter” ( 13 ). Odwołując się do pkt 162 wyroku Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), wydanego przez wielką izbę, Trybunał dodał, że „system krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości jest niezgodny z prawem Unii, nawet gdy jego stosowanie ma charakter fakultatywny” ( 14 ).

39.

W pkt 62 wyroku Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), Trybunał dodał, że orzecznictwo to ma tym bardziej zastosowanie w wypadku, gdy „jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – niezgodny z prawem Unii mechanizm jest stosowany automatycznie w razie niedokonania przez podatnika wyboru”. Zasady te wydają mi się mieć w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. W celu uniknięcia dyskryminującego ich systemu nierezydenci mogą, tak jak w sprawie Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), wybrać inny system, który nie ma mieć charakteru dyskryminacyjnego ( 15 ) i który co do zasady znajduje zastosowanie wyłącznie do rezydentów, przy czym, tak jak w sprawie Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), niezgodny z prawem Unii mechanizm jest stosowany automatycznie w razie niedokonania przez podatnika niebędącego rezydentem wyboru innego systemu.

40.

Nie mogę jednak dokonać jednoznacznego stwierdzenia w tej kwestii bez uwzględnienia niedawnego wyroku Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), wydanego bez opinii przez izbę w składzie trzech sędziów w dniu 19 listopada 2015 r.

41.

Sprawa ta dotyczyła ustawy szwedzkiej, której celem było usunięcie stwierdzonego w wyroku Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403) ograniczenia względem podatników niebędących rezydentami i umożliwienie tym podatnikom dokonania wyboru systemu podatkowego mającego zastosowanie do rezydentów zamiast systemu pobierania rozpatrywanego we wspomnianym wyroku Wallentin podatku u źródła, który miał do nich co do zasady zastosowanie.

42.

Uznawszy, że system ten jest bardziej korzystny dla nierezydentów ( 16 ), Trybunał orzekł, że „odmówienie, w ramach opodatkowania dochodu, podatnikom niebędącym rezydentami – którzy uzyskują większą część swych dochodów z państwa źródłowego i którzy wybrali system opodatkowania u źródła – możliwości skorzystania z tych samych odliczeń osobistych co te, które są dostępne dla podatników będących rezydentami w ramach zwykłego systemu opodatkowania, nie stanowi dyskryminacji sprzecznej z art. 21 TFUE, o ile owi podatnicy niebędący rezydentami nie są poddani ogólnie wyższemu ciężarowi podatkowemu niż ciężar spoczywający na podatnikach będących rezydentami i na osobach z nimi zrównanych, znajdujących się w podobnej sytuacji” ( 17 ). Trybunał stwierdził, że ten aspekt „odróżnia stan faktyczny w postępowaniu głównym od szczególnego stanu faktycznego sprawy, w której zapadł wyrok Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148)” ( 18 ).

43.

Uważam, że z wyroku Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) można wywnioskować, że stwierdzenie Trybunału, który dążył najprawdopodobniej do uniemożliwienia podatnikowi niebędącemu rezydentem stosowania „cherry picking”, a mianowicie domagania się możliwości skorzystania z najbardziej korzystnych elementów dwóch odrębnych systemów podatkowych, wiązało się z okolicznością, że system opodatkowania mający zastosowanie do nierezydentów był generalnie bardziej korzystny niż system zastrzeżony co do zasady dla rezydentów.

44.

Tymczasem z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach badania zgodności bezpośrednich środków podatkowych z podstawowymi swobodami istnienie lub brak dyskryminacji nie zależy od ogólnego rezultatu względem podatnika. Jak orzekł Trybunał w pkt 44 wyroku Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), „różnica w traktowaniu tych dwóch kategorii podatników [a mianowicie rezydentów i nierezydentów] może być uznana za dyskryminację w rozumieniu traktatu FUE, jeżeli brak jest jakiejkolwiek obiektywnej różnicy pomiędzy sytuacjami, w których się oni znajdują, mogącej uzasadniać ich odmienne traktowanie w tym zakresie” ( 19 ).

45.

