1.

W niniejszej sprawie Bundesfinanzhof kieruje do Trybunału Sprawiedliwości kilka pytań dotyczących wykładni dyrektywy 77/388/EWG ( 2 ) w ramach postępowania, w którym sporna jest zgodność z prawem decyzji niemieckich organów podatkowych, którą odmówiono podatnikowi będącemu dostawcą zwolnienia przewidzianego w art. 28c część A lit. a) rzeczonej dyrektywy dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.

2.

Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że sporna dostawa stanowi część transakcji łańcuchowej z następującymi po sobie sprzedażami i jednorazowymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Powodem odmowy zwolnienia jest to, że pierwszy dostawca, przedsiębiorstwo niemieckie, nie dostarczyło numeru identyfikacyjnego dla celów VAT przedsiębiorstwa amerykańskiego, które nabyło od niego towary, lecz drugiego nabywcy tych towarów, przedsiębiorstwa fińskiego.

3.

Niniejsza sprawa umożliwi Trybunałowi Sprawiedliwości rozwinąć jego już bogate orzecznictwo dotyczące zwolnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych poprzez wyjaśnienie zakresu kompetencji, jakie zdanie pierwsze art. 28c część A szóstej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim w celu ustalenia warunków koniecznych dla zapewnienia „prawidłowego i prostego stosowania” zwolnienia, a także aby „zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom”.

4.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy „»podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [od jej miejsca] działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu „działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. […]”.

5.

Artykuł 22 szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h przewiduje szereg obowiązków dla podatników w systemie wewnętrznym.

6.

W ten sposób art. 22 ust. 1 lit. c) tiret pierwsze i trzecie szóstej dyrektywy stanowi, że „państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, w celu nadania indywidualnego numeru identyfikacji podatkowej: – każdemu podatnikowi, z wyłączeniem tych, określonych w art. 28a ust. 4, który na terytorium kraju dokonuje dostaw towarów lub świadczy usługi uprawniające go do odliczenia podatku naliczonego […] – każdemu podatnikowi określonemu w ust. 1 lit. b) oraz każdemu podatnikowi, który skorzystał z możliwości określonej w art. 28a ust. 1 lit. a) akapit trzeci”.

7.

Artykuł 22 ust. 3 lit. a) stanowi, że „[k]ażdy podatnik wystawia fakturę […], w odniesieniu do towarów i usług, które dostarczył lub świadczył na rzecz innego podatnika lub osobie prawnej [osoby prawnej] niepodlegającej opodatkowaniu. Każdy podatnik wystawia ponadto fakturę […] w odniesieniu do towarów dostarczonych na warunkach określonych w art. 28c część A”. Zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b) na fakturze należy wskazać numer identyfikacji dla celów podatku VAT.

8.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 „państwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które uznają za niezbędne dla poprawnego poboru podatków i aby zapobiec oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji wewnętrznych oraz transakcji zawieranych przez podatników w różnych państwach członkowskich, o ile tego rodzaju zobowiązania nie będą prowadzić w handlu między państwami członkowskimi do niepotrzebnych formalności związanych z przekraczaniem granic”.

9.

Szósta dyrektywa zawiera tytuł XVIa „Przepisy przejściowe dotyczące opodatkowania handlu między państwami członkowskimi”, który został wprowadzony przez dyrektywę 91/680 i który obejmuje art. 28a–28m.

10.

Artykuł 28a ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi w akapicie pierwszym, że podatkowi podlega również „odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu […]”.

11.

Zgodnie z art. 28a ust. 3 „»[w]ewnątrzwspólnotowe nabycie towarów« oznacza nabycie uprawnienia do rozporządzania jako właściciel ruchomymi rzeczami wysyłanymi lub transportowanymi do osoby nabywającej towary przez lub na rachunek sprzedawcy bądź osoby nabywającej towary w państwie członkowskim innym niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane”.

12.

Artykuł 28b część A ust. 1 stanowi, że za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się „miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa”. Z kolei ust. 2 stanowi, że „[b]ez uszczerbku dla ust. 1 za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określone w art. 28a ust. 1 lit. a) uważa się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej użytego przez nabywcę w celu nabycia towarów, o ile nabywca towarów nie udowodni, że nabycie to zostało opodatkowane zgodnie z przepisami ust. 1. […]”.

13.

Artykuł 28c część A lit. a) zwalnia z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowe w następujący sposób:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku:

14.

Zgodnie z § 6a ust. 1 zdanie pierwsze Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”) ( 3 ) mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową – zwolnioną zgodnie z § 4 ust. 1 lit. b) UStG – jeżeli zostały spełnione następujące przesłanki: „1) Przedsiębiorca lub nabywca przetransportował lub wysłał przedmiot dostawy na pozostałe terytorium wspólnotowe. 2) Nabywca jest a) przedsiębiorcą, który nabył przedmiot dostawy dla swojego przedsiębiorstwa; b) jest osobą prawną, która nie jest przedsiębiorcą lub która nie nabyła przedmiotu dostawy dla swojego przedsiębiorstwa, lub c) jakimkolwiek nabywcą w przypadku dostawy nowego pojazdu; i 3) Nabycie przedmiotu dostawy podlega w odniesieniu do nabywcy w innym państwie członkowskim przepisom dotyczącym podatku obrotowego”. Zgodnie z ust. 3 rzeczonego § 6a UStG do przedsiębiorcy należy udowodnienie spełniania tych przesłanek.

15.

Paragraf 17c ust. 1 Umsatzsteuer-Durchfürungsverordnung (rozporządzenia w sprawie wykonania UstG; zwanego dalej „UStDV”) ( 4 ) stanowi, że w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych przedsiębiorca, do którego zastosowanie ma to rozporządzenie, musi wykazać za pośrednictwem dokumentów księgowych spełnienie przesłanek zwolnienia z podatku „w tym numer identyfikacji nabywcy dla celów podatku VAT”.

16.

Skarżąca i wnosząca odwołanie, Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (zwana dalej „VSTR”), jest spółką dominującą prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech.

17.

W listopadzie 1998 r. ostatnia z wymienionych spółek sprzedała dwie kruszarki do skał amerykańskiej spółce ATLANTIC International Trading Co. (zwanej dalej „ATLANTIC”). ATLANTIC posiadała oddział w Portugalii, lecz nie był on zarejestrowany w żadnym państwie członkowskim Unii dla celów podatku VAT.

18.

Spółka będąca sprzedawcą zwróciła się do ATLANTIC o podanie do wiadomości jej numeru identyfikacji dla celów podatku VAT, przy czym ostatnia z wymienionych spółek odpowiedziała, że odsprzedała maszyny spółce mającej siedzibę w Finlandii i przekazała numer identyfikacji dla celów podatku VAT spółki fińskiej. Niemiecki sprzedawca sprawdził wiarygodność tych danych.

19.

W związku z transportem maszyn należy zauważyć, że w dniu 14 grudnia 1998 r. przedsiębiorstwo transportowe zakontraktowane przez ATLANTIC odebrało te maszyny w siedzibie niemieckiej spółki i przewiozło je drogą lądową najpierw do Lubeki (Niemcy), a następnie w trzy dni później statkiem do Finlandii.

20.

Niemiecka spółka będąca sprzedawcą wystawiła na ATLANTIC fakturę bez podatku VAT, na której wskazała numer identyfikacji podatkowej spółki fińskiej.

21.

W deklaracji podatku VAT za rok 1998, VSTR, spółka dominująca spółki będącej sprzedawcą, przyjęła, że dostawa maszyn była zwolniona. Z kolei niemiecki organ podatkowy (Finanzamt Plauen) przyjął, że zwolnienie nie miało zastosowania w niniejszym przypadku, ponieważ ATLANTIC, jako nabywca, nie posługiwała się żadnym numerem identyfikacji dla celów podatku VAT ani państwa przeznaczenia, ani też jakiegokolwiek innego państwa członkowskiego.

22.

VSTR wniosła skargę do sądu pierwszej instancji od tej decyzji i odwołała się od wyroku Finanzgericht oddalającego te skargę. W ramach postępowania w sprawie odwołania przed Bundesfinanzhof, VSTR podniosła, że powód, dla którego niemiecki organ podatkowy odmówił zwolnienia, jest sprzeczny z szóstą dyrektywą. Niemiecki organ z kolei twierdzi, że państwa członkowskie mogą uzależnić stosowanie spornego zwolnienia od warunku posiadania przez nabywcę numeru identyfikacji dla celów podatku VAT w jednym z państw członkowskich, tak jak to czyni § 17c ust. 1 UStDV.

23.

Twierdząc, że istnieją wątpliwości interpretacyjne dotyczące przesłanek wymaganych dla stosowania zwolnienia wspólnotowych dostaw wymienionych w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Bundesfinanzhof skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytania:

24.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do sekretariatu Trybunału Sprawiedliwości w dniu 15 grudnia 2010 r.

25.

Uwagi na piśmie przedstawiły Włochy, Niemcy, VSTR i Komisja.

26.

Na rozprawie, która miała miejsce w dniu 7 marca 2012 r., stawili się w celu wygłoszenia swoich stanowisk przedstawiciele VSTR, rządu niemieckiego i Komisji.

27.

Pytania przedstawione przez Bundesfinanzhof dotyczą stosowania zwolnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych wymienionych w art. 28c część A akapit pierwszy szóstej dyrektywy.

28.

Rzeczony przepis wymaga spełnienia trzech przesłanek dla zaklasyfikowania danej transakcji jako zwolnionej z podatku VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: przeniesienia uprawnienia do rozporządzania jako właściciel; fizycznego przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego; posiadania przez nabywcę statusu podatnika (którym może być również osoba prawna, która nie jest podatnikiem, lecz „działa w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”).

29.

Pierwsza z tych przesłanek (przeniesienie uprawnienia do rozporządzenia towarami z VSTR na ATLANTIC) nie była nigdy kwestionowana, a pytania Bundesfinanzhof dotyczą trzeciej przesłanki (posiadania przez nabywcę statusu podatnika).

30.

Wcześniej jednak należy dokonać pewnych wyjaśnień w odniesieniu do drugiej przesłanki (transportu wewnątrzwspólnotowego), ponieważ specyficzną cechą niniejszej sprawy jest to, że dostawa, której podleganie podatkowi VAT jest sporne, stanowi część transakcji łańcuchowej, na którą składają się następujące po sobie transakcje sprzedaży – pierwszą jest sprzedaż przez spółkę niemiecką na rzecz spółki amerykańskiej i drugą jest sprzedaż przez spółkę amerykańską na rzecz spółki fińskiej – oraz jednorazowy transport wewnątrzwspólnotowy towarów z Niemiec do Finlandii.

31.

Zgodnie z postanowieniami wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder, w przypadku takim jak niniejszy, to jest że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub jednorazowy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy” ( 5 ).

32.

W związku z tym w niniejszej sprawie konieczne jest wcześniejsze ustalenie, na rzecz której z dostaw można przypisać transport; a ostatecznie, którą z nich można ewentualnie zaklasyfikować jako dostawę wewnątrzwspólnotową zwolnioną z podatku VAT.

33.

Szósta dyrektywa nie zawiera w tym zakresie żadnego przepisu, jednakże w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding Trybunał wyjaśnił, że w przypadku transakcji łańcuchowych określenie dostawy, na rzecz której należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, „następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności” ( 6 ). Taka ocena okoliczności należy do sądu w postępowaniu krajowym.

34.

Co do zasady Bundesfinanzhof wydaje się nie mieć wątpliwości w niniejszej sprawie co do tego, że transport należy przypisać pierwszej dostawie, to znaczy dostawie, w której sprzedawcą jest niemiecka spółka VSTR, a nabywcą amerykańska spółka ATLANTIC ( 7 ), którego to stanowiska, moim zdaniem, nie podważają ww. wyroki.

35.

Niniejsza sprawa przypomina sprawę Euro Tyre Holding, ponieważ pierwszy nabywca towarów nabył uprawnienie do rozporządzania tymi towarami w państwie członkowskim pierwszej dostawy (Niemcy) ( 8 ) i oświadczył sprzedawcy wolę przetransportowania ich do innego państwa członkowskiego, gdzie miało dojść do drugiej dostawy ( 9 ). Jedyna różnica polega na tym, że w niniejszej sprawie ATLANTIS nie przedstawiła swojego własnego numeru identyfikacyjnego dla celów podatku VAT, na który to element wskazywał wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, jako na element, który należało brać pod uwagę w tych okolicznościach ( 10 ). Niezależnie od późniejszych rozważań (w kontekście pierwszego pytania prejudycjalnego) co do znaczenia tego elementu dla zaklasyfikowania dostawy jako zwolnionej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przyjmuję, że przedstawienie numeru identyfikacyjnego nabywcy nie jest nieodzowne na tym pierwszym etapie rozważań dla przypisania transportu określonej dostawie.

36.

W sprawie Euro Tyre Holding przekazanie rzeczonego numeru identyfikacji nabywcy w państwie drugiej dostawy nastąpiło jako obiektywna wskazówka tego, że wolą pierwszego nabywcy było już od chwili nabycia sprzedanie towarów w tym drugim państwie ( 11 ). W niniejszej sprawie z kolei taka wskazówka mogłaby być nieodzowna w zakresie, w jakim Bundesfinanzhof uznaje za udowodnione, na podstawie innych obiektywnych elementów ( 12 ), że drugie przeniesienie uprawnienia do rozporządzania towarami nastąpiło już w państwie przeznaczenia, po dokonaniu transportu wewnątrzwspólnotowego, który w tym przypadku należy przypisać na rzecz pierwszej dostawy.

37.

W pierwszym pytaniu prejudycjalnym Bundesfinanzhof przedstawia Trybunałowi Sprawiedliwości wątpliwość co do tego, czy państwa członkowskie mogą uzależniać zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych od tego, aby dostawca udowodnił przedstawiając dowód z dokumentu księgowego posiadanie przez nabywcę numeru identyfikacji dla celów podatku VAT.

38.

Tak jak już wskazałem, art. 28c część A lit. a) ust. 1 szóstej dyrektywy uzależnia stosowanie tego zwolnienia od zbiegu trzech przesłanek, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ( 13 ) mają charakter wyczerpujący i wśród których nie został wymieniony – przynajmniej wyraźnie – żaden warunek związany z przedstawieniem numeru identyfikacji dla celów podatku VAT.

39.

W wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Collée Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że „przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku”. W związku z tym zawsze należy przyznać zwolnienie VAT, gdy zostały spełnione przesłanki materialne nawet wówczas, gdy podatnicy nie spełnili niektórych przesłanek formalnych. Odmienne rozwiązanie należałoby przyjąć „jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek materialnych” ( 14 ).

40.

Tymczasem rząd niemiecki twierdzi, że wymóg, aby sprzedawca przedstawił numer identyfikacji podatkowej nabywcy w państwie członkowskim przeznaczenia, nie stanowi nowej materialnej przesłanki odmiennej od przesłanek przewidzianych w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy, lecz że chodzi o istotny instrument dowodowy spełnienia trzeciej z wymienionych przesłanek, dotyczącej statusu podatnika nabywcy.

41.

Państwa członkowskie są uprawnione do ustanowienia takiej przesłanki dowodowej na podstawie pierwszego zdania samego art. 28c część A szóstej dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie przyznają zwolnienie „na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia [jego] prawidłowego i prostego stosowania […], a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom”. Ich interwencja mogłaby opierać się również na art. 22 ust. 8, który stanowi, że mogą one „nałożyć inne zobowiązania, które uznają za niezbędne dla poprawnego poboru podatków i aby zapobiec oszustwom podatkowym”. Według niemieckiego rządu warunek, aby nabywca był podatnikiem „działającym w takim charakterze”, jest spełniony tylko w przypadku przedstawienia numeru identyfikacji dla celów podatku VAT przyznanego przez państwo członkowskie przeznaczenia towarów.

42.

O czym będzie mowa poniżej, szósta dyrektywa przyznaje pierwszorzędną rolę numerowi identyfikacji podatkowej w kontekście dostaw wewnątrzwspólnotowych, ponieważ umożliwia on kontrolę podatkową tych dostaw.

43.

Niemniej jednak, bez uszczerbku dla wcześniejszych rozważań uważam, że nie należy interpretować art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy w ten sposób, że mamy do czynienia ze zwolnioną dostawą wewnątrzwspólnotową tylko wtedy, gdy przedstawiono numer identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy. Po pierwsze, status podatnika nie zależy od przyznania rzeczonego numeru i nic nie stoi na przeszkodzie, aby wykazać jego posiadanie w inny sposób (1). Po drugie, spełnienie obowiązku wskazania numeru identyfikacji podatkowej, który nakłada szósta dyrektyw, nie może prowadzić do zmiany systemu opodatkowania podatkiem VAT (2). Wreszcie taka wykładnia stanowiłaby niedozwolone przez orzecznictwo naruszenie zasady neutralności podatku VAT (3).

44.

Numer identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT powstał przy tworzeniu wewnątrzwspólnotowego systemu podatku VAT, którego podstawowym celem, jak wiadomo, jest zagwarantowanie, że zapłata podatku nastąpi w państwie członkowskim, w którym następuje ostateczna konsumpcja towaru. W celu zapewnienia prawidłowego stosowania tego systemu konieczne było zidentyfikowanie niektórych podatników podatku VAT za pomocą indywidualnego numeru, który wskazywałby państwo członkowskie, które go przyznało, jak również rodzaj transakcji dokonywanych przez tych podatników [art. 22 ust. 1 lit. c), d) i e) szóstej dyrektywy]. W ten sposób numer identyfikacji podatkowej stanowi, na co wskazuje Komisja, skrócone potwierdzenie statusu podatkowego podatnika dla celów podatku VAT, które to potwierdzenie służy ułatwieniu kontroli podatkowej transakcji wewnątrzwspólnotowych.

45.

W tym celu art. 22 szóstej dyrektywy nakłada na podatnika obowiązek wskazania na fakturze numeru identyfikacji, z jakim dokonał dostawy towarów lub świadczenia usług oraz numeru identyfikacji, jakim posłużył się jego klient przy tej transakcji [art. 22 ust. 3 lit. b)], jak również przedstawienia kwartalnego „zestawienia nabywców posiadających numery identyfikacyjne do celów podatku od wartości dodanej, którym dostarczał towary na warunkach ustanowionych w art. 28c część A [oraz odbiorców posiadających numery identyfikacyjne do celów podatku od wartości dodanej przy transakcjach, o których mowa w akapicie piątym” [art. 22 ust. 6 lit. b)].

46.

Temu samemu celowi kontroli podatkowej odpowiada przepis zawarty w art. 28b ust. 2 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim nabywca nie udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 28a ust. 1 lit. a), zostało opodatkowane podatkiem VAT w miejscu, „w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa” (art. 28b ust. 1), i przyjmuje się, że nabycie nastąpiło „w miejsc[u] na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej użytego przez nabywcę w celu nabycia towarów” ( 15 ).

47.

Tymczasem zarówno obowiązki zawarte w art. 22, jak i przepis art. 22b ust. 2 szóstej dyrektywy są instrumentami kontroli podatkowej o charakterze prewencyjnym mającymi na celu uniknięcie braku zapłaty podatku VAT przez nabywcę. Nie można z nich wywnioskować, że status podatnika nabywa się tylko poprzez uzyskanie numeru identyfikacji, ani też tego, ze przedstawienie rzeczonego numeru jest jedynym środkiem dla udowodnienia, że nabywca brał udział w transakcji w charakterze podatnika. W związku z tym, brak wykonania tego zobowiązania nie może pozbawiać sprzedawcy zwolnienia, do którego ma on prawo.

48.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy nie uzależnia warunku posiadania statusu podatnika podatku VAT od żadnej formalności, ani też od przedstawienia jakiegokolwiek szczególnego dokumentu, uzależniając go jedynie od wykonywania „działalności gospodarczej, określonej w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”. W związku z tym, z uwagi na literalne brzmienie tego przepisu warunek posiadania statusu podatnika należy uznać za warunek wstępny i czysto faktyczny, który nie zależy od przyznania ani od wykorzystania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT.

49.

To ostatnie twierdzenie jest w pełni zgodne z ważną funkcją, jaką, o czym była mowa powyżej, szósta dyrektywa przyznaje numerowi identyfikacji podatkowej w kontekście dostaw wewnątrzwspólnotowych. Oczywiście, obowiązki z art. 22 szóstej dyrektywy powodują, że przedstawienie numeru identyfikacji dla celów podatku VAT jest zwykłym środkiem – a nawet najbardziej prawidłowym – dla udowodnienia posiadania statusu podatnika, jednakże nie oznacza to, że sprzedawca nie może posłużyć się innymi „obiektywnymi środkami dowodowymi” ( 16 ) w celu udowodnienia, że nabywca spełnia ten warunek ( 17 ). Niniejsza sprawa jest dobrym przykładem takich przypadków, bez wątpienia wyjątkowych, w których sprzedawca wykazuje bez przedstawiania numeru identyfikacji nabywcy, iż działał on w ramach działalności gospodarczej, że przeniesiono na niego uprawnienie do rozporządzania towarami oraz że transport miał charakter wewnątrzwspólnotowy, dostarczając w ten sposób wystarczających informacji dla kontroli podatkowej transakcji w odnośnych państwach członkowskich.

50.

W związku z tym nie można twierdzić w sposób bezwarunkowy, że niewykonanie obowiązku formalnego polegającego na wskazaniu na fakturze i na dokumentach zawierających korektę numeru identyfikacji nabywcy miałoby uniemożliwiać „przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych” dla przyznania zwolnienia ( 18 ). Takie niewykonanie może w danym przypadku prowadzić do nałożenia sankcji, ale nie do zmiany systemu opodatkowania podatkiem VAT.

51.

W dziedzinie prawa do odliczenia podatku VAT w orzecznictwie przyjęto już, że niewykonanie obowiązków formalnych z art. 22 szóstej dyrektywy nie może uniemożliwiać przyznania tego prawa, jeżeli zostały spełnione materialne przesłanki jego powstania.

52.

W sprawie Dankowski ( 19 ) dotyczącej dokładnie przyznania tego prawa do odliczenia problem polegał na tym, że pomimo iż faktury zawierały numer identyfikacyjny usługodawcy, to jednak numer ten został przyznany z urzędu przez polskie organy podatkowe, bez składania przez niego wniosku o rejestrację dla celów podatku VAT. Usługodawca naruszył w związku z tym obowiązek zgłoszenia rozpoczęcia swojej działalności jako podatnik (art. 22 ust. 1 szóstej dyrektywy). W wyroku Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że „niezależnie od wagi takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy. Artykuł 22 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa ( 20 ).

53.

Moim zdaniem wyrok ten odzwierciedla wyraźnie stanowisko, że obowiązki formalne z art. 22 i materialne warunki przyznania prawa do odliczenia (lub tak jak w niniejszym przypadku zwolnienia) działają na innych płaszczyznach, tak że niewykonanie tych pierwszych nie może prowadzić do zmiany istoty systemu VAT.

54.

Z drugiej strony oczywiste jest, że o ile obowiązek podania do wiadomości numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy ciąży na dostawcy, to jednak dostawca ten tylko wtedy będzie mógł go wykonać, gdy dostarczona zostanie mu ta informacja. W związku z tym, w stopniu, w jakim dostawca działa w dobrej wierze i podejmuje wszelkie dostępne mu rozsądne środki w celu upewnienia się, że transakcja, w której uczestniczy, nie prowadzi do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nielogiczne byłoby karanie dostawcy za niewykonanie obowiązku wynikające z braku współpracy nabywcy, i wreszcie, za niewykonanie przez tego dostawcę obowiązku posiadania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT w państwie członkowskim przeznaczenia towarów. U podstaw ww. wyroków w sprawie Dankowski i w sprawie Euro Tyre Holding również stoi stanowisko, że brak wykonania jednego z obowiązków formalnych przez podatnika nie może być krzywdzący pod względem podatkowym dla innego podatnika ( 21 ).

55.

Wreszcie odmowa zwolnienia dostawcy, który nie przedstawi numeru identyfikacji nabywcy dla celów podatku VAT, nawet wówczas gdy obiektywne dowody wskazują na to, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu szóstej dyrektywy, wiąże się z ryzykiem podwójnego opodatkowania, a w każdym razie oznacza redystrybucję władztwa podatkowego, które to dwa skutki są sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

56.

Tak jak wiadomo, zasada ta gwarantuje ścisłą neutralność podatku „w stosunku do wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, byle tylko znajdowała się ona w zakresie stosowania podatku VAT” ( 22 ). W ramach tych działalności zatem przedsiębiorca jest całkowicie zwolniony z podatku VAT należnego lub zapłaconego poprzez system odliczenia naliczonego podatku VAT. W kontekście transakcji wewnątrzwspólnotowych rzeczona neutralność zagwarantowana jest poprzez stosowanie zasady terytorialności, zgodnie z którą pobór podatku VAT przysługuje temu państwu członkowskiemu, w którym doszło do końcowej konsumpcji towaru. Tak jak wskazano w orzecznictwie, mechanizm ten pozwala na ścisły podział wpływów z podatku VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych i „umożliwia wyraźne rozgraniczenie suwerenności podatkowej danych państw członkowskich” ( 23 ).

57.

Otóż, jeżeli z ww. powodu odmówiono by dostawcy zwolnienia, pobierając od niego podatek VAT w Niemczech, lecz nabywca zadeklarowałby transakcję w państwie członkowskim przeznaczenia (Finlandii), prowadziłoby to do sytuacji podwójnego opodatkowania w sposób oczywisty sprzecznej z ową zasadą neutralności. Tymczasem zgodnie z art. 21 rozporządzenia (WE) nr 1777/2005 ( 24 ) „państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów […], wykonuje swoje kompetencje w zakresie opodatkowania, bez względu na to, jak dana transakcja została potraktowana do celów podatku VAT w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Tak jak to już wskazałem w opinii w sprawie R ( 25 ), ewentualny zwrot podatku zapłaconego w Niemczech w tym przypadku nie służyłby zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, a jedynie zniesieniu jego skutków, które już nastąpiły, a co za tym idzie, nie wydaje się to wystarczające dla zachowania zasady neutralności podatku.

58.

Z drugiej strony, brak zastosowania zwolnienia w państwie pochodzenia towarów (Niemcy) oznaczałby w każdym razie, że państwo to pobrałoby podatek VAT, nie posiadając żadnego prawa do wierzytelności podatkowej, ponieważ założenie systemu przejściowego w rzeczywistości polega na tym, że to państwo konsumpcji towaru (Finlandia) pobiera w całości podatek. W związku z tym, nawet w przypadku braku podwójnego opodatkowania (to znaczy, nawet gdy Finlandia nie zdołałaby pobrać podatku VAT, doszłoby do redystrybucji władztwa podatkowego sprzecznej z zasadą neutralności.

59.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem środki, jakie mogą ustanawiać państwa członkowskie zgodnie z art. 28c część A szóstej dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego stosowania i prostego zwolnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz w celu „zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu lub nadużyciom”, nie powinny wychodzić poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, ani być stosowane w sposób, który jest sprzeczny z neutralnością podatku VAT ( 26 ).

60.

W związku z tym środek polegający na wymaganiu jako warunku stosowania zwolnienia, aby dostawca przedstawił numer identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy, powodowałby w powyżej opisany sposób skutek sprzeczny z zasadą neutralności i byłby w związku z tym sprzeczny z szóstą dyrektywą.

61.

Oczywiście Trybunał przyznał już, że ta zasada nie ma ona charakteru bezwarunkowego i że można od niej odstąpić w przypadku oszustwa lub złej wiary. Konkretnie w ww. wyroku w sprawie R stwierdził, że na zasady neutralności i ochrony uzasadnionych oczekiwań „nie może skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT” ( 27 ). Zasada proporcjonalności, jak stanowi wyrok, „nie sprzeciwia się […] temu, aby dostawca, który uczestniczy w oszustwie, był zobowiązany do uiszczenia a posteriori podatku VAT od dokonanej przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej, w stopniu, w jakim jego uczestnictwo w oszustwie jest decydującym czynnikiem, jaki należy wziąć pod uwagę podczas badania proporcjonalności danego środka krajowego” ( 28 ).

62.

Okoliczności w sprawie R były niemniej jednak bardzo różne od okoliczności w niniejszej sprawie. W tamtej sprawie R, działając jako dostawca w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, wystawiał fałszywe faktury na rzecz fikcyjnych kontrahentów, ukrywając tożsamość prawdziwych nabywców, tak aby umożliwić im uchylenie się od zapłaty podatku w państwie przeznaczenia. Chodziło w związku z tym o oczywisty przypadek oszustwa podatkowego, w odróżnieniu od niniejszej sprawy, gdzie nie mamy do czynienia z tymi samymi okolicznościami. W zakresie, w jakim sąd krajowy, do którego należy konkretna ocena okoliczności faktycznych, stwierdzi, co wydaje się wynikać z informacji przedstawionych przez strony, że VSTR ograniczyła się do wskazania na fakturze numeru identyfikacji spółki fińskiej, nie ukrywając jednak, że to ATLANTIC nabyła od niej towary, nie można zastosować wyjątku przewidzianego w ww. wyroku w sprawie R, a w konsekwencji odmówić zwolnienia.

63.

Otóż poza przypadkami oszustwa, o których mowa w ww. wyroku w sprawie R, państwa członkowskie nie mogą jednostronnie ustanawiać odstępstw od podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT. Sentencja ww. wyroku opiera się wyraźnie na istnieniu oszukańczego działania dostawcy. Z punktu widzenia zasady proporcjonalności, stanowi wyrok, znaczenie ma „stop[ień], w jakim jego uczestnictwo w oszustwie jest decydującym czynnikiem” (pkt 53), a następnie podkreśla, że uczestnictwo w owym oszustwie powinno być umyślne i narażać na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT.

64.

Wreszcie ww. wyrok w sprawie R wprowadził wyjątek od zasady neutralności, który nie może zostać rozciągnięty poza przypadek w nim wymieniony. Naruszenie zasady neutralności ze względów czysto prewencyjnych, gdy dostawca mógł udowodnić, iż nie działał w oszukańczy sposób, nie wydaje się proporcjonalnym środkiem, który mógłby być uzasadniony w świetle orzecznictwa.

65.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że szósta dyrektywa nie uzależnia przyznania statusu podatnika – zarówno ogólnie jak i w celu zastosowania zwolnienia mającego zastosowanie do zwolnień – od przedstawienia numeru identyfikacji dla celów podatku VAT, uzależniając je jedynie od wykonywania działalności gospodarczej, którego istnienia trudno zaprzeczyć w niniejszej sprawie ( 29 ).

66.

Niewykonanie przez dostawcę w transakcji wewnątrzwspólnotowej obowiązku przedstawienia numeru identyfikacji dla celów podatku VAT może prowadzić do sankcji, a jeżeli udowodni się, że dostawca ten uczestniczył w oszukańczej transakcji, do odmowy na podstawie wyroku w sprawie R zwolnienia przysługującego dostawie wewnątrzwspólnotowej. Obydwa środki stanowią proporcjonalny system zwalczania oszustw.

67.

Z kolei nieproporcjonalne byłoby, aby każdy brak wykonania obowiązków formalnych, bez towarzyszących mu oszukańczych zachowań, prowadził do całkowitego przekształcenia dynamiki dostaw wewnątrzwspólnotowych i do jednostronnego przesunięcia władztwa podatkowego na państwo członkowskie, do którego nie należy jego sprawowanie.

68.

W drugim pytaniu Bundesfinanzhof podnosi dwie różne okoliczności, z których każda może mieć wpływ na odpowiedź na pytanie pierwsze.

69.

Pierwsza część pytania drugiego dotyczy w szczególności wpływu, jaki mógłby mieć fakt, że nabywca, który wysłał przedmiot dostawy z jednego państwa członkowskiego do drugiego w ramach transakcji łańcuchowej, jest przedsiębiorstwem mającym siedzibę w państwie trzecim, lecz nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w żadnym państwie członkowskim.

70.

Moim zdaniem, na pytanie to należy odpowiedzieć tylko przecząco. Tak jak słusznie przypomina Komisja, żaden z właściwych w niniejszej sprawie przepisów nie czyni rozróżnienia na tej podstawie, czy nabywca ma siedzibę na terytorium państwa członkowskiego, czy w państwie trzecim.

71.

Okoliczność, iż nabywca jest przedsiębiorcą mającym siedzibę w państwie trzecim i nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT, nie ma innego wpływu niż ten, który mogłyby mieć inne okoliczności, w których nabywca nie ma numeru identyfikacji dla celów podatku VAT lub najzwyczajniej nie przedstawił go. Jedynymi okolicznościami mającymi znaczenie dla tej odpowiedzi jest brak przedstawienia ww. numeru identyfikacji, niezależnie od jego powodów, oraz istnienie lub brak oszukańczego zachowania.

72.

Wreszcie sąd odsyłający pyta się o to, czy na odpowiedź na pytanie pierwsze ma okoliczność, że podatnik udowodnił, iż nabywca dokonał zgłoszenia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

73.

Moim zdaniem, pytanie to tylko wtedy ma znaczenie, jeżeli dojdzie się do wniosku, tak jak w niniejszym przypadku, że uznanie za zwolnioną transakcję wewnątrzwspólnotową nie może zostać uzależnione od tego, aby podatnik udowodnił za pomocą dokumentu księgowego numer identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy.

74.

Wychodząc z tego założenia, celem tego ostatniego pytania jest wyjaśnienie, czy alternatywnie przyznanie zwolnienia może zostać uzależnione od tego, czy dostawca udowodni, że nabywca zgłosił nabycie wewnątrzwspólnotowe w państwie członkowskim przeznaczenia.

75.

W postanowieniu odsyłającym odwołuje się w uzasadnieniu tego pytania do „związku”, jaki zgodnie z utrwalonym orzecznictwem powinien istnieć pomiędzy zwolnioną dostawą wewnątrzwspólnotową a wewnątrzwspólnotowym nabyciem podlegającym opodatkowaniu i niezwolnionym.

76.

Rzeczywiście, w orzeczeniach stwierdza się, że „wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą” oraz że „każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona od opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy” ( 30 ).

77.

Oznacza to, że dostawa zwolniona i nabycie podlegające opodatkowaniu są związane i tworzą całość dla celów rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, a tym samym dla zasady neutralności podatkowej właściwej wspólnemu systemowi podatku VAT ( 31 ). Nie wydaje się jednak, że skutki tego powiązania mogą prowadzić do tego, aby wymagać dla przyznania zwolnienia dostawie – ciążącego na dostawcy dowodu – iż nabycie zostało zgłoszone w państwie członkowskim przeznaczenia. Taki wymóg nie znajduje się oczywiście w szóstej dyrektywie i z identycznych względów jak przedstawione w związku z wymogiem posiadania numeru identyfikacji podatkowej, narusza on zasadę neutralności, poza tym, iż stanowi on nieproporcjonalny środek.

78.

Jeżeli chodzi o zasadę neutralności, to należy powtórzyć, że nierozerwalny charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia nie może prowadzić do uzależniania sprawowania przysługującego im władztwa podatkowego przez państwa członkowskie pochodzenia i przeznaczenia towarów.

79.

Stanowisko to zostało przyjęte dla przeciwnego przypadku w ww. art. 21 rozporządzenia nr 1777/2005, zgodnie z którym „państwo członkowskie przeznaczenia towarów wykonuje swoje kompetencje w zakresie opodatkowania, bez względu na to, jak dana transakcja została potraktowana do celów podatku VAT w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”. Z przepisu tego wynika, że pobór podatku w państwie członkowskim przeznaczenia powinien nastąpić bez konieczności sprawdzania, czy w państwie członkowskim pochodzenia przyznano zwolnienie, jednakże ww. wyrok Teleos wydaje się rozciągać ten wniosek również na przeciwny wypadek, stanowiąc, że „w ramach przejściowej regulacji nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy wewnątrzwspólnotowej niezbędne jest, by w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT właściwe władze podatkowe kontrolowały, niezależnie od siebie, spełnienie przesłanek nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zwolnienia od podatku odpowiadającej mu dostawy. Zatem nawet jeśli przedstawienie przez nabywcę deklaracji podatkowej dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego może wskazywać na rzeczywiste dokonanie przemieszczenia towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to tego rodzaju deklaracja nie nabiera decydującego znaczenia w zakresie dowodu na dokonanie zwolnionej dostawy wewnątrzwspólnotowej” ( 32 ).

80.

Oczywiście zgłoszenie nabycia wspólnotowego w państwie członkowskim przeznaczenia niweczyłoby pierwotny problem sporny w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ z całą pewnością zgłoszenie skutkowałoby przyznaniem nabywającej spółce numeru identyfikacji dla celów podatku VAT w rzeczonym państwie członkowskim.

81.

Pomimo to, ani brak dowodu, iż transakcja została zgłoszona w miejscu przeznaczenia, ani też brak przedstawienia numeru identyfikacji nabywcy nie mogą prowadzić jako takie do odmowy zwolnienia dostawy. W szczególności wymóg udowodnienia, że wewnątrzwspólnotowe nabycie zostało zgłoszone w państwie przeznaczenia, wydaje się nieproporcjonalne.

82.

Sam ww. wyrok w sprawie R stanowi, że państwo członkowskie wysyłki lub wywozu jest zobowiązane co do zasady do odmowy zwolnienia dostawcy „w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty podatku VAT w państwie członkowskim przeznaczenia” ( 33 ), jednakże, o czym przypominam, czyni to w kontekście oszustwa.

83.

Podsumowując, uważam, iż nie można wymagać od dostawcy w celu przyznania mu zwolnienia stosowanego do dostawy wewnątrzwspólnotowej, żeby udowodnił, iż nabywca dokonał podatkowego zgłoszenia wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie członkowskim przeznaczenia.

84.

W związku z tym proponuję, aby Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na przedstawione przez Bundesfinanzhof (Niemcy) pytania prejudycjalne w następujący sposób: