1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 56–58 WE.

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Skatteverket (szwedzkim organem podatkowym) a A i B (zwanymi dalej łącznie „skarżącymi”) będącymi akcjonariuszami i pracownikami X, spółki prawa szwedzkiego, dotyczącego kwestii, czy przy opodatkowaniu wypłacanych przez tę spółkę dywidend z akcji wynagrodzenia pracowników rosyjskiego oddziału spółki Y, będącej szwedzką spółką zależną X, mogą być włączane do podstawy dokonywania obliczeń dla celów stosowania szwedzkich przepisów odnoszących się do „zasady dotyczącej wynagrodzeń” („löneregeln”).

3

Niniejsza sprawa dotyczy szwedzkiego systemu opodatkowania dywidend z akcji wypłacanych przez szwedzkie spółki o skoncentrowanym akcjonariacie („fåmansföretag”).

4

Są to małe spółki akcyjne, w których ponad 50% akcji znajduje się w posiadaniu mniej niż pięciu osób fizycznych, które z tego tytułu wywierają decydujący wpływ na zarządzanie nimi. Jeżeli kilku akcjonariuszy spółki jest w niej zatrudnionych, to na mocy art. 3 rozdziału 57 inkomstskattelagen (SFS 1999, nr 1229, szwedzkiej ustawy o podatku dochodowym, zwanej dalej „ustawą”) traktuje się ich jako jedną osobę, co pozwala na uznanie tej spółki za spółkę o skoncentrowanym akcjonariacie pomimo większej liczby jej akcjonariuszy.

5

W Szwecji obciążenie podatkowe dochodów z tytułu zatrudnienia jest większe niż obciążenie dochodów z kapitału. Aby zniechęcać akcjonariuszy spółek o skoncentrowanym akcjonariacie, będących jednocześnie ich pracownikami, do zamiany dochodów z tytułu zatrudnienia na dochody z kapitału, ustawa przewiduje, że dywidendy z akcji wypłacane przez taką spółkę opodatkowane są jako dochody z kapitału do wysokości zryczałtowanego zwrotu z inwestycji, określanego powszechnie jako „kwota maksymalna”, który uznaje się za odpowiadający zwykłemu zwrotowi z kapitału zainwestowanego w spółkę. Nadwyżka kwoty tych dywidend ponad kwotę maksymalną jest z kolei opodatkowana jak przychody z tytułu zatrudnienia.

6

Zryczałtowany zwrot z inwestycji obliczany jest jako określony procent podstawy obejmującej zasadniczo kapitał zainwestowany przez akcjonariusza w spółkę o skoncentrowanym akcjonariacie.

7

Podstawa obliczania może również obejmować, zgodnie z zasadą dotyczącą wynagrodzeń, o której mowa w art. 12 rozdziału 43 ustawy, kwotę odpowiadającą części wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tej spółki, w tym pracownikom jej spółek zależnych i oddziałów. Zgodnie z przywołanym przepisem wynagrodzenia te mogą być jednak brane pod uwagę tylko wtedy, gdy wchodzą do podstawy obliczania składek na ubezpieczenie społeczne lub podatku dochodowego od wynagrodzeń na mocy ustawodawstwa szwedzkiego.

8

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez rząd szwedzki po przystąpieniu Szwecji do Unii Europejskiej zakres stosowania zasady dotyczącej wynagrodzeń został rozszerzony na wynagrodzenia wypłacane pracownikom spółki o skoncentrowanym akcjonariacie, zatrudnionym w innym państwie członkowskim.

9

X, spółka akcyjna prawa szwedzkiego prowadząca działalność doradczą, należy do kilku akcjonariuszy, w tym do skarżących, którzy są w niej zatrudnieni. Mimo że liczba akcjonariuszy w okresie, którego dotyczy postępowanie, była stosunkowo wysoka (łącznie 78), X cały czas uznawana była za „spółkę o skoncentrowanym akcjonariacie” w rozumieniu art. 3 rozdziału 57 ustawy.

10

X została założona w 1991 r. i przejęła wówczas działalność, która poprzednio była wykonywana w innej formie w Szwecji, a także za pośrednictwem oddziału w Rosji. W 1997 r. działalność tę przejęła Y, szwedzka spółka akcyjna będąca spółką zależną X. W tym samym czasie Y założyła kolejny oddział w Rosji. Pierwszy oddział został zlikwidowany w 2000 r.

11

Każdy ze skarżących posiada 1,7% akcji spółki X. A został akcjonariuszem spółki X w 1991 r., a B — w 1996 r.

12

Skarżący zwrócili się do Skatterättsnämnden (komisji prawa podatkowego) o udzielenie interpretacji w kwestii, czy przy obliczaniu podatku od dywidend z akcji wypłacanych przez X mogą oni, w celu zastosowania zasady dotyczącej wynagrodzeń, uwzględniać wynagrodzenia wypłacane pracownikom rosyjskiego oddziału spółki Y, mimo że wynagrodzenia te nie wchodzą do podstawy obliczania składek na ubezpieczenie społeczne należnych w Szwecji ani szwedzkiego podatku od wynagrodzeń.

13

W interpretacji doręczonej zainteresowanym w dniu 19 lutego 2003 r. Skatterättsnämnden odpowiedziała na to pytanie twierdząco. Uznając, że w tej sprawie nie można powołać się na art. 43 WE, ponieważ nie dotyczy on przedsiębiorstw z siedzibą w państwach trzecich, stwierdziła ona, że sporne przepisy krajowe winny być badane w świetle art. 56 ust. 1 WE.

14

W tym zakresie uznała, że przepisy traktatu WE dotyczące swobodnego przepływu kapitału stoją na przeszkodzie temu, by w sytuacji, w jakiej znajdują się skarżący, dywidendy otrzymane przez nich od spółki X były opodatkowane w sposób mniej korzystny z tego powodu, że spółka zależna X wykonuje działalność w Rosji, a nie w Szwecji.

15

Zasada dotycząca wynagrodzeń pochodzi bowiem z 1994 r., a zatem nie może być uznana za ograniczenie istniejące w dniu 31 grudnia 1993 r. w rozumieniu art. 57 ust. 1 WE. Ponadto wynikająca z niej różnica w traktowaniu nie może być uzasadniona celem w postaci zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, biorąc pod uwagę postanowienie dotyczące wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi zamieszczone w konwencji podatkowej zawartej pomiędzy Szwecją a Federacją Rosyjską.

16

Jednakże w ocenie jednego z członków Skatterättsnämnden zasada dotycząca wynagrodzeń musi być badana w świetle art. 43 WE, a nie postanowień traktatu odnoszących się do swobody przepływu kapitału. Z charakteru tej zasady wynika bowiem, że może ona ograniczać wykonywanie działalności gospodarczej, a nie przepływ kapitału. Jednak skoro art. 43 WE nie znajduje zastosowania w sytuacjach dotyczących państw trzecich, zasada ta nie stanowi ograniczenia zakazanego na mocy tego postanowienia.

17

Riksskatteverket (organ administracji podatkowej) zaskarżył interpretację udzieloną przez Skatterättsnämnden do Regeringsrätten.

18

W tych okolicznościach Regeringsrätten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z dwoma następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

19

Na mocy art. 104 § 3 akapit pierwszy regulaminu Trybunału, jeżeli odpowiedź na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym może zostać w sposób jednoznaczny wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa, Trybunał może orzec postanowieniem z uzasadnieniem.

20

Zwracając się z powyższymi pytaniami sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy przepis krajowy, który — w ramach opodatkowania dywidend z akcji jako dochodów z kapitału do wysokości zryczałtowanego zwrotu z inwestycji, obliczanego jako określony procent podstawy obejmującej poza kapitałem zainwestowanym przez akcjonariusza część wynagrodzeń wypłacanych pracownikom spółki dokonującej podziału zysku — nie pozwala na uwzględnienie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oddziale tej spółki lub przez jej spółkę zależną z siedzibą w państwie trzecim, jest zgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobody przepływu kapitału.

21

Podobnie jak jeden z członków Skatterättsnämnden (zob. pkt 16 niniejszego postanowienia) rząd niderlandzki oraz Komisja Wspólnot Europejskich twierdzą, że przepis krajowy, którego dotyczy sprawa przed sądem krajowym, może być badany jedynie w świetle swobody przedsiębiorczości (podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej), a nie swobody przepływu kapitału. Twierdzą oni w istocie, że przepis ten ma wpływ na zakładanie oddziału w państwie trzecim, a w konsekwencji, objęty jest zakresem przedmiotowym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.

22

Biorąc pod uwagę, że badanie sytuacji będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym pod kątem postanowień traktatu dotyczących swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej mogłoby sprawić, iż badanie tejże sytuacji w świetle postanowień dotyczących swobody przepływu kapitału byłoby zbędne, należy na wstępie upewnić się, czy sytuacja ta objęta jest zakresem swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.

23

W tym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem swoboda podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, którą art. 43 WE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty, obejmuje, zgodnie z art. 48 WE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35, z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie Marks & Spencer, Zb.Orz. str. I-10837, pkt 29 oraz z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. str. I-7995, pkt 41).

24

Również z utrwalonego orzecznictwa wynika, że nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, postanowienia dotyczące swobody wykonywania i podejmowania działalności gospodarczej mają na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak również stoją one na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez jednego ze swoich obywateli lub przez spółkę założoną zgodnie ze swoim ustawodawstwem (zob. w szczególności wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 21, ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 31 oraz ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 42).

25

Jak to zostało podniesione przez rząd niderlandzki i Komisję, głównym skutkiem przepisu krajowego, takiego jak przepis będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, który zabrania — dla celów zastosowania zasady dotyczącej wynagrodzeń — uwzględniania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom oddziału z siedzibą w państwie trzecim, jest sprawienie, że założenie oddziału w państwie trzecim staje się dla szwedzkiej spółki mniej atrakcyjne, skoro może postawić akcjonariuszy spółki w mniej korzystnej sytuacji podatkowej, niż gdyby oddział ten miał siedzibę w Szwecji lub w innym państwie członkowskim.

26

Zniechęcając do zakładania oddziałów poza terytorium Unii omawiany przepis wpływa w sposób istotny na swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji objęty jest przedmiotowym zakresem zastosowania jedynie postanowień dotyczących tejże swobody.

27

Nawet jeżeliby przyjąć że, jak podnoszą skarżące, tego rodzaju przepis krajowy wywiera skutki ograniczające swobodny przepływ kapitału, to skutki te należy uznać za nieuniknioną konsekwencję ewentualnego ograniczenia swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej i nie uzasadniają one analizy tego przepisu w świetle art. 56–58 WE (zob. ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 33, wyroki: z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-452/04 Fidium Finanz, Zb.Orz. str. I-9521, pkt 48 i 49 oraz z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. str. I-2107, pkt 34).

28

W konsekwencji nie ma potrzeby badania omawianego przepisu krajowego w świetle postanowień traktatu dotyczących swobody przepływu kapitału.

29

Jeśli chodzi o rozdział traktatu dotyczący swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, to nie zawiera on żadnego postanowienia, które rozszerzałoby zakres jego zastosowania na sytuacje związane z podejmowaniem działalności przez spółkę państwa członkowskiego w państwie trzecim. Dlatego też w sytuacji, takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, nie można powoływać się na art. 43 i nast. WE.

30

W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że przepis krajowy, który — w ramach opodatkowania dywidend z akcji jako dochodów z kapitału do wysokości zryczałtowanego zwrotu z inwestycji obliczanego jako określony procent podstawy obejmującej poza kapitałem zainwestowanym przez akcjonariusza część wynagrodzeń wypłacanych pracownikom spółki dokonującej podziału zysku — nie pozwala na uwzględnienie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oddziale tej spółki lub przez jej spółkę zależną z siedzibą w państwie trzecim, wpływa w istotny sposób na wykonywanie swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 i nast. WE. Nie można powoływać się na te ostatnie postanowienia w sytuacji związanej z podejmowaniem działalności przez spółkę państwa członkowskiego w państwie trzecim.

31

Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

Przepis krajowy, który — w ramach opodatkowania dywidend z akcji jako dochodów z kapitału do wysokości zryczałtowanego zwrotu z inwestycji obliczanego jako określony procent podstawy obejmującej poza kapitałem zainwestowanym przez akcjonariusza część wynagrodzeń wypłacanych pracownikom spółki dokonującej podziału zysku — nie pozwala na uwzględnienie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oddziale tej spółki lub przez jej spółkę zależną z siedzibą w państwie trzecim, wpływa w istotny sposób na wykonywanie swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 i nast. WE. Nie można powoływać się na te ostatnie postanowienia w sytuacji związanej z podejmowaniem działalności przez spółkę z państwa członkowskiego w państwie trzecim.