1.

Sądy krajowe często zwracają się do Trybunału o określenie, w jaki sposób należy oceniać złożone transakcje z punktu widzenia podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”). Zadanie to może być szczególnie trudne w dziedzinie nowoczesnych technologii. Rozpatrywany przed First-tier Tribunal, Tax Chamber (sądem administracyjnym pierwszej instancji, izbą podatkową) spór pomiędzy spółką Lebara Ltd (zwaną dalej „spółką Lebara”) a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (organem właściwym ds. podatków i ceł) Zjednoczonego Królestwa (zwanym dalej „Commissioners”) dotyczy delikatnego zagadnienia związanego z określeniem, jaki podmiot jest zobowiązany do rozliczenia się z podatku VAT w łańcuchu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

2.

Różnice w uwagach przedstawionych w niniejszej sprawie pokazują, jakim wyzwaniem jest ustalenie prawidłowej odpowiedzi na zadane przez sąd krajowy pytania. Istnieją cztery możliwe sposoby rozwiązania tego problemu, z których wszystkie są do pewnego stopnia poprawne z punktu widzenia prawnego, ale żaden z nich nie jest wolny od pewnych trudności. Dlatego też do Trybunału należy znalezienie rozwiązania, które jest zgodne z podstawowymi zasadami prawa Unii dotyczącego podatku VAT i możliwe do zastosowania w praktyce, zarówno dla podatników, jak i dla organów administracji publicznej, na których spoczywa bieżąca odpowiedzialność za jego stosowanie.

3.

Zgodnie z art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy ( 2 ):

„Zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilość transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany.

Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów”.

4.

Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy obejmował podatkiem VAT „dostaw[ę] towarów lub usług świadczon[ą] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze]” ( 3 ).

5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy ( 4 ) przez dostawę towarów należało rozumieć „przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”.

6.

Artykuł 6 szóstej dyrektywy stanowił:

„1.   Termin »świadczenie usług« oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5[ ( 5 ) ].

[...]

4.   W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę [...]” ( 6 ).

7.

Artykuł 9 szóstej dyrektywy, znajdujący się w tytule VI, zatytułowanym „Miejsce transakcji podlegającej opodatkowaniu”, stanowił:

„1.   Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności [usługodawca ma siedzibę lub stały zakład], z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa [zakładu], jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa ( 7 ).

2.   Jednakże:

[...]

[...]

[...]”.

8.

Artykuł 10 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy ( 9 ), znajdujący się w tytule VII, zatytułowanym „Zdarzenie podatkowe i wymagalność podatku”, stanowił:

2.   Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny [obowiązek podatkowy powstaje] w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

[...]

Jednakże w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

[...]”.

9.

Artykuł 21 ust. 1 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Płatnicy podatku”, stanowi ( 10 ):

„1.   W systemie wewnętrznym następujące osoby są płatnikami podatku [VAT]:

10.

Spółka Lebara z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie prowadzi centralę telefoniczną znajdującą się na obszarze Zjednoczonego Królestwa, którą dzierżawi w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych. Z kolei centrala przyłączona jest do międzynarodowej sieci telekomunikacyjnej. Sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę Lebara oparty jest na przekierowywaniu połączeń telefonicznych wykonywanych przez użytkowników końcowych zlokalizowanych na obszarze całej Unii na jej centralę w Zjednoczonym Królestwie, a następnie – do międzynarodowej sieci telekomunikacyjnej. Rozmowy przekierowuje się następnie do wybranych przez klientów odbiorców, z których wszyscy znajdują się poza Unią.

11.

Spółka Lebara może prowadzić taką działalność gospodarczą w oparciu o trzy rodzaje umów. Pierwszy to umowa pomiędzy spółką Lebara a operatorem lub operatorami telefonii międzynarodowej. Drugi to umowy pomiędzy spółką Lebara a miejscowymi operatorami z różnych państw członkowskich, które zobowiązują miejscowych operatorów do przekierowywania miejscowych połączeń użytkowników końcowych do central telefonicznych spółki Lebara w Zjednoczonym Królestwie.

12.

Trzeci to zestaw umów pomiędzy spółką Lebara a dystrybutorami ( 12 ), którzy mają siedziby w różnych państwach członkowskich, innych niż Zjednoczone Królestwo. Transakcje te stanowią przedmiot postanowienia odsyłającego.

13.

Zgodnie ze wymienionymi umowami spółka Lebara sprzedaje karty telefoniczne dystrybutorom za cenę niższą od ich „wartości nominalnej”. Kluczowym elementem umów pomiędzy spółką Lebara a jej dystrybutorami jest zobowiązanie tych ostatnich do promowania i sprzedaży kart telefonicznych w państwach członkowskich ich siedziby, które ma ułatwić korzystanie przez użytkowników końcowych z tanich międzynarodowych rozmów telefonicznych oferowanych przez spółkę Lebara.

14.

Umowy zawierają również postanowienia w przedmiocie czasu trwania rozmów, krajów przeznaczenia, do których możliwe jest wykonywanie połączeń, stosowanych taryf, marki umieszczanej na kartach telefonicznych (zazwyczaj oznakowane są one firmą dystrybutora, przy czym spółka Lebara udziela wsparcia w zakresie projektowania karty oraz przygotowania materiałów reklamowych), jak również obsługi klienta. Co się tyczy tej ostatniej kwestii, karty zawierają numer telefonu biura obsługi klienta umożliwiający użytkownikom końcowym kontakt z dystrybutorem, chociaż w niektórych państwach członkowskich użytkownicy końcowi są kontaktowani bezpośrednio ze spółką Lebara. Dystrybutor pełni więc rolę punktu kontaktowego dla użytkowników końcowych na wypadek trudności, nawet w sytuacji gdy tylko spółka Lebara może rozwiązać dany problem.

15.

Karty telefoniczne dostarczane przez spółkę Lebara mają kształt zbliżony do karty kredytowej. Na kartach tych widnieje również wartość nominalna wyrażona w walucie państwa członkowskiego dystrybutora, zazwyczaj w EUR, wyższa od ceny, którą dystrybutor uiszcza za te karty spółce Lebara, a także niepowtarzalny numer seryjny i ukryty osobisty numer identyfikacyjny.

16.

Karty pozostają nieaktywne do czasu skontaktowania się dystrybutora ze spółką Lebara z prośbą o aktywację karty i przekazania spółce Lebara stosownych numerów seryjnych. Wówczas spółka Lebara aktywuje karty odpowiadające podanym numerom seryjnym, pod warunkiem że uiszczona została cena zakupu karty telefonicznej albo że rachunek dystrybutora u spółki Lebara został uznany w inny sposób ( 13 ).

17.

Jedynym możliwym zastosowaniem kart jest wykonywanie międzynarodowych połączeń telefonicznych. Umożliwiają one posiadaczowi wykonywanie połączeń telefonicznych do wartości nominalnej wskazanej na karcie.

18.

Tanie międzynarodowe rozmowy telefoniczne udostępniane są użytkownikom końcowym po wykonaniu przez nich trzech czynności materialno-technicznych. Po pierwsze, w celu odsłonięcia osobistego numeru identyfikacyjnego na karcie kupionej od dystrybutora zdrapują oni pasek. Po drugie, wybierają wyznaczony numer miejscowy, przez co automatycznie łączą się z centralą spółki Lebara w Zjednoczonym Królestwie. Numer telefoniczny wydrukowany jest na karcie. Po trzecie, wpisują osobisty numer identyfikacyjny. Aby wykonać połączenie, wystarczy znać te informacje. Aby zrealizować połączenia telefoniczne, nie trzeba dzierżyć karty, nie jest też konieczne jej okazanie. Następnie użytkownik końcowy, zamierzając nawiązać połączenie telefoniczne z abonentem spoza Unii, może wybrać jego numer. Połączenie jest przekierowywane z centrali spółki Lebara do jednego z operatorów telefonii międzynarodowej, z którym spółka Lebara zawarła stosowną umowę.

19.

Spółka Lebara zaskarżyła przed First-tier Tribunal, Tax Chamber decyzję Commissioners zobowiązującą ją do rozliczenia się za marzec 2005 r. z tytułu świadczonych przez nią na rzecz użytkowników końcowych odpłatnych usług realizowania połączeń telefonicznych. Chociaż Commissioners uznali, że pierwsze podlegające opodatkowaniu świadczenie usług przez spółkę Lebara miało miejsce w chwili sprzedaży kart telefonicznych dystrybutorom, to argumentowali, że gdy użytkownicy końcowi wykonują połączenia telefoniczne, które przekierowywane są przez centrale spółki Lebara, zachodzi drugie, odpłatne świadczenie usług telekomunikacyjnych przez spółkę Lebara.

20.

Zdaniem Commissioners miejscem świadczenia tej drugiej usługi było Zjednoczone Królestwo, albowiem użytkownicy końcowi używali zapewne kart telefonicznych na własny użytek osobisty, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego spółka Lebara zobowiązana była do naliczania podatku VAT z tytułu dostawy kart telefonicznych użytkownikom końcowym. Commissioners byli jednak gotowi przyjąć, że sprzedaż kart telefonicznych dystrybutorom będącym podatnikami podatku VAT pociąga za sobą oddzielną dostawę w państwie członkowskim siedziby dystrybutora.

21.

Spółka Lebara podniosła, że zobowiązanie jej do naliczania podatku VAT z tytułu dostawy kart telefonicznych użytkownikom końcowym doprowadziłoby nieuchronnie do podwójnego opodatkowania, a tym samym do naruszenia prawa Unii. Miałoby to miejsce, ponieważ podatek VAT z tytułu sprzedaży kart telefonicznych został już wcześniej uiszczony przez dystrybutorów na rzecz organów podatkowych państw członkowskich siedziby dystrybutorów, a to w ramach przerzucenia zobowiązania zapłaty podatku na usługobiorcę ( 14 ).

22.

Commissioners nie zgodzili się z poglądem, jakoby zapłata podatku VAT z tytułu dostaw kart telefonicznych przez spółkę Lebara użytkownikom końcowym była sprzeczna z prawem Unii. Commissioners twierdzili, że konsekwencją braku harmonizacji zasad traktowania bonów towarowych na poziomie Unii jest swoboda w zakresie opodatkowania przez Commissioners dostaw kart telefonicznych. Commissioners podnieśli również, że zaakceptowanie stanowiska spółki Lebara skutkowałoby nie tyle podwójnym opodatkowaniem, ile wręcz niebezpieczeństwem nieopodatkowania.

23.

First-tier Tribunal, Tax Chamber zwraca się z wnioskiem do Trybunału o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie dwóch poniższych pytań:

24.

Spółka Lebara, rządy grecki, niderlandzki i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja Europejska złożyły uwagi na piśmie. Wszystkie te podmioty uczestniczyły w rozprawie, która odbyła się w dniu 13 października 2011 r.

25.

Po pierwsze, należy podkreślić, że sporne karty telefoniczne mogą być używane wyłącznie w zakresie prowadzenia rozmów telefonicznych za pośrednictwem systemu prowadzonego przez spółkę Lebara. Nie mogą być wykorzystywane na przykład do dokonywania płatności za inne towary i usługi świadczone przez spółkę Lebara lub osoby trzecie. W związku z tym rozpatrywane karty telefoniczne różnią się od przedpłaconych kart telefonii komórkowej, w wypadku których zgromadzone na nich środki mogą być wykorzystywane do dokonywania płatności różnego rodzaju. Wręcz przeciwnie, karty telefoniczne spółki Lebara przypominają to, co często określane jest jako „bony towarowe o jednym przeznaczeniu” ( 15 ).

26.

Karty telefoniczne spółki Lebara różnią się jednak od wszelkich rodzajów bonów tym, że ich okazanie nie jest konieczne, aby uzyskać dostęp do oferowanej usługi. Wystarczy pamiętać osobisty numer identyfikacyjny oraz lokalny numer telefonu, który służy przekierowywaniu połączeń telefonicznych do centrali spółki Lebara. Innymi słowy, sporne karty telefoniczne nie są świadectwami na okaziciela, których wartość odpowiada określonej kwocie możliwej do wykorzystania do dokonania płatności, a które muszą być fizycznie przedstawione, zanim będą mogły zostać wykorzystane.

27.

Wątpliwe jest również, czy sporne karty telefoniczne mogą być uznawane za środek płatniczy lub pieniądz elektroniczny. Wartość nominalna karty określona jest jako suma pieniężna, ale nie odpowiada żadnej abstrakcyjnej sile nabywczej. Odzwierciedla ona natomiast dokładną liczbę minut połączeń międzynarodowych do poszczególnych miejsc przeznaczenia, zgodnie z założeniami polityki cenowej spółki Lebara. Karta telefoniczna jest ważna tylko przez ograniczony okres. Po upływie tego okresu nie może być już użyta.

28.

Omawiany system można bowiem opisać precyzyjnie w ten sposób, że wskutek aktywacji karty telefonicznej w systemie spółki Lebara utworzone zostaje tymczasowe konto klienta z kredytem do pewnej liczby jednostek czasu na połączenia, która to liczba odpowiada wartości nominalnej karty telefonicznej. Kwota ta może być wykorzystana przez dowolną osobę posługującą się osobistym numerem identyfikacyjnym przyporządkowanym do danego konta klienta.

29.

W konsekwencji moim zdaniem karty telefoniczne nie są środkiem płatniczym, ale urządzeniem ułatwiającym korzystanie z prawa dostępu do usług telekomunikacyjnych, które to urządzenie klient otrzymuje z chwilą uiszczenia ceny na rzecz albo dystrybutora, albo jego sprzedawcy detalicznego, zależnie od okoliczności danego wypadku.

30.

Na wstępie wystarczy zauważyć, że karty telefoniczne nie funkcjonują jako towary, lecz są one związane ze świadczeniem usług. W dalszej kolejności określenie, o jaką usługę chodzi, stanowi punkt wyjścia dla rozwiązywania jakiegokolwiek sporu w przedmiocie podatku VAT, dotyczącego świadczenia danej usługi w łańcuchu transakcji. Zgodnie bowiem z art. 2 szóstej dyrektywy „opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega” świadczenie usług. Innymi słowy, nie można pobierać podatku, dopóki nie określi się, jaka usługa została wykonana.

31.

Stan faktyczny uzasadnia analizę zgodną z propozycją rzecznik generalnej V. Trstenjak przyjętą przez Trybunał w sprawie MacDonald Resorts ( 16 ). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, określając odpowiednie świadczenie (usług), w ramach którego podatnik dokonuje szeregu czynności, należy wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich dokonywane są rozpatrywane transakcje ( 17 ). Zgodnie z tym, co niedawno potwierdził Trybunał, „uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT” ( 18 ). Zatem w celu określenia, jaka usługa jest świadczona, konieczne jest uwzględnienie czynników wykraczających poza samą sprzedaż kart telefonicznych.

32.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, chociaż każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, to nie należy sztucznie rozdzielać kilku świadczeń, które z gospodarczego punktu widzenia stanowią jedność. Aby tego uniknąć, należy zwrócić uwagę na zasadnicze cechy rozpatrywanej transakcji. Decydującym czynnikiem jest „ostateczny zamiar” użytkowników końcowych, z jakim dokonują oni zapłaty za kartę telefoniczną ( 19 ). Ponadto Trybunał zastosował niedawno te zasady w kontekście świadczenia usług telekomunikacyjnych. W wyroku w sprawie Everything Everywhere ( 20 ) Trybunał orzekł, że dla celów poboru podatku VAT pewne dodatkowe opłaty naliczane przez podmiot świadczący usługi telekomunikacyjne jego klientom nie stanowiły wynagrodzenia za świadczenie odrębne i niezależne od świadczenia głównego, polegającego na zapewnianiu usług telekomunikacyjnych.

33.

Zgodnie z tym, co podkreślił rząd grecki, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy jedno lub więcej pojedynczych świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne pojedyncze świadczenia są względem niego uboczne i są traktowane dla potrzeb podatkowych tak samo jak świadczenie główne. Określoną usługę należy zatem uznać za uboczną względem usługi głównej, gdy dla usługobiorcy nie spełnia ona samodzielnego celu, lecz stanowi środek poprawiający korzystanie z usługi głównej ( 21 ).

34.

Opisany tutaj sposób ustalania, z jakim świadczeniem w rozumieniu art. 2 ( 22 ) mamy do czynienia w wypadku wielu transakcji składających się na dane świadczenie, został jakiś czas temu określony w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien ( 23 ). W wyroku tym Trybunał orzekł, że czynności polegające na dostarczaniu posiłków na pokładzie promów między portami nie stanowią dostaw towarów, lecz świadczenie usług w rozumieniu szóstej dyrektywy, ponieważ na czynności dokonywane przez restauracje składa się wiązka elementów i działań, wśród których dostarczanie żywności jest tylko jednym ze składników i w których zdecydowanie dominuje element usługowy ( 24 ).

35.

Biorąc pod uwagę wszystkie istotne okoliczności i czynności, a ponadto „ostateczny zamiar” użytkownika końcowego, z jakim dokonuje on zakupu karty telefonicznej, odnośną usługą jest udzielenie dostępu do międzynarodowych połączeń telefonicznych, które są tańsze niż te dostępne za pośrednictwem lokalnej centrali telefonicznej w państwie członkowskim, w którym karta została zakupiona, a nawet poza nim. Jak podkreślił rząd niderlandzki, wejście w posiadanie karty telefonicznej nie jest dla użytkowników końcowych celem samym w sobie ( 25 ). Konsument zainteresowany jest prowadzeniem tanich międzynarodowych rozmów telefonicznych, co ułatwia mu sporna karta.

36.

To ułatwienie dokonuje się poprzez zapewnienie w tekście nadrukowanym na karcie lokalnego numeru telefonu, z którym połączenie skutkuje automatycznym przekierowaniem połączenia lokalnego użytkownika końcowego do centrali spółki Lebara w Zjednoczonym Królestwie, oraz poprzez dostarczenie ukrytego osobistego numeru identyfikacyjnego. Z punktu widzenia konsumenta oprócz zapewnienia ograniczonej obsługi klienta karta ta nie służy żadnemu innemu celowi. Jak już wspomniałem, użytkownicy końcowi, aby dokonać połączenia telefonicznego, nie muszą posiadać karty telefonicznej, jeśli pamiętają znajdujące się na karcie informacje.

37.

Kierując się przyjętą wykładnią art. 2 szóstej dyrektywy, należy więc przyjąć, że spółka Lebara świadczy usługi telekomunikacyjne na rzecz użytkowników końcowych. Między użytkownikiem końcowym a spółką Lebara istnieje bezpośredni stosunek, nawiązany poprzez uiszczenie przez tego użytkownika końcowego zapłaty na rzecz dystrybutora lub jego sprzedawcy detalicznego i dalszego przekazywania tej zapłaty spółce Lebara. Bezpośredni stosunke widoczny jest także w wymogu nałożonym na użytkownika końcowego, w zakresie wprowadzenia osobistego numeru identyfikacyjnego, który jest weryfikowany przez centrale spółki Lebara i który stanowi potwierdzenie zakupu karty telefonicznej.

38.

Sąd odsyłający zadał dwa pytania. Pierwsze z nich jest raczej precyzyjne, a drugie bardziej ogólne. Jednak moim zdaniem pytanie pierwsze oparte jest na pewnych domniemanych założeniach, dotyczących zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego. Co więcej, próba odpowiedzi na pytanie pierwsze nie jest możliwa bez dokonania szczegółowej analizy stosunków pomiędzy spółką Lebara, jej dystrybutorami (i ich ewentualnymi sprzedawcami detalicznymi) a użytkownikami końcowymi z punktu widzenia przepisów prawa Unii o podatku VAT. Analiza ta powinna koniecznie objąć podstawowe kwestie odnoszące się do istoty świadczenia, zdarzenia podatkowego, podstawy opodatkowania i miejsca świadczenia usług. Będą one rozpatrywane w dalszych punktach, w których omówione zostały cztery możliwe rozwiązania zaproponowane w pisemnych uwagach stron i interwenientów.

39.

Zdaniem rządu Zjednoczonego Królestwa art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że poprzez wprowadzenie do obrotu kart telefonicznych przedsiębiorca spełnia dwa świadczenia: jedno w chwili pierwszej sprzedaży karty telefonicznej i drugie w chwili zrealizowania połączenia telefonicznego. Zdaniem rządu Zjednoczonego Królestwa na obecnym etapie harmonizacji prawa Unii to do państw członkowskich należy rozstrzygnięcie, które z tych dwóch świadczeń obciąża podatek VAT. W stopniu, w jakim może to doprowadzić do braku opodatkowania lub podwójnego opodatkowania, rozpatrywana sytuacja jest skutkiem braku harmonizacji tej dziedziny prawa; można temu zapobiec jedynie w drodze wprowadzenia w całej Unii przepisów w zakresie opodatkowania bonów towarowych opiewających na wartość nominalną.

40.

Rząd Zjednoczonego Królestwa podnosi następnie, że według takiej analizy miejscem świadczenia byłoby Zjednoczone Królestwo. Jest tak dlatego, ponieważ domniemywa się, że użytkownicy końcowi nie są podatnikami podatku VAT. Z tego względu miejsce świadczenia usług określane jest na podstawie art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy, a nie na podstawie art. 9 ust. 2 lit. e) tej dyrektywy. Ponadto zdarzenie podatkowe ma miejsce w chwili realizacji połączenia telefonicznego przez użytkownika końcowego.

41.

Wreszcie, zgodnie z propozycją rządu Zjednoczonego Królestwa wynagrodzeniem za dostęp do tanich rozmów telefonicznych miałaby być cena uiszczana przez dystrybutorów za karty telefoniczne na rzecz spółki Lebara. Podstawa opodatkowania musiałaby jednak zostać skorygowana, w wypadku gdy zrealizowanych zostałoby mniej połączeń telefonicznych niż objęte kredytem na karcie. Niewykorzystana część wartości nominalnej karty telefonicznej nie byłaby brana pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania. Tak więc na przykład jeśli karta telefoniczna, która została kupiona przez dystrybutora za 10 EUR, ma wartość nominalną 15 EUR, to podstawa opodatkowania wynosić będzie 5 EUR, a nie 10 EUR, jeżeli kredyt na karcie telefonicznej zostanie wykorzystany jedynie w połowie.

42.

Wniosek stanowiący punkt wyjścia moich rozważań, zgodnie z którym rozpatrywane świadczenie jest usługą udostępnienia tanich rozmów telefonicznych świadczoną przez spółkę Lebara użytkownikom końcowym, nie oznacza, że zgadzam się z ujęciem zaproponowanym przez rząd Zjednoczonego Królestwa. W szczególności nie oznacza to, że podzielam pogląd, iż spółka Lebara spełnia dwa świadczenia – jedno na rzecz dystrybutorów kart telefonicznych, a drugie na rzecz użytkowników końcowych, i to w zamian za to samo wynagrodzenie.

43.

Przede wszystkim pojęcie podwójnego świadczenia w odniesieniu do tej samej usługi jest obce regulacji prawa Unii w zakresie podatku VAT. Przyjęcie takiego ujęcia naruszyłoby bowiem podstawowe zasady prawa Unii dotyczące podatku VAT i stworzyłoby problemy w zakresie pewności prawa oraz podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania ( 26 ).

44.

Ponadto, pomimo że rozpatrywane świadczenie polega nie na dostawie karty telefonicznej, ale na usłudze udostępnienia systemu telekomunikacyjnego spółki Lebara, wniosek ten nie upoważnia Zjednoczonego Królestwa do powołania się na art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz do nałożenia podatku VAT na wszystkie czynności dokonane pomiędzy spółką Lebara a jej dystrybutorami. Nie powinno się zakładać, że żaden użytkownik końcowy nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) szóstej dyrektywy, ponieważ należy rozsądnie założyć, że z usług spółki Lebara mogą korzystać także podatnicy powiązani z określonymi państwami trzecimi. W takich okolicznościach miejsce spełnienia świadczenia uległoby na podstawie art. 9 ust. 2 lit. e) przesunięciu do państwa członkowskiego klienta. Pozostałymi podmiotami realizującymi połączenia telefoniczne będą jednak indywidualni konsumenci, a zatem opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług przez spółkę Lebara na rzecz takich użytkowników końcowych będzie nadal regulowane przez art. 9 ust. 1.

45.

Spółka Lebara nie jest w stanie wskazać wszystkich swoich użytkowników końcowych, a być może nie jest w stanie wskazać żadnego z tych użytkowników, a to dlatego, że są oni klientami dystrybutorów, względnie ich sprzedawców detalicznych. Moim zdaniem państwa członkowskie nie powinny mieć możliwości opierania swojej jurysdykcji podatkowej na założeniach, które nie poddają się falsyfikacji ani weryfikacji. Ponadto przyjęcie twierdzenia rządu Zjednoczonego Królestwa, wedle którego żaden użytkownik końcowy usług świadczonych przez spółkę Lebara nie jest podatnikiem podatku VAT, prowadziłoby do wyłączenia tego założenia spod zasięgu kontroli sądowej ( 27 ).

46.

Rząd niderlandzki proponuje również analizę, zgodnie z którą omawiany sposób prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje świadczenie dwóch usług, przy czym w tym ujęciu spółka Lebara świadczy tylko jedną z tych usług. Zgodnie ze stanowiskiem tego rządu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi telekomunikacyjnej przez spółkę Lebara na rzecz użytkowników końcowych oraz ze świadczeniem usługi pomocniczej przez dystrybutorów na rzecz spółki Lebara.

47.

Zdaniem rządu niderlandzkiego w okolicznościach takich jak w postępowaniu przed sądem krajowym art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot świadczący usługi telekomunikacyjne (przedsiębiorca A) spełnia jedno świadczenie, to jest wykonuje usługę telekomunikacyjną na rzecz użytkownika końcowego. Dostawa karty telefonicznej przez podmiot świadczący usługi telekomunikacyjne (przedsiębiorcę A) na rzecz dystrybutora (przedsiębiorcy B) nie stanowi, niezależnie i oddzielnie od usług telekomunikacyjnych, dostawy w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dystrybutor (przedsiębiorca B) świadczy jednak usługi dystrybucyjne na rzecz podmiotu świadczącego usługi telekomunikacyjne (przedsiębiorcy A).

48.

Rząd niderlandzki doszedł do wniosku, że podmiot świadczący usługi telekomunikacyjne (przedsiębiorca A) jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę, w odniesieniu do świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz użytkowników końcowych, co do których przyjmuje się, że nie są oni podatnikami podatku VAT. Podatek VAT jest naliczany w chwili, gdy dystrybutor uiszcza kwotę wartości nominalnej karty telefonicznej na rzecz podmiotu świadczącego usługi telekomunikacyjne w drodze wpłaty na jego rachunek.

49.

Wobec powyższego stanowisko rządu niderlandzkiego w przedmiocie podstawy opodatkowania różni się od stanowiska rządu Zjednoczonego Królestwa i dotyczy wyższej kwoty. W ujęciu zaproponowanym przez rząd niderlandzki podstawą opodatkowania w zakresie usług wykonywanych przez spółkę Lebara ma być wartość nominalna karty telefonicznej, niezależnie od tego, czy dystrybutor lub jego sprzedawca detaliczny sprzedaje karty telefoniczne za cenę wyższą czy niższą od ich wartości nominalnej. Ponadto z punktu widzenia rządu niderlandzkiego odnośnym zdarzeniem podatkowym nie jest realizowanie połączeń telefonicznych (jak to zaproponował rząd Zjednoczonego Królestwa), ale sprzedaż kart telefonicznych przez spółkę Lebara jej dystrybutorom. Jednocześnie podstawę opodatkowania ubocznych usług świadczonych przez dystrybutorów na rzecz spółki Lebara stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną kart telefonicznych a ceną uiszczoną spółce Lebara przez dystrybutora w chwili zakupu. Innymi słowy, przyjmuje się, że dystrybutor obciążył podatkiem tę różnicę, gdyż stanowi ona wynagrodzenie za usługi, które dystrybutor ten świadczy na rzecz spółki Lebara.

50.

Omówione wyżej rozwiązanie pociąga za sobą szereg trudności, wśród nich zasygnalizowane już, bezzasadne zresztą, założenie, że w kręgu użytkowników końcowych kart spółki Lebara brak jest podatników podatku VAT. Mimo iż podzielam pogląd, że dostarczanie przez spółkę Lebara kart telefonicznych dystrybutorowi nie stanowi niezależnego świadczenia usług oraz że dostawa kart jako taka jest czynnością bez znaczenia dla celów podatku VAT, to w przeciwieństwie do argumentów przedstawionych na rozprawie przez rząd niderlandzki nie jestem w stanie zgodzić się z tym, iż udział dystrybutora lub jego sprzedawcy detalicznego w końcowej transakcji z użytkownikami końcowymi nie stanowi pewnego rodzaju usług świadczonych przez pierwszy z tych podmiotów na rzecz drugiego.

51.

Co ważniejsze, ujęcie zaproponowane przez rząd niderlandzki nie uwzględnia faktu, że w prawie Unii o podatku VAT stosuje się różne przepisy, w zależności od tego, czy pośrednik spełnia świadczenie we własnym imieniu czy w imieniu dającego zlecenie ( 28 ). Przepisy te nie mogą być pominięte w toku ustalania zobowiązania podatkowego spółki Lebara z tytułu podatku VAT w niniejszym stanie faktycznym.

52.

Tak więc na przykład jeżeli podmiot A sprzedaje coś podmiotowi C przy udziale podmiotu B działającego w imieniu własnym, jako pośrednik finalizujący transakcję z podmiotem C, to podmiot B nie świadczy oddzielnej usługi dystrybucyjnej na rzecz podmiotu A. Podmiot B stanowi po prostu ogniwo w łańcuchu świadczeń.

53.

Jeżeli jednak pomiędzy podmiotami A oraz C zostaje zawarta transakcja, zaś podmiot A korzysta z usług dystrybucyjnych podmiotu B działającego w tej transakcji w imieniu i na rachunek podmiotu A, to należy przyjąć, że podmiot B świadczy odrębne usługi na rzecz podmiotu A. Transakcja zawarta pomiędzy podmiotami A i B stanowi, w świetle przepisów o podatku VAT, wkład w świadczenie podmiotu A na rzecz podmiotu C.

54.

Ażeby jednak podmiot A mógł odliczyć podatek VAT obciążający usługę dystrybucyjną świadczoną przez podmiot B, ten ostatni będzie musiał wystawić podmiotowi A oddzielną fakturę obejmującą prowizję podmiotu B. Z tym że logiczną konsekwencją systemu zaproponowanego przez rząd niderlandzki byłoby zniesienie wszelkiego odrębnego wystawiania faktur obejmujących prowizję dystrybutorów, co jest konieczne, jeśli podatek VAT ma być pobierany poprawnie, ponieważ prowizja miałaby stanowić różnicę między ceną, jaką dystrybutor otrzymuje za karty telefoniczne od użytkowników końcowych, a ceną, jaką sam za nie płaci ( 29 ).

55.

Jeszcze bardziej poważna trudność dotycząca ujęcia zaproponowanego przez rząd niderlandzki wynika stąd, że jeśli karty telefoniczne byłyby sprzedawane użytkownikowi końcowemu po cenie niższej niż ich wartość nominalna, prowadziłoby to do nadmiernego opodatkowania. Także w sytuacji, gdyby były one sprzedawane po cenie wyższej niż wartość nominalna, część wynagrodzenia pozostawałaby nieopodatkowana. Ten sam problem dotyczyłby nieuchronnie podatku VAT obciążającego usługę dystrybucyjną.

56.

Ujęcie zaproponowane przez Komisję, zasadniczo podzielane przez spółkę Lebara, jest dość przekonujące, co nie znaczy, iż jest ono pozbawione wad. Prezentowane przez te podmioty stanowisko można streścić w następujący sposób.

57.

W sytuacji gdy podatnik („przedsiębiorca A”) sprzedaje innemu podatnikowi („przedsiębiorcy B”), mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim, karty telefoniczne, w których inkorporowane jest prawo do skorzystania z usług telekomunikacyjnych, a przedsiębiorca B następnie odsprzedaje kartę telefoniczną w celu jej wykorzystania przez użytkowników końcowych, przedsiębiorca A świadczy jedną opodatkowaną usługę w chwili sprzedaży karty przedsiębiorcy B. Następujące po tym nabycie i wykorzystanie karty przez użytkownika końcowego nie stanowi podlegającego opodatkowaniu świadczenia przedsiębiorcy A na rzecz użytkownika końcowego, lecz świadczenie przedsiębiorcy B spełniane na rzecz użytkownika końcowego.

58.

Wedle takiego ujęcia, zgodnie z mechanizmem przeniesienia zobowiązania do zapłaty podatku VAT na usługobiorcę, to na przedsiębiorcy B ciąży obowiązek rozliczenia się z tego podatku ciążącego na wynagrodzeniu, jakie uiszcza on na rzecz przedsiębiorcy A. Na przedsiębiorcy B ciąży również obowiązek rozliczenia się z podatku VAT obciążającego wynagrodzenie, jakie otrzymuje on od użytkownika końcowego. Podatek VAT obciąża obie dostawy w państwie członkowskim siedziby przedsiębiorcy B. Przedsiębiorcy B przysługuje jednak prawo do odliczenia podatku VAT uiszczonego przez niego z tytułu transakcji zawartej z przedsiębiorcą A, a to przy rozliczaniu się z organami podatkowymi w zakresie podatku VAT w państwie członkowskim przedsiębiorcy B z tytułu sprzedaży usług telekomunikacyjnych użytkownikom końcowym. Innymi słowy, przedsiębiorca B odlicza podatek naliczony.

59.

Ujęcie to odzwierciedla ideę łańcucha usług, rozciągającego się się od producenta, poprzez różne etapy obrotu gospodarczego, aż do użytkownika końcowego. Wartość dodana na wszystkich etapach obrotu jest opodatkowana, a ujęcie to prowadzi do prawidłowego stosowania podatku VAT w odniesieniu do miejsca opodatkowania i stawki podatku stosowanej w odniesieniu do konsumpcji.

60.

Pozostaje jednak problem – mianowicie karta telefoniczna jako taka nie pełni żadnej niezależnej funkcji jako towar lub usługa. Ponadto nie można wysnuć wniosku, że użytkownicy końcowi nabywają od dystrybutorów uprawnienie do skorzystania z usług telekomunikacyjnych, ponieważ usługa nie zostaje nigdy w całości zbyta przez spółkę Lebara na rzecz jej dystrybutorów.

61.

Z zawartych między spółką Lebara a jej dystrybutorami umów w zakresie wprowadzania do obrotu wynika, że zadaniem dystrybutora jest promocja sprzedaży kart telefonicznych użytkownikom końcowym, zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem sprzedawców detalicznych. Ponadto podstawowym elementem przepisów prawa Unii o podatku VAT jest to, że podatek ten jest podatkiem obciążającym konsumpcję ( 30 ). Jak już wyjaśniłem powyżej, głównym celem transakcji pomiędzy spółką Lebara a jej dystrybutorami jest ułatwienie konsumpcji, przy czym chodzi o konsumpcję dokonywaną nie przez dystrybutorów, ale przez użytkowników końcowych. Żadna z analiz nie daje podstaw do twierdzenia, że w normalnym toku zdarzeń z tanich rozmów telefonicznych korzystają dystrybutorzy.

62.

Prawdą jest, że dystrybutor może przyjąć rolę użytkownika końcowego i skorzystać z karty telefonicznej, pod warunkiem że została ona opłacona i jest aktywna, ale nie to jest prawdziwym celem gospodarczym porozumień między dystrybutorami a spółką Lebara. Jeżeli dystrybutor miałby korzystać z karty telefonicznej w celu wykonywania połączeń międzynarodowych, stanowiłoby to podlegającą opodatkowaniu usługę świadczoną samemu sobie, pod warunkiem że karta telefoniczna byłaby wykorzystywana do celów innych niż związane z własną działalnością gospodarczą tego dystrybutora. Kwestia ta stanowi przedmiot art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy ( 31 ).

63.

Również okoliczności faktyczne nie przemawiają za twierdzeniem, że dystrybutorzy projektują oraz reklamują swoje własne usługi telekomunikacyjne, a następnie realizują je w drodze podzlecania spółce Lebara świadczenia niezbędnych usług udzielania dostępu do sieci telekomunikacyjnej.

64.

To spółka Lebara wyraźnie tworzy, za pomocą szeregu umów, szlak telekomunikacyjny łączący użytkownika końcowego z jej centralą telekomunikacyjną, a stamtąd, za pośrednictwem międzynarodowych operatorów usług telefonicznych, z odbiorcami połączeń telefonicznych spoza Unii. W związku z tym porównanie dystrybutorów spółki Lebara do operatorów wirtualnych sieci telefonii komórkowej, sugerowane przez Komisję podczas rozprawy przed Trybunałem, nie jest przekonujące.

65.

Wreszcie, w swych pisemnych uwagach spółka Lebara kładzie nacisk na fakt, że użytkownicy końcowi nie wiedzą i nie mają możliwości dowiedzenia się, że nabywany przez nich od dystrybutorów lub sprzedawców detalicznych dostęp do tanich międzynarodowych rozmów telefonicznych świadczony jest przez spółkę Lebara. Spółka Lebara podkreśla również brak bezpośrednich zobowiązań umownych łączących użytkownika końcowego z nią samą.

66.

W odniesieniu do wcześniejszej kwestii – zmiana marki, której skutkiem jest ukrycie tożsamości usługodawcy, w żaden sposób nie zmienia „ostatecznego zamiaru” użytkownika końcowego, z jakim dokonuje on zakupu karty, a którym jest wykonywanie tanich międzynarodowych rozmów telefonicznych. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii – zastosowanie art. 2 szóstej dyrektywy uzależnione jest nie od istnienia stosunków umownych pomiędzy użytkownikiem końcowym a dostawcą, ale raczej od przepływu wynagrodzenia od użytkownika końcowego do usługodawcy. Jak stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie Town & County Factors ( 32 ), przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym istnienie stosunku prawnego zależy od możliwości sądowego dochodzenia wykonania zobowiązania przez usługodawcę, zagroziłoby skuteczności szóstej dyrektywy ( 33 ). Wynagrodzenie przechodzi od użytkowników końcowych do spółki Lebara za pośrednictwem sprzedawców detalicznych i dystrybutorów. Co więcej, istnieje bezpośredni związek pomiędzy użytkownikami końcowymi i spółką Lebara, ponieważ osobisty numer identyfikacyjny umożliwia użytkownikowi końcowemu bezpośredni dostęp do centrali spółki Lebara.

67.

Podsumowując, gdyby Trybunał miał przyjąć ujęcie zaproponowane przez Komisję i spółkę Lebara, wymagałoby to co najmniej elastycznej interpretacji stosunku prawnego łączącego spółkę Lebara z jej dystrybutorami, co nie znajduje oparcia w orzecznictwie Trybunału. W świetle żadnej z analiz nie można przyjąć, by spółka Lebara świadczyła na rzecz swoich dystrybutorów te same usługi, jakie ci ostatni świadczą na rzecz użytkowników końcowych.

68.

Tytułem pomocniczym Komisja podnosi, że zgodnie z art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy, w przypadku gdy podatnicy, działając we własnym imieniu, ale na rachunek innego podmiotu, biorą udział w świadczeniu usług, trzeba przyjąć, iż oni sami przyjęli i świadczyli dane usługi. Tak więc w odniesieniu do dystrybutorów spółki Lebara (którzy wyraźnie działają we własnym imieniu) powinno się przyjąć, że odebrali oni usługi świadczone przez spółkę Lebara w ramach pierwszej podlegającej opodatkowaniu transakcji, a następnie sami świadczyli te usługi na rzecz użytkowników końcowych w ramach drugiej transakcji.

69.

Trybunał orzekł niedawno, że art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że przedsiębiorca pośredniczący w świadczeniu usług i będący agentem w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim w drugiej kolejności świadczył te usługi na rzecz klienta. Z powyższego wynika, że jeżeli chodzi o stosunek prawny łączący zleceniodawcę z agentem, odpowiadające im role usługodawcy i płacącego są pojęciowo odwrócone dla celów podatku VAT ( 34 ).

70.

Moim zdaniem fikcja ta stanowi klucz do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla celów podatku VAT powinno się przyjąć, że dystrybutorzy są agentami działającymi we własnym imieniu, ale na rachunek spółki Lebara, która występuje wobec nich w charakterze zleceniodawcy. Komisja słusznie stwierdziła, że art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy prowadzi do opodatkowania podatkiem VAT w taki sam sposób, jak w wypadku ujęcia obejmującego dwie usługi świadczone w ramach pojedynczego łańcucha świadczeń. Pragnę dodać, że art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy osiąga ten cel bez zniekształcania realiów odnoszących się do usług świadczonych przez spółkę Lebara i podmiotu, na rzecz którego usługi te są świadczone.

71.

Dystrybutorzy nie są w rzeczywistości usługobiorcami w zakresie dostępu do usług telekomunikacyjnych, ale art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy stanowi mandat udzielony przez ustawodawcę Unii na zastosowanie tego rodzaju fikcji, w wypadku gdy dystrybutor działa we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu. Skutkuje to również pobieraniem podatku we właściwym państwie członkowskim i przy zastosowaniu właściwej stawki. W danym przypadku – w państwie członkowskim, w którym dystrybutor ma swoją siedzibę, gdzie podstawę opodatkowania stanowi kwota zapłacona przez dystrybutorów na rzecz spółki Lebara i gdzie zdarzenie podatkowe ma miejsce w chwili aktywacji karty telefonicznej. Ponadto art. 6 ust. 4 umożliwia prawidłowe wystawianie faktur zarówno podatnikowi biorącemu udział w świadczeniu usług, jak i przez takiego podatnika ( 35 ).

72.

Spółka Lebara podkreśliła jednak, że dystrybutorzy nie działają jako jej agenci oraz że sąd krajowy ustalił już, iż dystrybutorzy działają we własnym imieniu. Innymi słowy, świadczy to o tym, że umowy pomiędzy spółką Lebara a jej dystrybutorami nie odzwierciedlają stosunku, w którym dystrybutorzy dla potrzeb art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy działają jako agenci nieujawniający tożsamości swego zleceniodawcy lub też jako komisanci.

73.

W niniejszym odesłaniu prejudycjalnym konieczne jest jednak dokonanie wykładni art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy w oparciu o prawo Unii, a nie w oparciu o przepisy krajowe o umowie agencyjnej lub o jakiekolwiek inne normy krajowego prawa cywilnego czy podatkowego. Ponadto artykułowi 6 ust. 4, jako przepisowi prawa podatkowego, może zostać przypisane znaczenie, które nie musi być zgodne ze wszystkimi równoległymi pojęciami wynikającymi z norm krajowego prawa cywilnego. Moim zdaniem zastosowanie art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy nie ogranicza się do stosunków, w których istnieje stosunek przedstawicielstwa, jawnego bądź niejawnego, zgodnie z prawem danego państwa członkowskiego, w tym wypadku Zjednoczonego Królestwa. Wymogi określone w art. 6 ust. 4 są spełnione, gdy zrealizowane są trzy przesłanki (udział przedsiębiorcy w świadczeniu usługi, działanie przedsiębiorcy w imieniu własnym, działanie przedsiębiorcy na rachunek innego podmiotu).

74.

Brak szczegółowego pytania w postanowieniu odsyłającym w przedmiocie wykładni art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie, aby Trybunał odniósł się do tego przepisu. Przyjęto bowiem, że nawet jeśli formalnie sąd krajowy ograniczył swoje pytania do wykładni zamkniętego zakresu przepisów, to sytuacja taka nie stoi na przeszkodzie, by Trybunał udzielił sądowi krajowemu wskazówek co do wykładni prawa Unii, które mogą być mu pomocne przy orzekaniu w rozpoznawanej przezeń sprawie, niezależnie od tego, czy sąd ten wyraźnie do nich nawiązał w swoich pytaniach prejudycjalnych ( 36 ). Przemawia za tym zresztą zakres drugiego pytania prejudycjalnego. Co więcej, rozstrzygnięcie Trybunału w sprawie Henfling i in. ( 37 ) dotyczące wykładni art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy zapadło w okresie późniejszym w stosunku do jakichkolwiek ustaleń dotyczących wykładni art. 6 ust. 4, których mógł dokonać First-tier Tribunal, Tax Chamber ( 38 ).

75.

Co się tyczy wykładni art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy w świetle prawa Unii, wydaje się, że w niniejszej sprawie należy przyjąć, iż dystrybutorzy działali na rachunek spółki Lebara z następujących powodów. Po pierwsze, sądzę, że dostawa kart telefonicznych do dystrybutorów nie oznacza, by ze spółki Lebara zostało zdjęte jakiekolwiek ryzyko gospodarcze. Nie wydaje się bowiem, by dystrybutorzy płacili za nieaktywowane karty telefoniczne. Na podstawie uwag przedłożonych przez spółkę Lebara wnioskuję, że dystrybutorzy nie płacą na rzecz spółki Lebara żadnego wynagrodzenia za wprowadzane na rynek karty, których nie uda im się sprzedać użytkownikom końcowym. W takim wypadku dystrybutorzy nie zwracają się do spółki Lebara o aktywację. Innymi słowy, w sensie gospodarczym należy przyjąć, że dystrybutorzy działają na rachunek spółki Lebara.

76.

Ponadto dystrybutorzy biorą udział w zapewnieniu przez spółkę Lebara użytkownikowi końcowemu prawa dostępu do usług telekomunikacyjnych. Biorą oni odpowiedzialność – we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki Lebara – za zapewnienie dostępu do tanich połączeń telefonicznych z chwilą przepływu wynagrodzenia od użytkownika końcowego do spółki Lebara. Ponadto to dystrybutorzy podejmują niezbędne kroki (takie jak płatność i przekazanie spółce Lebara numeru seryjnego) w celu aktywowania tymczasowego konta klienta, które jest inkorporowane w karcie.

77.

Dlatego moim zdaniem najbardziej przekonująca kwalifikacja prawna stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na przyjęciu, że spółka Lebara świadczy na rzecz użytkowników końcowych usługi polegające na zapewnieniu prawa dostępu do usług telekomunikacyjnych w zamian za przedpłatę, która może być traktowana jako kredytowanie tymczasowego konta klienta do pewnej ilości jednostek czasu na połączenia. Dystrybutorzy biorą udział w świadczeniu tej usługi we własnym imieniu, ale na rachunek spółki Lebara. Tak więc zgodnie z art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy przyjmuje się, że dystrybutorzy przyjmują usługę od spółki Lebara i następnie sami świadczą ją na rzecz użytkowników końcowych w ramach drugiej transakcji. Prowadzi to do opodatkowania podatkiem VAT, jak wyjaśniono powyżej w pkt 70 i 71.

78.

Zaznaczam jednakże, iż Trybunał w ww. wyroku w sprawie Henfling i in. na tle stanu faktycznego tamtej sprawy pozostawił do oceny sądu krajowego kwestię spełnienia przesłanek określonych w art. 6 ust. 4. Trybunał ograniczył swoje stanowisko do wydania wytycznych w rodzaju tych szczegółowo omówionych w niniejszej opinii, dotyczących czynników, jakie należy uwzględniać w toku stosowania art. 6 ust. 4 ( 39 ). Wobec tego kwestia oceny, czy stan faktyczny niniejszej sprawy spełnia wymogi określone w art. 6 ust. 4, może być pozostawiona do rozstrzygnięcia przez sąd krajowy, przy należytym uwzględnieniu ustaleń Trybunału w przedmiocie poszczególnych zagadnień podniesionych w niniejszym postępowaniu, potrzeby przestrzegania ogółu ustalonych zasad prawa Unii dotyczących podatku VAT oraz autonomicznej wykładni art. 6 ust. 4 na gruncie prawa Unii, w odróżnieniu od pojęć wynikających z prawa krajowego.

79.

Co się tyczy czterech przedstawionych powyżej wariantów, proponuję, aby Trybunał odrzucił ujęcie przedstawione przez rząd Zjednoczonego Królestwa, ponieważ może ono prowadzić albo do podwójnego opodatkowania, albo do braku opodatkowania. Ponadto ujęcie to prowadzi do wniosku, że miejsce świadczenia – a tym samym jurysdykcji w zakresie podatku VAT – powinno być ustalane w oparciu o założenie, że żaden z użytkowników końcowych nie jest podatnikiem podatku VAT, czego jednak sąd nie jest w stanie zweryfikować.

80.

Ta ostatnia uwaga odnosi się również do ujęcia zaproponowanego przez rząd niderlandzki. Co więcej, ujęcie to może prowadzić, w okolicznościach konkretnego przypadku, do nadmiernego albo zbyt małego obciążenia podatkiem VAT, skoro podstawa opodatkowania zarówno w przypadku zapewnienia prawa dostępu do usług telekomunikacyjnych, jak i w przypadku oddzielnych usług dystrybucyjnych wyliczana jest na podstawie wartości nominalnej kart telefonicznych. Wartość ta może z kolei może być wyższa lub niższa od ceny zapłaconej za nie przez użytkownika końcowego.

81.

Ujęcie oparte na łańcuchu świadczeń, proponowane przez spółkę Lebara i Komisję, prowadzi do poprawnych wyników końcowych, co następuje wszak kosztem zniekształcenia stosunku prawnego łączącego spółkę Lebara z jej dystrybutorami, ponieważ przyjęcie tego stanowiska wymagałoby od Trybunału założenia, że spółka Lebara udziela swoim dystrybutorom prawa dostępu do tanich rozmów telefonicznych. Zamiast tego powołanie się na fikcję prawną przewidzianą w art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy pozwoli na większą zgodność z realiami sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, jaki został przedstawiony Trybunałowi w niniejszej sprawie. Gdyby jednak Trybunał nie podzielił moich wniosków dotyczących art. 6 ust. 4, tytułem pomocniczym proponuję przyjęcie propozycji Komisji i spółki Lebara, zgodnie z którą to propozycją sprzedaż karty telefonicznej przez spółkę Lebara na rzecz jej dystrybutora stanowi jedno świadczenie, a odsprzedaż tej karty przez dystrybutora jest świadczeniem oddzielnym.

82.

Na podstawie powyższych rozważań proponuję udzielić następujących odpowiedzi na pytania prejudycjalne skierowane przez First-tier Tribunal, Tax Chamber:

W sytuacji gdy podatnik (zwany dalej „przedsiębiorcą A”) sprzedaje innemu podatnikowi (zwanemu dalej „przedsiębiorcą B”) karty telefoniczne zawierające informacje umożliwiające ich nabywcy (zwanemu dalej „użytkownikiem końcowym C”) uzyskanie dostępu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez przedsiębiorcę A i korzystanie z tych usług do wysokości określonej na karcie (pod warunkiem że przedsiębiorca A otrzymał od przedsiębiorcy B uzgodnione między nimi wynagrodzenie), to przedsiębiorca A świadczy na rzecz użytkownika końcowego C usługę polegającą na udzieleniu mu prawa dostępu do usług telekomunikacyjnych w zamian za przedpłatę. Jednak zgodnie z art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w wypadku gdy przedsiębiorca B, działając we własnym imieniu, ale na rachunek przedsiębiorcy A, co powinien ustalić sąd krajowy, bierze udział w świadczeniu tej usługi na rzecz użytkownika końcowego C, dla celów podatku VAT przyjmuje się, że przedsiębiorca B sam przyjął tę usługę od przedsiębiorcy A, a następnie sam świadczył ją na rzecz użytkownika końcowego C.

83.

Jeżeli Trybunał nie zgodzi się z powyższą propozycją lub jeżeli sąd krajowy nie będzie w stanie ustalić, że dystrybutorzy działają na rachunek spółki Lebara, proponuję tytułem pomocniczym następującą odpowiedź na pytania prejudycjalne przedstawione przez First-tier Tribunal, Tax Chamber:

W sytuacji gdy podatnik (zwany dalej „przedsiębiorcą A”) sprzedaje innemu podatnikowi (zwanemu dalej „przedsiębiorcą B”) karty telefoniczne, w których inkorporowane jest prawo do korzystania z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez przedsiębiorcę A, a przedsiębiorca B następnie odsprzedaje kartę telefoniczną użytkownikowi końcowemu C, wykonującemu międzynarodowe rozmowy telefoniczne przy użyciu tej karty telefonicznej, przedsiębiorca A świadczy jedną usługę telekomunikacyjną, podlegającą opodatkowaniu w chwili sprzedaży karty przedsiębiorcy B. Następujące po tym nabycie i wykorzystanie karty przez użytkownika końcowego C nie stanowi dalszego, podlegającego opodatkowaniu świadczenia spełnianego przez przedsiębiorcę A.