1. 

Dyrektywa Rady 2003/96/WE ( 2 ) wprowadziła system minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( 3 ). Określone produkty energetyczne, w tym również produkty zaklasyfikowane jako mające podwójne zastosowanie, zostały wyraźnie wyłączone spod zakresu stosowania przepisów dyrektywy. We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonym przez Gerechtshof ’s-Hertogenbosch [sąd odwoławczy w ’s-Hertogenbosch (Niderlandy)], sąd ten zwraca się do Trybunału o wskazówki w przedmiocie znaczenia wyrażenia „podwójne zastosowanie” dla celów tejże dyrektywy. Sąd odsyłający również pragnie ustalić, czy ustawodawcy krajowi są związani pojęciem podwójnego zastosowania w rozumieniu prawa Unii w przypadku wprowadzania aktów prawa krajowego mających na celu opodatkowanie tych produktów energetycznych.

2.

Następujące motywy dyrektywy 2003/96 mają znaczenie dla niniejszej sprawy:

[…]

3.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej przepisami.

4.

Artykuł 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy w związku z jej art. 2 ust. 5, stanowi, że dla celów tej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do, między innymi, produktów „objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715” ( 4 ). Węgiel może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2701, 2702 lub 2704.

5.

Niektóre zastosowania produktów energetycznych nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy ( 5 ). Przypadki te zostały wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b), który stanowi:

„Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do:

[…]

następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

6.

Artykuł 4 ust. 1 stanowi, iż państwa członkowskie zobowiązane są do stosowania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych dyrektywą dla produktów energetycznych takich jak węgiel, wymienionych w art. 2.

7.

Artykuł 9 ust. 1 stanowi, że dla paliw do ogrzewania obowiązują minimalne poziomy opodatkowania ustalone w załączniku I tabela C do dyrektywy ( 6 ).

8.

Państwa członkowskie zostały zobowiązane do dokonania transpozycji dyrektywy do przepisów prawa krajowego do dnia 31 grudnia 2003 r. oraz do stosowania tych przepisów od dnia 1 stycznia 2004 r. ( 7 ). Krajowe przepisy transpozycyjne zawierają odniesienie do dyrektywy lub odniesienie takie towarzyszy ich urzędowej publikacji ( 8 ).

9.

Wet belastingen op milieugrondslag (ustawa o podatkach na ochronę środowiska, zwana dalej „Wbm”) nakłada podatek na produkty węglowe objęte kodami CN 2701, 2702 oraz 2704 wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania ( 9 ). Podatek pobiera się od dostawy produktów zainteresowanemu podatnikowi. Zwolnienie z podatku przyznaje się w przypadku „podwójnego zastosowania” takich produktów ( 10 ). Podwójne zastosowanie obejmuje wykorzystywanie zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania ( 11 ). Zwolnienie z podatku przyznaje się w przypadku węgla o podwójnym zastosowaniu; natomiast właściwe organy krajowe przyznają zwrot uiszczonego podatku w przypadku, gdy węgiel nie został wykorzystany jako paliwo bądź, jeżeli występuje podwójne zastosowanie danych produktów węglowych ( 12 ).

10.

Sąd odsyłający wyjaśnił, iż z dokumentów parlamentarnych dotyczących uzasadnienia art. 20 Wbm wynika, iż umieszczenie definicji pojęcia „podwójnego zastosowania” w art. 20 lit. e) ma na celu doprowadzenie do zgodności przepisów krajowych z dyrektywą ( 13 ).

11.

Z prac legislacyjnych wynika, że:

„W art. 20 pod nową literą przyjmuje się definicję pojęcia »podwójne zastosowanie«, która nawiązuje do definicji z dyrektywy w sprawie opodatkowania energii[ ( 14 )]. »Podwójne zastosowanie« oznacza wykorzystanie węgla, w którym węgiel obok funkcji paliwa ma inną lub inne funkcje. Wykorzystanie węgla do redukcji chemicznej i do procesów metalurgicznych uznaje się za przypadek podwójnego zastosowania. Nie uznaje się za podwójne zastosowanie przypadków, w których przetwarzany jest wyłącznie produkt spalania węgla (np. CO2), a sam węgiel jest wykorzystywany tylko jako paliwo” ( 15 ).

12.

Ponadto, w uzasadnieniu projektu Wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag en de Wet op de accijns (implementatie richtlijn Energiebelastingen) [ustawy o zmianie Wbm i ustawy o podatku akcyzowym (transpozycja dyrektywy w sprawie opodatkowania energii)] znalazło się następujące stwierdzenie:

„W przypadku wykorzystania węgla przetworzonego na koks do innych funkcji niż paliwo odstępuje się od opodatkowania. Za »inne funkcje« można uważać funkcję surowca lub funkcję redukcyjną. Przykładem takiego wykorzystania koksu jest wytwarzanie surówki odlewniczej” ( 16 ).

13.

X, skarżąca w postępowaniu głównym, produkuje z buraków cukrowych cukier i wyroby zawierające cukier. Dla celów produkcji cukru X przyjęła dostawę węgla ( 17 ), a następnie uiściła podatek od paliw zgodnie z przepisami Wbm.

14.

W trakcie produkcji cukru z buraków cukrowych występuje szereg etapów ( 18 ). Pierwsza czynność polega na ekstrakcji soku dyfuzyjnego z buraka cukrowego. Następnie wyekstrahowany sok dyfuzyjny jest oczyszczany, po czym sok oczyszczony uzyskany w trakcie procesu oczyszczania poddawany jest odparowaniu i krystalizacji, a końcowym produktem jest cukier krystaliczny. W procesie tym powstaje osad będący nawozem wapniowym, wykorzystywany w rolnictwie dla utrzymania odczynu pH w glebie. Osad ten zwany jest wapnem defekacyjnym, który składa się głównie z węglanu wapnia.

15.

Oczyszczenie wyekstrahowanego soku dyfuzyjnego wymaga użycia gazu z pieca wapiennego. Wapień i węgiel zostają zmieszane i wprowadzone do pieca wapiennego w celu uzyskania tego gazu. Po reakcji chemicznej w piecu wapiennym powstaje gaz z pieca wapiennego [mieszanina dwutlenku węgla (CO2) z węgla oraz z wapienia i azotu z powietrza]. Gaz z pieca wapiennego zawiera około 40% CO2 i nie może zawierać substancji obcych. Inne substancje niż węgiel nie nadają się do wytwarzania potrzebnego „czystego” gazu z pieca wapiennego. Jednocześnie piec wapienny służy do wytwarzania wapna aktywnego. Po podgrzaniu wapienia (węglanu wapnia złożonego w ok. 97% z CaCO3) do wystarczająco wysokiej temperatury ( 19 ), CO2 wytwarzany jest w wyniku reakcji węgla (składającego się w ok. 85% z atomów węgla) z tlenem (O2) z powietrza. Przy tej reakcji uwalnia się ciepło, które jest używane do rozpadu wapienia na wapno aktywne i dwutlenek węgla (dysocjacja).

16.

We wszystkich cukrowniach (niderlandzkich) wapno aktywne i CO2, niezbędne do oczyszczania soku, wytwarzane są na miejscu w piecu wapiennym.

17.

Około 12% gazu wytworzonego w piecu wapiennym wypuszczane jest w powietrze. Pozostała część (88%) używana jest do karbonatacji ( 20 ). Po zastosowaniu gazu z pieca wapiennego przy karbonatacji część tego gazu (określanego jako gaz posaturacyjny) jest wypuszczana. Traci się w ten sposób ok. 25% dwutlenku węgla użytego do karbonatacji. Pozostała część CO2 zostaje wchłonięta przez wapno defekacyjne.

18.

X wniosła pismem z dnia 7 marca 2008 r. o zwrot kwoty uiszczonego podatku od paliw wynoszącej 97114,23 EUR. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2008 r. właściwe organy krajowe odmówiły zwrotu. Odwołanie X od tej decyzji zostało oddalone w pierwszej instancji. X następnie wniosła odwołanie do Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, który przedłożył Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:

19.

X, rząd niderlandzki i Komisja Europejska złożyli uwagi na piśmie, a na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. ustne wyjaśnienia.

20.

Zgodnie z dyrektywą, państwa członkowskie zobowiązane są do nałożenia co najmniej minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych takich, jak węgiel ( 21 ). W opisanym przez sąd odsyłający procesie produkcji cukru, węgiel wykorzystywany jest jako paliwo do ogrzewania. Z uwagi na okoliczność, iż pytania prejudycjalne nie dotyczą produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo silnikowe, swoją analizę ograniczę do ewentualnego podwójnego zastosowania produktów energetycznych, gdy jednym z nich jest wykorzystanie jako paliwa do ogrzewania.

21.

W pytaniu pierwszym i drugim sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia znaczenia pojęcia „podwójnego zastosowania” w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie dyrektywy w przypadku produkcji cukru i produktu ubocznego, tj. nawozu wapiennego powstałego w trakcie tego procesu. Z uwagi na okoliczność, iż pytania te pozostają ze sobą w ścisłym związku, poddam je wspólnej analizie.

22.

X podnosi, iż zakres podwójnego zastosowania jako pojęcia prawa Unii nie został ściśle określony w treści dyrektywy. Podano w niej przykłady podwójnego zastosowania, jednakże nie są to przykłady wyczerpujące. Brak jest w dyrektywie wskazówek, czy wyrazy „podwójne zastosowanie” należy poddać wykładni szerszej czy też węższej. Tak czy inaczej, wyrażenie to winno być jednolicie interpretowane we wszystkich państwach członkowskich.

23.

Według X, podwójne zastosowanie w niniejszym kontekście polega na wykorzystaniu węgla z jednej strony jako paliwa do ogrzewania, a z drugiej strony przy wytwarzaniu gazu CO2, niezbędnego jako integralna część procesu produkcji zarówno cukru, jak i produktu ubocznego, tj. nawozu wapiennego. Wytworzony CO2 wskutek spalania węgla odgrywa istotną rolę przy procesie karbonatacji, węgiel z którego jest on uwalniany stosowany jest do celów innych niż produkcja ciepła. Spełnia on zatem wymogi definicji podwójnego zastosowania w rozumieniu prawa Unii. Bez węgla nie byłaby możliwa optymalna produkcja ani cukru ani nawozu wapiennego. Dyrektywa nie czyni rozróżnień pomiędzy wykorzystywaniem produktów energetycznych jako surowców przy wytwarzaniu produktów końcowych lub jako materiałów konsumpcyjnych czy też użytecznym wykorzystywaniem takich produktów. Dyrektywa również nie przewiduje, iż dany produkt energetyczny musi być jednocześnie wykorzystywany do ogrzewania i do innego celu, aby móc stwierdzić podwójne zastosowanie. Nic również nie wskazuje, iż określony przez dyrektywę cel ochrony środowiska powinien mieć rozstrzygające znaczenie przy dokonywaniu wykładni tekstu.

24.

Rząd niderlandzki oraz Komisja są przeciwnego zdania.

25.

Ich zdaniem podwójne zastosowanie w rozumieniu dyrektywy występuje wyłącznie wówczas, gdy energia wytworzona przez produkt jest sama wykorzystywana w innym celu niż do wytwarzania ciepła. Za takim wnioskiem przemawia brzmienie motywów dyrektywy (w szczególności motywów 2–7 i 22). Wykorzystanie produktów energetycznych do ogrzewania prowadzi do pobrania podatku. Wynika z tego, iż w sytuacji, gdy produkty energetyczne wykorzystywane są wyłącznie w celu wytwarzania ciepła, to muszą one, zgodnie z dyrektywą, podlegać opodatkowaniu. Odmienna wykładnia prowadziłaby do podważenia funkcjonowania jednolitego rynku. Taka wykładnia znajduje potwierdzenie w pracach przygotowawczych ( 22 ).

26.

Węgiel wykorzystywany jest na jednym etapie procesu produkcji cukru. Jedyna reakcja chemiczna z udziałem tego węgla zachodzi z tlenem, wytwarzając ciepło, które jest używane do dysocjacji wapienia poprzez jego rozpad na wapno aktywne i CO2. Sam węgiel nie jest używany na kolejnych etapach. To osad bądź wyniki spalania wykorzystywane są przy wytwarzaniu cukru i produkcji produktu ubocznego, tj. nawozu wapiennego.

27.

O ile prawdą jest, że węgiel jest jednocześnie wykorzystywany do wytwarzania ciepła i CO2,, przy czym oba te czynniki mają istotne znaczenie przy produkcji cukru z buraka cukrowego, rozstrzygnięcie rozważanego pytania wymaga analizy wykorzystania samego produktu energetycznego, a nie celu dla którego realizacji jest on wykorzystywany. W tej sytuacji węgiel ulega całkowitemu zużyciu, co stanowi jedyny sposób jego wykorzystania.

28.

Niderlandy w swoich uwagach przedstawionych na piśmie podają dwa przykłady na poparcie tego stanowiska. Przykładem redukcji chemicznej dla celów dyrektywy jest sytuacja, w której węgiel wykorzystywany jest przy wytwarzaniu żelaza z rudy. W tym procesie węgiel wykorzystywany jest jako (i) substancja do ogrzewania oraz (ii) jako środek redukujący. Po podgrzaniu węgla do wystarczająco wysokiej temperatury, środek redukujący wprowadzany jest do pieca z rudą żelaza w celu oddzielenia metalu od tlenków. Uzyskana w tym procesie surówka zawiera 4% węgla (pierwiastkowego), pochodzącego z węgla wykorzystywanego przy procesie produkcji. Tak więc, przy produkcji surówki węgiel jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak i jako środek redukcyjny. Ponadto, w odróżnieniu od procesu produkcji cukru, w którym węgiel (pierwiastkowy) nie występuje w wyrobie końcowym, to w tej sytuacji węgiel (pierwiastkowy) występuje w surówce powstałej w wyniku wytapiania rudy żelaza. W konsekwencji węgiel ma podwójne zastosowanie przy wytapianiu. Kolejnym przykładem podwójnego zastosowania jest wykorzystanie energii elektrycznej przy wytapianiu cynku. W tym procesie energia elektryczna wykorzystywana jest do przetwarzania koncentratów cynkowych (rud zawierających cynk) na czysty cynk. Zachodzą dwa procesy – proces elektrolizy oraz proces pirometalurgiczny. Elektroliza polega na przepuszczeniu prądu elektrycznego przez roztwór siarczanu cynku. Powoduje to oddzielenie się cynku od tlenków, do których jest on przytwierdzony. Energia elektryczna jest również wykorzystywana przy wytwarzaniu ciepła dla potrzeb elektrolizy przy oczyszczaniu cynku.

29.

Jak rozumiem, wszyscy uczestnicy postępowania akceptują przedstawiony przez sąd odsyłający opis procesu produkcji cukru. Pozostaje bezsporne, iż węgiel używany jest w tym procesie jako paliwo do ogrzewania dla potrzeb rozpadu wapienia oraz wytwarzania CO2. W tym względzie Niderlandy i Komisja słusznie wskazują, że zagadnieniem, które należy poddać analizie, jest to, czy węgiel, a nie CO2, jest przedmiotem podwójnego zastosowania. Powstaje natomiast pytanie, czy również słusznie podnoszą argument, iż aby wystąpiło podwójne zastosowanie w rozumieniu dyrektywy, to sam produkt energetyczny powinien być wykorzystany w jednym procesie (a nie w kolejnych procesach) w celu powstania reakcji chemicznej poza reakcją skutkująca spalaniem (to znaczy, reakcją wynikającą z zastosowania go jako paliwa do ogrzewania).

30.

W swoich uwagach na piśmie Niderlandy twierdzą, iż sąd odsyłający uważa, że węgiel jest używany wyłącznie do wytwarzania ciepła (choć podczas rozprawy Niderlandy wyjaśniły, że węgiel jest jednocześnie wykorzystywany przy wytwarzaniu zarówno ciepła, jak i CO2). Z treści postanowienia odsyłającego nie wynika, iż zawiera ono ustalenie faktyczne, że węgiel jest wykorzystywany wyłącznie przy wytwarzaniu ciepła. Przeciwnie, rozumiem, iż sąd odsyłający wskazuje, że gaz z pieca wapiennego zawierający pewne ilości CO2 wytwarzany jest w wyniku reakcji węgla z tlenem z powietrza. Przy tej reakcji uwalnia się ciepło, które jest następnie używane do rozpadu wapienia (dysocjacja), wytwarzając dalsze ilości CO2 ( 23 ). Ustalenie to w moim rozumieniu wskazuje, że węgiel wykorzystywany jest do realizacji dwóch celów w piecu wapiennym, tj. jako surowiec do wytwarzania CO2 oraz jako paliwo do ogrzewania.

31.

Pytanie zatem brzmi, czy wykorzystanie węgla dla realizacji dwóch celów – wytwarzania zarówno ciepła, jak i CO2 – stanowi podwójne zastosowanie w rozumieniu dyrektywy.

32.

Uważam, iż brzmienie dyrektywy jest na tyle szeroki, aby zakwalifikować takie zastosowanie węgla jako „podwójne zastosowanie”.

33.

Definicję produktów energetycznych podwójnego zastosowania zawiera sam art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie. Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo do ogrzewania. Trudność polega na tym, że brak jest sformułowania określającego te „inne” cele. Tekst milczy co się tyczy kwestii, czy produkt energetyczny powinien być używany jednocześnie w celu dostarczania ciepła oraz w celach innych niż jako paliwo do ogrzewania; czy podwójne zastosowanie obejmuje również procedury sekwencyjne w procesie wytwarzania, np. w sytuacji gdy produkt energetyczny jest najpierw używany do wywołania określonej reakcji chemicznej, a następnie w celu dostarczania ciepła (W niniejszej sytuacji węgiel jest jednocześnie używany do ogrzewania oraz do wytwarzania CO2, w związku z czym nie zachodzi konieczność rozstrzygania, czy procedury sekwencyjne wchodzą w zakres pojęcia „podwójne zastosowanie”) Dyrektywa po prostu wymienia szereg przykładów, w tym wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Nie występują sformułowania wskazujące, iż wskazane przykłady są wyczerpujące. Nie jest również oczywiste, czy prawodawca skupiał się na celach („do redukcji chemicznej”) czy na procesach („w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych”); w rzeczy samej, wydaje się, iż przewidziano zarówno cele, jak i procesy.

34.

Za takim stanowiskiem przemawia motyw 22 dyrektywy, który wyjaśnia, iż produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot opodatkowania, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania. Zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu opodatkowania wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw. Motyw ten odnosi się do podwójnego zastosowania w ogólności, co wskazuje, że przykłady podwójnego zastosowania wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie są po prostu wskazówkami.

35.

Przykłady podają opis szeregu różnorodnych procesów. Być może słuszne jest twierdzenie, iż węgiel (pierwiastkowy) znajdzie się w surówce po użyciu węgla jako środka redukcyjnego w procesie produkcji oraz że zawartość węgla (pierwiastkowego) powoduje kruchość surówki. Jednak w przypadku zastosowania energii elektrycznej przy wytapianiu cynku, sama energia elektryczna nie znajdzie się w wyrobie końcowym ani nie nadaje szczególnych właściwości cynkowi oddzielonemu od tlenków i osadzonemu na katodach. Uważam, iż przykłady te nie wskazują, że prawodawca zamierzał, aby podwójne zastosowanie miało miejsce tylko w sytuacji, gdy dany rezultat uzyskiwany jest w wyniku wykorzystania produktu energetycznego (np. że stanowi on część wyrobu końcowego powstałego w wyniku odnośnego procesu). Co więcej, nawet w przykładzie podanym przez Niderlandy sam węgiel nie występuje w surówce; to pierwiastek pochodzący od węgla – węgiel (pierwiastkowy) stanowi część wyrobu końcowego.

36.

Ponadto art. 2 ust. 4 lit. b) odnosi się do wykorzystania produktów energetycznych „do celów innych niż […]”. Sformułowanie to wskazuje, że cel, dla którego produkt energetyczny jest wykorzystywany (oprócz wytwarzania ciepła), jest (lub przynajmniej może być) mającym znaczenie czynnikiem.

37.

Wreszcie, art. 2 ust. 4 lit. b) wymienia pięć zastosowań, przy których wykorzystanie produktów energetycznych nie wchodzi w zakres zastosowania dyrektywy. Jest to bardzo różnorodny wykaz. Artykuł 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze obejmuje produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwa do ogrzewania. W art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie wymienione są produkty podwójnego zastosowania, z przykładami wskazującymi zarówno na procesy, jak i na cele. Artykuł 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie odnosi się do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej. W tiret czwartym jest mowa o energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. Tiret piąte obejmuje procesy mineralogiczne. Nie ma niczego w brzmieniu ani systematyce samego art. 2 ust. 4 lit. b) co wskazywałoby, iż przedmiotowy produkt energetyczny zawsze musi być wykorzystywany w określony sposób bądź że pewne rodzaje zastosowania mogą być wyłączone ze sformułowania „do celów innych niż […] paliwa do ogrzewania”.

38.

Dochodzę do wniosku, że brzmienie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie jest na tyle szerokie, że mieści w sobie produkty energetyczne, jak w niniejszej sytuacji, wykorzystywane do dwóch celów, to znaczy do wytwarzania ciepła oraz do uwalniania CO2.

39.

Analiza celów dyrektywy nie prowadzi do odmiennych wniosków.

40.

Dyrektywa ma trzy zasadnicze cele: wprowadzenie systemu nakładającego minimalną stawkę podatków od produktów energetycznych ( 24 ) zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zmniejszenie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii ( 25 ) oraz poprawę ochrony środowiska, w szczególności poprzez zmniejszenie emisji CO2, zgodnie z Protokołem z Kioto ( 26 ). Motywy dyrektywy nie zawierają jednak wyraźnego wyjaśnienia odnośnie znaczenia pojęcia „podwójne zastosowanie” w kontekście tych celów.

41.

Z prac przygotowawczych ( 27 ) wynikałoby, że wyłączenie spod zakresu stosowania dyrektywy produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa do ogrzewania „[…] oznacza, że produkty wykorzystywane w przemyśle dla celów redukcji chemicznej lub jako surowce nie zostaną opodatkowane” ( 28 ). Sformułowania, które następnie stały się motywem 22 oraz tiret pierwsze i drugie w art. 2 ust. 4 lit. b), zostały wprowadzone gdy wniosek był rozpatrywany przez Radę, choć brzmienie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze było zawarte w pierwotnym wniosku Komisji ( 29 ).

42.

Nic nie wskazuje w pracach przygotowawczych, że przedmiotowy produkt energetyczny nie może być jednocześnie wykorzystywany do ogrzewania oraz jako surowiec, z którego uzyskiwana jest inna substancja, przy czym substancja ta jest niezbędna dla danego procesu produkcji.

43.

Co więcej, uważam, iż wykładnia zwrotu „celów innych niż […] paliwa do ogrzewania”, występującego zarówno w pierwszym, jak i w drugim tiret art. 2 ust. 4 lit. b), z logicznego punktu widzenia powinna być identyczna w przypadku obu wymienionych przepisów.

44.

Byłoby niespójne z systematyką dyrektywy, jeżeli produkt energetyczny wykorzystywany jako surowiec przy procesie produkcji nie wchodziłby w zakres stosowania dyrektywy na mocy art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze, a jednocześnie tenże sam produkt mógłby wejść w zakres stosowania dyrektywy na mocy art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie na tej podstawie, że był jednocześnie wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania. W konsekwencji, jeżeli produkt energetyczny jest dla celów art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze surowcem, to powinien on zostać uznany za produkt o podwójnym zastosowaniu w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie w sytuacji, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania jak i jako surowiec.

45.

Powstaje wobec powyższego pytanie, czy węgiel, wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania, jest jednocześnie surowcem przy procesie produkcyjnym będącym przedmiotem sporu.

46.

Wyjaśnienie sądu odsyłającego nt. procesu produkcji cukru rozumiem w ten sposób, iż dysocjacja wapienia na wapno aktywne i CO2 zostaje wywołana ciepłem. Przypuszczalnie ciepło to mogłoby zostać wytworzone przy pomocy innych niż węgiel produktów energetycznych. Sąd odsyłający podkreślił jednak, że wapień i węgiel zostają zmieszane i wprowadzone do pieca wapiennego, a także, iż inne substancje nie nadają się do wytwarzania potrzebnego „czystego” gazu z pieca wapiennego. Moim zdaniem, ustalenie to wskazuje, że węgiel jest niezbędny do wytwarzania gazu z pieca wapiennego o właściwościach niezbędnych dla procesu produkcji cukru będącego przedmiotem sporu. Wskazuje ono również, że węgiel jest wykorzystywany jako surowiec w odnośnym procesie produkcji do dwóch celów, to jest zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak i w celu wytwarzania CO2. Oznacza to podwójne zastosowanie.

47.

Co się tyczy celu dyrektywy polegającego na doskonaleniu ochrony środowiska, Protokół z Kioto stawia sobie za cel obniżenie ogólnego poziomu emisji sześciu gazów cieplarnianych, w tym CO2 ( 30 ). Z wyjaśnienia sądu odsyłającego nt. procesu produkcji cukru rozumiem, że większość wygenerowanego CO2 nie jest emitowana, a wręcz przeciwnie, wchłaniana przez produkt uboczny, tj. nawóz wapienny ( 31 ). W tym kontekście, wykładnia pojęcia podwójnego zastosowania polegająca na objęciu jego zakresem węgla wykorzystywanego do ogrzewania oraz do wytwarzania CO2 nie jest bynajmniej niezgodna z celami dyrektywy w zakresie ochrony środowiska.

48.

Dla porządku, warto przeprowadzić analizę, czy z prawa Unii w zakresie ochrony środowiska można wywieść użyteczne zasady, które mogłyby zostać zastosowane w drodze analogii. Trybunał dokonał analizy wyrażeń „pozostałości” i „produkt uboczny” w kontekście prawa ochrony środowiska, w szczególności przy dokonywaniu wykładni dyrektywy ramowej w sprawie odpadów ( 32 ). Moim zdaniem, pojęcia te nie mają zastosowania w drodze analogii w niniejszej sytuacji. Po pierwsze, przedmiotem postępowania głównego jest węgiel, który nie jest ani produktem ubocznym, ani pozostałością. Jest on natomiast wykorzystywany w ramach odnośnego procesu produkcji. Po drugie, nie jesteśmy zainteresowani zaklasyfikowaniem CO2; tak więc, czy jest on uważany za produkt uboczny czy też za pozostałość spalania pozostaje bez znaczenia. Po trzecie, orzecznictwo w zakresie prawa ochrony środowiska, którego przedmiotem było znaczenie wyrażeń „odpady” i „usunięcie” występujących w dyrektywie ramowej w sprawie odpadów, powstało w zupełnie odmiennym kontekście. Brzmienie, systematyka oraz cele tego aktu są odmienne niż dyrektywy będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W konsekwencji, uważam, iż orzecznictwo w zakresie ochrony środowiska nie jest użyteczne w niniejszej sprawie.

49.

Podsumowując należy stwierdzić: uważam, że podwójne zastosowanie występuje w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie dyrektywy w sytuacji, gdy węgiel wykorzystywany jest do wytwarzania CO2 oraz jako paliwo do ogrzewania, niezbędne przy dysocjacji wapienia w celu uwolnienia gazów z pieca wapiennego dla potrzeb oczyszczania soku dyfuzyjnego uzyskanego z buraka cukrowego. Jeżeli węgiel ma podwójne zastosowanie w tym procesie, to siłą rzeczy musi również mieć podwójne zastosowanie względem nawozu wapiennego powstałego jako produkt uboczny tego procesu.

50.

Pytanie trzecie zmierza do ustalenia, czy – w sytuacji gdy wykorzystanie węgla przy produkcji cukru stanowi podwójne zastosowanie w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie dyrektywy – dyrektywa ma zastosowanie przy wykładni przepisów prawa krajowego, takich jak będących przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, które nakładają podatek na takie produkty energetyczne. Pytanie czwarte zmierza do ustalenia, czy – w sytuacji gdy dyrektywa nie miałaby zastosowania – prawo Unii sprzeciwia się użyciu przez prawodawcę krajowego węższego pojęcia podwójnego zastosowania?

51.

Sąd odsyłający pytaniem trzecim i czwartym w istocie zmierza do ustalenia, czy dyrektywa spowodowała, iż pojęcie „podwójnego zastosowania” stało się pojęciem prawa Unii, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, w jakim stopniu pojęcie to powinno być uwzględniane przy dokonywaniu wykładni mających znaczenie przepisów prawa krajowego (tj. Wbm).

52.

W swoich uwagach na piśmie X stwierdziła, że niektóre sąsiednie państwa członkowskie nie nakładają podatków od energii na produkcję cukru, ponieważ proces ten nie wchodzi w zakres stosowania odnośnego systemu podatku od energii ( 33 ), bądź dlatego że węgiel uważany jest za produkt mający podwójne zastosowanie ( 34 ). X podnosi, że wykładnia rządu niderlandzkiego pojęcia podwójnego zastosowania nie jest zgodna z pojęciem podwójnego zastosowania jako pojęciem prawa Unii, a państwa członkowskie zobowiązane są do stosowania tego pojęcia w swoich przepisach prawa krajowego.

53.

Ani Komisji, ani rząd niderlandzki nie poczyniły żadnych uwag w przedmiocie stosowanego w innych państwach członkowskich pojęcia produktów energetycznych o podwójnym zastosowaniu. Sąd odsyłający również nie podnosi tej kwestii. Nie uważam, aby zachodziła konieczność dokonywania przez Trybunał analizy sytuacji w innych państwach członkowskich dla potrzeb odniesienia się do pytania trzeciego i czwartego, przy czym z uwagi na brak pełnych informacji nt. sytuacji w innych państwach członkowskich oraz brak dyskusji pomiędzy uczestnikami postępowania w tym przedmiocie, w swojej analizie uwzględnię ograniczony dostępny materiał.

54.

Artykuł 2 ust. 4 wyraźnie stanowi, że „dyrektywa nie ma zastosowania do: […] podwójnego zastosowania produktów energetycznych”. Tak więc, pozostaje oczywistym, że takie wyroby nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy, w związku z czym nie będzie miała wobec nich zastosowania minimalna zharmonizowana stawka opodatkowania. Państwa członkowskie są zatem co do zasady uprawnione do opodatkowywania takich produktów energetycznych pod warunkiem, że wykonują one przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa Unii, w szczególności art. 30 TFUE i 110 TFUE ( 35 ).

55.

Dyrektywa wprowadza system minimalnej harmonizacji. W tym też kontekście prawodawca Unii zadecydował o umieszczeniu produktów energetycznych podwójnego zastosowania poza jej zakresem stosowania. Państwa członkowie posiadają zatem swobodę stanowienia o wzmożonej ochronie środowiska, poprzez np. nałożenie podatku na wszystkie produkty energetyczne podwójnego zastosowania bądź poprzez nałożenie go na określone produkty podwójnego zastosowania. I odwrotnie, państwa członkowskie mogą pójść w ślady dyrektywy, w ogóle nie nakładając podatku na takie produkty.

56.

Sąd odsyłający wyjaśnił, że wyrażenie „podwójne zastosowanie” zostało użyte przez ustawodawcę krajowego w art. 20 lit. e) Wbm konkretnie w celu nawiązania przez ten akt do dyrektywy. Powstaje zatem pytanie, czy istnieje pojęcie podwójnego zastosowania jako pojęcie prawa Unii, na które X może powoływać się w postępowaniu głównym oraz czy w tym względzie ma zastosowanie wyrok Trybunału w sprawie Leur-Bloem ( 36 )?

57.

Moim zdaniem, niniejsza sprawa jest odmienna od sytuacji, z którą miał do czynienia Trybunał w sprawie Leur-Bloem. Istota pytania, jakie wyłoniło się w tej sprawie, polegała na tym, czy Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego, które faktycznie są zastosowaniem przepisów prawa Unii w sytuacjach, w których nie zachodziła konieczność zastosowania przepisów prawa Unii. Pytanie to powstało w specyficznym kontekście wykładni wyrażenia „wymiana udziałów” w art. 2 lit. d) dyrektywy w sprawie łączenia spółek ( 37 ). W wyroku w sprawie Leur-Bloem Trybunał zwrócił uwagę, że sąd odsyłający uznał, iż należy dokonać wykładni pojęcia łączenia w drodze wymiany udziałów w jego (ówczesnym) kontekście wspólnotowym, w celu rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu, pojęcie to zawarte jest w dyrektywie 90/434, zostało ono przejęte do przepisów prawa krajowego transponujących dyrektywę a także zostało ono rozciągnięte na podobną sytuacje o charakterze czysto wewnętrznym ( 38 ).

58.

W niniejszej sprawie sąd odsyłający wyjaśnił, że ustawodawca krajowy miał określone cele przy transpozycji dyrektywy do prawa krajowego. Po pierwsze, cele te mają zapewnić, iż zakres wyłączenia produktów o podwójnym zastosowaniu spod ustanowionych minimalnych poziomów opodatkowania nie będzie szerszy niż zezwala na to dyrektywa ( 39 ) oraz mają one zapewnić nałożenie podatku na pewne produkty energetyczne o podwójnym zastosowaniu w drodze węższej definicji tego wyrażenia niż to stosowane przez dyrektywę ( 40 ). W odróżnieniu od sytuacji w sprawie Leur-Bloem, w niniejszej sytuacji sąd odsyłający wyraża wątpliwości, czy pojęcie podwójnego zastosowania jako pojęcie prawa Unii zostało transponowane do prawa krajowego.

59.

Z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, uważam, iż ustawodawca krajowy wziął pod uwagę pojęcie „podwójnego zastosowania” zawarte w dyrektywie przy ustalaniu zakresu aktu prawa krajowego będącego przedmiotem sporu oraz zapewnił, że nie jest ono szersze od pojęcia podwójnego zastosowania jako pojęcia prawa Unii. Ustawodawca krajowy poszedł jednak dalej i postanowił nałożyć podatek na niektóre produkty podwójnego zastosowania, przyjmując węższą koncepcję tego wyrażenia.

60.

O ile produkty energetyczne podwójnego zastosowania znajdują się poza zakresem stosowania dyrektywy, państwa członkowskie mają co do zasady swobodę opodatkowania takich produktów. Państwa członkowskie nie są uprawnione do posługiwania się szerszą definicją „podwójnego zastosowania” niż przewiduje to pojęcie prawa Unii – jeżeli tak czynią, to wówczas bezprawnie wyłączają produkty energetyczne wchodzące w zakres stosowania dyrektywy, które powinny podlegać zharmonizowanym poziomom opodatkowania określonym w załączniku I do dyrektywy.

61.

Są one natomiast uprawnione do stosowania węższej definicji „podwójnego zastosowania”, a w konsekwencji do podjęcia decyzji o opodatkowaniu produktów energetycznych podwójnego zastosowania, pod warunkiem wykonywania swoich uprawnień w sposób zgodny z prawem Unii ( 41 ). Jeżeli państwo członkowie stosuje taką właśnie węższą definicję, podatnik nie może powoływać się na szersze pojęcie podwójnego zastosowania jako pojęcia prawa Unii w celu uzyskania zwolnienia z podatku nałożonego na podstawie prawa krajowego.

62.

Mając powyższe na uwadze, proponuję, aby na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedłożony przez niderlandzki Gerechtshof ’s-Hertogenbosch Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:

Występuje podwójne zastosowanie w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jeżeli węgiel (produkt objęty kodami CN 2701, 2702 i 2704) wykorzystywany jest jako paliwo do ogrzewania w piecu wapiennym w celu uzyskania dwutlenek węgla służącego wytwarzaniu gazu z pieca wapiennego, który następnie wykorzystywany jest do oczyszczania soku dyfuzyjnego uzyskanego z buraków cukrowych, a rezultatem tego procesu jest osad, produkt uboczny – wapno defekacyjne.

Państwa członkowskie uprawnione są do stosowania węższej definicji „podwójnego zastosowania”, a w konsekwencji do podejmowania decyzji o opodatkowaniu produktów energetycznych podwójnego zastosowania, pod warunkiem wykonywania swoich uprawnień w sposób zgodny z prawem Unii. Jeżeli państwo członkowskie stosuje taką właśnie węższą definicję, podatnik nie może powoływać się na szersze pojęcie podwójnego zastosowania w rozumieniu prawa Unii w celu uzyskania zwolnienia z podatku nałożonego na podstawie prawa krajowego.