W związku z tym istnienie różnicy w traktowaniu może być oceniane wyłącznie w odniesieniu do szczególnej korzyści podatkowej przyznanej jednej z tych dwóch kategorii podatników, której to odmówiono drugiej kategorii, a nie w odniesieniu do przedmiotowego ogólnego ciężaru podatkowego spoczywającego na podatniku.

46.

W każdym razie nie sądzę, aby stwierdzenie Trybunału zawarte w pkt 43 i 49 wyroku Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) mogło być wystarczające do ustanowienia odstępstwa od orzecznictwa Trybunału wynikającego z wyroków Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 162), Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, pkt 49–54) i Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, pkt 62).

47.

Nie zgadzam się w tym względzie z argumentem przedstawionym przez Komisję w trakcie rozprawy, zgodnie z którym sprawa, w której zapadł wyrok Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), dotyczyła wyłącznie istnienia dwóch odrębnych systemów opodatkowania – jednego dla rezydentów i drugiego dla nierezydentów – z których obydwa były zgodne z prawem Unii, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie i co wyjaśnia rozróżnienie dokonane we wspomnianym wyroku.

48.

Argument ten nie uwzględnia okoliczności, że Trybunał orzekł w swoim wyroku Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403), że system uznany generalnie za korzystniejszy w wyroku Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) był w rzeczywistości dyskryminujący. Jak wskazuje rzecznik generalny P. Mengozzi w pkt 60 swojej opinii w sprawie Beker (C‑168/11, EU:C:2012:452), rozpatrywaną kwestią było, czy „istnienie przyznawanej podatnikowi możliwości dokonania wyboru rozwiązania prawnego, które jest co prawda ogólnie mniej korzystne, jednak nie pozostaje w sprzeczności z prawem Unii, sprawia, że analizowany system podatkowy jest jako całość zgodny z tym prawem”. Trybunał udzielił na to pytanie w sposób jasny odpowiedzi przeczącej.

49.

Wnioskuję ponadto z opinii rzecznika generalnego P. Mengozziego we wspomnianej sprawie, że Trybunał musiał w niej rozpatrzyć, podobnie jak w sprawie, w której zapadł wyrok Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), możliwość wyboru generalnie „mniej korzystnego” systemu podatkowego. Nie przeszkodziło to Trybunałowi stwierdzić istnienia ograniczenia swobodnego przepływu kapitału.

50.

W niniejszej sprawie, chociaż możliwość wyboru systemu podatkowego zastrzeżonego dla rezydentów umożliwia uzyskanie wyższego odliczenia podatkowego, wiąże się ona również z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, który może mieć różne skutki w zależności od konkretnej sytuacji podatnika, ponieważ – jak podniosła Komisja w trakcie rozprawy – prowadzi do opodatkowania przez okres dwudziestu lat nabycia tytułem nieodpłatnym wszystkich dóbr położonych nie tylko na terytorium Niemiec, ale wszędzie na świecie, co wiąże się z ryzykiem podwójnego opodatkowania.

51.

W związku z tym uważam, iż okoliczność, że § 2 ust. 3 ErbStG umożliwia podatnikom niebędącym rezydentami korzystanie z odliczenia podatkowego zastrzeżonego dla podatników będących rezydentami poprzez dokonanie wyboru systemu opodatkowania spadku i darowizn przewidzianego dla rezydentów, nie powoduje usunięcia niezgodności § 16 ust. 2 ErbStG ze swobodą przepływu kapitału stwierdzonej w wyrokach Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) oraz Komisja/Niemcy (C‑211/13, EU:C:2014:2148).

52.

Ponieważ sąd odsyłający ma wątpliwości co do zgodności zasady określonej w § 2 ust. 3 ErbStG ze swobodą przepływu kapitału, należy zbadać, czy szczegółowe zasady korzystania z możliwości ustanowionej w tym przepisie ( 20 ), a także konsekwencje skorzystania z tej możliwości ( 21 ) wprowadzają nowe ograniczenie swobodnego przepływu kapitału.

53.

Po pierwsze, w odniesieniu do szczegółowych zasad korzystania z tej możliwości, sąd odsyłający uważa, że ponieważ możliwość ta jest dostępna wyłącznie dla podatników mających miejsce zamieszkania na terytorium państw członkowskich Unii lub EOG, pozostaje ona w sprzeczności z wyrokiem Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), który rozszerzył zasady ustanowione w wyroku Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) na podatników mających miejsce zamieszkania w państwie trzecim.

54.

W pkt 68 wyroku Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662) Trybunał orzekł bowiem, że „art. [63 TFUE] i [65 TFUE] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie obowiązywaniu uregulowania państwa członkowskiego w dziedzinie obliczania podatku od spadków, które przewiduje w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia gruntu położonego na terytorium tego państwa, że jeżeli […] zmarły i nabywca spadku w chwili otwarcia spadku posiadali miejsce zamieszkania w państwie trzecim, takim jak Konfederacja Szwajcarska, to kwota wolna od podatku odliczana od podstawy opodatkowania jest niższa od kwoty wolnej od podatku, jaka zostałaby przyznana, gdyby przynajmniej jeden z nich w tej samej chwili posiadał miejsce zamieszkania w rzeczonym państwie członkowskim”.

55.

Jak utrzymuje Komisja, jest oczywiste, że ograniczenie korzystania z możliwości wprowadzonej w § 2 ust. 3 ErbStG wyłącznie do podatników mających miejsce zamieszkania na terytorium Unii lub EOG, z wyłączeniem rezydentów państw trzecich, jest sprzeczne ze swobodą przepływu kapitału. Nie przywołano żadnego usprawiedliwienia dla takiego ograniczenia. Należy jednak zauważyć, że kwestia ta nie pojawia się w sprawie w postępowaniu głównym, ponieważ S. Hünnebeck i jej córki mają miejsce zamieszkania w państwie członkowskim Unii.

56.

Po drugie, w odniesieniu do konsekwencji skorzystania z przedmiotowej możliwości, należy przypomnieć, że § 2 ust. 3 zdanie drugie ErbStG poddaje nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu „większą liczbę przysporzeń dokonanych przez tę samą osobę wciągu dziesięciu lat przed przysporzeniem majątku i dziesięciu lat po nim”, w odniesieniu do których skorzystano z możliwości podlegania systemowi opodatkowania spadków i darowizn przewidzianemu dla rezydentów. Według sądu odsyłającego w przypadku rezydentów § 14 ErbStG ogranicza ten okres do dziesięciu lat poprzedzających przysporzenie majątkowe.

57.

Rząd niemiecki kwestionuje taką interpretację sądu odsyłającego, twierdząc, że w obydwu przypadkach ogólna wartość odnośnych uzyskanych dóbr odnosi się co najwyżej do okresu dziesięciu lat poprzedzających przysporzenie majątkowe.

58.

Należy przypomnieć w tym względzie, że „sąd odsyłający jest wyłącznie właściwy do stwierdzenia i oceny stanu faktycznego w zawisłym przed nim sporze oraz do interpretowania i stosowania prawa krajowego” ( 22 ).

59.

W związku z tym zadaniem Trybunału w ramach systemu współpracy sądowej ustanowionego na podstawie art. 267 TFUE nie jest kwestionowanie ani weryfikowanie prawidłowego charakteru wykładni prawa krajowego dokonanej przez sąd odsyłający, do której dokonania sąd odsyłający jest wyłącznie właściwy.

60.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału „środkami krajowymi stanowiącymi ograniczenia w przepływie kapitału są takie, które powodują zmniejszenie wartości spadku lub darowizny dokonanej przez osobę zamieszkałą w innym państwie członkowskim niż to, na którego terytorium opodatkowany jest spadek lub darowizna, lub od osoby zamieszkałej w innym państwie niż to, na którego terytorium znajdują się dane dobra i które opodatkowuje spadek lub darowiznę tych dóbr” ( 23 ).

61.

Moim zdaniem istnieje w niniejszym przypadku bezsprzeczna różnica w traktowaniu rezydentów i nierezydentów w zakresie, w jakim okres uwzględniania przysporzeń przewidziany dla nierezydentów (dziesięć lat przed przysporzeniem majątku i dziesięć lat po nim) jest znacznie dłuższy niż okres przewidziany dla rezydentów (dziesięć lat przed przysporzeniem). W przypadku większej liczby przysporzeń takie odmienne traktowanie może prowadzić do objęcia nierezydentów wyższym opodatkowaniem.

62.

Ponadto ponieważ kwota podatku od darowizny nieruchomości położonej w Niemczech zgodnie z ErbStG jest obliczana jednocześnie w oparciu o wartość nieruchomości oraz ewentualne więzi rodzinne istniejące pomiędzy darczyńcą a obdarowanym, nie może istnieć żadna obiektywna różnica uzasadniająca nierówne traktowanie pod względem podatkowym, odpowiednio, sytuacji osób, z których żadna nie zamieszkuje w tym państwie członkowskim, oraz sytuacji osób, z których co najmniej jedna zamieszkuje w tym państwie ( 24 ).

63.

W tym względzie podatnicy niebędący rezydentami znajdują się w sytuacji porównywalnej do podatników będących rezydentami tym bardziej, że rozpatrywane uregulowanie niemieckie stawia ich na tej samej płaszczyźnie dla celów opodatkowania nabytej w drodze darowizny nieruchomości położonej na terytorium Niemiec. Jak orzekł Trybunał w pkt 50 wyroku Komisja/Niemcy (C‑211/13, EU:C:2014:2148), „[t]raktując w taki sam sposób – z wyjątkiem wysokości kwoty wolnej od podatku, z której może skorzystać obdarowany lub spadkobierca – darowizny dokonane lub spadki otwarte na rzecz tych dwóch kategorii osób, ustawodawca krajowy przyznał w istocie, że nie istnieje pomiędzy tymi kategoriami w zakresie sposobów i warunków poboru podatku żadna obiektywna różnica, która mogłaby uzasadnić odmienne traktowanie”. To samo odnosi się do okresu, w którym uwzględnia się wcześniejsze przysporzenia.

64.

Paragraf 2 ust. 3 ErbStG ustanawia zatem drugie ograniczenie swobodnego przepływu kapitału.

65.

Według rządu niemieckiego ograniczenie to jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, a w szczególności koniecznością zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi oraz spójności niemieckiego systemu podatkowego.

66.

W odniesieniu do zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi rząd niemiecki nie wyjaśnia, w jaki sposób taki rozdział byłby zagrożony, gdyby władze niemieckie stosowały zarówno na rzecz rezydentów, jak i nierezydentów ten sam okres, dla którego uwzględnienia się przysporzenia majątkowe.

67.

W odniesieniu do spójności niemieckiego systemu podatkowego rząd niemiecki twierdzi, że korzystając z możliwości poddania się systemowi opodatkowania rezydentów przewidzianej w § 2 ust. 3 ErbStG, podatnicy niebędący rezydentami wybierają objęcie ich nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w ten sposób, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystkie składniki majątku w kraju i za granicą. Rząd niemiecki wnioskuje z tego, że korzyść podatkowa wynikająca z zastosowania wyższej kwoty wolnej od podatku zgodnie z § 16 ust. 1 ErbStG jest kompensowana poprzez określone obciążenie podatkowe z tytułu podatku od darowizn.

68.

Żaden z tych argumentów nie dotyczy jednak różnicy w okresie uwzględnienia przysporzeń majątkowych na niekorzyść nierezydentów. Ściślej rzecz ujmując, w przeciwieństwie do utrwalonych poglądów w orzecznictwie w tej dziedzinie ( 25 ), rząd niemiecki nie wykazał istnienia ścisłego związku między przyznaniem korzyści podatkowej a uwzględnieniem dłuższego okresu, w którym miały miejsce przysporzenia majątkowe, w przypadku gdy w darowiźnie biorą udział obdarowani i darczyńcy niebędący rezydentami.

69.

W związku z powyższym należy odrzucić argumenty oparte na spójności systemu podatkowego.

70.

W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pytanie prejudycjalne postawione przez Finanzgericht Düsseldorf (sąd podatkowy w Düsseldorfie) Trybunał udzielił następującej odpowiedzi: