WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
z dnia 14 czerwca 2007 r. ( *1 )
„Szósta dyrektywa VAT — Zwolnienia — Artykuł 13 część A ust. 1 lit. j) — Nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką — Nauczanie w ramach kursów organizowanych przez ośrodki szkoleniowe dla dorosłych — Brak bezpośredniego stosunku umownego z uczniami”
W sprawie C-445/05
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy) postanowieniem z dnia 20 października 2005 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 grudnia 2005 r., w postępowaniu:
Werner Haderer
przeciwko
Finanzamt Wilmersdorf,
TRYBUNAŁ (trzecia izba),
w składzie: A. Rosas, prezes izby, J. Klučka, J.N. Cunha Rodrigues, A. Ó Caoimh (sprawozdawca) i P. Lindh, sędziowie,
rzecznik generalny: E. Sharpston,
sekretarz: R. Grass,
uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 14 grudnia 2006 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
— |
w imieniu Finanzamt Wilmersdorf przez D. Baka, działającego w charakterze pełnomocnika, |
— |
w imieniu rządu greckiego przez S. Spyropoulosa oraz S. Trekli, działających w charakterze pełnomocników, |
— |
w imieniu rządu włoskiego przez I. M. Braguglię, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez G. De Bellisa, avvocato dello stato, |
— |
w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafyllou oraz W. Möllsa, działających w charakterze pełnomocników, |
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 8 marca 2007 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1 |
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). |
2 |
Wniosek ten został złożony w ramach postępowania pomiędzy W. Hadererem, skarżącym w postępowaniu przed sądem krajowym, a Finanzamt Wilmersdorf (zwanym dalej „Finanzamt”), dotyczącym odmowy zwolnienia W. Haderera przez ten organ z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”), którym został on opodatkowany za rok 1990 z tytułu działalności nauczania wykonywanej w charakterze niezależnego współpracownika („freier Mitarbeiter”) landu Berlin. |
Ramy prawne
Uregulowanie wspólnotowe
3 |
Artykuł 13 szóstej dyrektywy stanowi: „A. Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym:
|
Uregulowanie krajowe
4 |
Z postanowienia odsyłającego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Bundesfinanzhof:
|
Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
5 |
Zgodnie z postanowieniem odsyłającym W. Haderer przez wiele lat pracował w charakterze niezależnego współpracownika dla landu Berlin. W trakcie roku 1990 prowadził kursy wyrównawcze na uniwersytecie powszechnym („Volkshochschule”), a także kursy ceramiki i garncarstwa na innym uniwersytecie powszechnym oraz w ośrodku przeznaczonym dla rodziców („Elternzentrum”). W trakcie tego roku cała działalność w zakresie nauczania wykonywana przez W. Haderera systematycznie osiągała 30 godzin tygodniowo. |
6 |
Umowy, na podstawie których W. Haderer świadczył rzeczone usługi, były zawierane w każdym semestrze z landem Berlin na okres sześciu miesięcy. Umowy te zawierały klauzule, zgodnie z którymi nie były „umowami o pracę” w rozumieniu niemieckiego prawa pracy. |
7 |
Wynagrodzenie W. Haderera płacone przez land Berlin obliczane było według stawki godzinowej. Od wynagrodzenia nie były potrącane kwoty na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenia i podatki. W przypadku przeszkody w świadczeniu usług W. Haderer nie miał prawa do wynagrodzenia, a w przypadku odwołania kursu ponosił ryzyko jego utraty, nawet wówczas, gdy przyczyną odwołania był brak uczestników. |
8 |
W ramach tych umów W. Haderer korzystał z pomocy finansowej na składki na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenie chorobowe, a także z ekwiwalentu urlopowego obliczonego w sposób proporcjonalny. |
9 |
Nie otrzymawszy od W. Haderera deklaracji podatku VAT za lata 1989–1991, Finanzamt opodatkował go w sposób ryczałtowy za rok 1990, na tej podstawie, że nie spełniał przesłanek przewidzianych w § 4 pkt 21 lub 22 UStG dla korzystania z tego zwolnienia. |
10 |
Finanzgericht oddalił jako nieuzasadnione wniesione przez W. Haderera odwołanie od decyzji o opodatkowaniu, stwierdzając, że prowadzona przezeń działalność nie jest zwolniona na podstawie UStG. |
11 |
We wniesionej do Bundesfinanzhof rewizji W. Haderer podniósł w szczególności, że świadczone przezeń w roku 1990 usługi w zakresie nauczania są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. i) i j) szóstej dyrektywy. |
12 |
Bundesfinanzhof uważa, że świadczenia te nie mogą zostać zwolnione na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, ponieważ nie można uznać osoby fizycznej za „inne organizacje [podmioty] określone przez zainteresowane państwa członkowskie jako mające podobne cele”. Z kolei, jeżeli chodzi o ust. 1 lit. j), zastanawia się, czy w celu skorzystania z przewidzianego przez ten przepis zwolnienia wymaga się, aby usługi w zakresie nauczania świadczone były przez niezależnego nauczyciela bezpośrednio na rzecz uczniów jako takich, co oznaczałoby, że to uczniowie płacą wynagrodzenie nauczycielowi, czy też wystarczy, aby były one świadczone w szkole lub na uniwersytecie, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym. |
13 |
W związku z tym, stwierdziwszy, iż rozstrzygniecie toczącego się przed nim postępowania wymaga wykładni szóstej dyrektywy, Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne: „Czy nauczanie w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej prowadzone przez prywatnego nauczyciela powinno być zwolnione od podatku na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. j) [szóstej dyrektywy] tylko w przypadku, gdy nauczyciel ten świadczy usługi nauczania bezpośrednio uczniom lub studentom jako odbiorcom tych usług — i w związku z tym otrzymuje od nich zapłatę — czy też wystarczy, by świadczył on usługi nauczania na rzecz szkoły lub uniwersytetu jako odbiorcy tych usług?” |
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
14 |
Poprzez swoje pytanie sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia, czy działalność w zakresie nauczania wykonywana przez osobę fizyczną w charakterze niezależnego współpracownika w takich okolicznościach faktycznych, jak okoliczności w postępowaniu przed sądem krajowym może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy. Sąd ten zastanawia się w szczególności nad tym, czy dla zastosowania tego zwolnienia, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy nauczycielem, jako osobą udzielającą lekcji, a uczniami lub studentami, jako osobami, dla których lekcje te są przeznaczone, co oznaczałoby, zdaniem tego sądu, iż to oni bezpośrednio płacą wynagrodzenie nauczycielowi. |
15 |
Finanzamt oraz rząd włoski twierdzą, że działalność, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, nie powinna być zwolniona z podatku VAT. Rząd grecki i Komisja Wspólnot Europejskich uważają z kolei, że działalność ta powinna być zwolniona. |
16 |
Tytułem wstępu należy podnieść, że art. 13 część A szóstej dyrektywy przewiduje zwolnienie z podatku VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. wyroki z dnia 12 listopada 1998 r. w sprawie C-149/97 Institute of the Motor Industry, Rec. str. I-7053, pkt 18; z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. str. I-10373, pkt 16; oraz z dnia 14 grudnia 2006 r.C-401/05 VDP Dental Laboratory, Zb.Orz. str. I-12121, pkt 24). |
17 |
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyroki z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, CPP, Rec. str. I-973, pkt 15; z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia, Rec. str. I-1951, pkt 23; oraz ww. w sprawie Ygeia, pkt 15). |
18 |
Terminologia używana do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-5811, pkt 43; oraz z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, Rec. str. I-13711, pkt 36). W każdym razie wykładnia ta powinna być zgodna z celami tych zwolnień oraz spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej właściwej dla wspólnego systemu podatku VAT (zob. wyroki z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. str. I-12911, pkt 42; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. str. I-4427, pkt 29; z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P., Zb.Orz. str. I-5123, pkt 24). Zatem zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (zob. podobnie wyroki z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. str. I-11237, pkt 17, a także w dziedzinie nauczania na poziomie uniwersyteckim ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 47). |
19 |
Tak samo jest w przypadku szczególnych przesłanek korzystania ze zwolnienia, w szczególności przesłanek dotyczących charakteru lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego objęte zwolnieniem usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Gregg, Rec. str. I-4947, pkt 16–20). |
20 |
W postępowaniu przed sądem krajowym ustalone zostało, że W. Haderer nie jest postrzegany jako podmiot realizujący cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy. |
21 |
W związku z tym, należy zbadać, czy działalność, taka jak w postępowaniu przed sądem krajowym, może należeć do zakresu art. 13 część A ust. 1 lit. j) dyrektywy, zgodnie z którym „nauczanie prywatne przez nauczycieli obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką” jest zwolnione z podatku VAT. |
22 |
W tym kontekście należy przypomnieć, że art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu tego przepisu. |
23 |
Podczas gdy sąd odsyłający nie wyraził jakiejkolwiek wątpliwości w kwestii, czy sporna w postępowaniu przed sądem krajowym działalność może należeć do zakresu tego pojęcia, to Finanzamt utrzymuje jednak, że z uwagi na ścisłą wykładnię, która konieczna jest w dziedzinie zwolnienia z podatku VAT, kursy ceramiki i garncarstwa prowadzone przez W. Haderera nie spełniają wymogów analogicznych do wymogów stosowanych wobec kursów zwyczajowo prowadzonych w szkołach i uniwersytetach. Wręcz przeciwnie, takie kursy służą wyłącznie rozrywce. Finanzamt podkreśla, że podczas gdy art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy przewiduje oprócz nauczania na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim także „edukację dzieci i młodzieży” lub „szkolenie zawodowe lub zmianę kwalifikacji zawodowych”, to ten sam ust. 1 lit. j) ogranicza się do wymienienia powołanego nauczania, z pominięciem jakiejkolwiek innej formy edukacji lub szkolenia. |
24 |
W tym względzie, o ile prawdą jest, że pojęcia użyte dla określenia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy powinny być przedmiotem ścisłej wykładni, to jednak przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 17 niniejszego wyroku. |
25 |
Ponadto, ponieważ argumentacja Finanzamt dotycząca tej kwestii wywodzi się ze specyficznej wykładni pojęć „szkoła” i „uniwersytet” w rozumieniu niemieckiego systemu edukacyjnego, należy przypomnieć, że opodatkowanie określonej transakcji podatkiem VAT lub jej zwolnienie z niego nie zależy od klasyfikacji tej transakcji w prawie krajowym (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 25). |
26 |
Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. |
27 |
Do sądu krajowego należy w miarę potrzeby ponowne zbadanie w świetle tych okoliczności, czy sporna — w toczącym się przed nim postępowaniu — działalność dotyczy „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy. |
28 |
Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli”. |
29 |
Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane „prywatnie”. |
30 |
To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność. |
31 |
Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie. |
32 |
Ponadto, tak jak utrzymuje Komisja, wymóg — zgodnie z którym lekcje powinny być udzielane prywatnie — niekoniecznie oznacza istnienie bezpośredniego związku umownego pomiędzy uczestnikami lekcji, a udzielającym ich nauczycielem. W rzeczywistości bowiem, częstokroć taki związek umowny istnieje z osobami innymi niż tacy usługobiorcy, na przykład z rodzicami uczniów lub studentów. |
33 |
W postępowaniu przed sądem krajowym, tak jak to wynika z pkt 5–8 niniejszego wyroku, niektóre okoliczności wynikające z akt posiadanych przez Trybunał, brane pod uwagę odrębnie, mogłyby rzeczywiście wskazywać na to, iż W. Haderer wykonuje działalność na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, a tym samym wykonuje ją „prywatnie”. Wynika to w szczególności z braku zachowania prawa do wynagrodzenia w sytuacji przeszkód w świadczeniu oraz z faktu, iż ponosi on ryzyko związane z utratą tego wynagrodzenia, w przypadku gdy kurs zostanie odwołany. |
34 |
W każdym razie, z tych samych punktów niniejszego wyroku wynika, że W. Haderer świadczył sporne w postępowaniu przed sądem krajowym usługi w oparciu o kolejne umowy zawarte z landem Berlin. Okazuje się, ze poza przypadkiem odwołania kursu w braku uczniów lub studentów, otrzymywane przez niego wynagrodzenie ustalane jest według stawki godzinowej, niezależnie od liczby osób uczestniczących w kursie. Ponadto, mimo że w owych umowach zaznaczono, iż nie stanowią one „umów o pracę” w sposób, w jaki pojęcie to jest rozumiane w niemieckim prawie pracy, to jednak W. Haderer korzystał z pomocy finansowej na składki na ubezpieczenie emerytalne i chorobowe, a także z ekwiwalentu za urlop obliczonego w sposób proporcjonalny. Wreszcie, wykonuje on sporną w postępowaniu przed sądem krajowym działalność w ośrodkach kształcenia dla dorosłych administrowanych przez land Berlin. |
35 |
Przedstawione w poprzedzającym punkcie okoliczności wydają się wskazywać na to — co należy również do oceny sądu krajowego z uwzględnieniem wszystkich okoliczności toczącego się przed nim postępowania — iż W. Haderer, który był daleki od udzielania lekcji na własny rachunek i własną odpowiedzialność, ustawił się w rzeczywistości na pozycji nauczyciela pozostającego do dyspozycji landu Berlin, który płaci mu wynagrodzenie, jako świadczącemu usługi na rzecz systemu kształcenia administrowanemu przez ten land. |
36 |
Komisja zwraca uwagę na to, że odmowa zwolnienia w sytuacjach, takich jak sytuacja w postępowaniu przed sądem krajowym, byłaby sprzeczna ze wspólnym celem zwolnień przewidzianych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) i j) szóstej dyrektywy i tworzyłaby lukę w systemie stworzonym przez obydwa przepisy. W rzeczywistości bowiem lekcje udzielane przez niezależnych nauczycieli mogą w pewnych okolicznościach być zrównane z nauczaniem prowadzonym przez podmioty wymienione w powołanym ust. 1 lit. i). |
37 |
Niemniej jednak, sama okoliczność, iż obydwie kategorie zwolnień znajdujące się w art. 13 część A ust. 1 lit. i) i j) szóstej dyrektywy zmierzają w szczególności do promocji „szkolnictwa powszechnego i wyższego [edukacji szkolnej i uniwersyteckiej]”, jako działalności leżącej w interesie powszechnym, nie może uzasadniać tezy, zgodnie z którą obydwa przepisy łącznie tworzą system, który umożliwia korzystanie ze zwolnienia z podatku VAT działalności nie spełniającej przesłanek ustanowionych odpowiednio przez pierwszy lub drugi z tych przepisów, w których użyto pojęć — jak to zostało przypomniane w pkt 16–19 niniejszego wyroku — wymagających ścisłej interpretacji i obejmujących wyłącznie działalność w nich wymienioną i szczegółowo opisaną. |
38 |
Z uwagi na ogół powyżej wymienionych spostrzeżeń na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, iż w okolicznościach, takich jak okoliczności w postępowaniu przed sądem krajowym, działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych, może zostać objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Do sądu krajowego należy ocena, czy tak jest w postępowaniu przed sądem krajowym. |
W przedmiocie kosztów
39 |
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. |
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje: |
W okolicznościach, takich jak okoliczności w postępowaniu przed sądem krajowym, działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem z podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolna lub uniwersytecką. Do sądu krajowego należy ocena, czy tak jest w postępowaniu przed sądem krajowym. |
Podpisy |
( *1 ) Język postępowania: niemiecki.