WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)
z dnia 21 lutego 2013 r. ( *1 )
„Swoboda przedsiębiorczości — Artykuł 49 TFUE — Przepisy podatkowe — Połączenie spółki dominującej z siedzibą w danym państwie członkowskim ze spółką zależną z siedzibą w innym państwie członkowskim — Możliwość odliczenia przez spółkę dominującą strat spółki zależnej wynikających z działalności owej spółki zależnej — Wykluczenie spółek zależnych niebędących rezydentami”
W sprawie C-123/11
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Korkein hallinto-oikeus (Finlandia) postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 9 marca 2011 r., w postępowaniu wszczętym przez:
A Oy,
TRYBUNAŁ (czwarta izba),
w składzie: L. Bay Larsen, pełniący obowiązki prezesa czwartej izby, J.C. Bonichot (sprawozdawca), C. Toader, A. Prechal i E. Jarašiūnas, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: L. Hewlett, główny administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 7 czerwca 2012 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
— |
w imieniu A Oy przez A. Blomqvista, asianajaja, |
— |
w imieniu rządu fińskiego przez M. Pere, działającą w charakterze pełnomocnika, |
— |
w imieniu rządu niemieckiego przez K. Petersen, działającą w charakterze pełnomocnika, |
— |
w imieniu rządu francuskiego przez G. de Bergues’a oraz J.S. Pilczera, działających w charakterze pełnomocników, |
— |
w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez M. Santora, avvocato dello Stato, |
— |
w imieniu rządu szwedzkiego przez A. Falk oraz S. Johannesson, działające w charakterze pełnomocników, |
— |
w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez C. Murrell, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez K. Bacona oraz R. Hilla, barristers, |
— |
w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz I. Koskinena, działających w charakterze pełnomocników, |
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 19 lipca 2012 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1 |
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 TFUE i 54 TFUE. |
2 |
Wniosek ten został złożony w ramach postępowania wszczętego przez A Oy (zwaną dalej „A”), będącą spółką prawa fińskiego, przeciwko decyzji keskusverolautakunta (centralnego organu ds. podatkowych), wedle którego A przy dokonywaniu połączenia ze szwedzką spółką zależną nie miała prawa do podatkowego odliczenia strat owej spółki zależnej. |
Ramy prawne
Prawo międzynarodowe
3 |
Artykuł 7 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych i od majątku zawartej między państwami nordyckimi w dniu 23 września 1996 r. w Helsinkach (SopS 26/1997) stanowi, co następuje: „Zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to jego zyski mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi”. |
Prawo fińskie
4 |
Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) [ustawa 360/1968 o opodatkowaniu dochodów pochodzących z działalności gospodarczej], mająca na celu w szczególności transpozycję dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. L 310, s. 34), określa ramy prawne łączenia spółek. |
5 |
Paragraf 52a pkt 2 owej ustawy definiuje pojęcie łączenia w następujący sposób: „Łączenie oznacza czynność, w wyniku której: […]
|
6 |
Tuloverolaki (1535/1992) [ustawa 1535/1992 w sprawie podatku dochodowego] z dnia 30 grudnia 1992 r. (zwana dalej „ustawą w sprawie podatku dochodowego”) określa reżim podatkowy strat spółek. |
7 |
Paragraf 117 wskazanej ustawy przewiduje, że strata pochodząca z działalności gospodarczej zostaje odliczona od dochodów pochodzących z tejże działalności w kolejnych latach. |
8 |
Paragraf 119 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy stanowi, co następuje: „Strata, która została doznana w roku podatkowym w związku z działalnością gospodarczą lub rolniczą, zostaje odliczona od zysku pochodzącego z działalności gospodarczej […] w trakcie dziesięciu kolejnych lat podatkowych w razie uzyskania dochodu. Strata związana z działalnością gospodarczą oznacza ujemny bilans stwierdzony na podstawie [ustawy 360/1968 o opodatkowaniu dochodów pochodzących z działalności gospodarczej]”. |
9 |
Paragraf 123 ust. 2 owej ustawy przewiduje warunki, na jakich spółka przejmująca może podatkowo uwzględnić straty spółki przejmowanej, poprzez użycie następującego sformułowania: „W przypadku połączenia spółek […] spółka przejmująca może zgodnie z §§ 119 i 120 odliczyć od swojego przychodu podlegającego opodatkowaniu stratę poniesioną przez łączoną […] spółkę, jeżeli spółka przejmująca, akcjonariusze lub udziałowcy od początku roku, w którym wystąpiła strata, posiadali ponad połowę akcji lub udziałów łączonej lub dzielonej spółki […]”. |
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
10 |
Spółka A jest fińskim przedsiębiorstwem specjalizującym się w handlu meblami. A posiada spółkę zależną w Szwecji (zwaną dalej „B”). Do A należy całość udziałów w B, która wykonuje w Szwecji podobną działalność w trzech wynajmowanych przez siebie lokalach handlowych. A nie posiada innych spółek zależnych w Szwecji. |
11 |
Z powodu strat związanych z jej działalnością spółka B zamknęła swe trzy punkty sprzedaży – jeden z nich w grudniu 2007 r., a pozostałe dwa w marcu 2008 r. B nie zamierzała kontynuować działalności gospodarczej w Szwecji, jednak pozostawała związana długoterminowymi umowami najmu dotyczącymi dwóch lokali handlowych. W okresie od 2001 r. do 2007 r. jej deficyt wynosił 44,8 mln SEK. |
12 |
W związku z zakończeniem działalności przez spółkę B spółka A zamierzała dokonać połączenia z ową spółką zależną. Operacja ta byłaby uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia i pozwalałaby w szczególności na przeniesienie na spółkę A umów najmu zawartych przez B. Ponadto chodziłoby o procedurę przejrzystą i prostą do wykonania, która pozwalałaby uprościć strukturę koncernu. |
13 |
Wskutek owej operacji aktywa, pasywa i pozostające do wykonania zobowiązania B powinny zostać przeniesione na A i spółka dominująca nie będzie już dysponowała spółką zależną ani zakładem w Szwecji. |
14 |
Spółka A przedstawiła keskusverolautakunta wniosek o pisemną interpretację w kwestii, czy po dokonaniu wskazanej operacji będzie ona mogła odliczyć straty spółki B zgodnie z art. 123 ust. 2 ustawy w sprawie podatku dochodowego. |
15 |
Na mocy pisemnej interpretacji z dnia 25 marca 2009 r. keskusverolautakunta udzielił odpowiedzi przeczącej ze względu na to, że straty spółki B zostały stwierdzone w zastosowaniu szwedzkich przepisów podatkowych. W związku z tym organ ów stwierdził, że straty te nie mogą być objęte zakresem zastosowania § 119 ustawy w sprawie podatku dochodowego. |
16 |
Spółka A zaskarżyła tę decyzję do Korkein hallinto-oikeus (naczelnego sądu administracyjnego), powołując się w szczególności na swobodę przedsiębiorczości. |
17 |
Sąd odsyłający stwierdza, że w sytuacji, w której spółka będąca rezydentem przejmuje spółkę fińską, może wówczas podatkowo odliczyć straty tej drugiej spółki na warunkach wskazanych w §§ 119 i 123 ustawy w sprawie podatku dochodowego, z zastrzeżeniem, że operacja ta nie mogła zostać dokonana jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. |
18 |
Wskazany sąd podkreśla, że prawo fińskie nie wskazuje warunków, na jakich możliwe byłoby dokonanie owego odliczenia, gdy spółka przejmowana położona jest w innym państwie członkowskim. |
19 |
Sąd odsyłający ma zatem wątpliwości, czy przepisy fińskie nie zawierają ograniczenia swobody przedsiębiorczości, a jeśli tak, to czy może ono być uznane za uzasadnione ze względów interesu ogólnego powołanych przez władze fińskie, związanych z koniecznością zachowania przez państwa członkowskie równowagi podziału kompetencji podatkowych i zapobieżenia niebezpieczeństwu podwójnego opodatkowania strat oraz unikania opodatkowania. |
20 |
W tych okolicznościach Korkein hallinto-oikeus postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
|
W przedmiocie pytania pierwszego
21 |
W pytaniu pierwszym sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 49 TFUE i 54 TFUE stoją na przeszkodzie temu, aby przepisy państwa członkowskiego wykluczały możliwość odliczenia przez spółkę dominującą – po połączeniu ze spółką zależną mającą siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego – od dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez ową spółkę zależną w latach podatkowych poprzedzających połączenie, chociaż przepisy krajowe przyznają taką możliwość, gdy połączenie jest dokonywane ze spółką zależną będącą rezydentem. |
22 |
Na wstępie należy stwierdzić, że dyrektywa 2009/133 nie reguluje kwestii przejęcia ewentualnych strat spółki przejmowanej w tego rodzaju sytuacji. |
23 |
Ponadto rządy niemiecki, fiński, włoski i Zjednoczonego Królestwa podnoszą, że swoboda przedsiębiorczości nie ma zastosowania do przypadku będącego przedmiotem postępowania głównego z tego względu, że spółka przejmowana zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej przed połączeniem i że owa restrukturyzacja jest w rzeczywistości uzasadniona jedynie dążeniem do uzyskania korzyści podatkowej polegającej na odliczeniu strat spółki przejmowanej od podlegającego opodatkowaniu dochodu przejmującej spółki dominującej. |
24 |
W tym względzie należy przypomnieć, że transgraniczne połączenia spółek, tak jak inne przekształcenia spółek, wynikają z potrzeby współpracy i konsolidacji spółek mających siedziby w różnych państwach członkowskich. Stanowią one szczególny sposób korzystania ze swobody przedsiębiorczości, istotny dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, i należą zatem do działań gospodarczych, w odniesieniu do których państwa członkowskie zobowiązane są przestrzegać swobody przedsiębiorczości przewidzianej w art. 49 TFUE (wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-411/03 SEVIC Systems, Zb.Orz. s. I-10805, pkt 19). |
25 |
Należy stwierdzić, że w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym utworzenie przez spółkę A spółki zależnej B w Szwecji wynikało z wykonania przez ową spółkę A prawa do swobody przedsiębiorczości, co w konsekwencji prowadzi do zastosowania art. 49 TFUE i 54 TFUE. |
26 |
Wreszcie okoliczność, że transakcja połączenia była uzasadniona jedynie względami podatkowymi i że w ten sposób zainteresowane spółki próbowały w rzeczywistości dokonywać nadużycia polegającego na uchylaniu się od stosowania ustawodawstwa krajowego, nie może sama w sobie skutkować brakiem zastosowania owych przepisów. |
27 |
Zastosowanie wskazanych artykułów jest bowiem kwestią odrębną od tej, czy państwo członkowskie może przedsięwziąć środki w celu zapobieżenia, by niektórzy z jego obywateli, wykorzystując możliwości, jakie otwiera traktat, próbowali dokonywać nadużycia polegającego na uchylaniu się od stosowania ustawodawstwa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 9 marca 1999 r. w sprawie C-212/97 Centros, Rec. s. I-1459, pkt 18). |
28 |
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że swoboda przedsiębiorczości ma zastosowanie w sytuacji tego rodzaju jak zaistniała w postępowaniu głównym. |
W przedmiocie ograniczenia swobody przedsiębiorczości
29 |
W związku z tym, że swoboda przedsiębiorczości ma zastosowanie w niniejszej sprawie, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (zob. w szczególności wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-10837, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). |
30 |
Swoboda przedsiębiorczości, którą art. 49 TFUE przyznaje obywatelom państw Unii, obejmuje, zgodnie z art. 54 TFUE, przysługujące spółkom, utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii, prawo wykonywania działalności w danych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. s. I-6161, pkt 35; z dnia 25 lutego 2010 r. w sprawie C-337/08 X Holding, Zb.Orz. s. I-1215, pkt 17). |
31 |
W tym względzie dostępna na mocy fińskiego prawa możliwość uwzględnienia przez spółkę dominującą strat spółki zależnej przy połączeniu z tą drugą spółką stanowi dla spółki dominującej korzyść podatkową. |
32 |
Wykluczenie owej korzyści w stosunkach pomiędzy spółką dominującą będącą rezydentem a jej spółką zależną z siedzibą w innym państwie członkowskim może sprawić, że wykonywanie swobody przedsiębiorczości będzie w tym państwie mniej atrakcyjne, i w związku z tym może zniechęcać do tworzenia tam spółek zależnych. |
33 |
Takie odmienne traktowanie może zostać uznane za zgodne z postanowieniami traktatu FUE dotyczącymi swobody przedsiębiorczości jedynie wtedy, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. podobnie wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 167). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że porównywalność sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe (zob. analogicznie wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. I-6373, pkt 36–38). |
34 |
O ile w prawie podatkowym siedziba podatników stanowi czynnik mogący uzasadniać różnice w traktowaniu podatników będących rezydentami i podatników niebędących rezydentami, o tyle jednak nie jest tak zawsze. Dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie położenia przedsiębiorstwa mogło swobodnie stosować zróżnicowane traktowanie z tego tylko względu, że siedziba spółki położona jest w innym państwie członkowskim, uczyniłoby art. 49 TFUE bezprzedmiotowym (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 37). |
35 |
W tym względzie sytuacja z jednej strony spółki dominującej będącej rezydentem, która zamierza połączyć się ze spółką zależną będącą rezydentem i skorzystać w tych ramach z możliwości podatkowego odliczenia strat owej spółki zależnej, oraz z drugiej strony sytuacja spółki dominującej będącej rezydentem, która zamierza dokonać tej samej operacji ze spółką zależną niebędącą rezydentem, są – przy uwzględnieniu celu przepisów podatkowych tego rodzaju jak przepisy sporne w postępowaniu głównym, polegającego na skorzystaniu przez spółkę dominującą z korzyści podatkowej poprzez możliwość odliczenia podatkowego strat spółki zależnej – obiektywnie porównywalne. |
36 |
Rządy niemiecki i Zjednoczonego Królestwa podnoszą jednak, że odmowa dopuszczenia podatkowego odliczenia strat nie stanowi ograniczenia swobody przedsiębiorczości, ponieważ, jak wynika ze stwierdzeń sądu odsyłającego wskazanych w pkt 17 niniejszego wyroku, odmowa odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu strat spółki przejmowanej zostałaby w tych samych okolicznościach udzielona również wówczas, gdyby połączenie było dokonywane ze spółką będącą rezydentem, z tego względu, że operacja ta jest uzasadniona wyłącznie uzyskaniem korzyści podatkowej. |
37 |
Jednakże do sądu krajowego należy dokonanie oceny, czy ma to miejsce w postępowaniu głównym. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej spółka A nie mogłaby w rzeczywistości podnieść odmiennego traktowania pomiędzy spółkami będącymi rezydentami a spółkami niebędącymi rezydentami. |
38 |
Wobec braku dodatkowych wyjaśnień w postanowieniu odsyłającym Trybunał powinien w każdym razie orzec również w kwestii, czy przy założeniu, że odmowa odliczenia strat zostaje udzielona z innych względów, odmienne traktowanie względem spółek niebędących rezydentami jest uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego. |
39 |
W tym zakresie należy zbadać, czy tego rodzaju odmienne traktowanie jest odpowiednie dla zagwarantowania realizacji powoływanego celu i nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 35). |
W przedmiocie uzasadnienia ograniczenia
40 |
Rządy, które przedstawiły Trybunałowi swe uwagi, uważają, że różnica w traktowaniu, której dotyczy postępowanie główne, jest uzasadniona koniecznością zachowania rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi oraz zapobieżenia niebezpieczeństwu podwójnego opodatkowania strat oraz unikania opodatkowania. |
41 |
Co się tyczy, po pierwsze, konieczności zachowania rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, może ona uzasadniać różnicę w traktowaniu wówczas, gdy badane przepisy zmierzają do zapobieżenia zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I-2647, pkt 42; ww. wyrok w sprawie Oy AA, pkt 54). |
42 |
A zatem zachowanie rozdziału kompetencji podatkowej między państwa członkowskie może uczynić koniecznym zastosowanie do działalności gospodarczej spółek mających siedzibę w jednym z tych państw wyłącznie jego przepisów podatkowych, zarówno w zakresie dochodów, jak i strat (ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 45). |
43 |
Przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich przedsiębiorstwa lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział kompetencji między państwami członkowskimi (zob. ww. wyrok w sprawie Oy AA, pkt 55), jako że podstawy opodatkowania zostałyby w obydwu państwach członkowskich zmienione w wysokości przeniesionych strat. |
44 |
Co się tyczy następnie niebezpieczeństwa podwójnego opodatkowania strat, należy wskazać, że tego rodzaju niebezpieczeństwo zachodzi rzeczywiście wówczas, gdy w ramach połączenia tego rodzaju jak połączenie w postępowaniu głównym spółka dominująca z siedzibą w innym państwie członkowskim korzysta z możliwości odliczenia od dochodów podlegających opodatkowaniu strat przejmowanej spółki zależnej. Niebezpieczeństwo to zostaje usunięte poprzez przepis wykluczający tę możliwość (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, 48). |
45 |
Odnosząc się wreszcie do ryzyka unikania opodatkowania, możliwość przekazywania strat spółki zależnej niebędącej rezydentem spółce będącej rezydentem w ramach połączenia niesie ze sobą ryzyko, że tego typu restrukturyzacja nastąpi w ramach grupy spółek celem uwzględnienia strat w państwach członkowskich stosujących najwyższe stawki opodatkowania, w których wskutek tego podatkowa wartość strat będzie największa (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 49). |
46 |
Biorąc pod uwagę łącznie owe argumenty, należy stwierdzić, że przepisy państwa członkowskiego, które w ramach połączenia tego rodzaju jak w postępowaniu głównym wykluczają możliwość odliczenia przez spółkę dominującą z siedzibą w tym państwie członkowskim od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat przejmowanej spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim, po pierwsze, służą realizacji słusznych celów zgodnych z traktatem i należących do nadrzędnych względów interesu ogólnego, oraz po drugie, są właściwe dla zagwarantowania osiągnięcia tych celów (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 51). |
47 |
Niemniej należy zbadać, czy owe przepisy nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia wskazanych celów (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 53). |
48 |
Co się tyczy proporcjonalności ograniczenia swobody przedsiębiorczości, należy na wstępie wskazać, że przyznanie spółce dominującej możliwości uwzględnienia strat jej spółki zależnej niebędącej rezydentem w ramach połączenia transgranicznego nie umożliwia a priori spółce dominującej dokonywania z roku na rok swobodnego wyboru systemu podatkowego mającego zastosowanie do strat jej spółek zależnych (zob. a contrario ww. wyrok w sprawie X Holding, pkt 31). |
49 |
Z orzecznictwa Trybunału wynika ponadto, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w postępowaniu głównym wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 55). Do spółki dominującej należy wykazanie, że miało to miejsce (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 56). |
50 |
W zakresie dotyczącym postępowania głównego prawdą jest, że z akt sprawy przekazanych Trybunałowi wynika, iż prawo szwedzkie przewiduje możliwość uwzględnienia, dla celów obliczenia podstawy opodatkowania, strat podatnika w ramach przyszłych lat podatkowych. |
51 |
Jednakże spółka A podniosła, że po dokonaniu operacji połączenia spółka B zostanie zlikwidowana i spółka A nie będzie już posiadać spółki zależnej ani zakładu w Szwecji. W związku z tym żadna z tych dwóch spółek nie będzie miała po połączeniu możliwości zgłoszenia w Szwecji strat spółki B poniesionych w tym państwie członkowskim przed ową operacją. |
52 |
Tymczasem wystąpienie owych szczególnych okoliczności nie może samo w sobie prowadzić do wykazania braku jakiejkolwiek możliwości uwzględnienia strat, które wystąpiły w państwie siedziby spółki zależnej. |
53 |
Wiele państw członkowskich, które wzięły udział w postępowaniu w charakterze interwenientów, uważa, że w dalszym ciągu istnieje możliwość uwzględnienia strat spółki B w Szwecji. Rząd niemiecki podnosi, że owe straty mogłyby zostać odliczone od dochodów, choć minimalnych, które B w dalszym ciągu zyskuje w Szwecji. Rząd ów dodaje, że owa spółka jest wciąż zobowiązana w ramach umów najmu, które mogą zostać scedowane. Rząd francuski również podkreśla, że prawo szwedzkie mogłoby umożliwiać spółkom uwzględnienie strat w ramach poprzednich lat podatkowych lub przy okazji opodatkowania zysków kapitałowych realizowanych w związku z aktywami i pasywami spółki przejmowanej. Rząd włoski podnosi, że Szwecja miałaby prawo ocenić przenoszone dobra i opodatkować spółkę przejmowaną w odniesieniu do wygenerowanego w ten sposób zysku. |
54 |
W związku z tym do sądu krajowego należy ustalenie, czy spółka A rzeczywiście przedstawiła dowód, że spółka B wyczerpała wszystkie istniejące w Szwecji możliwości uwzględnienia strat. |
55 |
Przy założeniu, że sąd odsyłający doszedłby do wniosku, iż ów dowód został przedstawiony, wykluczenie możliwości odliczenia przez spółkę A od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w państwie jej siedziby strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem w ramach operacji połączenia będącego przedmiotem postępowania głównego byłoby sprzeczne z art. 49 TFUE i 54 TFUE. |
56 |
Mając na uwadze powyższe, na pierwsze pytanie należy udzielić odpowiedzi, że w okolicznościach postępowania głównego art. 49 TFUE i 54 TFUE nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym wykluczającym możliwość odliczenia przez spółkę dominującą – dokonującą połączenia ze spółką zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, która zaprzestała działalności – od dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez ową spółkę zależną w latach podatkowych poprzedzających połączenie, chociaż przepisy krajowe przyznają taką możliwość, gdy połączenie jest dokonywane ze spółką zależną będącą rezydentem. Tego rodzaju przepisy są jednak niezgodne z prawem Unii, jeśli nie dają spółce dominującej sposobności wykazania, że spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia swych strat oraz że nie istnieją możliwości ich uwzględnienia w państwie jej siedziby w przyszłych latach podatkowych przez nią samą albo przez osobę trzecią. |
W przedmiocie pytania drugiego
57 |
W drugim pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy w przypadku, w którym zastosowanie prawa Unii upoważniałoby spółkę dominującą do uwzględnienia strat jej spółki zależnej niebędącej rezydentem w ramach połączenia tego rodzaju jak połączenie w postępowaniu głównym, owe straty powinny zostać określone w zastosowaniu prawa państwa członkowskiego siedziby spółki dominującej, czy też w zastosowaniu prawa państwa siedziby jej spółki zależnej. |
58 |
W tym względzie należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w aktualnym stanie prawa Unii swoboda przedsiębiorczości co do zasady nie obejmuje zastosowania określonego prawa do obliczenia strat przejmowanej spółki zależnej przejętych przez spółkę dominującą w ramach operacji tego rodzaju jak operacja sporna w postępowaniu głównym. |
59 |
Prawo Unii sprzeciwia się natomiast temu, by owe sposoby obliczenia stanowiły ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Z powyższego wynika, że zasadniczo owo obliczenie nie powinno prowadzić do nierówności traktowania w porównaniu do obliczenia, które zostałoby dokonane w tym samym przypadku dla przejęcia strat spółki będącej rezydentem. |
60 |
Tego rodzaju pytanie nie może jednak zostać rozpatrzone w sposób abstrakcyjny i hipotetyczny, lecz powinno być, o ile to konieczne, przedmiotem analizy w ramach konkretnego przypadku. |
61 |
W tych okolicznościach na pytanie drugie należy udzielić odpowiedzi, że zasady obliczenia strat spółki zależnej niebędącej rezydentem dla celów ich przejęcia przez spółkę dominującą będącą rezydentem w ramach operacji tego rodzaju jak operacja sporna w postępowaniu głównym nie powinny stanowić nierówności w traktowaniu w porównaniu do zasad obliczania mających zastosowanie, gdyby owo połączenie zostało dokonane ze spółką zależną będącą rezydentem. |
W przedmiocie kosztów
62 |
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi. |
Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje: |
|
|
Podpisy |
( *1 ) Język postępowania: fiński.