1. 

W skardze złożonej na podstawie art. 226 akapit drugi traktatu WE Komisja Wspólnot Europejskich zarzuca Królestwu Belgii, że uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy postanowień art. 18, 39, 43, 49 i 56 traktatu WE, jak również na mocy postanowień art. 28, 31, 36 i 40 porozumienia EOG, a także na mocy przepisów art. 4 i 11 ust. 2 dyrektywy 92/96/EWG z dnia 10 listopada 1992 r. ( 2 ), po przeredagowaniu, na mocy przepisów art. 5 ust. 1 i art. 53 ust. 2 dyrektywy 2002/83/WE z dnia 5 listopada 2002 r. ( 3 ).

2. 

Zarzucane naruszenia wspomnianych postanowień i przepisów mają wynikać stąd, że przepisy krajowe, których dotyczy skarga, czyli ustawa o podatku dochodowym z 1992 r. (Code des impôts sur les revenus de 1992, zwana dalej „CIR 1992”) oraz ustawa dotycząca podatków zrównanych z opłatą skarbową, (Code des taxes assimilées au timbre, zwana dalej „CTAT”):

3.

Artykuł 18 WE stanowi, że:

„1.   Każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w niniejszym traktacie i środkach przyjętych w celu jego wykonania.

[…]”.

4.

Artykuł 39 WE stanowi, że:

„1.   Zapewnia się swobodę przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty.

2.   Swoboda ta obejmuje zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami państw członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy.

3.   Z zastrzeżeniem ograniczeń uzasadnionych względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego i zdrowia publicznego swoboda ta obejmuje prawo:

[…]”.

5.

Artykuł 43 WE stanowi, że:

„Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.

6.

Artykuł 49 WE stanowi, że:

„W ramach poniższych postanowień ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Wspólnoty są zakazane w odniesieniu do obywateli państw członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w państwie Wspólnoty innym niż państwo odbiorcy świadczenia.

Rada, stanowiąc większością kwalifikowaną na wniosek Komisji, może rozszerzyć korzyści wynikające z postanowień niniejszego rozdziału na obywateli państwa trzeciego świadczących usługi i mających swe przedsiębiorstwa wewnątrz Wspólnoty”.

7.

Artykuł 56 WE stanowi, że:

„1.   W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi.

2.   W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.

8.

Artykuł 28 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (zwanego dalej „porozumieniem EOG”) zasadniczo powtarza postanowienia art. 39 WE, art. 31 porozumienia EOG — postanowienia art. 43 WE, art. 36 porozumienia EOG powtarza postanowienia art. 49 WE, zaś art. 40 porozumienia EOG wprowadza swobodę przepływu kapitałów w przewidzianych przezeń granicach.

9.

Artykuł 5 dyrektywy 2002/83/WE dotyczący zakresu stosowania zezwolenia niezbędnego do wykonywania działalności w dziedzinie ubezpieczeń na życie stanowi:

„Zezwolenie na prowadzenie działalności jest ważne w całej Wspólnocie. Umożliwia ono zakładowi ubezpieczeń prowadzenie tam działalności w ramach prawa przedsiębiorczości lub w ramach swobody świadczenia usług”.

10.

Artykuł 53 ust. 2 tej samej dyrektywy stanowi:

„Na warunkach określonych przez prawo krajowe każde państwo członkowskie udziela przedstawicielstwom i oddziałom utworzonym na ich terytorium i objętym niniejszym tytułem zezwolenia na przeniesienie całości lub części ich portfela umów na rzecz zakładu ubezpieczeń mającego siedzibę zarządu w innym państwie członkowskim, jeżeli właściwe władze tego państwa członkowskiego zaświadczają, że jednostka przyjmująca, po uwzględnieniu przeniesienia, posiada konieczny margines wypłacalności”.

11.

Artykuł 59 ust. 1 CIR 1992 stanowi:

„Opłacane przez pracodawcę składki i premie ubezpieczeniowe, o których mowa w art. 52 pkt 3 lit. b), podlegają odliczeniu jako koszty związane z wykonywaniem działalności jedynie w następujących granicach i warunkach:

12.

Artykuł 145/1 CIR 1992 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2004 r. stanowił:

„W granicach i na warunkach przewidzianych w art. 145/2–145/16 zmniejsza się wymiar podatku obliczanego od następujących wydatków poniesionych w danym okresie rozliczeniowym:

13.

Artykuł 145/3 akapit pierwszy CIR 1992 stanowi:

„Składki i premie ubezpieczeniowe opłacane osobiście przez ubezpieczonego, o których mowa w art. 145/1 pkt 1, są uwzględniane dla celów zmniejszenia wymiaru, pod warunkiem że są one ostatecznie wpłacane zakładowi ubezpieczeń lub instytucji zabezpieczenia społecznego, posiadającym siedzibę w Belgii oraz że świadczenia emerytalne, zarówno ustawowe, jak i pozaustawowe wyrażone w skali rocznej, nie przekraczają 80% ostatniego zwykłego rocznego wynagrodzenia brutto i biorą pod uwagę normalny cykl aktywności zawodowej. Dopuszczalna jest waloryzacja świadczeń”.

14.

Artykuł 364 bis CIR 1992 sformułowany jest następująco:

„W sytuacji gdy kapitał, wartość wykupu i oszczędności, o których mowa w art. 34, są wypłacane bądź przyznawane podatnikowi, który uprzednio przeniósł miejsce swego zamieszkania lub siedzibę swego majątku za granicę, przyjmuje się, że wypłata bądź przyznanie miały miejsce w dniu poprzedzającym owo przeniesienie.

Dla celów stosowania akapitu pierwszego każde przeniesienie, o którym mowa w art. 34 § 2 pkt 3, jest zrównane z przyznaniem”.

15.

Artykuł 364 ter CIR 1992 stanowi z kolei:

„W sytuacji, gdy kapitał lub wartość wykupu — utworzone dzięki składkom opłacanym osobiście przez ubezpieczonego, o których mowa w art. 52 bis lub w art. 145/1 pkt 1, dzięki składkom opłacanym przez pracodawcę lub przez przedsiębiorstwo — są przekazywane przez instytucję zabezpieczenia społecznego lub zakład ubezpieczeń, w których powstały, na rzecz uprawnionego lub osób przez niego upoważnionych, w ramach zobowiązania emerytalnego lub podobnej umowy emerytalnej, czynność ta nie jest uważana za wypłatę lub przyznanie również wtedy, gdy przekaz jest dokonany na wniosek uprawnionego, bez wpływu na prawo do pobierania podatków w sytuacji późniejszej wypłaty lub przyznania przez instytucje lub przedsiębiorstwa na rzecz uprawnionego.

Akapit pierwszy nie znajduje zastosowania w przypadku przekazania kapitału lub wartości wykupu do instytucji zabezpieczenia społecznego lub zakładu ubezpieczeń z siedzibą za granicą”.

16.

Artykuł 173 CTAT stanowi:

„Umowy ubezpieczenia podlegają rocznemu podatkowi, jeśli została spełniona jedna z trzech poniższych przesłanek:

17.

Artykuł 176/1 akapit pierwszy CTAT stanowi:

„Podatek należny jest obliczany od całkowitej kwoty premii, składek lub wkładów, powiększonej o należności podlegające w ciągu roku rozliczeniowego potrąceniu lub zapłacie przez ubezpieczonego, uprawnionych lub ich pracodawców”.

18.

Artykuł 177 CTAT stanowi:

„Podatek roczny od umów ubezpieczenia jest naliczany:

19.

Artykuł 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową stanowi:

„W przypadkach przewidzianych w art. 177 pkt 3 [CTAT] zagraniczny zakład ubezpieczeń nalicza podatek, a w odpowiednim przypadku również odsetki i grzywny, na rachunek ubezpieczonego. W tym celu wszystkie zagraniczne zakłady ubezpieczeń, które nie posiadają w Belgii ani oddziału, ani żadnej innej siedziby operacyjnej, a które mają zamiar oferować zawieranie umów dotyczących zdarzeń objętych ubezpieczeniem i mających miejsce w Belgii, mają obowiązek przed podjęciem jakiejkolwiek działalności uzyskać od ministra finansów zatwierdzenie ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela, który zobowiąże się w formie pisemnej osobiście wobec skarbu państwa do zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia, jak również odsetek bądź grzywien, które mogłyby wynikać ze wspomnianych umów”.

20.

W piśmie wzywającym do usunięcia uchybienia z dnia 6 lutego 2003 r. Komisja przedstawiła Królestwu Belgii powody, dla których uważa, że państwo to uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 18, 39, 43, 49 i 56 WE, art. 28, 31, 36 i 40 porozumienia EOG i art. 4 i 11 ust. 2 dyrektywy 92/96/EWG.

21.

W odpowiedzi przesłanej w dniu 9 maja 2003 r. władze belgijskie stwierdziły, że ze względu na rozwiązanie Parlamentu z powodu wyborów parlamentarnych (mających się odbyć w dniu 18 maja 2003 r.) rząd nie posiada wystarczających uprawnień do podjęcia inicjatywy ustawodawczej w celu zmiany belgijskich przepisów w sposób wskazany w piśmie Komisji Europejskiej wzywającym do usunięcia uchybienia.

22.

Niezależnie od tego władze belgijskie stwierdziły, że omawiane przepisy krajowe zostały wprowadzone w celu zwalczania oszustw podatkowych (art. 364 bis CIR 1992) oraz że wyznaczenie przedstawiciela ponoszącego odpowiedzialność za zapłacenie podatku rocznego od umów ubezpieczenia zostało potwierdzone oświadczeniem umieszczonym w protokole posiedzenia Rady, na którym zatwierdzono trzecią dyrektywę dotyczącą ubezpieczeń na życie, i że jest ono zgodne z komunikatem interpretacyjnym Komisji dotyczącym swobody świadczenia usług i interesu publicznego w sektorze ubezpieczeń ( 4 ). Obowiązki te zostały nałożone zarówno na spółki zagraniczne, oferujące swe usługi w Belgii na podstawie swobody świadczenia usług, jak i na spółki zagraniczne posiadające siedzibę w Belgii. Wyznaczenie przedstawiciela jest niezbędne i proporcjonalne do zapewnienia poboru podatku rocznego od umów ubezpieczenia (art. 177 pkt 3 CTAT i art. 224/2 ter ust. 2 ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową).

23.

Ponieważ Komisja stwierdziła, że odpowiedź władz belgijskich dotyczyła jedynie dwóch z wyżej przytoczonych środków i że rząd belgijski, przedstawiając projekt ustawy dotyczącej emerytur uzupełniających w dniu 13 stycznia 2003 r., sam przyznał, iż belgijskie przepisy krajowe nie są pod każdym względem zgodne z prawem wspólnotowym, w dniu 19 grudnia 2003 r. Komisja przesłała Królestwu Belgii uzasadnioną opinię z powodu naruszenia swobody przepływu pracowników, swobody przedsiębiorczości, swobody przepływu kapitału, a także nieprzestrzegania dyrektyw dotyczących ubezpieczeń na życie przez przepisy podatkowe w dziedzinie podatku dochodowego i podatku rocznego od umów ubezpieczenia.

24.

Odnośnie do wyznaczania przedstawiciela w celu zapewnienia poboru podatku rocznego od umów ubezpieczenia Komisja uważa, że wymóg ten stanowi naruszenie swobody świadczenia usług przez towarzystwa i zakłady ubezpieczeń posiadające siedzibę w innych państwach członkowskich. Zapłacenie podatku może zostać zapewnione za pomocą środków mniej restrykcyjnych, takich jak żądania dostarczenia informacji kierowane do przedsiębiorstwa zagranicznego lub podmiotu zagranicznego, żądania dostarczenia informacji i kontrole przeprowadzane u ubezpieczonego zamieszkującego w Belgii, a także za pomocą umów o wymianę informacji z pozostałymi państwami członkowskimi. Co więcej, Komisja przypomina, że art. 1 dyrektywy Rady 2001/44/WE z dnia 15 czerwca 2001 r. zmienił dyrektywę 76/308/EWG w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń wynikających z czynności stanowiących część systemu finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz opłat rolnych i ceł oraz w odniesieniu do podatku od wartości dodanej i podatków akcyzowych ( 5 ). Komisja podkreśla, że wzajemna pomoc przy windykacji została rozszerzona na składki ubezpieczeniowe i że państwa członkowskie zostały zobowiązane do zapewnienia zgodności swych przepisów krajowych ze wspomnianą dyrektywą najpóźniej do dnia 30 czerwca 2002 r. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek roczny od umów ubezpieczenia naliczany jest od łącznej kwoty premii, składek lub dopłat powiększonej o opłaty, podatek ten należy do zakresu stosowania dyrektywy 2001/44/WE. Na wypadek gdyby Królestwo Belgii podtrzymywało swe argumenty, Komisja dodaje, że dyrektywa, a tym bardziej komunikat w sprawie wykładni, nie powinny być interpretowane ani stosowane w sposób niezgodny z traktatem WE i porozumieniem EOG.

25.

W odpowiedzi z dnia 24 lutego 2004 r. Królestwo Belgii potwierdziło wolę dostosowania się do uzasadnionej opinii, prosząc jednocześnie o „trochę cierpliwości i zrozumienia w kwestii czasu, który będzie musiał upłynąć, zanim przepisy belgijskie będą całkowicie zgodne z przepisami europejskimi”. Ponieważ termin wyznaczony w uzasadnionej opinii upłynął w dniu 23 lutego 2004 r., Komisja wniosła niniejszą skargę.

26.

Pismem z dnia 5 maja 2006 r. Trybunał zwrócił się do rządu belgijskiego o wyjaśnienie, czy Królestwo Belgii podtrzymuje swe uwagi przesłane w odpowiedzi na pismo wzywające do usunięcia uchybienia. Z odpowiedzi udzielonej przez rząd belgijski, która dotarła do Trybunału w dniu 2 czerwca 2006 r., wynika, że Królestwo Belgii zasadniczo podtrzymuje swoje stanowisko, informując jednocześnie o przyszłych zmianach legislacyjnych dotyczących art. 59, 145, 364 bis i 364 ter CIR 1992 oraz o zmianach, które już weszły w życie w zakresie art. 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową.

27.

Zarzucane uchybienia dotyczą przepisów belgijskich zarówno w dziedzinie podatków bezpośrednich (przytoczone przepisy CIR 1992), jak i podatków pośrednich (art. 177 pkt 3 CTAT i art. 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową).

28.

Odnośnie do podatków bezpośrednich Komisja poddaje krytyce zasadniczo dwie grupy przepisów: z jednej strony przepisy, które zastrzegają określone korzyści podatkowe — w tym przypadku możliwość odliczania składek płaconych przez pracodawcę (art. 59 CIR 1992) i przez pracownika (art. 145/1 i 145/3 CIR 1992) w ramach zakładowych programów ubezpieczeń emerytalnych i od śmierci — dla składek wpłacanych z tytułu ubezpieczeń emerytalnych i na wypadek nagłej śmierci zakładowi ubezpieczeń bądź funduszowi ubezpieczeń społecznych posiadającym siedzibę w Belgii, a z drugiej strony przepisy, które w zakresie wypłaty lub przyznania kapitału, wartości wykupu bądź oszczędności podatnikowi, który przestał być rezydentem do celów podatkowych (art. 364 bis CIR 1992), a także w zakresie przeniesienia kapitału lub wartości wykupu w ramach zakładowego programu ubezpieczeniowego na rzecz zakładu lub funduszu ubezpieczeń mającego siedzibę poza Belgią (art. 364 ter CIR 1992) przewidują system podatkowy inny niż obowiązujący dla takich samych operacji niewiążących się z przekroczeniem granicy.

29.

Odnośnie do podatków pośrednich Komisja krytykuje nałożony na zagraniczne zakłady ubezpieczeń działające na podstawie swobody świadczenia usług, czyli bez żadnej siedziby operacyjnej w Belgii, obowiązek uprzedniego uzyskania zatwierdzenia ich przedstawiciela mającego tam miejsce zamieszkania, odpowiadającego osobiście wobec skarbu państwa za zapłatę rocznego podatku od umów ubezpieczenia oraz odsetek bądź grzywien, które mogłyby wynikać z umów dotyczących zdarzeń objętych ubezpieczeniem, które mają miejsce w Belgii (art. 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową).

30.

W świetle orzecznictwa Trybunału, a w szczególności wyroku z dnia 3 października 2002 r. w sprawie Danner ( 6 ), wydaje się, że zarzuty, które Komisja wysunęła wobec przytoczonych przepisów podatkowych, są na pierwszy rzut oka zdolne do wykazania popełnienia domniemanych naruszeń swobód podstawowych gwarantowanych przez traktat WE i porozumienie EOG i wdrożonych przede wszystkim przez dyrektywę 92/96, a przynajmniej naruszeń niektórych z tych swobód. Zresztą rząd belgijski w ogóle nie podważa istnienia zarzucanych uchybień, a jedynie minimalizuje ich zakres, odwołując się w szczególności do umów dotyczących zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, zawartych przez Belgię. Inaczej natomiast jest w przypadku zarzutu dotyczącego obowiązku wyznaczenia przedstawiciela podatkowego i uzyskania jego zatwierdzenia, który ma charakter niespotykany i zasługuje przez to na szczególną uwagę. Niezależnie od późniejszej zmiany inkryminowanych przepisów ( 7 ) rząd belgijski zaprzecza istnieniu owego domniemanego uchybienia.

31.

Za niezgodne ze swobodą świadczenia usług (art. 49 WE, art. 36 i 37 porozumienia EOG, art. 4 dyrektywy 92/96/EWG — obecnie art. 5 dyrektywy 2002/83/WE) Komisja uważa przepisy podatkowe ograniczające możliwość odliczania jedynie do składek wpłacanych na poczet zakładowego ubezpieczenia emerytalnego przez pracodawcę (art. 59 CIR 1992) bądź osobiście przez ubezpieczonego (art. 145/1 i 145/3 CIR 1992) podmiotom mającym siedzibę w Belgii, z wyłączeniem składek wpłacanych podmiotom mającym siedzibę poza granicami Belgii.

32.

Rząd belgijski nie podważa bezpośrednio analizy przeprowadzonej przez Komisję, wskazuje jednak, że odliczanie składek wpłacanych przez pracodawcę i zmniejszanie wymiaru podatku w przypadku składek wpłacanych osobiście przez ubezpieczonego instytucjom mającym siedzibę za granicą jest czasami możliwe, zwłaszcza na podstawie niektórych umów dwustronnych z państwami członkowskimi lub państwami trzecimi, a nawet na podstawie pewnych okólników administracyjnych. Ponadto rząd belgijski w skierowanej do Trybunału odpowiedzi z dnia 30 maja 2006 r. wspomina o wstępnym projekcie ustawy zmieniającej art. 59, 145, 364 bis i 364 ter CIR 1992 w sposób, jakiego żądała Komisja.

33.

Istnienie ograniczenia swobody świadczenia usług wynikającego z warunków odliczania składek wpłacanych przez pracodawcę bądź osobiście przez ubezpieczonego na poczet zakładowego ubezpieczenia emerytalnego, przewidzianych w art. 59 i 145 CIR 1992, nie ulega wątpliwości.

34.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że pomimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak powinny one wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa wspólnotowego ( 8 ).

35.

Trybunał stwierdził wielokrotnie, że „z perspektywy jednolitego rynku i dla umożliwienia osiągania jego celów art. 59 traktatu sprzeciwia się stosowaniu wszelkich przepisów krajowych, których skutkiem mogłoby być utrudnianie świadczenia usług pomiędzy państwami członkowskimi w porównaniu ze świadczeniem usług wyłącznie wewnątrz państwa członkowskiego” ( 9 ).

36.

W szczególności w wyroku w sprawie Danner Trybunał uznał wagę „możliwości uzyskania, przy zawarciu umowy ubezpieczenia emerytalnego ulg podatkowych z tego tytułu — reguły takie mogą zniechęcać zainteresowanych do zawierania umów dobrowolnego ubezpieczenia emerytalnego ze spółkami posiadającymi siedzibę w państwie członkowskim innym niż [dane państwo członkowskie], a te ostatnie od oferowania swych usług na [danym] rynku” ( 10 ).

37.

Ponieważ art. 59, 145/1 i 145/3 CIR 1992 ograniczają możliwość odliczania składek wpłacanych, z jednej strony, przez pracodawcę oraz, z drugiej strony, osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci, do składek wpłacanych zakładowi ubezpieczeń bądź funduszowi ubezpieczeń społecznych posiadającym siedzibę w Belgii, stanowią one ograniczenie swobody świadczenia usług, gdyż mogą zniechęcać do zawierania umów z przedsiębiorcami mającymi siedzibę w innym państwie członkowskim i do oferowania takich umów w Belgii, jeśli przedsiębiorstwo nie posiada tam zakładu.

38.

Ten zarzut Komisji wydaje się zatem zasadny.

39.

Komisja ocenia jako dyskryminacyjny przepis art. 364 ter CIR 1992, który stanowi, że przelew kapitału bądź wartości wykupu, powstałych dzięki składkom opłacanym przez pracodawcę bądź składkom opłacanym osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne, podlega opodatkowaniu, jeśli jest on dokonywany na konto innego funduszu emerytalnego bądź towarzystwa ubezpieczeń z siedzibą za granicą, podczas gdy przekaz taki nie stanowi operacji podlegającej opodatkowaniu, jeśli kapitał bądź wartość wykupu są przekazywane do innego funduszu emerytalnego lub towarzystwa ubezpieczeń z siedzibą w Belgii.

40.

Przytoczone wyżej przepisy krajowe są również niezgodne z art. 5 dyrektywy 2002/83, który stanowi, że zezwolenie uzyskane w jednym państwie członkowskim jest ważne w całej Wspólnocie i umożliwia ono zakładowi ubezpieczeń prowadzenie tam działalności w ramach prawa przedsiębiorczości lub w ramach swobody świadczenia usług, a także z art. 53 ust. 2 tej samej dyrektywy, która stanowi, że każde państwo członkowskie udziela zakładom ubezpieczeń mającym siedzibę na ich terytorium zezwolenia na przeniesienie całości lub części ich portfela umów na rzecz zakładu ubezpieczeń mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty.

41.

Rząd belgijski w odpowiedzi na skargę nie podważa zarzutów postawionych przez Komisję. W skierowanej do Trybunału odpowiedzi z dnia 30 maja 2006 r. odsyła on do swojego pisma z dnia 9 maja 2003 r. i wskazuje, że brzmienie art. 364 ter CIR 1992 zostało zmienione w przytaczanym wcześniej wstępnym projekcie ustawy ( 11 ) w sposób, jakiego żądała Komisja.

42.

Z brzmienia art. 364 ter CIR 1992 wynika, że przelewy kapitału bądź wartości wykupu, powstałych dzięki składkom opłacanym przez pracodawcę bądź składkom opłacanym osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne, dokonywane między funduszami emerytalnymi lub towarzystwami ubezpieczeń, są traktowane jak płatność lub przekaz podlegające opodatkowaniu tylko wtedy, gdy fundusz emerytalny lub towarzystwo ubezpieczeń ma siedzibę za granicą. Siłą rzeczy należy zatem stwierdzić, że tego rodzaju przelew podlega szczególnemu traktowaniu podatkowemu w momencie, gdy jego odbiorcą jest przedsiębiorca posiadający siedzibę za granicą.

43.

Mamy zatem do czynienia z opodatkowaniem związanym z przekroczeniem granicy, które jako takie może stanowić przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług przez towarzystwa lub zakłady ubezpieczeń z siedzibą w innych państwach członkowskich. Co więcej, inkryminowany przepis może zniechęcać ubezpieczających do dokonywania przelewów kapitału lub wartości wykupu na konto zagranicznego zakładu ubezpieczeń. Należy w tym względzie zauważyć, że informacje przekazane przez rząd belgijski w odpowiedzi z dnia 30 maja 2006 r. na temat praktycznego zakresu omawianych przepisów CIR 1992 dotyczyły jedynie art. 364 bis CIR 1992.

44.

Zatem również ten zarzut Komisji wydaje się zasadny.

45.

Nałożony na zagraniczne zakłady ubezpieczeń ogólny i bezwzględny obowiązek wyznaczenia przedstawiciela mającego miejsce zamieszkania w Belgii, który zobowiązałby się osobiście do zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia, należy w opinii Komisji uznać za środek nieproporcjonalny, stanowiący naruszenie swobody świadczenia usług, która przysługuje towarzystwom ubezpieczeń mającym siedzibę w innych państwach członkowskich. Jego cel, jakim jest zagwarantowanie zapłacenia podatku, mógłby być faktycznie osiągnięty za pomocą środków mniej restrykcyjnych.

46.

Rząd belgijski w piśmie z dnia 9 maja 2003 r., którego treść została przytoczona w odpowiedzi na skargę, nie zgodził się z argumentacją Komisji. Wyznaczenie przedstawiciela podatkowego miałoby być konieczne w celu zapewnienia prawidłowego zapłacenia podatku i pozostawałoby bez wpływu na uzyskanie zezwolenia przez zakład ubezpieczeń i na przekazanie jego portfela. W piśmie z dnia 30 maja 2006 r. pełnomocnik rządu belgijskiego potwierdził, że podtrzymuje to stanowisko, jednocześnie wspominając o zmianie omawianych przepisów krajowych przez ustawę programową z dnia 27 grudnia 2005 r. ( 12 ): w myśl nowych przepisów, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2006 r., do wyznaczenia odpowiedzialnego przedstawiciela podatkowego zobowiązane pozostają jedynie zakłady ubezpieczeń mające swą siedzibę główną poza terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

47.

Dopuszczalność, w świetle ustanowionych przez traktat WE podstawowych swobód, wymogu wyznaczenia przedstawiciela podatkowego, obowiązującego zakłady ubezpieczeń działające w ramach swobody świadczenia usług, jest zagadnieniem nowym, którego zakres wydaje się szeroki, zważywszy, że wymóg taki nie jest obcy innym systemom prawnym ( 13 ).

48.

Celem wymogu wyznaczenia przedstawiciela podatkowego, odpowiedzialnego — w świetle omawianych przepisów prawa belgijskiego — za uiszczenie podatku rocznego od umów ubezpieczenia, jest zapewnienie zapłacenia wspomnianego podatku w ramach walki z oszustwami podatkowymi. Mamy zatem do czynienia z celem interesu ogólnego ( 14 ).

49.

Wymóg wyznaczenia przedstawiciela podatkowego stanowi przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług, gdyż nakłada na zakłady ubezpieczeń niemające siedziby w Belgii dodatkowe obciążenie finansowe. Warto zauważyć w tym względzie, że wymóg ten jest szczególnie poważnym ograniczeniem dla omawianych zakładów, ponieważ decyzja o podjęciu działalności na podstawie swobody świadczenia usług może wynikać właśnie z nieobecności spółki należącej do tej samej grupy w państwie przyjmującym; tymczasem to właśnie w takich okolicznościach może okazać się bardzo trudne znalezienie przedstawiciela podatkowego chętnego do przyjęcia na siebie osobistej odpowiedzialności, którą nakładają nań omawiane przepisy. W każdym przypadku nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie przedstawiciela podatkowego może okazać się bardzo wysokie, a jego ciężar ponosić będzie musiał zakład ubezpieczeń działający w ramach swobody świadczenia usług.

50.

Omawiane przepisy prawa krajowego można uznać za dyskryminujące w tym sensie, że wymóg wyznaczenia przedstawiciela podatkowego jest ograniczony do towarzystw ubezpieczeń niemających siedziby w Belgii ( 15 ). Nie zmienia tego stanu rzeczy fakt, że rozróżnienie między podatnikiem będącym rezydentem i podatnikiem niebędącym rezydentem zostało uznane za obiektywnie uzasadnione w dziedzinie podatków bezpośrednich ( 16 ).

51.

Tak czy inaczej Komisja słusznie zauważa, że windykacja podatku rocznego od umów ubezpieczenia ( 17 ) należy do zakresu stosowania dyrektywy 77/799/WE dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich ( 18 ), zmienionej dyrektywą Rady 2003/93/WE z dnia 7 października 2003 r. ( 19 ). Wzajemna pomoc władz państw członkowskich w postaci przewidzianej we wspomnianych dyrektywach stanowi instrument walki z oszustwami i w rezultacie wyklucza konieczność utrzymywania wymogu wyznaczenia przedstawiciela podatkowego ( 20 ).

52.

Z całokształtu powyższych rozważań wynika, że wymóg wyznaczenia ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela podatkowego ustanowiony w art. 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową stanowi nieuzasadnioną przeszkodę w swobodnym przepływie usług. Należy zatem również w tym przedmiocie uwzględnić żądanie Komisji.

53.

Komisja uważa, że przepisy, które uniemożliwiają odliczanie składek wpłacanych przez pracodawcę lub zmniejszenie wymiaru podatku w przypadku składek wpłacanych osobiście przez ubezpieczonego do zakładów ubezpieczeń mających siedzibę w innych państwach członkowskich, są niezgodne również ze swobodą przepływu pracowników najemnych i niezależnych, którą zapewniają art. 39 WE i 43 WE. W rzeczy samej pracownicy, którzy wykonywali działalność zawodową w państwie członkowskim i przystąpili do zakładowego programu emerytalnego w owym państwie, którzy przyjeżdżają do pracy w Belgii, nie mogą korzystać z ulg podatkowych w zakresie składek wpłaconych w poprzednim państwie członkowskim. Jednocześnie dochody uzyskiwane z tych programów podlegają opodatkowaniu w Belgii, jeśli osoby takie zamieszkują w Belgii w momencie ich pobierania.

54.

Kolejną przeszkodą w swobodnym przepływie pracowników i w swobodzie przedsiębiorczości jest przepis, który stanowi, że przelew kapitału lub wartości wykupu powstałych dzięki składkom opłacanym przez pracodawcę bądź składkom opłacanym osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne podlega opodatkowaniu, jeśli jest on dokonywany na konto innego funduszu emerytalnego bądź towarzystwa ubezpieczeń z siedzibą za granicą. Stawia on w gorszej sytuacji pracowników najemnych i niezależnych, którzy pragnęliby osiedlić się w innym państwie członkowskim i którzy z tej racji chcieliby przelać wspomniany kapitał lub wartość wykupu.

55.

Komisja uważa również, że art. 364 bis CIR 1992, który tworzy fikcję, że wypłata lub przyznanie kapitału, wartości wykupu i oszczędności, o których mowa w art. 34 CIR 1992, ma miejsce w dniu poprzedzającym przeniesienie miejsca zamieszkania lub siedziby majątku za granicę, stanowi nieuzasadnione naruszenie swobody przepływu pracowników i swobody przedsiębiorczości.

56.

Wreszcie art. 59, 145/1, 145/3, 364 bis i 364 ter CIR 1992 stanowią naruszenie ogólnej zasady swobodnego przepływu osób, uznanej przez art. 18 WE.

57.

W swej odpowiedzi na skargę rząd belgijski nie podważa wprost argumentów wysuniętych przez Komisję. Jednakże odnośnie do art. 364 bis CIR 1992, w odpowiedzi z dnia 30 maja 2006 r., wskazuje on, odsyłając również w tej kwestii do swej odpowiedzi z dnia 9 maja 2003 r., że art. 364 bis CIR 1992 ma zastosowanie jedynie, w przypadku gdy Belgia nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub, w przypadku gdy umowa taka przyznaje Belgii prawo opodatkowania tego rodzaju dochodu, o ile nie zachodzi podwójne opodatkowanie. Co więcej, kapitał zostaje opodatkowany dopiero w momencie jego faktycznej wypłaty lub przyznania, podobnie jak ma to miejsce w przypadku podatników będących rezydentami. Na koniec rząd belgijski zauważa, że art. 364 bis CIR 1992 otrzymuje w przytoczonym wyżej ( 21 ) wstępnym projekcie ustawy nowe brzmienie, zgodne z życzeniem Komisji.

58.

Odnośnie do ograniczeń możliwości odliczania składek wpłacanych przez pracodawcę lub osobiście przez ubezpieczonego na zakładowe ubezpieczenie emerytalne, w przypadku gdy towarzystwo ubezpieczeń ma siedzibę poza granicami Belgii, nie ulega wątpliwości, że ma miejsce uchybienie art. 39 WE i 43 WE oraz odpowiednim postanowieniom porozumienia EOG. Z orzecznictwa Trybunału ( 22 ) wynika w rzeczy samej, że tego rodzaju ograniczenia stanowią dla pracowników najemnych i niezależnych zamieszkałych za granicą przeszkodę w podjęciu w omawianym państwie członkowskim działalności zawodowej przy jednoczesnym zachowaniu przynależności do zakładowego programu emerytalnego w ich państwie pochodzenia.

59.

Kolejną przeszkodą w swobodnym przepływie pracowników i w swobodzie przedsiębiorczości jest art. 364 bis CIR 1992, który stanowi, że w przypadku przeniesienia miejsca zamieszkania lub siedziby majątku za granicę uznaje się, że wypłata lub przyznanie kapitału, wartości wykupu i oszczędności ma miejsce w dniu poprzedzającym wspomniane przeniesienie. Mamy tu do czynienia z fikcją prawną, która umożliwia opodatkowanie ze względu na przekroczenie granicy przez pracownika najemnego lub niezależnego.

60.

Wyjaśnienia przedstawione przez rząd belgijski w odpowiedzi z dnia 30 maja 2006 r. co do praktycznego zakresu tego przepisu nie pozwalają na wysunięcie odmiennych wniosków, ponieważ z przekazanych informacji wynika, że art. 364 bis CIR 1992 jest źródłem sporu przed sądami krajowymi. Wydaje się, że biorąc pod uwagę zasadę pewności prawa, jedynie zmiana brzmienia art. 364 bis CIR 1992 mogłaby zapewnić ochronę praw, jakie każdy obywatel posiada na mocy prawa wspólnotowego, a konkretnie na mocy art. 39 WE i 43 WE.

61.

Artykuł 364 ter CIR 1992 narusza również swobody zagwarantowane w art. 39 WE i 43 WE, a także w art. 28 i 31 porozumienia EOG, gdyż przewiduje niekorzystne traktowanie pod względem podatkowym przelewów kapitału lub wartości wykupu, których podatnik mógłby chcieć dokonać, korzystając ze wspomnianych wyżej swobód.

62.

Odnośnie zarówno do art. 364 bis CIR 1992, jak i do art. 364 ter CIR 1992, argumentację tę można zastosować odpowiednio do sytuacji objętych zakresem stosowania z art. 18 WE.

63.

Dlatego należy stwierdzić, że zarzuty wywodzone z uchybienia postanowieniom art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, a także postanowieniom art. 28 i 31 porozumienia EOG są zasadne.

64.

Zgodnie ze stanowiskiem Komisji omawiane przepisy krajowe stanowią również przeszkody w swobodnym przepływie kapitału, sprzeczne z art. 56 traktatu WE i art. 40 porozumienia EOG.

65.

Przelewy kapitału wynikające z wykonania umów ubezpieczenia należy uznać za przepływy kapitału w rozumieniu pkt X załącznika I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. ( 23 ), a zatem za ograniczenia możliwości odliczania składek wpłacanych przez pracodawcę oraz zmniejszenia wymiaru podatku w przypadku składek wpłacanych osobiście przez ubezpieczonego jedynie do składek wpłacanych do towarzystw ubezpieczeń mających siedzibę w Belgii stanowią dyskryminacyjne ograniczenia owego swobodnego przepływu kapitału.

66.

Podobnie więc art. 364 bis i 364 ter CIR 1992 stanowią dyskryminacyjne ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału.

67.

Rząd belgijski nie podważał argumentów Komisji.

68.

Komisja słusznie odnosi się do nomenklatury przyjętej w dyrektywie 88/361, choć ta nie stosuje się bezpośrednio do niniejszej sprawy z uwagi na zakres czasowy jej obowiązywania.

69.

Nie zmienia to jednak faktu, że zarzucane naruszenie swobodnego przepływu kapitału wynika jedynie pośrednio z opisanych wyżej ograniczeń innych swobód podstawowych, ponieważ opodatkowanie składek ubezpieczeniowych, praw uposażonych lub operacji przelewu kapitału bądź wartości wykupu samo w sobie nie uniemożliwia dokonywania tych operacji. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez Trybunał w wyroku w sprawie Safir ( 24 ) powtórzę pogląd wyrażony przeze mnie w opinii z dnia 1 czerwca 2006 r. w zawisłej przed Trybunałem sprawie C-150/04 Komisja przeciwko Danii ( 25 ): można wykluczyć istnienie przeszkody w swobodnym przepływie kapitału, jeśli zarzucane ograniczenie wynika pośrednio z ograniczeń innych swobód podstawowych.

70.

W tym kontekście nie można zatem stwierdzić uchybienia zobowiązaniom płynącym z art. 56 WE i z art. 40 porozumienia EOG.

71.

Analiza wysuniętych w skardze zarzutów prowadzi do obciążenia strony pozwanej kosztami postępowania zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu, zważywszy, iż Komisja złożyła odpowiedni wniosek w tym względzie. W moim przekonaniu brak uchybienia zobowiązaniom płynącym z art. 56 WE i z art. 40 porozumienia EOG nie zmienia tego stanu rzeczy, gdyż źródłem uchybień, jakie według mnie należy stwierdzić, jest całość inkryminowanych przepisów krajowych, przy czym rząd belgijski nie podważał stosowalności art. 56 WE lub art. 40 porozumienia EOG.

72.

Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał: