1.

Niniejsza sprawa ma związek z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonym przez Bundesfinanzhof na podstawie art. 267 TFUE, w którym to wniosku zwrócił się on do Trybunału z pytaniem dotyczącym wykładni postanowień prawa pierwotnego dotyczących swobody przepływu kapitału.

2.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony w ramach sporu między M. Scheunemann (zwaną dalej „skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym”) a Finanzamt Bremerhaven (zwanym dalej „pozwanym w postępowaniu przed sądem krajowym”) dotyczącego zgodności z prawem decyzji ustalającej jej dług podatkowy z tytułu dziedziczenia. Skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym, która odziedziczyła m.in. udział jako jedyny wspólnik w spółce kapitałowej z siedzibą w Kanadzie, podważa niezastosowanie szeregu korzyści podatkowych, obowiązujących zgodnie z prawem krajowym dla udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w Niemczech i w innych państwach Europejskiego Obszaru Gospodarczego (zwanego dalej „EOG”). Powołuje się ona na naruszenie przepisów dotyczących swobody przepływu kapitału. Jej zdaniem przepisy te wymagają przyznania spornych korzyści podatkowych także dla udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w państwie trzecim. Jej skarga nakierowana na odpowiednie dostosowanie jej długu podatkowego została oddalona w pierwszej instancji z uzasadnieniem, że sporne korzyści podatkowe podlegają ocenie nie na podstawie kryterium swobody przepływu kapitału, lecz jedynie na podstawie swobody przedsiębiorczości. Ta swoboda nie dotyczy jednak działalności gospodarczej w państwach trzecich.

3.

Niniejsza sprawa dotyczy nie tylko zgodności z prawem Unii takiego odmiennego traktowania pod względem podatkowym, ale także rozgraniczenia pomiędzy swobodą przepływu kapitału a swobodą przedsiębiorczości. Obie te kwestie należy wyjaśnić w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału. W pierwszym rzędzie należy jednak ustalić jasne kryteria takiego rozgraniczenia. Potrzeba określenia relacji między poszczególnymi swobodami w szczególnym kontekście sprawy przed sądem krajowym wynika wreszcie z tego, że w przypadku gdyby swoboda przedsiębiorczości przeważyła nad swobodą przepływu kapitału, skarżąca nie mogłaby się powołać na ochronę wynikającą z prawa Unii, aby móc skorzystać z przywilejów podatkowych przewidzianych w prawie krajowym.

4.

Artykuł 43 WE (obecnie art. 49 TFUE) stanowi:

„Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.

5.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 WE (obecnie art. 63 ust. 1 TFUE):

„W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.

6.

Załącznik I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu ( 2 ) odnosi się w części XI („Przepływy kapitału o charakterze osobistym”) między innymi do „spadków i zapisów” (pkt D).

7.

Artykuł 58 WE (obecnie art. 65 TFUE) zawiera następujące przepisy:

„1.   Artykuł 56 nie narusza prawa państw członkowskich do:

2.   Niniejszy rozdział nie przesądza o możliwości stosowania ograniczeń w dziedzinie prawa przedsiębiorczości zgodnych z niniejszym traktatem.

3.   Środki i procedury określone w ust. 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji, ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”.

8.

Właściwe przepisy wynikają z Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ustawy o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym w spornym roku 2007 ( 3 ) (zwanej dalej „ustawą o podatku spadkowym”).

9.

Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku spadkowym nabycie spadku podlega podatkowi spadkowemu.

10.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ustawy o podatku spadkowym obowiązek podatkowy w odniesieniu do całego przysporzenia majątkowego osoby krajowej powstaje w chwili powstania zdarzenia podatkowego. Dotyczy to także majątku położonego za granicą, tj. także udziałów w spółkach kapitałowych nieposiadających siedziby w Niemczech.

11.

W § 13a ust. 1 i 2 ustawy o podatku spadkowym w brzmieniu obowiązującym w spornym czasie przewidziane zostały korzyści podatkowe dla majątku zakładowego, rolniczego lub leśnego, a także dla udziałów w spółkach kapitałowych. Wskazano tam:

„1.   Majątek zakładowy, rolny i leśny oraz udziały w spółkach kapitałowych w rozumieniu ust. 4 nie podlegają opodatkowaniu, z zastrzeżeniem zdania drugiego, do wysokości 225000 EUR w przypadku

[…]

2.   Do wartości majątku w rozumieniu ust. 4 pozostałej po zastosowaniu ust. 1 stosuje się stawkę 65%”.

12.

Zgodnie z § 13a ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku spadkowym „kwota wolna od podatku oraz wycena obniżonej wartości przysporzenia [dotyczą] […] udziałów w spółce kapitałowej, jeśli spółka kapitałowa w chwili powstania zdarzenia podatkowego posiadała siedzibę albo zarząd w kraju, a spadkodawca albo darczyńca posiadał udział w kapitale nominalnym tej spółki większy niż jedna czwarta”.

13.

Zgodnie z § 13a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku spadkowym kwota wolna od podatku albo udział kwoty wolnej od podatku oraz wycena obniżonej wartości przysporzenia nie podlegają stosowaniu ze skutkiem wstecznym, jeżeli nabywca w ciągu pięciu lat od nabycia zbędzie całkowicie lub częściowo udziały w spółce kapitałowej.

14.

Z akt sprawy wynika, że organy finansowe, powołując się na wyrok w sprawie Jäger ( 4 ), postanowiły stosować korzyści przewidziane w § 13a ust. 1 i 2 ustawy o podatku spadkowym także do udziałów w spółkach kapitałowych nienotowanych na giełdzie z siedzibą w innym państwie członkowskim. Ponadto po spornym okresie § 13a ustawy o podatku spadkowym został zmieniony w ten sposób, że uprzywilejowany majątek stanowią odtąd także znajdujące się w majątku prywatnym udziały w spółce kapitałowej posiadającej siedzibę w innym państwie członkowskim lub w państwie należącym do EOG w wysokości przekraczającej 25%. Udziały w spółkach z siedzibą w państwach nienależących do Unii albo EOG pozostają wykluczone.

15.

Mieszkająca w Niemczech skarżąca jest jedyną spadkobierczynią swojego zmarłego w 2007 r. ojca, również zamieszkałego w Niemczech. Do masy spadkowej należał m.in. udział ojca jako jedynego wspólnika w spółce kapitałowej z siedzibą w Kanadzie. Dziedziczenie przez córkę podlega w nieograniczonym zakresie niemieckiemu podatkowi spadkowemu.

16.

Decyzją z dnia 24 listopada 2008 r. dla tego spadku został ustalony podatek spadkowy. Jako że spółka kapitałowa nie posiadała siedziby ani zarządu w kraju tudzież w państwie Unii Europejskiej, nie przyznano korzyści podatkowych wynikających z § 13a ust. 1 i 2 w związku z § 13a ust. 4 ustawy o podatku spadkowym w brzmieniu obowiązującym w spornym momencie (tj. kwoty wolnej od podatku w wysokości 225000 EUR oraz obniżenia wartości o 35%).

17.

Po bezskutecznym zażaleniu skarżąca wniosła na tę decyzję skargę do Finanzgericht, powołując się w szczególności na naruszenie art. 56 WE. Według niej okoliczności faktyczne należało ocenić z punktu widzenia swobody przepływu kapitału. Wymaga ona przyznania spornych przywilejów podatkowych także dla udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w państwie trzecim.

18.

Finanzgericht oddalił skargę z uzasadnieniem, że sporne korzyści podatkowe należy rozważać nie pod kątem swobody przepływu kapitału, lecz jedynie pod kątem swobody przedsiębiorczości, z takim skutkiem, że nie można domagać się korzyści podatkowych dla działalności gospodarczej w państwach trzecich. To rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez skarżącą przed Bundesfinanzhof.

19.

W ocenie Bundesfinanzhof uzasadnienie przedstawione przez Finanzgericht budzi wątpliwości ze względu na to, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału traktowanie pod względem podatkowym dziedziczenia, bez względu na jego rodzaj, objęte jest postanowieniami traktatu dotyczącymi swobody przepływu kapitału. Jego zdaniem istnieje potrzeba wyjaśnienia przez Trybunał, czy okoliczność, że krajowe korzyści podatkowe nie są stosowane do dziedziczenia udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą i zarządem w państwie trzecim, jest zgodna z prawem Unii. Z tego względu postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 56 ust. 1 WE w związku z art. 58 WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi państwa członkowskiego, który do celów obliczania podatku spadkowego przewiduje, że należący do majątku prywatnego udział jedynego wspólnika w spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem w Kanadzie uwzględnia się w pełnej wartości, podczas gdy przy dziedziczeniu takiego udziału w spółce kapitałowej z siedzibą albo zarządem w kraju przyznawana jest kwota wolna od podatku, a pozostała wartość uwzględniana jest jedynie w wysokości 65%?”.

20.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym z dnia 15 grudnia 2010 r. wpłynął do sekretariatu Trybunału w dniu 20 stycznia 2011 r.

21.

Rząd niemiecki oraz Komisja Europejska przedstawiły swoje uwagi na piśmie w terminie wskazanym w art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości.

22.

Żadna ze stron nie wniosła o przeprowadzenie rozprawy, zatem po zgromadzeniu ogólnym Trybunału, w dniu 7 lutego 2012 r., sprawa znalazła się na etapie właściwym do sporządzenia niniejszej opinii.

23.

Zarówno rząd niemiecki, jak i Komisja wskazują, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału dziedziczenie stanowi formę przepływu kapitału, objętą art. 63 TFUE, z wyłączeniem sytuacji czysto krajowych. Z orzecznictwa tego wynika, że przepisy dotyczące podatku spadkowego zmniejszające wartość spadku stanowią ograniczenie przepływu kapitału.

24.

Ostatecznie jednak dla rozstrzygnięcia, czy określone krajowe przepisy objęte są swobodą przepływu kapitału czy swobodą przedsiębiorczości, decydujące jest to, który przepis prawa Unii ma centralne znaczenie. W tym celu należy przeprowadzić kompleksową ocenę obejmującą przedmiot regulacji spornego przepisu krajowego, jego dalszy cel oraz faktyczny stosunek zagadnień w sporze przed sądem krajowym. W sprawie przed sądem krajowym przeważające znaczenie mają przepisy dotyczące swobody przedsiębiorczości. Rząd niemiecki oraz Komisja zgadzają się co do tego, że skarżąca nie mogłaby się powołać na tę swobodę, ponieważ postanowienia traktatu dotyczące swobody przedsiębiorczości nie przewidują rozszerzenia zakresu ich stosowania na stany faktyczne, w których występuje element transgraniczny w powiązaniu z państwem trzecim.

25.

Zarówno rząd niemiecki, jak i Komisja przedstawiają pomocniczo uwagi dotyczące kwestii, czy w postępowaniu przed sądem krajowym występuje ograniczenie swobody przepływu kapitału.

26.

Podczas, gdy rząd niemiecki ogranicza się do wyjaśnienia, że sprawa dotyczy także zakresu stosowania swobody przepływu kapitału, Komisja wyraźnie przyznaje, że mamy do czynienia z ograniczeniem tej podstawowej swobody. Podważane przepisy krajowe wykluczają zastosowanie kwoty wolnej od podatku oraz wyceny obniżonej wartości przysporzenia dla udziałów w spółkach, których siedziba i zarząd znajdują się za granicą. W ten sposób wartość spadku w zakresie, w jakim należą do niej udziały w takich spółkach, jest traktowana mniej korzystnie niż w przypadku spadku zawierającego udziały w spółkach z siedzibą lub zarządem w kraju. Stanowi to ograniczenie swobody przepływu kapitału.

27.

Rząd niemiecki uważa ograniczenie swobody przepływu kapitału w sprawie przed sądem krajowym za uzasadnione. Jego zdaniem za uzasadnieniem spornego ograniczenia korzyści podatkowych przemawiają w szczególności istotne względy polityki zatrudnienia. Dziedziczenie przedsiębiorstwa w państwie trzecim jest obiektywnie nieporównywalne z dziedziczeniem przedsiębiorstwa z siedzibą w Unii Europejskiej albo w EOG. Jako że korzyści podatkowe są powiązane ze spełnieniem określonych warunków, istnieje potrzeba zastosowania znacznego nadzoru podatkowego, który nie może zostać zapewniony w tym samym stopniu w przypadku spółek kapitałowych z siedzibą w Kanadzie.

28.

Komisja uważa natomiast ograniczenie swobody przepływu kapitału za nieuzasadnione. Co się tyczy celu ustawodawcy krajowego, jakim jest nienadmierne obciążanie dziedziczenia majątku zakładowego oraz uniknięcia sprzedaży albo obciążenia zakładu na potrzeby uiszczenia podatku spadkowego, Komisja podnosi, że nie ma powodów, aby sądzić, że zamierzone skutki mogą zostać osiągnięte wyłącznie wówczas, gdy przywileje będą ograniczały się do udziałów w spółkach krajowych. W odniesieniu do niemożności porównania Komisja podnosi, że nic nie przemawia za tym, aby odróżniać sytuacje, w których spółka posiada siedzibę lub zarząd w kraju, od tych, w których spółka posiada je za granicą – niezależnie od tego, czy w innym państwie członkowskim, czy też w państwie trzecim. Wyjaśnia ona wreszcie, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż państwa członkowskie nie mogą się powoływać na argumenty dotyczące ewentualnego braku wzajemności dla ograniczenia swobody przepływu kapitału w przypadkach wykazujących związek z państwem trzecim.

29.

Z uwagi na złożoność spornych przepisów oraz zmiany, które w nich wystąpiły w czasie, wydaje się właściwe przedstawić krótko ich istotny rozwój. Jak wskazuje postanowienie odsyłające, niniejsza sprawa dotyczy przepisów krajowych określających sposób obliczania podatku spadkowego w przypadku, w którym spadek obejmuje należący do prywatnego majątku udział w kapitale spółki, przy czym udział ten musi wynosić przynajmniej 25% wymienionego kapitału. Zgodnie z tymi przepisami dla tego udziału przyznawana jest kwota wolna od podatku, zaś pozostała wartość jest uwzględniana jedynie w wysokości 65%. Te korzyści obowiązywały uprzednio wyłącznie w sytuacji, gdy dana spółka posiadała siedzibę lub zarząd w kraju, jednak nie w przypadku spółek z siedzibą i zarządem za granicą. W wyniku wyroku w sprawie Jäger, w którym Trybunał uznał te przepisy za niezgodne ze swobodą przepływu kapitału ( 5 ), ustawodawca krajowy zniósł częściowo to rozróżnienie i rozszerzył wyżej wymienione korzyści podatkowe na spółki posiadające siedzibę i zarząd w EOG. Niniejsza sprawa jest o tyle szczególna, że w sporze przed sądem krajowym oba punkty odniesienia znajdują się w państwie trzecim położonym poza Europą. Sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy sporne przepisy są w takich okolicznościach zgodne ze swobodą przepływu kapitału.

30.

Aby zachować przejrzystość wywodu, należy najpierw, w drodze przedstawionego poniżej toku rozumowania, określić poszczególne kwestie wymagające przeanalizowania. Udzielenie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne wymaga na wstępie ustalenia, czy przepisy dotyczące swobody przepływu kapitału w ogóle znajdują zastosowanie. To z kolei zależy od stosunku między tą swobodą podstawową a przepisami dotyczącymi swobody przedsiębiorczości, które pod pewnymi warunkami również mogą znaleźć zastosowanie. Na tym właśnie powinny skoncentrować się nasze rozważania, ponieważ uzyskana odpowiedź zadecyduje o dalszym przebiegu oceny. Dopiero później będzie można ustalić kryteria prawne, według których należy ocenić zgodność spornych przepisów z prawem Unii. Zważywszy na to, że swoboda przepływu kapitału jako jedyna ze swobód podstawowych obejmuje swym zakresem okoliczności faktyczne wykazujące związek z państwami trzecimi, kwestię uzasadnienia ewentualnego ograniczenia należałoby rozpatrzyć tylko wtedy, gdyby swoboda ta nie została wykluczona.

31.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, która swoboda podstawowa stanowi właściwe kryterium oceny, należy ustalić, o jakich przepisach prawa Unii jest tu dokładnie mowa ( 6 ). W tym celu należy dokonać kompleksowej oceny, obejmującej przedmiot spornych przepisów krajowych ( 7 ), ich dalszy cel oraz faktyczny stosunek zagadnień w sporze przed sądem krajowym.

32.

Co do zasady przepis krajowy należy oceniać z punktu widzenia tylko jednej z tych dwóch omawianych swobód podstawowych, jeśli ta druga ma charakter wyłącznie drugoplanowy i może zostać podporządkowana tej pierwszej ( 8 ). Jest tak w przypadku, gdy skutki wywierane przez przepis krajowy na realizację jednej swobody podstawowej stanowią jedynie nieuniknioną konsekwencję ograniczenia innej swobody podstawowej, naruszonej przez ten przepis w pierwszym rzędzie ( 9 ). Jeśli natomiast nie da się określić, na którą z tych swobód podstawowych wpływa głównie dany przepis, ponieważ ingeruje on bezpośrednio w obie rozważane swobody, wówczas obie są w tym samym stopniu właściwe ( 10 ).

33.

Przedmiotem spornych przepisów krajowych są podatkowe skutki dziedziczenia. Podatki bezpośrednie, do których należy również omawiany podatek spadkowy, należą zasadniczo do kompetencji państw członkowskich. Trybunał wyjaśnił jednak, że państwa członkowskie muszą wykonywać swoje uprawnienia w tej dziedzinie z poszanowaniem prawa Unii, w szczególności swobód podstawowych ( 11 ). Sporne przepisy krajowe nie są zatem wyłączone z kontroli zgodności z prawem Unii dokonywanej przez Trybunał. W związku z tym należy rozważyć skutki, jakie mogą one wywierać na swobodę przepływu kapitału i swobodę przedsiębiorczości.

34.

Co się tyczy swobody przepływu kapitału, należy w każdym razie stwierdzić, że mamy tu do czynienia z zakresem stosowania tej swobody podstawowej, ponieważ w sporze przed sądem krajowym występuje dziedziczenie. Taka sytuacja, jak to w szczegółach wyjaśnię poniżej, objęta jest swobodą przepływu kapitału.

35.

Pojęcie przepływu kapitału nie zostało zdefiniowane w traktacie. Skoro jednak art. 63 TFUE przejął w istocie treść art. 1 dyrektywy 88/361, niezależnie od tego, że dyrektywa ta oparta jest na art. 69 i art. 70 ust. 1 traktatu EWG (art. 67–73 traktatu EWG zostały zastąpione art. 73C–73G traktatu WE, następnie art. 56–60 WE, obecnie art. 63–66 TFUE), zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nomenklatura na potrzeby swobody przepływu kapitału zawarta w załączniku do tej dyrektywy zachowuje swój charakter wskazówki dla definiowania pojęcia przepływu kapitału ( 12 ).

36.

Trybunał stwierdził w tym względzie m.in., że dziedziczenie, które polega na przeniesieniu na jedną lub więcej osób majątku pozostawionego przez osobę zmarłą, objęte jest rubryką XI załącznika I do dyrektywy 88/361 zatytułowaną „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, oraz wyjaśnił, iż dziedziczenie stanowi przepływ kapitału, z wyjątkiem przypadków, w których występowanie jego istotnych elementów ograniczone jest do terytorium jednego państwa członkowskiego ( 13 ).

37.

Krajowe przepisy dotyczące podatku spadkowego wchodzą w zakres swobody przepływu kapitału, ponieważ dziedziczony jest majątek położony w innym państwie. Trybunał uważa dziedziczenie za transakcję transgraniczną, która stanowi wymóg objęcia zakresem stosowania tej swobody ( 14 ). Dziedziczenie polega bowiem na przeniesieniu na jedną lub kilka osób majątku pozostawionego przez osobę zmarłą lub, innymi słowy, na przeniesieniu na spadkobierców praw i obowiązków, z których składa się ten majątek.

38.

Zdaniem Trybunału sytuacja, w której osoba posiadająca w chwili swojej śmierci miejsce zamieszkania w państwie członkowskim, przekazuje w spadku swoim spadkobiercom również zamieszkałym w tym państwie członkowskim nieruchomość położoną w innym państwie członkowskim, nie jest czysto krajowa ( 15 ). Dotyczyć to musi także przypadków takich jak w niniejszej sprawie, w której spadkodawca przekazał w spadku swojej jedynej spadkobierczyni 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w państwie trzecim. Ponadto dziedziczenie udziałów w spółce posiadającej siedzibę w państwie trzecim objęte jest co do zasady zakresem stosowania swobody przepływu kapitału, ponieważ swoboda przepływu kapitału zgodnie z art. 63 ust. 1 TFUE winna zostać zagwarantowana także wobec państw trzecich. A zatem przedmiotowe w niniejszej sprawie dziedziczenie stanowi transakcję transgraniczną, odpowiadającą powyżej wymienionej definicji „przepływu kapitału”.

39.

Należy zatem uznać, że uregulowanie takie jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym może zasadniczo podlegać postanowieniom traktatu dotyczącym swobodnego przepływu kapitału.

40.

Artykuł 63 ust. 1 TFUE w sposób ogólny zakazuje ograniczeń w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że do przepisów zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE jako ograniczenia w przepływie kapitału zaliczają się w odniesieniu do dziedziczenia te przepisy, które powodują zmniejszenie wartości spadku po osobie będącej mieszkańcem państwa członkowskiego innego niż to, w którym znajduje się dziedziczony majątek, i które opodatkowują dziedziczenie tego majątku ( 16 ).

41.

W niniejszej sprawie sporne przepisy wykluczają kwotę wolną od podatku zgodnie z § 13a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku spadkowym oraz wycenę obniżonej wartości przysporzenia zgodnie z § 13a ust. 2 ustawy o podatku spadkowym w przypadku udziałów w spółce, jeśli siedziba i zarząd danej spółki znajdują się za granicą. W ten sposób spadek zawierający udziały w takich spółkach jest traktowany pod względem podatkowym mniej korzystnie niż spadek zawierający udziały w spółkach z siedzibą w kraju. Prowadzi to ostatecznie, z punktu widzenia spadkobiercy, do obniżenia wartości spadku, co w konsekwencji należy uznać za ograniczenie swobody przepływu kapitału.

42.

Sporne przepisy krajowe mogą być również ze względu na ich szczególny cel oraz ich przedmiot objęte zakresem zastosowania swobody przedsiębiorczości.

43.

Mogłaby za tym przemawiać okoliczność, że przepisy te nie znajdują zastosowania ogólnie do wszystkich sytuacji, w których dziedziczone są udziały w spółce, lecz obejmują jedynie określone stany faktyczne. Zgodnie z § 13a ust. 1 i 2 w związku z § 13a ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku spadkowym korzyści podatkowe w postaci kwoty wolnej od podatku oraz wyceny obniżonej wartości przysporzenia wchodzą w grę dopiero wówczas, gdy „spadkodawca posiadał udział w kapitale tej spółki większy niż jedna czwarta”. Ograniczenie zakresu jego zastosowania do udziałów w spółce wyższych od określonego udziału procentowego może mieć, co zostanie przeanalizowane poniżej, konsekwencje dla rozgraniczenia pomiędzy swobodą przepływu kapitału i swobodą przedsiębiorczości.

44.

Swoboda przedsiębiorczości zgodnie z art. 49 i nast. TFUE dotyczy osiedlenia się osób fizycznych lub prawnych w innym państwie członkowskim w celu wykonywania samodzielnej działalności zawodowej. Należy przez to rozumieć rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej poprzez ustalenie stałej siedziby w innym państwie członkowskim na czas nieokreślony ( 17 ). Pojęcie przedsiębiorczości jest niezwykle szerokie i wynika z niego, że obywatel Unii może uczestniczyć w sposób trwały i nieprzerwany w życiu gospodarczym państwa członkowskiego innego niż państwo jego pochodzenia ( 18 ).

45.

Wyrok w sprawie Baars ( 19 ) jest najlepszym przykładem dla uchwycenia istoty pojęcia swobody przedsiębiorczości, i to w szczególnym kontekście, występującym także w niniejszej sprawie, działalności w charakterze wspólnika w spółce kapitałowej. W wyroku tym Trybunał orzekł, że postanowienia traktatu dotyczące swobody przedsiębiorczości znajdują zastosowanie w przypadku, w którym obywatel jednego państwa członkowskiego, posiadający tam również miejsce zamieszkania, jest właścicielem 100% udziału w kapitale spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim. Trybunał uzasadnił swoje rozstrzygnięcie tym, że taki udział umożliwia wspólnikowi wywieranie wpływu na decyzje dotyczące spółki w ten sposób, iż może on decydować o jej działalności. Zważywszy, że swoboda przedsiębiorczości obejmuje m.in. utworzenie i prowadzenie przedsiębiorstw, w szczególności spółek, w państwie członkowskim przez obywatela innego państwa członkowskiego, zastosowanie postanowień prawa pierwotnego dotyczących swobody przedsiębiorczości w sytuacji takiej jak opisana, w której wspólnik pełni pierwszoplanową funkcję w spółce, także należy uznać za właściwe.

46.

Od wyroku w sprawie Baars w orzecznictwie uznaje się, że krajowe przepisy dotyczące utrzymywania udziałów umożliwiających wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje dotyczące spółki oraz określanie jej działalności objęte są zakresem zastosowania postanowień traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości ( 20 ). To orzecznictwo może zostać uznane za utrwalone. Logiczne jest w związku z tym zbadanie spornych w niniejszej sprawie przepisów także pod kątem tego, czy objęte są one również postanowieniami dotyczącymi swobody przedsiębiorczości. W tym celu musiałyby one ze względu na swój cel normatywny odnosić się do takich udziałów, które umożliwiają wspólnikowi wywieranie niewątpliwego wpływu na spółkę w rozumieniu orzecznictwa. Sporne jest przy tym, czy ustanowiony przez ustawodawcę krajowego próg w wysokości jednej czwartej kapitału nominalnego spółki może zostać uznany za wystarczająco wysoki, aby mógł spełniać wymogi orzecznictwa.

47.

Nie pozostawia wątpliwości, że wymienione przepisy krajowe ustalają jedynie minimalny udział, od którego należy przyznać korzyści podatkowe. Przepisy krajowe mogą zatem oczywiście obejmować także stany faktyczne, w których wspólnik, jak w niniejszej sprawie, posiada znacznie większy udział w kapitale spółki. Właśnie w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, w której zainteresowana skarżąca posiada 100-procentowy udział w kapitale spółki, nie może być wątpliwości, że jej wpływ na decyzje spółki zgodnie z przepisami krajowego prawa spółek oraz statutu jest znaczny, jeśli nie wręcz całkowity. Wnioski wyciągnięte przez Trybunał w wyroku w sprawie Baars można moim zdaniem zastosować odpowiednio w tej sprawie ze względu na podobieństwa stanu faktycznego. Jak Trybunał słusznie wyjaśnił w tym wyroku, osoba posiadająca taki wpływ na spółkę korzysta ze swobody przedsiębiorczości ( 21 ). W takim przypadku nie mogą natomiast znaleźć zastosowania postanowienia dotyczące swobody przepływu kapitału. W konsekwencji ta ostatnia musi przejść na drugi plan, za swobodą przedsiębiorczości.

48.

Nie stoi to jednak na przeszkodzie przedstawieniu dla dopełnienia wywodu, wychodząc poza okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, podstawowych rozważań dotyczących wysokości tego progu. Udział w kapitale nominalnym przewyższający jedną czwartą nie gwarantuje w każdym przypadku możliwości określania działalności spółki. Większe znaczenie ma raczej sposób podziału udziałów w spółce ( 22 ). Jak jednak przekonująco wywiódł rząd niemiecki, powołując się na odpowiednie przepisy krajowego prawa spółek, także relatywnie skromny udział w wysokości przynajmniej 25% umożliwia wspólnikowi wywieranie wpływu na losy spółki kapitałowej. Taki udział przyznaje mu bowiem mniejszość blokującą w przypadku ważnych decyzji rozstrzygających o przetrwaniu spółki. Przykładowo każda zmiana statutu spółki akcyjnej zgodnie z § 179 ust. 2 zdanie pierwsze Aktiengesetz (AktG) ( 23 ) wymaga uchwały walnego zgromadzenia podjętej większością co najmniej trzech czwartych kapitału reprezentowanego przy podejmowaniu uchwały. Można zatem zapobiec zmianie statutu poprzez odrzucenie jej przez mniejszość wynoszącą przynajmniej 25% reprezentowanego kapitału. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie każda zmiana umowy spółki zgodnie z § 53 ust. 2 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) ( 24 ) wymaga uchwały wspólników reprezentujących większość trzech czwartych oddanych głosów. Jeśli nie można zgromadzić tej większości, uchwała zmieniająca umowę spółki nie może zostać podjęta.

49.

Te rozważania z pewnością także odegrały rolę, skoro niemiecki ustawodawca ustanowił wiążący próg, od którego należy przyznać korzyści podatkowe. Jak należy wnioskować z uwag rządu niemieckiego ( 25 ) i Komisji ( 26 ), te korzyści podatkowe dotyczyły właśnie dziedziczenia istotnych udziałów w spółce. Celem tej regulacji było odciążenie pod względem podatkowym oraz promowanie działalności gospodarczej. Zamierzano w ten sposób zapewnić przetrwanie przedsiębiorstwa oraz miejsc pracy podczas krytycznie odczuwanego okresu przejęcia przedsiębiorstwa w przypadku dziedziczenia. Wymaga to jednak niewątpliwego wpływu na przedsiębiorstwo tak, aby grupa docelowa tych korzyści obejmowała tylko spadkobierców takich udziałów w spółkach, które dają ich właścicielom uprawnienie do podejmowania decyzji. Wnioski płynące z analizy przepisów krajowego prawa spółek i prawa podatkowego przemawiają zatem za poglądem, że przepisy te dotyczą udziałów zapewniających niewątpliwy wpływ na spółkę w rozumieniu orzecznictwa.

50.

Rozważenie tej kwestii w świetle dotychczasowego orzecznictwa nie prowadzi do innego wniosku. Wskazano na sprawę Lasertec ( 27 ), w której sporny przepis krajowy odnosił się do stanów faktycznych, w których spółka z siedzibą za granicą posiadała więcej niż jedną czwartą udziałów w spółce z siedzibą w kraju. Zainteresowana spółka posiadała ponadto dwie trzecie kapitału zakładowego, a zatem znajdowała zastosowanie swoboda przedsiębiorczości. W sprawie Truck Center ( 28 ) sporny przepis krajowy był ograniczony do udziałów w wysokości przynajmniej 25%. Zainteresowana posiadała 48% kapitału, co zdaniem Trybunału przyznawało jej niewątpliwy wpływ. Orzecznictwo to potwierdza, że dla objęcia zakresem stosowania postanowień dotyczących swobody przedsiębiorczości wystarcza właśnie ustawowy minimalny wymóg co najmniej jednej czwartej kapitału nominalnego spółki. Musi to dotyczyć tym bardziej sytuacji, gdy wspólnik, jak w niniejszej sprawie, posiada 100-procentowy udział w kapitale spółki.

51.

Jako że w sprawie przed sądem krajowym należy przyjąć wywieranie niewątpliwego wpływu na spółkę, należałoby zgodnie z orzecznictwem Trybunału co do zasady zastosować postanowienia dotyczące swobody przedsiębiorczości.

52.

W swoim postanowieniu odsyłającym ( 29 ) sąd krajowy wyraża jednak wątpliwości co do możliwości odpowiedniego zastosowania tego orzecznictwa w zawisłym przed nim sporze. Wskazuje on, że wyroki tworzące to orzecznictwo nie dotyczyły opodatkowania spadków, lecz innych stanów faktycznych. Sąd krajowy wydaje się zatem dawać pierwszeństwo stosowaniu postanowień dotyczących swobody przepływu kapitału. Jego zdaniem swoboda przedsiębiorczości ma znaczenie co najwyżej pośrednie i nie może w związku z tym wykluczyć stosowania postanowień dotyczących swobody przepływu kapitału. Sąd krajowy przyznaje w tym względzie, że ostateczne wyjaśnienie tej kwestii należy do Trybunału.

53.

Przeciwko wątpliwościom sądu krajowego przemawia okoliczność, że Trybunał zastosował już to orzecznictwo w wyroku w sprawie Geurts i Vogten ( 30 ) do przepisów krajowych dotyczących opodatkowania spadku. Tamte przepisy odnosiły się do spółek rodzinnych, w których zmarły, ewentualnie wspólnie z najbliższymi krewnymi, posiadał przynajmniej 50% kapitału spółki, co przyznawało mu niewątpliwy wpływ na decyzje danej spółki i umożliwiało mu określanie jej działalności. Spadkodawca posiadał wspólnie ze swoją małżonką częściowo bezpośrednio, częściowo pośrednio, 100% kapitału spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim. Z tego względu znajdowała zastosowanie swoboda przedsiębiorczości.

54.

Trybunał orzekł w tamtym wyroku, że sporne uregulowanie wpływa w przeważający sposób na swobodę przedsiębiorczości i należy jedynie do zakresu stosowania postanowień traktatu dotyczących tej swobody. Trybunał stanął na stanowisku, że nawet jeżeli przepis krajowy miałby skutki ograniczające swobodny przepływ kapitału, to takie skutki należy uznać za nieuniknioną konsekwencję ewentualnej przeszkody w swobodzie przedsiębiorczości i nie uzasadniają one oceny tego przepisu z punktu widzenia postanowień dotyczących swobody przepływu kapitału ( 31 ). Wyrok w sprawie Geurts i Vogten wydaje się zatem wskazywać, że swoboda przepływu kapitału musi ustąpić przed swobodą przedsiębiorczości, jeżeli ta ostatnia jest dotknięta w głównej mierze.

55.

Wyrok ten dowodzi również, że nie ma powodu, aby nie stosować tego orzecznictwa do stanów faktycznych dotyczących opodatkowania spadku. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność, że dziedziczenie stanowi szczególną formę przepływu kapitału. Z jednej strony w przypadku dziedziczenia mamy do czynienia z przejęciem udziałów takim jak każde inne, a każdy udział w przedsiębiorstwie jest powiązany z przepływem kapitału. Z drugiej strony należy wziąć pod uwagę, że skoro prawo dotyczące opodatkowania spadku dotyka bezpośrednio interesów spadkobiercy, jak słusznie wyjaśnia Komisja, musi ono być w konsekwencji także rozważane z jego perspektywy ( 32 ). Należy w tym względzie uznać, że spadkobierca podczas przejęcia praw znajduje się w tej samej sytuacji, co każdy inny wspólnik spółki. Spadkobierca wstępuje bowiem w odniesieniu do dziedziczonego przedmiotu w miejsce spadkodawcy. W konsekwencji przysługują mu te same swobody podstawowe wynikające z prawa Unii co spadkodawcy za życia, kiedy sam był wspólnikiem spółki. W tym względzie przyjęte przez Trybunał rozróżnienie pomiędzy tak zwanymi udziałami portfelowymi a udziałami, które przyznają posiadaczowi możliwość określania działalności danej spółki, utrzymuje w pełnym zakresie swoje znaczenie. Ostatni z wymienionych przypadków odpowiada pod każdym względem rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej przez spadkobiercę w innym państwie.

56.

Na wszelki wypadek należy uzupełniająco wskazać, że wyrok w sprawie Busley i Cibrian Fernandez ( 33 ), wbrew twierdzeniom sądu krajowego, nie zawiera użytecznych wskazówek dla oceny relacji pomiędzy obiema swobodami podstawowymi, tym bardziej że wywody Trybunału odnoszą się wyłącznie do okoliczności konkretnego przypadku. W tamtej sprawie Trybunał nie miał okazji rozważenia zastosowania swobody przedsiębiorczości, ponieważ okoliczności faktyczne leżące u podstaw tej sprawy dotyczyły innego przedmiotu dziedziczenia, mianowicie nieruchomości, a nie, jak w niniejszej sprawie, udziału w spółce. Dotyczy to także innych wymienionych w postanowieniu odsyłającym wyroków w sprawie Eckelkamp ( 34 ), w sprawie Arens-Sikken ( 35 ) i w sprawie Mattner ( 36 ). Trybunał orzekł w tych sprawach odpowiednio, że dziedziczenie nieruchomości zasadniczo podlega postanowieniom dotyczącym swobody przepływu kapitału. Orzecznictwa tego nie można jako takiego zakwestionować. Nie jest ono jednak pomocne przy ocenie sporu przed sądem krajowym w niniejszej sprawie.

57.

Wątpliwości sądu krajowego okazują się zatem po bliższym rozważeniu bezzasadne. Nie widzę więc żadnych przekonujących argumentów przeciwko odpowiedniemu zastosowaniu zasad wynikających z orzecznictwa w sprawie Baars do sporu przed sądem krajowym. Wynika z tego, że przepisy krajowe, takie jak sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, zasadniczo objęte są również zakresem zastosowania swobody przedsiębiorczości.

58.

Wobec powyższych rozważań należy stwierdzić, że sporne przepisy krajowe dotyczą zarówno swobody przepływu kapitału, jak i swobody przedsiębiorczości.

59.

Po przeprowadzeniu osobnej analizy oddziaływania spornych przepisów krajowych na swobodę przepływu kapitału i swobodę przedsiębiorczości powstaje obecnie pytanie, czy ewentualnie jedna z tych dwóch swobód podstawowych jest dotknięta tymi przepisami w głównej mierze. Aby na nie odpowiedzieć, należy rozważyć przepisy krajowe w całości, jak i w świetle stosunku, w jakim pozostają względem siebie poszczególne przepisy.

60.

Należy na wstępie uznać za istotną okoliczność, że przepisy te odnoszą się wyłącznie do udziałów w spółce przyznających posiadaczowi niewątpliwy wpływ na spółkę. Przemawia to za przyjęciem, że bezpośrednio dotknięta jest swoboda przedsiębiorczości, a nie swoboda przepływu kapitału. Zgodnie z przedstawionym powyżej orzecznictwem Trybunału w przedmiocie rozgraniczenia obydwu swobód podstawowych w takiej sytuacji ta ostatnia musiałaby zatem ustąpić miejsca swobodzie przedsiębiorczości.

61.

Analiza tej kwestii musi jednak obejmować także przepis zawarty w § 13 ust. 5 ustawy o podatku spadkowym, który nakłada na spadkobiercę warunek faktycznego prowadzenia przedsiębiorstwa przez minimum pięć lat i niezbywania jego udziałów, jako warunek przyznania korzyści podatkowych, o ile spółka posiada siedzibę lub zarząd w państwie EOG. Przepis ten przewiduje ponadto cofnięcie korzyści podatkowych ze skutkiem wstecznym, jeśli spadkobierca nie dopełni tych warunków. Odnosi się on najwyraźniej do sytuacji, w których spadkobierca, korzystając z przysługującej mu swobody przedsiębiorczości, kontynuuje swój udział w życiu gospodarczym innego państwa. Przepis ten przewiduje bowiem, że spadkobierca musi kontynuować prowadzenie przedsiębiorstwa, i to przez dłuższy czas. Perspektywa wstecznego cofnięcia korzyści podatkowych ma na celu zapewnienie, że spadkobierca w swojej nowej roli jako przedsiębiorca po przejęciu praw zastosuje się trwale do wymogów krajowego ustawodawcy. Ustawa oferuje spadkobiercy finansową zachętę dla prowadzenia przedsiębiorstwa, jednocześnie zamykając go w roli przedsiębiorcy. Jego swoboda działania zostaje przy tym znacznie ograniczona, o ile nie chce on stracić korzyści podatkowych, przede wszystkim w odniesieniu do możliwości zbycia udziałów w spółce albo podjęcia decyzji o przeniesieniu lokalizacji spółki poza obszar EOG. A zatem właśnie w świetle zamierzonego oddziaływania na spadkobiercę, który przejął od spadkodawcy tak znaczącą pozycję w przedsiębiorstwie, że może kontrolować działanie spółki, ograniczenie swobody przepływu kapitału wydaje się jedynie nieuniknioną konsekwencją ograniczenia swobody przedsiębiorczości.

62.

Z powyższych rozważań wynika, że sporne przepisy krajowe dotyczą w przeważającej mierze swobody przedsiębiorczości i objęte są zakresem zastosowania tylko tych postanowień traktatu, które odnoszą się do tej swobody. Nie ma zatem potrzeby badania ewentualnych ograniczeń swobody przepływu kapitału, jak orzekł Trybunał w wyroku w sprawie Geurts i Vogten w podobnej sytuacji ( 37 ), w odniesieniu do ich zgodności z art. 63–65 TFUE.

63.

Dotyczy to także sytuacji, gdy jak w niniejszej sprawie, zainteresowane przedsiębiorstwo znajduje się w państwie trzecim, co oznacza, że postanowienia dotyczące swobody przedsiębiorczości w konsekwencji ostatecznie nie znajdują zastosowania ( 38 ).

64.

W świetle powyższych rozważań dochodzę do wniosku, że skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym nie może się powołać na swobodę przepływu kapitału dla skorzystania z przewidzianych prawem krajowym przywilejów podatkowych. Prawne kryterium badania zgodności spornych przepisów krajowych z prawem Unii stanowią bowiem jedynie postanowienia prawa pierwotnego odnoszące się do swobody przedsiębiorczości. Na te postanowienia skarżąca nie może się jednak powołać, ponieważ element transgraniczny występuje w niniejszej sprawie wyłącznie w odniesieniu do Kanady, jako państwa trzeciego.

65.

Odpowiednio w odniesieniu do przedmiotu pytania prejudycjalnego należy także stwierdzić, że postanowienia prawa pierwotnego dotyczące swobody przepływu kapitału nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak sporne w niniejszej sprawie, które do celów obliczania podatku spadkowego przewidują, że należący do majątku prywatnego udział jedynego wspólnika w spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem w Kanadzie uwzględnia się w pełnej wartości, podczas gdy przy dziedziczeniu takiego udziału w spółce kapitałowej z siedzibą albo zarządem w kraju przyznawana jest kwota wolna od podatku, a pozostała wartość uwzględniana jest jedynie w wysokości 65%.

66.

Na podstawie powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne Bundesfinanzhof w następujący sposób:

Artykuł 63 ust. 1 TFUE (dawny art. 56 ust. 1 WE) w związku z art. 65 TFUE (dawny art. 58 WE) należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisowi państwa członkowskiego, który do celów obliczania podatku spadkowego przewiduje, że należący do majątku prywatnego udział jedynego wspólnika w spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem w Kanadzie uwzględnia się w pełnej wartości, podczas gdy przy dziedziczeniu takiego udziału w spółce kapitałowej z siedzibą albo zarządem w kraju przyznawana jest kwota wolna od podatku, a pozostała wartość uwzględniana jest jedynie w wysokości 65%.